HR, 09-06-2023, nr. 21/03143, nr. 21/03144, nr. 21/03147
21/03143, 21/03144, 21/03147
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
09-06-2023
- Zaaknummer
21/03143
21/03144
21/03147
- Vakgebied(en)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:2023:815, Uitspraak, Hoge Raad, 09‑06‑2023; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:699
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:638
In cassatie op: ECLI:NL:GHDHA:2021:1193
ECLI:NL:HR:2023:890, Uitspraak, Hoge Raad, 09‑06‑2023; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:699
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:638
ECLI:NL:HR:2023:888, Uitspraak, Hoge Raad, 09‑06‑2023; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:638
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:699
Beroepschrift, Hoge Raad, 09‑06‑2023
ECLI:NL:PHR:2022:638, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 29‑06‑2022
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:815
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:888
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:890
- Vindplaatsen
NTFR 2023/933 met annotatie van drs. M.T.M. Hennevelt
V-N 2023/28.20 met annotatie van Redactie
NLF 2023/1426 met annotatie van Eddo Hageman
FED 2023/83 met annotatie van G.C.D. Grauss
BNB 2023/118 met annotatie van A.J.H. VAN SUILEN
Sdu Nieuws Belastingzaken 2023/526
NTFR 2023/934
NLF 2023/1453
Sdu Nieuws Belastingzaken 2023/526
NTFR 2023/935
NLF 2023/1452
Sdu Nieuws Belastingzaken 2023/526
NLF 2022/1465
V-N 2022/35.19 met annotatie van Redactie
NTFR 2022/3197 met annotatie van mr. drs. C. Presilli
Uitspraak 09‑06‑2023
Inhoudsindicatie
Beschikking inzake belastingrente; art. 9, leden 4 en 5, Wet op het BTW-compensatiefonds; artt. 30h en 30hb AWR; terugvordering van bijdragen uit BTW-compensatiefonds na vernietiging van naheffingsaanslagen in de omzetbelasting; wettelijke bepalingen die berekenen van rente ter zake van teruggevorderde bijdragen voorschrijven onverkort van toepassing.
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/03144
Datum 9 juni 2023
ARREST
in de zaak van
GEMEENTE [X3] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 10 juni 2021, nrs. BK-20/00745 tot en met BK-20/007471., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 19/3496 tot en met SGR 19/3498) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen inzake belastingrente.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 juni 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 De burgemeesters en de colleges van burgemeester en wethouders van de gemeenten [X2] , [X1] en [X3] hebben met ingang van 1 januari 2014 een gemeenschappelijke regeling als bedoeld in de Wet gemeenschappelijke regelingen getroffen om gezamenlijk bepaalde belangen van deze drie gemeenten (hierna samen ook: de gemeenten) te behartigen. Bij die gemeenschappelijke regeling hebben zij een openbaar lichaam ingesteld, genaamd BAR-organisatie (hierna: de BAR-organisatie).
2.1.2 De BAR-organisatie draagt zorg voor de uitvoering van taken die de gemeenten voorheen zelfstandig verrichtten. De kosten van de BAR-organisatie worden gedragen door de gemeenten gezamenlijk. In dat kader zijn belanghebbende en de beide andere gemeenten gehouden om de diensten die behoren bij de overeengekomen taken, van de BAR-organisatie af te nemen.
2.1.3 De BAR-organisatie heeft de gemeenten ter zake van de vergoedingen die zij heeft ontvangen voor door haar jegens een of meer van de gemeenten verrichte diensten, aanvankelijk geen omzetbelasting in rekening gebracht, omdat zij zich op het standpunt stelde dat haar werkzaamheden jegens de gemeenten op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn vrijgesteld van omzetbelasting (de zogenoemde koepelvrijstelling).
2.1.4 De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 22 juni 2015 meegedeeld dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is ter zake van de prestaties die de BAR-organisatie jegens de gemeenten verricht.
2.1.5 Naar aanleiding van deze brief heeft de BAR-organisatie op 14 september 2015 bij wijze van suppletie aan de Inspecteur mededelingen gedaan van te weinig betaalde omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 januari 2014 tot en met 30 juni 2015. De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze mededelingen de BAR-organisatie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over die periode opgelegd. De BAR-organisatie heeft tegen deze naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt.
2.1.6 De BAR-organisatie heeft aan belanghebbende en elk van de beide andere gemeenten voor de van haar nageheven omzetbelasting aanvullende facturen uitgereikt. Zij heeft vanaf het vierde kwartaal van 2015 tot en met het vierde kwartaal van 2016 ter zake van de door haar verrichte prestaties omzetbelasting in rekening gebracht aan de gemeenten.Belanghebbende heeft voor deze omzetbelasting op de voet van artikel 3 van de Wet op het BTW-compensatiefonds (hierna: de Wet BCF) de Inspecteur om (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds gevraagd. Hetzelfde heeft elk van de beide andere gemeenten gedaan.Aan belanghebbende en aan elk van de beide andere gemeenten zijn de gevraagde (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds toegekend en uitgekeerd. De Inspecteur had toen nog geen uitspraak gedaan op de hiervoor in 2.1.5 bedoelde bezwaren van de BAR-organisatie.
2.1.7 Naderhand heeft de staatssecretaris van Financiën als beleid bekend gemaakt dat in gevallen van gemeentelijke samenwerking op een wijze zoals die met de instelling van de BAR-organisatie heeft plaatsgevonden, de koepelvrijstelling wel toepassing kan vinden.
2.1.8 Naar aanleiding van het hiervoor bedoelde beleid is tussen de BAR-organisatie en de gemeenten enerzijds en de Inspecteur anderzijds op 4 oktober 2018 een vaststellingsovereenkomst (hierna: de VSO) gesloten.In de VSO is – voor zover in cassatie van belang – afgesproken dat de hiervoor in 2.1.5 bedoelde naheffingsaanslagen worden vernietigd en dat gelijktijdig de daarmee verband houdende bijdragen uit het BTW-compensatiefonds zullen worden teruggevorderd van belanghebbende en de andere twee gemeenten. In de VSO is neergelegd dat de belastingrente conform de wettelijke bepalingen wordt berekend.
2.1.9 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aan de BAR-organisatie opgelegde naheffingsaanslagen vernietigd en daarbij op de voet van artikel 30ha AWR bij beschikking belastingrente vergoed.De Inspecteur heeft de op de voet van artikel 9, lid 4, van de Wet BCF aan belanghebbende en aan elk van de beide andere gemeenten uitgekeerde (aanvullende) bijdragen uit het BTWcompensatiefonds teruggevorderd en daarbij op de voet van artikel 9, lid 5, van de Wet BCF, in samenhang gelezen met artikel 30h AWR, belastingrente in rekening gebracht. Het aan de BAR-organisatie vergoede bedrag aan belastingrente is aanzienlijk lager dan het totale bedrag aan belastingrente dat bij terugvordering van de (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds aan belanghebbende en elk van de beide andere gemeenten tezamen in rekening is gebracht.
2.2.1 Voor het Hof was in geschil of de berekening van belastingrente over de van belanghebbende teruggevorderde (aanvullende) bijdragen uit het BTW-compensatiefonds terecht en tot het juiste bedrag heeft plaatsgevonden.
2.2.2 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de berekening van belastingrente in haar geval achterwege moet blijven wegens strijd met de Wet BCF. Volgens haar heeft de wetgever beoogd om correcties in de omzetbelasting en daarmee verband houdende correcties van een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds (zogenoemde spiegelcorrecties) uit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal te behandelen. Het Hof heeft dit standpunt verworpen. Het heeft daartoe geoordeeld dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om het belastingrenteregime voor de toepassing van de Wet BCF nagenoeg geheel over te nemen en dat dit regime zich nu eenmaal kenmerkt door enige onevenwichtigheid die de wetgever bewust heeft aangebracht. De wetgever heeft de verschillen tussen de vergoeding van belastingrente en het in rekening brengen van belastingrente voorzien en gewild. Dat de BAR-organisatie en belanghebbende hierdoor nadeel lijden, maakt op zich niet dat de toepasselijke wetgeving is geschonden, aldus het Hof.
2.2.3 Het Hof heeft de door belanghebbende bepleite toetsing van de wettelijke regelingen over belastingrente aan het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden (hierna: het Statuut) verworpen met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725 (hierna: het Harmonisatiewetarrest).
2.2.4 Ook heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het Unierecht verworpen. Naar het oordeel van het Hof heeft het BTW-compensatiefonds niet zijn oorsprong in enige maatregel van de Unie en voert de Inspecteur met de uitvoering van de regelgeving rond het BTW-compensatiefonds daarom geen Unierecht uit.
3. Beoordeling van de middelen
3.1
Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 omschreven oordelen van het Hof. Volgens het betoog van het middel kan niet worden geconcludeerd dat de wetgever de uitkomst in het onderhavige geval waarbij een btw-voordeel door de verschuldigde belastingrente omslaat in een enorm nadeel, bewust heeft beoogd. Die uitkomst is niet ter sprake gekomen in de parlementaire geschiedenis en gaat veel verder dan de “enige onevenwichtigheid” die door het Hof is erkend. Daarom is volgens het middel geen sprake van verdisconteerde omstandigheden, waardoor artikel 120 van de Grondwet niet eraan in de weg staat dat formele wetgeving op dit punt wordt getoetst aan fundamentele rechtsbeginselen en aan het Statuut.
3.2.1
Bij de totstandkoming van de Wet BCF heeft de wetgever te kennen gegeven dat de regeling over – destijds – heffingsrente voor de omzetbelasting van overeenkomstige toepassing is op bijdragen uit het BTW-compensatiefonds om “met elkaar samenhangende correcties ook vanuit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal te behandelen”.3.Met die opmerking is echter – anders dan waarvan het middel uitgaat – niet beoogd om in alle gevallen de over de terugvordering van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds te berekenen rente gelijk te stellen aan de rente die aan de belastingplichtige wordt vergoed bij naheffing van met die terugvordering corresponderende omzetbelasting. Al bij de totstandkoming van de Wet BCF is in de parlementaire toelichting erop gewezen dat de termijn voor de renteberekening met betrekking tot bijdragen uit het BTW-compensatiefonds pas ingaat in het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarop de correctie betrekking heeft.4.Dat leidde al tot een verschil in renteberekening tussen deze beide soorten correcties. Bij de Fiscale verzamelwet 20125.is de Wet BCF aangepast in verband met de vervanging van de regeling over heffingsrente door een regeling over belastingrente. In de parlementaire toelichting op die aanpassing is opgemerkt dat de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime in de Wet BCF wordt gecontinueerd. Daarbij is verder opgemerkt dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen, maar alleen als de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaf langer dan acht weken doet over het geven van een teruggaafbeschikking.6.
3.2.2
In het licht van de hiervoor in 3.2.1 bedoelde wetsgeschiedenis kan de verwijzing naar renteneutraliteit bij de totstandkoming van de Wet BCF niet worden beschouwd als uitdrukking van de bedoeling van de wetgever om in gevallen waarin bij samenhangende correcties van omzetbelasting en een bijdrage uit het BTWcompensatiefonds de in rekening gebrachte en de te vergoeden belastingrente niet overeenstemmen, een uitzondering te maken op de wettelijk voorgeschreven berekening van belastingrente over een terugvordering van bijdragen uit het BTWcompensatiefonds. Daaraan kan niet afdoen dat een geval als het onderhavige in de parlementaire toelichting niet uitdrukkelijk aan de orde is geweest als voorbeeld hoe de wettelijke regeling uitwerkt.
3.2.3
Middel 1 faalt daarom voor zover het uitgaat van de opvatting dat de wetgever de uitkomst in een geval als het onderhavige niet heeft beoogd.
3.3.1
Middel 1 faalt ook voor zover het betoogt dat de in dit geval toegepaste wettelijke regeling in strijd komt met het Statuut of met algemene rechtsbeginselen en/of ander ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel.
3.3.2
Bij de beoordeling van middel 1 in zoverre wordt vooropgesteld dat de in dit geval toegepaste regeling met betrekking tot belastingrente is neergelegd in wetten in formele zin, te weten de Wet BCF en de AWR.
3.3.3
In het Harmonisatiewetarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het in artikel 120 van de Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan het Statuut en ook niet aan algemene rechtsbeginselen. Hetzelfde geldt voor toetsing aan ander ongeschreven recht.7.Bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling bestaat er onvoldoende aanleiding om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen.8.
3.3.4
Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.9.Uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen over de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet BCF volgt dat de wetgever zich bewust is geweest van verschillen die zich kunnen voordoen tussen in rekening gebrachte en te betalen heffings- en (thans) belastingrente, ook bij met elkaar samenhangende correcties in verband met bijdragen uit het BTW-compensatiefonds. Hieruit volgt dat de wetgever de gevolgen van dergelijke verschillen heeft bedoeld en voorzien. Daarom kan niet worden gezegd dat in gevallen waarin die verschillen zich voordoen, sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Dat is niet anders bij de verschillen die zich voordoen in een geval als het onderhavige. Er bestaat daarom geen aanleiding de wettelijke regeling met betrekking tot de berekening van belastingrente in dit geval wegens strijd met algemene rechtsbeginselen en/of ander ongeschreven recht buiten toepassing te laten.
3.4
De slotsom is dat middel 1 niet tot vernietiging van de uitspraak van het Hof kan leiden.
3.5.1
Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof dat in dit geval geen regel van Unierecht ten uitvoer wordt gelegd, zodat geen beroep kan worden gedaan op tot het Unierecht behorende algemene beginselen.
3.5.2
Ook dit middel faalt. De regeling met betrekking tot het BTW-compensatiefonds is niet een regeling waarmee een Unierechtelijke verplichting ten uitvoer wordt gebracht, ook niet betreffende de heffing van omzetbelasting. Die regeling valt daarom niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht.10.De wetgeving betreffende het BTW-compensatiefonds is een begrotingstechnische maatregel, die alleen beoogt plaatselijke besturen naar behoren te financieren en kostenvertekeningen tussen intern verrichte en uitbestede diensten tegen te gaan.11.Daaraan doet niet af dat die regeling verband houdt met de heffing van omzetbelasting en in diverse opzichten aanknoopt bij de voor heffing van omzetbelasting toepasselijke regels, waaronder de regels betreffende belastingrente. Het Hof is daarom terecht ervan uitgegaan dat tot het Unierecht behorende algemene rechtsbeginselen in dit geval niet van toepassing zijn.
3.6
De Hoge Raad heeft ook de klachten van middel 3 over de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2023.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 09‑06‑2023
ECLI:NL:PHR:2022:638, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2022:699.
Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 22, geciteerd in onderdeel 4.1 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.
Zie onderdeel 4.2 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.
Wet van 1 november 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2012, 544.
Kamerstukken II 2011/12, 33 245, nr. 8, blz. 4-5, geciteerd in onderdeel 4.4 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.
HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.2.
Vgl. in dezelfde zin ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772, rechtsoverwegingen 9.7 tot en met 9.10 en de daarin vermelde rechtspraak.
Vgl. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.2, en ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023, rechtsoverweging 9.11 tot en met 9.13 en de daarin vermelde rechtspraak.
Vgl. HvJ 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak.
Vgl. Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, blz. 8 tot en met 10, en blz. 16 en 17, geciteerd in de onderdelen 3.3 en 3.4 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal.
Uitspraak 09‑06‑2023
Inhoudsindicatie
Beschikking inzake belastingrente; art. 9, leden 4 en 5, Wet op het BTW-compensatiefonds; artt. 30h en 30hb AWR; terugvordering van bijdragen uit BTW-compensatiefonds na vernietiging van naheffingsaanslagen in de omzetbelasting; wettelijke bepalingen die berekenen van rente ter zake van teruggevorderde bijdragen voorschrijven onverkort van toepassing.
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/03147
Datum 9 juni 2023
ARREST
in de zaak van
GEMEENTE [X2] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 10 juni 2021, nrs. BK-20/00751 tot en met BK-20/00753, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 19/3489, SGR 19/3491 en SGR 19/3492) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 juni 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de middelen
De middelen falen op de gronden die zijn vermeld in het arrest dat de Hoge Raad vandaag heeft uitgesproken in de zaak met nummer 21/03144, ECLI:NL:HR:2023:815.
3. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2023.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 09‑06‑2023
ECLI:NL:PHR:2022:638, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2022:699.
Uitspraak 09‑06‑2023
Inhoudsindicatie
Beschikking inzake belastingrente; art. 9, leden 4 en 5, Wet op het BTW-compensatiefonds; artt. 30h en 30hb AWR; terugvordering van bijdragen uit BTW-compensatiefonds na vernietiging van naheffingsaanslagen in de omzetbelasting; wettelijke bepalingen die berekenen van rente ter zake van teruggevorderde bijdragen voorschrijven onverkort van toepassing.
Partij(en)
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/03143
Datum 9 juni 2023
ARREST
in de zaak van
GEMEENTE [X1] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 10 juni 2021, nrs. BK-20/00748 tot en met BK-20/00750, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 19/3500, SGR 19/3502 en SGR 19/3504) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 29 juni 2022 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.1.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Beoordeling van de middelen
De middelen falen op de gronden die zijn vermeld in het arrest dat de Hoge Raad vandaag heeft uitgesproken in de zaak met nummer 21/03144, ECLI:NL:HR:2023:815.
3. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
4. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 juni 2023.
Voetnoten
Voetnoten Uitspraak 09‑06‑2023
ECLI:NL:PHR:2022:638, met gemeenschappelijke bijlage ECLI:NL:PHR:2022:699.
Beroepschrift 09‑06‑2023
Edelhoogachtbaar college,
Namens onze cliënt, de gemeente [X3] (hierna: ‘belanghebbende’), hebben wij op 26 juli 2021 via het webportaal beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: ‘het Hof’) van 10 juni 2021, met zaaknummers BK-20/00745 tot en met BK-20/00747. Het beroep in cassatie is bij uw Raad geregistreerd onder het zaaknummer 21/03144.
In uw bericht van 3 augustus 2021 verzoekt u ons de gronden van het beroep in cassatie mede te delen. Met deze brief ontvangt u de gronden van het beroep in cassatie. Hieronder hebben wij allereerst de relevante feiten kort geschetst, voor een volledige weergave van het feitencomplex en het procesverloop verwijzen wij naar de processtukken in eerste aanleg bij Rechtbank Den Haag en tweede aanleg bij Gerechtshof Den Haag.
1. Inleiding
- •
De gemeenschappelijke regeling BAR-organisatie (hierna: de BAR) is een gemeenschappelijke regeling van drie gemeenten: [X2], [X1] en belanghebbende. Alle kosten van de BAR worden gedragen door deze drie gemeenten. De drie gemeenten gezamenlijk worden hierna ook aangeduid als de BAR-gemeenten.
- •
Voorafgaand aan de oprichting van de gemeenschappelijke regeling hebben de BAR-gemeenten onderzoek laten doen naar de btw-positie van de nieuwe gemeenschappelijke regeling. Tevens is voor oprichting contact gezocht met de inspecteur om de btw-positie van de BAR met de inspecteur af te stemmen. Hierbij is onder meer de toepassing van de zogenoemde koepelvrijstelling aan de orde gesteld.
- •
Vanaf 2013 is discussie gevoerd met de Belastingdienst over de toepassing van de koepelvrijstelling. Volgens de BAR kon de koepelvrijstelling worden toegepast voor prestaties jegens de voornoemde drie gemeenten.
Volgens de inspecteur was de koepelvrijstelling in eerste instantie deels van toepassing, waarna de inspecteur op 22 juni 2015 het standpunt innam dat de koepelvrijstelling in zijn geheel niet van toepassing was. De samenwerking in de BAR zou dan (zonder toepassing van de koepelvrijstelling) een extra btw-nadeel van ongeveer € 500.000 per jaar opleveren voor de drie gemeenten.
- •
Conform voornoemd standpunt heeft de inspecteur uiteindelijk naheffingsaanslagen btw opgelegd aan de BAR. De BAR had tot dat moment namelijk gehandeld mét inachtneming van de koepelvrijstelling (dus geen btw in rekening gebracht/afgedragen). Als gevolg van de opgelegde naheffingsaanslagen heeft de BAR facturen uitgereikt aan de drie deelnemende gemeenten op grond waarvan deze gemeenten de nageheven btw aan de BAR betalen. De gemeenten hebben deze btw vervolgens gecompenseerd via het BTW-compensatiefonds (hierna: ‘BCF’). Tegen de voornoemde naheffingsaanslagen heeft de BAR bezwaar ingediend.
- •
Naar aanleiding van de antwoorden van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 15 februari 2016 op gestelde Kamervragen heeft de inspecteur uiteindelijk op 10 maart 2017 (in een concept motivering uitspraak op bezwaar) kenbaar gemaakt toch van mening te zijn dat de koepelvrijstelling van toepassing is en dat de naheffingsaanslagen zullen worden vernietigd. Gelijktijdig zouden dan terugvorderingsbeschikkingen BCF worden opgelegd, zodat de gecompenseerde btw door de gemeenten kan worden terugbetaald.
- •
Vanwege een geschil met de inspecteur over (kort gezegd) de uiteindelijk te compenseren btw over de betreffende jaren (welk geschil is beëindigd in een vaststellingsovereenkomst), zijn de naheffingsaanslagen pas op 29 december 2018 vernietigd. Met dagtekening 29 januari 2019 hebben de gemeenten de terugvorderingsbeschikkingen BCF ontvangen op basis waarvan het gecompenseerde bedrag aan btw over de betreffende jaren wordt teruggevorderd door de Belastingdienst.
- •
Onderdeel van het terug te betalen bedrag op de beschikking is een forse belastingrentecomponent. Voor de drie gemeenten tezamen resulteert de vanuit btw-optiek succesvolle afstemming (de koepelvrijstelling wordt immers van toepassing geacht in de betreffende jaren) in een terug te betalen belastingrente van € 1.774.568. Aan de BAR is op basis van de huidige wetgeving echter geen belastingrente vergoed over het terug te ontvangen btw-bedrag (door vernietiging van de voornoemde naheffingsaanslagen). Het gevolg hiervan is dat het middels de koepelvrijstelling behaalde btw-voordeel van € 1.460.477 volledig teniet wordt gedaan en zelfs omslaat in een nadeel van ruim € 300.000.
- •
De te betalen belastingrente voor belanghebbende (één van de drie deelnemende gemeenten) is over 2015 € 766.608, over 2016 € 215.958 en over 2017 € 961.
- •
In geschil is of de belastingrente terecht in rekening is gebracht aan belanghebbende.
- •
Rechtbank Den Haag en Gerechtshof Den Haag hebben het beroep van belanghebbende is eerste en tweede aanleg ongegrond verklaard.
Cassatiemiddel 1
Schending van het recht en/of verzuim van vormen, in het bijzonder artikel 43 van het Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden (hierna: ‘het Statuut’) en/of de algemene rechtsbeginselen, doordat het Hof in rechtsoverweging 5.6 van de hofuitspraak heeft geoordeeld dat toetsing van wetten in formele zin aan het Statuut niet mogelijk is dan wel verzuimd heeft om de wetgeving met betrekking tot de belastingrente te toetsen aan artikel 43 van het Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen.
Toelichting
1.
Eén van de aangevoerde middelen van belanghebbende in de procedure bij het Hof was dat de berekening van belastingrente in de onderhavige casus buiten toepassing gelaten zou moeten worden wegens strijdigheid met artikel 43 van het Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen.
2.
Het Hof komt op grond van het arrest van uw Raad van 14 april 1989 (ECLI:NL:HR:1989:AD5725; het Harmonisatiewetarrest) tot de conclusie dat toetsing van wetten in formele zin aan het Statuut niet mogelijk is. Uw Raad heeft in dit arrest aangegeven dat artikel 120 Grondwet toetsing van formele wetgeving aan de fundamentele rechtsbeginselen en aan het Statuut verbiedt.
3.
In het voornoemde Harmonisatiewetarrest wordt in rechtsoverweging 3.9 bevestigd dat (kort gezegd) een verschil bestaat tussen (1) situaties waarbij niet-verdisconteerde omstandigheden in strijd zouden zijn met een fundamenteel rechtsbeginsel en (2) situaties waarbij deze strijdigheid wordt veroorzaakt door verdisconteerde omstandigheden. In het eerste geval kan dit aanleiding geven tot een andere uitkomst dan waartoe strikte toepassing van de wet leidt; slechts in het tweede geval geldt het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet. Dit is recent nog bevestigd in rechtsoverweging 4.3 van het arrest van 7 april 2021 over de Toeslagenwet (ECLI:NL:CRVB:2021:760):
‘Volgens vaste rechtspraak houdt het toetsingsverbod van artikel 120 van de Grondwet het verbod in om wetten informele zin, zoals in dit geval de TW, te toetsen aan algemene rechtsbeginselen en brengt dit voorts mee dat de rechter niet mag treden in de belangenafweging die de wetgever heeft verricht of geacht moet worden te hebben verricht (zie bijvoorbeeld, in navolging van het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1989, ECU:NL:HR:1989:AD5725 (het Harmonisatiewet-arrest), de uitspraak van de Raad van 30 mei 2018, ECLI:NL:CRVB:2018:1675). Dit neemt echter niet weg dat, indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, dit aanleiding kan geven tot een andere uitkomst dan waartoe strikte toepassing van de wet leidt. Dit is het geval indien niet-verdisconteerde omstandigheden die strikte toepassing zozeer in strijd doen zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. Deze bijzondere omstandigheden kunnen slechts bij hoge uitzondering worden aangenomen.’
4.
Naar onze mening is in de onderhavige casus toetsing aan het Statuut toegestaan, aangezien sprake is van niet-verdisconteerde omstandigheden die in strijd zijn met de fundamentele rechtsbeginselen en/of (ander) ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel. Doordat de BAR geen rente krijgt vergoed en de achterliggende gemeenten worden geconfronteerd met aanzienlijke bedragen aan belastingrente, is een beoogd belastingvoordeel omgeslagen in een enorm rentenadeel.
5.
Hoewel de belastingrente overeenkomstig de wettelijke bepalingen is vastgesteld, zijn wij van mening dat de berekening van belastingrente desondanks achterwege dient te blijven wegens strijdigheid met artikel 43 van het Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen en/of het ongeschreven recht. De berekening van belastingrente bij de achterliggende gemeenten en het niet vergoeden van (belasting- of invorderingsjrente op het niveau van de BAR pakt volstrekt onredelijk uit. Dat de belastingrenteregeling onredelijk uitpakt, is ook eerder door Gerechtshof Den Haag bevestigd in de uitspraak van 15 oktober 2020 (ECLI:NL:GHDHA:2020:2223):
‘(…) Dat de regelgeving, naar belanghebbende terecht, sterk verkort weergegeven, stelt, in gevallen als de onderhavige onrechtvaardig uitpakt, kan en moet in het licht van de letterlijke tekst en de duidelijke bedoeling van de regelgever en gelet op de staatsrechtelijke taakverdeling hier te lande niet bij de rechter worden aangekaart, maar bij de regelgever.’
6.
Daarnaast is naar onze mening sprake van niet-verdisconteerde omstandigheden. Het Hof stelt in rechtsoverweging 5.3 van de hofuitspraak dat het de bedoeling is geweest het belastingrenteregime nagenoeg volledig over te nemen in de Wet op het BTW-compensatiefonds en dat dit regime zich nu eenmaal kenmerkt door onevenwichtigheid, die de wetgever bewust heeft aangebracht om het sparen bij de Belastingdienst te ontmoedigen.
Dit sparen bij de Belastingdienst wordt gekenmerkt doordat (kort gezegd) geen of een te lage voorlopige teruggave wordt ontvangen of een te hoge voorlopige aanslag wordt betaald door een belastingplichtige en bij de definitieve aanslag dan een teruggaaf met vergoeding van rente wordt gekregen van de Belastingdienst. Dit fenomeen heeft zich in de onderhavige casus niet voorgedaan en doet zich ook per definitie niet voor bij aangiftebelastingen, zoals de btw. In de onderhavige casus is de in rekening gebrachte belastingrente het gevolg van een wijzing van het standpunt van de inspecteur ten aanzien van de koepelvrijstelling. Op 22 juni 2015 maakte de inspecteur zijn standpunt bekend dat naar zijn mening de koepelvrijstelling niet van toepassing was, met het gevolg dat naheffingsaanslagen werden opgelegd en de drie deelnemende gemeenten de btw hebben gecompenseerd via het BCF. Later werd dit standpunt ingetrokken, met als resultaat dat de naheffingsaanslagen ten name van de BAR op 29 december 2018 werden vernietigd en op 29 januari 2019 de betreffende terugvorderingsbeschikkingen BCF (waarop de in geschil zijnde belastingrente in rekening werd gebracht) werden uitgereikt aan de drie deelnemende gemeenten. Dit in combinatie met het feit dat op het niveau van de BAR géén (belasting- of invorderings)rente is vergoed (waardoor het behaalde btw-voordeel van € 1.460.477 volledig teniet wordt gedaan en zelfs omslaat in een nadeel van ruim € 300.000), is een omstandigheid die niet expliciet is onderkend in de parlementaire geschiedenis.
Ten aanzien van de onevenwichtigheid van het belastingrenteregime doelt het Hof op de volgende passage in de Nota van Wijziging (Kamerstukken II 2011/12, 33 245, nr. 8, pag. 4 en 5.):
‘In het vierde lid van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds wordt de vervanging van het begrip heffingsrente door belastingrente geregeld. Het nieuwe vijfde lid regelt de wijze van toepassing van de belastingrente op teruggaven en terugvorderingen van de inspecteur naar aanleiding van de over een kalenderjaar vastgestelde bijdrage. Het aanvangstijdstip voor renteberekening blijft onveranderd 1 juli na afloop van het kalenderjaar.
Daarmee wordt de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime gecontinueerd. Het einde van de renteperiode verandert wel omdat op dit punt niet van het voor de omzetbelasting geldende renteregime wordt afgeweken. In de huidige regeling heffingsrente wordt rente berekend tot de dagtekening van de teruggaaf-, onderscheidenlijk de terugvorderingsbeschikking van de inspecteur. Onder het regime van de regeling belastingrente eindigt de renteperiode 14 dagen later. De aansluiting op het voor de omzetbelasting geldende regime van de belastingrente brengt voorts met zich mee dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen. Rente zal alleen nog worden vergoed in situaties waarin de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaf langer dan 8 weken doet over het geven van een teruggaafbeschikking. In dat geval wordt rente vergoed vanaf het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek maar niet eerder dan 1 juli volgend op het bijdragejaar. Ten slotte volgt uit de aansluiting op de regeling belastingrente dat voor wat betreft de hoogte van de rente voortaan wordt aangesloten op het percentage van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties.’
7.
Het staat vast dat de wetgever in algemene zin heeft aangegeven dat het belastingrenteregime zich kenmerkt door enige onevenwichtigheid. Deze vaststelling is naar onze mening onvoldoende om te kunnen concluderen dat de wetgever de onredelijke uitkomst in de onderhavige casus bewust heeft beoogd, en derhalve sprake is van verdisconteerde omstandigheden, waardoor op grond van artikel 120 Grondwet toetsing van formele wetgeving aan de fundamentele rechtsbeginselen en aan het Statuut wordt verboden. De onderhavige situatie, waarbij een btw-voordeel door de verschuldigde belastingrente omslaat in een enorm nadeel, is nimmer ter sprake gekomen in de parlementaire geschiedenis en gaat naar onze mening veel verder dan de beoogde/erkende ‘enige onevenwichtigheid’.
8.
Mocht al twijfel bestaan over het al dan niet aanwezig zijn van verdisconteerde omstandigheden, dan verwijzen wij nog naar de conclusie van de staatsraden advocaat-generaal Widdershoven en Wattel (ECLI:NL:RVS:2021:1468; bijv. paragraaf 9.4). In hun conclusie van 7 juli 2021 bevelen zij rechters aan om de lat voor de kwalificatie als ‘verdisconteerde’ omstandigheden hoger te leggen. In paragraaf 9.4.2. van voornoemde conclusie wordt hierover het volgende gesteld:
‘(…) menen wij dat de rechterformeel-wettelijke bepalingen steeds zo veel mogelijk moet interpreteren conform de algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel. ‘Zo veel mogelijk’ ware onzes inziens op te vatten in gelijke zin als in het EU-recht bij de EU-rechtconforme uitleg van nationaal recht: die conforme uitleg houdt pas op bij onverenigbaarheid met de tekst van de wet of met de onmiskenbare en uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever zoals blijkende uit de parlementaire geschiedenis. (…)’
‘(…) Zolang een met het evenredigheidsbeginsel strijdige oplegging van een bestuurlijke sanctie niet met zoveel woorden door de formele wet of diens parlementaire geschiedenis wordt voorgeschreven, kan de rechter daardoor bestaande interpretatieruimte in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel en andere algemene rechtsbeginselen gebruiken.’
‘Wij bevelen daarom aan dat de rechter, waar het gaat om al dan niet door de wetgever ‘verdisconteerde’ omstandigheden, beginselconforme uitleg van de formele wet niet achterwege laat als bepaalde omstandigheden blijkens de wetshistorie in algemene zin zijn opgemerkt, maar die pas achterwege laat als in de parlementaire behandeling van de wet ‘ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling ‘om de wet een algemeen rechtsbeginsel opzij te doen zetten.
Aldus zou de lat voor ‘verdisconteerde’ omstandigheden als beperking van rechtsbeginselconforme uitleg hoger liggen dan volgens de huidige rechtspraak. Onvoldoende zou dan zijn dat tijdens de parlementaire behandeling door regering of parlement in algemene zin is opgemerkt dat de wet strikt moet worden gehandhaafd of dat overtreders moeten worden aangepakt. Pas als blijkt dat een sanctie volgens de wetgever ook moet worden toegepast als zij in de omstandigheden van het individuele geval duidelijk onevenredig uitpakt en daarmee in strijd komt met een andere wet (art. 3:4(2) Awb), staat art. 120 Grondwet aan beginselconforme uitleg in de weg.’
9.
Ook de staatsraden advocaat-generaal zijn van mening dat het onvoldoende zou moeten zijn dat bepaalde omstandigheden als verdisconteerd worden aangemerkt indien in de parlementaire geschiedenis in dit kader louter opmerkingen zijn geplaatst in algemene zin. Zij bevelen aan dat slechts wanneer ‘ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling’ om de wet een algemeen rechtsbeginsel opzij te doen zetten, rechters het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet toepassen. Alleen in die gevallen is dan sprake van verdisconteerde omstandigheden.
10.
Voor de volledigheid merken wij nog op dat de staatsraden advocaat-generaal de tijd rijp achten voor minder strikte uitleg van het toetsingsverbod in de Grondwet (van artikel 120) en pleiten zelfs voor afschaffing van het toetsingsverbod uit de Grondwet. De achtergrond van het conclusieverzoek van de voorzitter van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State is de kinderopvangtoeslagaffaire, waarin (het ontbreken van) evenredigheidstoetsing door de bestuursrechter indringend aan de orde kwam. De toeslagenaffaire heeft geleerd dat de rechtsbescherming (van artikel 120 Grondwet) tekort kan schieten en dat rechterlijke toetsing niet altijd leidt tot correctie van onevenredige sancties en maatregelen.
11.
Gelet op het bovenstaande zijn wij van mening dat hetgeen in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt over het belastingrenteregime niet voldoende is om de omstandigheden in de onderhavige casus te kwalificeren als verdisconteerde omstandigheden, met als gevolg dat artikel 120 Grondwet toetsing van de wetgeving met betrekking tot de belastingrente aan het Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen niet in de weg staat.
Cassatiemiddel 2
Schending van het recht en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel en de andere algemene rechtsbeginselen zoals die uit de richtlijn 2006/112 van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voortvloeien, doordat het Hof in rechtsoverweging 5.7 van de hofuitspraak oordeelt dat belanghebbende geen ingang heeft in het Unierecht en derhalve de wetgeving met betrekking tot de belastingrente ook niet getoetst kan worden aan de Unierechtelijke algemene rechtsbeginselen, voor zover sprake is van verdisconteerde omstandigheden, dan wel verzuimd heeft om de wetgeving met betrekking tot de belastingrente te toetsen aan de Unierechtelijke algemene rechtsbeginselen.
Toelichting
12.
Zoals in rechtsoverweging 3 van dit cassatieberoepschrift aangegeven is het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet (in beginsel) slechts van toepassing indien een strijdigheid met rechtsbeginselen wordt veroorzaakt door verdisconteerde omstandigheden.
Hier is een uitzondering op, namelijk voor die gevallen waarvoor een basis is in het Europese recht of rechtstreeks werkend internationaal recht. Wij verwijzen in dit kader naar de conclusie van de staatsraden advocaat-generaal Widdershoven en Wattel (ECLI:NL:RVS:2021:1468; bijv. paragraaf 9.4).
13.
Zoals reeds aangegeven in de toelichting met betrekking tot cassatiemiddel 1, zijn wij primair van mening dat de strijdigheid met de algemene rechtsbeginselen wordt veroorzaakt door niet-verdisconteerde omstandigheden. Indien uw Raad, conform het standpunt van het Hof, echter de mening is toegedaan dat sprake is van verdisconteerde omstandigheden, kan een formele wetgeving nog slechts getoetst worden aan de algemene rechtsbeginselen indien daarvoor een basis is in het Europese recht. Ten aanzien van het hoofdgeding zou de berekening / toepassing van belastingrente derhalve tot uitdrukking moeten komen in de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW-richtlijn’).
14.
In rechtsoverweging 50 van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie van 6 februari 2014 (C-424/12) wordt het volgende gesteld:
‘Aangaande de vertragingsrente zij eraan herinnerd dat waar harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties in geval van niet-naieving van de voorwaarden van een daarbij ingevoerde regeling ontbreekt, de lidstaten bevoegd blijven om de sancties te kiezen die hun passend voorkomen. Zij moeten deze bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en dus ook met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin met name arresten van 16 december 1992, Commissie/Griekenland, C-210/91, Jurispr. blz. 1–6735, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 7 december 2000, de Andrade, C-213/99, Jurispr. blz. 1–11083, punt 20, en reeds aangehaald arrest Rodopi-M 91, punt 31).’
15.
Gelet op het bovenstaande staat naar onze mening niet ter discussie dat bij de toepassing van de wetgeving met betrekking tot belastingrente (als ‘vertragingsrente’) in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968 (welke de Nederlandse implementatie is van de BTW-richtlijn op grond van Artikel 249 Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap) het Unierecht en de algemene beginselen daarvan eerbiedigd moeten worden.
16.
Ten aanzien van de Wet op het BTW-compensatiefonds is hierover in de Nota van Wijziging (Kamerstukken II 2011/12, 33 245, nr. 8, pag. 4 en 5.):
‘In het vierde lid van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds wordt de vervanging van het begrip heffingsrente door belastingrente geregeld. Het nieuwe vijfde lid regelt de wijze van toepassing van de belastingrente op teruggaven en terugvorderingen van de inspecteur naar aanleiding van de overeen kalenderjaar vastgestelde bijdrage. Het aanvangstijdstip voor renteberekening blijft onveranderd 1 juli na afloop van het kalenderjaar. Daarmee wordt de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime gecontinueerd. Het einde van de renteperiode verandert wel omdat op dit punt niet van het voor de omzetbelasting geldende renteregime wordt afgeweken. In de huidige regeling heffingsrente wordt rente berekend tot de dagtekening van de teruggaaf-, onderscheidenlijk de terugvorderingsbeschikking van de inspecteur. Onder het regime van de regeling belastingrente eindigt de renteperiode 14 dagen later.
De aansluiting op het voor de omzetbelasting geldende regime van de belastingrente brengt voorts met zich mee dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen. Rente zal alleen nog worden vergoed in situaties waarin de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaf langer dan 8 weken doet over het geven van een teruggaafbeschikking. In dat geval wordt rente vergoed vanaf het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek maar niet eerder dan 1 juli volgend op het bijdragejaar. Ten slotte volgt uit de aansluiting op de regeling belastingrente dat voor wat betreft de hoogte van de rente voortaan wordt aangesloten op het percentage van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties.’
17.
In de parlementaire geschiedenis wordt dus bevestigd dat voor de toepassing van de wetgeving met betrekking tot belastingrente in het kader van de Wet op het BTW-compensatiefonds wordt aangesloten bij de uitleg/toepassing in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968. Aangezien op grond van jurisprudentie (rechtsoverweging 14 van dit cassatieberoepschrift) de algemene rechtsbeginselen van het Unierecht eerbiedigd moeten worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de Wet op de omzetbelasting 1968 (welke gebaseerd is op de BTW-richtlijn/het Unierecht), dienen deze beginselen door de aansluiting met de Wet op de omzetbelasting 1968 naar onze mening tevens in aanmerking genomen te worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de Wet op het BTW-compensatiefonds.
18.
Het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen ingang heeft in het Unierecht en derhalve de wetgeving met betrekking tot de belastingrente ook niet getoetst kan worden aan de Unierechtelijke algemene rechtsbeginselen, voor zover sprake is van verdisconteerde omstandigheden bij de toepassing van de wetgeving met betrekking tot de belastingrente, getuigt naar onze mening van een onjuiste rechtsopvatting.
19.
Zoals reeds betoogd in het beroep in eerste en tweede aanleg, zijn wij van mening dat toepassing van het belastingrenteregime in de onderhavige casus in strijd is met de algemene rechtsbeginselen, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel.
20.
Met betrekking tot het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel is hierover onlangs in rechtsoverweging 33 van het arrest van het Europese Hof van Justitie van 20 mei 2021 (C-4/20) het volgende aangehaald/bevestigd:
‘Wat inzonderheid het evenredigheidsbeginsel betreft heeft het Hof reeds geoordeeld dat de lidstaten in overeenstemming met dit beginsel middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel weliswaar doeltreffend kan worden bereikt, doch die de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk aantasten. Ofschoon het bijgevolg legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij niet verder gaan dan wat daartoe noodzakelijk is.’
21.
Naar onze mening heeft de toepassing van de wetgeving met betrekking tot de belastingrente in de onderhavige casus tot een dermate onredelijk resultaat geleid (het behaalde btw-voordeel van € 1.460.477 wordt volledig teniet gedaan en slaat zelfs om in een rentenadeel van ruim € 300.000), dat met de huidige opzet/berekening van de belastingrente (veel) verder wordt gegaan dan noodzakelijk is.
22.
Gelet op het bovenstaande zijn wij van mening dat, mocht al sprake zijn van verdisconteerde omstandigheden, het belastingrenteregime in het kader van de Wet op het BTW-compensatiefonds op grond van jurisprudentie getoetst moet worden aan Unierechtelijke algemene rechtsbeginselen. Het oordeel van het Hof, dat toetsing van wetten aan de algemene rechtsbeginselen niet mogelijk is vanwege het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet, getuigt in onze optiek van een onjuiste rechtsopvatting.
Cassatiemiddel 3
Verzuim van vormen, doordat het Hof verzuimd heeft om het standpunt van belanghebbende te beoordelen dat het ontstane rentenadeel in strijd is met de Wet op het BTW-compensatiefonds, vanwege het feit dat het niet aan belanghebbende is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde btw (te) lang op zich heeft laten wachten.
23.
In het hoger beroepschrift (kenmerk CU-201208c-RB) hebben wij het standpunt ingenomen dat de belastingrente voor de jaren 2015 en 2016 deels onterecht is opgelegd. Dit vanwege het feit dat naar onze mening het niet aan belanghebbende is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde btw (te) lang op zich heeft laten wachten. Wij refereren in dit kader naar de in het hoger beroepschrift aangehaalde parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3).
24.
De Belastingdienst heeft op voornoemd standpunt gereageerd in haar verweerschrift van 21 januari 2021 (kenmerk 0068.25.515). Volgens de Belastingdienst had belanghebbende (kort gezegd) de opgaaf BCF 2015 kunnen herzien voordat de inspecteur de bijdragen bij beschikking vaststelde en de opgaaf BCF 2016 kunnen indienen rekening houdend met het feit dat de koepelvrijstelling wel van toepassing is. Het lag volgens de Belastingdienst derhalve op de weg van belanghebbende voor 2015 een herziene opgaaf en voor 2016 een juiste opgaaf in te dienen om ongewenste rente-effecten te voorkomen.
25.
In het tiendagenstuk (kenmerk CU-210415c-RB) hebben wij gereageerd op de reactie van de Belastingdienst. Naar onze mening was het (kort gezegd) simpelweg niet mogelijk om de opgaaf BCF 2015 te herzien en in de opgaaf BCF 2016 al rekening te houden met de toepassing van de koepelvrijstelling, omdat belanghebbende en de inspecteur pas op 15 februari 2018 een mondeling compromis hebben bereikt over de cijfermatige afwikkeling. Nadat het compromis was vastgelegd in de vaststellingsovereenkomst en hiermee overeenstemming was bereikt over de omvang van de correcties, kon pas actie worden ondernomen door de gemeenten. Zouden de gemeenten eerder overgaan tot het terugbetalen van gecompenseerde btw, dan zouden de gemeenten het risico lopen dat de BAR niet (gelijktijdig) ook de btw zou terugkrijgen. De inspecteur had namelijk eerder in zijn brief van 10 maart 2017 aangegeven dat alvorens de naheffingsaanslagen zullen worden vernietigd (en de BAR de btw zou terugkrijgen) de afstemming met de gemeenten rond moest zijn over de doorschuif-btw. Er kan niet van belanghebbende verwacht worden dat hij gaat handelen alsof de koepelvrijstelling van toepassing is, terwijl dit een actueel discussiepunt met de inspecteur is. Het is naar onze mening derhalve aan de inspecteur te wijten, door onnodig lang te wachten met het innemen van een definitief standpunt, dat op basis van de geldende wetgeving een dermate onredelijk hoog bedrag aan belastingrente verschuldigd is. Het ontstane rentenadeel is naar onze mening dan ook in strijd met de Wet op het BTW-compensatiefonds.
26.
Voor de volledigheid merken wij op dat het Hof in rechtsoverweging 5.8 van de hofuitspraak wel beoordeeld heeft in hoeverre het (traag) handelen van de inspecteur in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Over het hiervoor beschreven standpunt van belanghebbende heeft het Hof echter verzuimd om een uitspraak te doen.
Conclusie
Gelet op het voorgaande, concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
27.
Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat toetsing van het belastingrenteregime aan het Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen niet mogelijk is. Wij verzoeken uw Raad de hofuitspraak te vernietigen en over te gaan tot verwijzing om de wetgeving met betrekking tot de belastingrente te laten toetsen aan artikel 43 van het Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen.
28.
Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende geen ingang heeft in het Unierecht en derhalve de wetgeving met betrekking tot de belastingrente ook niet getoetst kan worden aan de Unierechtelijke algemene rechtsbeginselen, voor zover sprake is van verdisconteerde omstandigheden. Indien cassatiemiddel 1 ongegrond wordt verklaard, verzoeken wij uw Raad de hofuitspraak op basis van cassatiemiddel 2 te vernietigen en over te gaan tot verwijzing om de wetgeving met betrekking tot de belastingrente te laten toetsen aan de Unierechtelijke algemene rechtsbeginselen.
29.
Het Hof heeft verzuimd om het standpunt van belanghebbende te beoordelen dat het ontstane rentenadeel in strijd is met de Wet op het BTW-compensatiefonds, vanwege het feit dat het niet aan belanghebbende is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde btw (te) lang op zich heeft laten wachten. Indien cassatiemiddelen 1 en 2 ongegrond worden verklaard, dan verzoeken wij uw Raad over te gaan tot verwijzing op basis van cassatiemiddel 3.
30.
Tot slot verzoeken wij:
- •
De staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het beroep in cassatie aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden;
- •
De Belastingdienst te veroordelen in de kosten van het beroep en hoger beroep aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden.
Conclusie 29‑06‑2022
Inhoudsindicatie
Spiegelcorrecties omzetbelasting en bijdragen BTW-compensatiefonds; belastingrente en Irimie-rente; belastingrente berekend aan drie gemeenten op terugvordering van door hen genoten BTW-compensatie, terwijl de Inspecteur en de Ontvanger geen rente hebben vergoed op de met die terugvordering correspondeerde omzetbelastingrestitutie aan de BAR (de gemeenschappelijke regeling van die gemeenten). Feiten: De belanghebbenden zijn de gemeenten [X1] (nr. 21/03143), [X2] (nr. 21/03147) en [X3] (nr. 21/03144). Zij hebben sinds 1 januari 2014 een ‘gemeenschappelijke regeling BAR-Organisatie’ (BAR), een samenwerkingsverband. Aan de drie gemeenten is belastingrente in rekening gebracht op de terugvordering van eerder door hen genoten bijdragen uit het BTW-compensatiefonds, terwijl de Inspecteur en de Ontvanger geen rente hebben vergoed op de met die terugvordering correspondeerde teruggave van omzetbelasting aan de BAR. De BAR is ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting en zij had in navolging van het - later ingetrokken - standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten. Zoals de drie gemeenten hadden betoogd, bleek later echter de koepelvrijstelling van toepassing op de prestaties van de BAR jegens de drie gemeenten. Na het sluiten van een vaststellingsovereenkomst, waarin over rente slechts wordt vermeld dat die ‘volgens de wet’ zal worden bepaald, is de ten onrechte geheven omzetbelasting teruggeven aan de BAR (zonder rente, zo bleek) en is de BTW-compensatie teruggevorderd van de drie gemeenten (mét rente, zo bleek). In geschil of aan de belanghebbenden terecht belastingrente tot het in rekening gebrachte bedrag in rekening is gebracht. Het Hof stelde vast dat bij een correctie op de aangifte met gevolgen voor zowel de BTW als de BCF-compensatie de belastingrente niet wordt berekend over het verschil tussen de BTW en de compensatie, maar eerst separaat belastingrente wordt berekend over de eventueel later met elkaar te verrekenen BTW- en BCF-bedragen. De stelling dat eerst de BTW en de BCF-compensatie met elkaar verrekend moeten worden, berust volgens het Hof op verkeerde lezing van art. 9(4) en (5) Wet BCF. Gegeven het Harmonisatiewetarrest, heeft het Hof het standpunt verworpen dat de belastingrenteregeling getoetst moet worden aan het Statuut voor het Koninkrijk. Het Hof acht de handelwijze van de Inspecteur niet onzorgvuldig of anderszins in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De verhouding tussen de BAR en de belastingdienst is niet dezelfde financiële verhouding als die tussen de gemeenten en het BTW-compensatiefonds. Het achteraf blijkende nadeel hadden de gemeenten kunnen voorkomen of beperken door een eigen strategie voor de financiële afwikkeling van hun aanspraken op het BCF. Dat hebben zij nagelaten. In cassatie betogen de belanghebbenden dat in casu toetsing aan het Statuut mogelijk is en dat de belastingrenteregeling tot een zeer onredelijk resultaat leidt dat (veel) verder gaat dan nodig voor het doel van die regeling (voorkoming van sparen bij de fiscus). Ook zijn zij van mening dat bij het Hof onbehandeld is gebleven de stelling dat het ontstane rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten. Hetzelfde Hof Den Haag heeft op 24 maart 2022 in een procedure tussen de BAR en de Ontvanger de laatste veroordeeld tot vergoeding van Irimie-rente aan de BAR op de terugaaaf van in strijd met Unierecht nageheven omzetbelasting. A-G Wattel constateert dat met die inmiddels onherroepelijk geworden Hofuitspraak de strijd met het Unierecht vaststaat en dat de Irimie-rentevergoeding aan de BAR onherroepelijk is, zodat er zijns inziens geen zaak meer is en de cassatieberoepen van de gemeenten ongegrond verklaard moeten worden, wellicht ook bij gebrek aan belang. Gezien de Irimie-rentevergoeding aan de BAR is immers geen sprake meer van onevenredigheid, onredelijkheid of onevenwichtigheid in de verhouding tussen de belastingrenteberekening over de BCF-bijdrageterugvorderingen ten laste van de gemeenten en de invorderingsrentevergoeding ten gunste van hun gemeenschappelijke regeling over de daarmee corresponderende omzetbelastingteruggave. De aan de BAR vergoede Irimie-rente zal weliswaar niet gelijk zijn aan de aan de gemeenten in rekening gebrachte belastingrente, maar het verschil tussen de belastingrente en de Irimie-rente zal op het totaal van de rentebedragen denkelijk niet groot zijn. De A-G meent overigens dat ook als geen Irimie-rente zou zijn vergoed, de beroepen van de gemeenten ongegrond verklaard hadden moeten worden omdat (i) de BAR beter had moeten opletten bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst en (ii) de rechter niet in de positie is om de onredelijkheid van een mismatch tussen twee samenhangende, maar verschillende financiële verhoudingen weg te nemen, i.e. de renteverhouding tussen de gemeenten en het Ministerie van Financiën (BCF-bijdragen, gevoed uit het gemeentefonds) en de renteverhouding tussen de belastingdienst en de BAR (omzetbelasting; algemene middelen). Noch de debiteur, noch de crediteur in deze verhoudingen zijn identiek, laat staan hun rechtsverhoudingen. Voor deze drie gemeenten loopt het goed af door de werking van het EU-recht, maar voor alle gevallen die niet onder de werkingssfeer van het EU-recht vallen, blijft de onredelijkheid van de Nederlandse belastingrenteregeling in het oog springen. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Partij(en)
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 21/03143, 21/03144, 21/03147
Datum 29 juni 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak rente over terugvordering BTW-compensatie – 1 januari 2015 t/m 31 december 2017
Nrs. Gerechtshof 20/00745 t/m 20/00753
Nrs. Rechtbank 19/3489; 19/3491; 19/3492; 19/3496 t/m 19/3498; 19/3500; 19/3502; 19/3504
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaken van
Gemeente [X1] , gemeente [X2] en gemeente [X3]
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Ten geleide
1.1
In deze drie zaken gaat het om belastingrente die aan drie gemeenten in rekening is gebracht op de terugvordering van eerder door hen genoten bijdragen uit het BTW-compensatiefonds, terwijl de Inspecteur en de Ontvanger geen belastingrente hebben vergoed op de met die terugvordering correspondeerde teruggave van omzetbelasting aan de BAR (de gemeenschappelijke regeling van die drie gemeenten ex de Wet gemeenschappelijke regelingen; zie onderdeel 8 van de bijlage bij deze conclusie). De BAR is ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting en zij had in navolging van het - later ingetrokken - standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten. Zoals de drie gemeenten steeds hadden betoogd, bleek later echter de koepelvrijstelling van toepassing op de prestaties van de BAR jegens de drie gemeenten. Na het sluiten van een vaststellingsovereenkomst, waarin over rente slechts wordt vermeld dat die ‘volgens de wet’ zal worden bepaald, is de ten onrechte geheven omzetbelasting teruggeven aan de BAR (zonder rente, zo bleek) en is de BTW-compensatie teruggevorderd van de drie gemeenten (mét rente, zo bleek).
1.2
Deze conclusie heeft langer dan wenselijk op zich laten wachten omdat zij aanvankelijk niet in het vat zat, evenmin als de conclusies van vandaag in de zaken met rolnummers 20/03879 (ook over renteberekening bij interactie tussen BTW en BTW-compensatie; zie 1.3 hieronder) en 20/04379 en 21/00170, over belastingrente in rekening gebracht aan vennootschaps-belastingplichtigen over een periode waarin de vennootschapsbelasting al bij de fiscus op de rekening stond. Het parket is alsnog de wens gaan koesteren gehoord te worden naar aanleiding van uw verzoek om een conclusie in deze drie zaken, in de genoemde BTW-zaak met rolnummer 20/03879 en de twee genoemde vennootschapsbelastingzaken. Bij die twee vennootschapsbelastingzaken gaat een gemeenschappelijke bijlage waarin de achtergronden, rechtskundige aspecten en implicaties van de belastingrenteregeling worden onderzocht.
1.3
Ook bij deze conclusie in drie zaken hoort een bijlage, die bovendien ook bijlage is bij de vierde BTW-zaak met nr. 20/03879 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Die vierde zaak betreft aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ontstond waarop veel minder rente is vergoed dan de rente die over de corresponderende BTW-naheffing in rekening is gebracht.
1.4
In die gemeenschappelijke bijlage bij deze vier BTW-zaken behandel ik de voor alle vier zaken relevante achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds en de voor drie zaken relevante invorderingsrenteregeling, met name de Irimie-renteregeling van art. 28c Invorderingswet, en enige bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
De belanghebbenden zijn de gemeenten [X1] (nr. 21/03143), [X2] (nr. 21/03147) en [X3] (nr. 21/03144). Zij zijn op 1 januari 2014 de ‘gemeenschappelijke regeling BAR-Organisatie’ (BAR) overeengekomen; een samenwerkingsverband. Ik neem aan dat ‘BAR’ een acroniem is voor ‘ [X2] , [X1] en [X3] ’. De kosten van de BAR worden gedragen door de drie gemeenten. De taken die de drie gemeentelijke organisaties voorheen zelfstandig uitvoerden, worden sinds de totstandkoming van de BAR uitgevoerd door de BAR.
2.2
De BAR heeft over haar prestaties aan de drie gemeenten geen omzetbelasting in rekening gebracht omdat die volgens haar onder de koepelvrijstelling van art. 11(1)(u) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) vielen.
2.3
Op 22 juni 2015 heeft de Inspecteur de BAR geschreven dat hij de koepelvrijstelling niet van toepassing achtte. De BAR heeft daarom op 14 september 2015 alsnog suppletieaangiften omzetbelasting over 2014 en de eerste helft van 2015 gedaan overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur, dat zij echter bestrijdt. De Inspecteur heeft conform die suppleties naheffingsaanslagen omzetbelasting aan de BAR opgelegd over 2014 (€ 8.896.949)1.en de eerste helft van 2015 (€ 4.233.290). De BAR heeft daartegen bezwaarschriften ingediend.
2.4
De BAR heeft de belanghebbenden voor de nageheven omzetbelasting aanvullend gefactureerd. Voor het derde kwartaal 2015 heeft de BAR een suppletieaangifte gedaan, maar over dat kwartaal is kennelijk niet nageheven.2.Vanaf het vierde kwartaal 2015 t/m het vierde kwartaal 2016 heeft de BAR vervolgens over haar prestaties aan de drie belanghebbenden omzetbelasting in rekening gebracht, die die omzetbelasting opgenomen hebben in hun opgaven aan het BTW-compensatiefonds (BCF). Nadat de Inspecteur zijn standpunt inzake de koepelvrijstelling op 10 maart 2017 had herzien (zie 2.6 hieronder), heeft de BAR die vrijstelling toegepast en geen omzetbelasting meer in rekening gebracht.
2.5
Op Kamervragen over de omzetbelastingplicht van gemeenten bij ambtelijke fusies heeft de staatssecretaris van Financiën op 15 februari 2016 als volgt geantwoord:
“In 2015 is in Europees verband, namelijk in het btw-comité, volop gesproken over de reikwijdte
van de koepelvrijstelling. Deze overleggen hebben inmiddels tot een succesvolle uitkomst geleid.
De Europese Commissie heeft zich namelijk onverwacht en duidelijk uitgesproken voor een ruimere toepassing van de koepelvrijstelling dan onder meer in Nederland het geval is. Deze ruimte benut ik graag. Dit betekent dat de koepelvrijstelling voor de dienstverlening van de fusieorganisatie
geldt als de dienst van de fusieorganisatie hoofdzakelijk (voor 70% of meer) wordt gebruikt door
de deelnemende gemeenten voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten.
Daarmee is de btw-problematiek van gemeentelijke samenwerking in de vorm van een
fusieorganisatie vrijwel geheel opgelost. Ik zal deze beleidswijziging op de gebruikelijke wijze
publiceren, waarbij conform het Besluit Fiscaal Bestuursrecht ambtshalve niet op het verleden
wordt teruggekomen.”
2.6
De Inspecteur heeft daarop op diezelfde 15 februari 2016 voorgesteld de uitspraak op bezwaar uit te stellen. De Inspecteur en de gemachtigde hebben vervolgens veelvuldig contact gehad over de termijn waarop uitspraak op bezwaar zal worden gedaan. Op 8 december 2016 berichtte de Inspecteur dat hij een concept-uitspraak klaar had met de strekking dat aan het bezwaar zou worden tegemoetgekomen en dat de koepelvrijstelling van toepassing was. Op 10 maart 2017 heeft de Inspecteur een concept-uitspraak op bezwaar naar de gemachtigde gestuurd die uitgaat van toepasselijkheid van de koepelvrijstelling. Op 4 oktober 2018 hebben de Inspecteur enerzijds en de drie gemeenten en hun BAR anderzijds een vaststellingsovereenkomst (vso) gesloten die bepaalt dat de aan de BAR opgelegde naheffingsaanslagen worden vernietigd en dat daartegenover van de drie gemeenten de met die naheffingen corresponderende BTW-compensaties worden teruggevorderd. Van [X1] werd op die basis € 3.757.557 teruggevorderd over 2015, € 1.642.503 over 2016 en € 20.600 over 2017. Van [X3] werd teruggevorderd € 7.324.285 over 2015, € 3.339.563 over 2016 en € 38.998 over 2017. [X2] tenslotte, moest € 7.376.036 terugbetalen over 2015, € 3.172.601 over 2016 en € 6 40.450 over 2017. Over rente zegt de vso slechts dat die wordt berekend conform de wet. De BAR en de gemeenten hebben afstand gedaan van hun recht op bezwaar en beroep tegen de BCF-bijdrageterugvorderingen, de naheffingsaanslagen en de BTW-teruggaafbeschikkingen.
2.7
Bij beschikkingen van 29 januari 2019 heeft de Inspecteur de BCF-bijdragen van de belanghebbenden gedeeltelijk3.teruggevorderd. Hij heeft hen daarbij belastingrente in rekening gebracht. Over de omzetbelastingteruggaven aan de BAR in verband met de vernietigde naheffingen is noch belastingrente, noch invorderingsrente vergoed. Op de corresponderende BTW-teruggaaf aan de BAR is geen belastingrente vergoed omdat op grond van art. 30ha(1) AWR (zie onderdeel 2.7 van de bijlage) rente slechts wordt vergoed als een teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen 8 weken na de ontvangst van het verzoek daartoe. Aan de BAR is op die corresponderende BTW-teruggaaf evenmin invorderingsrente vergoed omdat art. 28b Invorderingswet (zie onderdeel 5.2 van de bijlage) uitsluit dat invorderingsrente wordt vergoed als de belastingplichtige die bezwaar heeft tegen een naheffingsaanslag ervoor kiest om geen uitstel van betaling te vragen gedurende de bezwaar- en beroepsprocedure (vanwege het renterisico als hij geheel of gedeeltelijk in het ongelijk gesteld wordt), maar ervoor kiest om vooralsnog te betalen (om renteberekening te voorkomen) en uiteindelijk in het gelijk wordt gesteld en daarom zijn geld terugkrijgt. Voor [X1] ontstond daardoor volgens de optellingen van de rentebeschikkingen een rentenadeel ad € 500.013, voor [X2] een rentenadeel ad € 978.183 en voor [X3] een rentenadeel ad € 983.527.
2.8
In zijn verweerschrift voor het Hof schrijft de Inspecteur over de niet-vergoeding van invorderingsrente aan de BAR:
“3.2 Artikel 28b Invorderingswet 1990 (hierna: IW)
3.2.1
Zoals onder 2.2 is opgemerkt zijn aan de BAR naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Tegen deze naheffingsaanslagen heeft de BAR bezwaarschriften ingediend. Deze bezwaarschriften schorsen o.g.v. artikel 6:16 Awb niet de werking van de naheffingsaanslagen, hetgeen betekent dat de BAR de naheffingsaanslagen in beginsel diende te betalen.
3.2.2
De BAR had destijds twee opties. De BAR had de naheffingsaanslagen kunnen betalen in afwachting van de uitkomst van de bezwaarprocedures of de BAR had uitstel van betaling kunnen vragen o.g.v. artikel 25 lid 1IW. De BAR heeft ervoor gekozen de naheffingsaanslagen te betalen door middel van het uitreiken van facturen aan de achterliggende gemeenten. De gemeenten hebben ervoor gekozen de omzetbelasting op deze facturen te compenseren via het BTW-compensatiefonds. Voor wat betreft deze optie - het betalen van de naheffingsaanslag - heeft de wetgever er bewust voor gekozen geen invorderingsrente te vergoeden indien de BAR in het gelijk zou worden gesteld en de betalingen op de naheffingsaanslagen door de ontvanger zouden moeten worden terugbetaald.
3.2.3
De stelling van belanghebbende dat het ontstane "rentenadeel" voorkomen had kunnen worden door aan de BAR invorderingsrente te vergoeden over de aan haar terugbetaalde bedragen is derhalve onjuist. De BAR had - mede gelet op de discussie over het wel of niet van toepassing zijn van de koepelvrijstelling - gebruik kunnen maken van de mogelijkheid om uitstel van betaling te vragen als bedoeld in artikel 25 lid 1 IW. In dat geval had de BAR geen aanvullende facturen omzetbelasting aan belanghebbende hoeven uit te reiken, had belanghebbende geen bijdragen uit het BTWcompensatiefonds hoeven claimen, hoefden deze bijdragen ook niet te worden teruggevorderd en was er derhalve geen belastingrente in rekening gebracht bij belanghebbende. Zou de BAR wel om uitstel van betaling hebben verzocht bij de Ontvanger en het verzoek zou worden afgewezen, dan was de Ontvanger in casu wel invorderingsrente verschuldigd o.g.v. artikel 28 lid 1 IW. Daarvan is nu echter geen sprake geweest.
3.2.4
Belanghebbende merkt zelf op dat het niet vergoeden van rente aan de BAR met name voortvloeit uit de wijziging van de invorderingsrenteregeling. In haar hogerberoepschrift merkt belanghebbende tevens op dat zij niet heeft voorzien dat aan de BAR geen invorderingsrente zou worden vergoed over de aan haar terug te betalen bedragen. BAR en de gemeenten proberen nu de nadelige gevolgen van het niet vergoeden van invorderingsrente aan de BAR ongedaan te maken door de aan de gemeenten in rekening gebrachte belastingrente aan te vechten. Bij de rechtbank Den Haag heeft de BAR overigens beroep ingesteld tegen de beschikking van de Ontvanger tot het niet vergoeden van invorderingsrente ingevolge artikel 28c IW, omdat volgens haar de omzetbelasting is geheven in strijd met het Unierecht (zaaknummer van de rechtbank: SGR 20 / 3209 IW).”
2.9
In geschil is of aan de belanghebbenden terecht belastingrente tot het in rekening gebrachte bedrag in rekening is gebracht.
De Rechtbank Den Haag4.
2.10
De Rechtbank constateerde dat art. 9(5) Wet BCF (zie onderdeel 2.5 van de bijlage) bepaalt dat belastingrente berekend wordt met overeenkomstige toepassing van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR (zie onderdeel 2.6 t/m 2.8 van de bijlage) als ware de BCF-bijdrage omzetbelasting, zij het dat de rente pas wordt berekend vanaf 1 juli van het jaar waarop het BCF-bijdragerecht ziet en dat te vergoeden belastingrente op BTW-teruggaven aan de BAR aldus over een ander tijdvak wordt berekend dan de door de belanghebbenden te betalen belastingrente op de terugvorderingsbeschikkingen, waardoor aan de gemeenten per saldo meer belastingrente in rekening wordt gebracht dan aan de BAR wordt vergoed. Ik leid uit de stukken overigens af, zoals boven al bleek, dat aan de BAR noch belastingrente, noch invorderingsrente is vergoed, althans niet op de teruggaaf van de vernietigde naheffingsaanslagen.5.
2.11
De belanghebbenden betoogden bij de Rechtbank dat door het verschil tussen de belastingrentevergoeding op de BTW-teruggaven aan de BAR (kennelijk nihil) en de belastingrente-berekening op de BCF-terugvorderingsbeschikkingen geweld wordt aangedaan aan de door de wetgever beoogde rente-neutraliteit tussen BCF-bijdragen en omzetbelasting (zie onderdeel 4.1 van de bijlage) en dat daardoor het voordeel van toepassing van de koepelvrijstelling wordt tenietgedaan door een rentenadeel voor de drie gemeenten gezamenlijk ad circa € 1,7 miljoen, hetgeen in strijd is met de uitgangspunten van de Wet BCF. De Rechtbank heeft dit betoog verworpen omdat zij uit de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 4.4 van de bijlage) opmaakte dat de wetgever het verschil in renteberekening tussen BTW-teruggaven en BCF-terugvorderingen heeft onderkend en kennelijk geen rente-neutraliteit heeft beoogd.
2.12
De belanghebbenden stelden ook de terugvordering over 2015 onnodig laat is gedaan doordat de Inspecteur pas op 10 maart 2017 een concept-beslissing op bezwaar heeft genomen en niet al in 2016, meteen na het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen op 15 februari 2016, inhoudende dat de koepelvrijstelling wel degelijk geldt voor de dienstverlening door de gemeentelijke fusieorganisatie als dier diensten door de deelnemende gemeenten hoofdzakelijk (70% of meer) worden gebruikt voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten. Daarover overwoog de Rechtbank als volgt:
“De staatssecretaris heeft op 15 februari 2016 aangekondigd een beleidswijziging te publiceren. Uit het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 20196.leidt de rechtbank af dat het de inspecteur niet kan worden verweten dat hij aanvankelijk die publicatie heeft afgewacht. Verder blijkt uit de stukken van het geding dat de uitspraak op bezwaar is aangehouden in overleg met de gemachtigde. Gezien de samenhang tussen de omzetbelasting en het BCF, kan onder die omstandigheden niet worden gesteld dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door niet reeds in 2016 een terugvorderingsbeschikking BCF te nemen. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding de belastingrente te matigen wegens te trage besluitvorming.”
2.13
Met een beroep op de fair play- en vertrouwensbeginselen betoogden de belanghebbenden verder dat de belastingrente moest worden gematigd, maar de Rechtbank oordeelde dat het enkele terugkomen door de Inspecteur van zijn opvatting over de toepasselijkheid van de koepelvrijstelling geen schending van die beginselen inhoudt. Dat de belanghebbende het oorspronkelijke standpunt van de Inspecteur heeft gevolgd, betekent niet dat de wettelijk voorgeschreven berekening van belastingrente het vertrouwensbeginsel schendt.
2.14
Evenmin achtte de Rechtbank het zorgvuldigheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel geschonden. Anders dan de belanghebbenden stellen, hoefde de Inspecteur niet al bij de vaststelling van de BCF-jaarbeschikkingen rekening te houden met de koepelvrijstelling voor de heffing van omzetbelasting. Het BCF is geen (omzet)belasting, maar een regeling op grond waarvan een gemeente aanspraak kan maken op een bijdrage. De BCF-jaarbeschikkingen zijn vastgesteld conform de BCF-jaaropgaven van de belanghebbenden. Bij de vaststellingsovereenkomst hebben de partijen de omvang van de belastingrente niet onderkend, noch dat te ontvangen belastingrente sterk zou verschillen van te betalen rente. Zij hebben daarover niet gesproken en niets afgesproken. De belanghebbenden verkeerden in de veronderstelling dat over de BTW-teruggaven een vergelijkbaar rentebedrag zou worden vergoed als in rekening zou worden gebracht over de BCF-terugvorderingen, maar heeft die veronderstelling niet geuit, zodat de Inspecteur niet kan worden verweten dat hij niet expliciet op dat verschil heeft gewezen, mede gegeven dat de belanghebbenden werden bijgestaan door een professionele gemachtigde. De belanghebbenden hadden bovendien ook zelf de BCF-jaaropgaven kunnen corrigeren, maar hebben daar niet voor gekozen omdat dit zou leiden tot onmiddellijke terugbetaling van hoge BCF-bedragen waarvoor liquiditeit ontbrak.
2.15
Over de BCF-beschikkingen 2017 heeft de Rechtbank opgemerkt dat de BCF-opgaven 2017 uitgingen van toepasselijkheid van de koepelvrijstelling en dat de jaarbeschikkingen conform die opgaven zijn vastgesteld. De BCF-terugvorderingsbeschikkingen over 2017 zijn aldus uitsluitend het gevolg van het in de vso overeengekomene. Pas met die vso kwam vast te staan dat en in hoeverre de BCF-jaaropgaven 2017 onjuist waren. De stelling dat de Inspecteur bij het vaststellen van de 2017-beschikking al overeenkomstig het compromis had kunnen en moeten afwijken van belanghebbendes jaaropgaaf, zodat terugvordering met rente niet nodig zou zijn geweest, vindt daarom volgens de Rechtbank geen steun in de feiten.
2.16
De belanghebbenden hebben zich nog beroepen op gepubliceerd begunstigend beleid om geen belastingrente te berekenen over perioden waarin de belasting al op de rekening van de fiscus staat. Dat later ingetrokken beleid is weergegeven in onderdeel 5.1 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken 20/04379 en 21/00170, waarin ik vandaag eveneens concludeer. De rechtbank heeft dat beroep verworpen omdat de BAR en de gemeenten niet dezelfde entiteiten zijn, BCF-bijdragen en -terugvorderingen geen belasting zijn en het BCF niet wordt gevoed uit belastingen, maar uit het gemeente- en provinciefonds, zodat de geldstromen van de BAR naar de fiscus en van de belanghebbende gemeenten naar de fiscus niet van dezelfde soort zijn en niet gezegd kan worden dat wat de belanghebbenden moesten betalen al bij de fiscus stond.
2.17
De Rechtbank heeft tot slot ook belanghebbendes beroep op EU-recht verworpen. Zo de naheffing van omzetbelasting ten laste van de BAR het EU-recht al zou hebben geschonden, heeft die mogelijke schending volgens de Rechtbank alleen gevolgen voor de omzetbelastingheffing, die beheerst wordt door EU-recht, maar niet voor de BCF-terugvorderingen en de daarbij aan de gemeenten in rekening gebrachte belastingrente ex de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR, die niet beheerst worden door EU-recht.
2.18
De commentaren bij deze uitspraak wezen erop dat de belastingrenteregeling in gevallen zoals dit onredelijk en onrechtvaardig uitwerkt. Daarbij werd meer dan eens gerefereerd aan de Toeslagencrisis. De redactie van FutD 2020-3863 schreef:
“In deze zaak wordt pijnlijk duidelijk dat een grote asymmetrie bestaat ten aanzien van de tijdvakken waarover belastingrente wordt vergoed en waarover belastingrente is verschuldigd. (…). Volgens de Rechtbank is deze rente-asymmetrie door de wetgever gewild en kan deze uitkomst dus gewoon door de beugel van behoorlijk bestuur. Maar hoe zit het in deze zaak dan met de verzuimgedachte waar de staatssecretaris zo prat op gaat? De primaire oorzaak van de grote betalingen die de gemeenten hier over en weer hebben moeten doen van het ene potje van het Rijk (de Belastingdienst) naar het andere potje (het BTW-compensatiefonds) is dat deze gemeenten gedwee opvolging hebben gegeven aan een achteraf onjuist gebleken standpunt van een belastinginspecteur. Hadden zij dat niet gedaan en hadden zij conform hun eigen standpunt de koepelvrijstelling toegepast, dan was hen een rentenadeel van € 1,7 mln bespaard gebleven. Maar is het dan als een verzuim aan te merken wanneer een belastingplichtige bij het doen van aangifte BTW (en een beroep op BTW-compensatie) het gemotiveerde standpunt van een belastinginspecteur volgt? Wat ons betreft is dat de wereld op zijn kop. Ook de staatssecretaris zal moeten toegeven dat het in dergelijke gevallen in rekening brengen van belastingrente "onwenselijk" is. Waar de Parlementaire ondervragingscommissie Kinderopvangtoeslag (POK) afgelopen week haar eindverslag heeft aangeboden aan Kamervoorzitter Khadija Arib (zie FutD 2020-3761) met het rapport met de titel "Ongekend onrecht" zien wij in de huidige belastingrenteregeling de nodige parallellen met de toeslagenaffaire.”
2.19
Ook Van Esdonk-Bongaarts (NLF 2021/0016) achtte de uitkomst onrechtvaardig:
“[D]e schatkist [is] niet tekortgekomen door(…)dat BCF-gelden ten onrechte aan de gemeente waren uitgekeerd. De teruggevorderde bedragen hebben materieel namelijk steeds op de rekening van de Belastingdienst gestaan doordat de dienstverlener de btw had voldaan. Dat zijn echter niet dezelfde soort geldstromen. Enerzijds omdat de dienstverlener en de gemeente twee aparte entiteiten zijn en anderzijds omdat de BCF geen belastingheffing (of uitbetaling van belasting) betreft. Moet dat in dit geval echter dan rechtvaardigen dat toch rente in rekening werd gebracht over de teruggevorderde bedragen? Het handelen van de Belastingdienst was de oorzaak van de terugbetalingsverplichting en vervolgens wil de Belastingdienst dan nog rente toe? Wat mij betreft had in de vso de bepaling omtrent belastingrente zo moeten worden aangepast dat in het onderhavige geval geen rente in rekening zou worden gebracht. (…). In beroep wordt de gemeente echter op alle punten in het ongelijk gesteld door de Rechtbank. Ook ten aanzien van het beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechter keek puur naar de juridische voorwaarden om te beoordelen of de Belastingdienst bij de uitvoering van de regeling belastingrente in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De uitkomst daarvan voelt zeer onbevredigend. Waar is de rede, de ‘menselijke maat’? De situatie doet wat dat betreft denken aan de situatie rondom de Kinderopvangtoeslagaffaire. De letter van de wet volgen zonder oog voor de absurditeit en onrechtvaardigheid van het specifieke geval.”
2.20
Droog (NTFR 2021/1079) annoteerde:
“Er bestaat een grote discrepantie tussen aan de Belastingdienst verschuldigde en door die dienst vergoede belastingrente. Dat werd in deze procedure pijnlijk duidelijk doordat de vergoede belastingrente over de teruggaafbeschikkingen veel lager was dan de in rekening gebrachte belastingrente over de corresponderende terugvorderingsbeschikkingen BTW-compensatiefonds. De rechtbank oordeelde echter (…) dat de wetgever dit probleem heeft onderkend en renteneutraliteit niet heeft beoogd. Dat neemt niet weg dat dit enorm onrechtvaardig aanvoelt. Als het samenwerkingsverband namelijk niet was meegegaan met het standpunt van de inspecteur dat de ‘koepelvrijstelling’ niet van toepassing was, dan was hun een groot rentenadeel bespaard gebleven. Hoewel de fiscus compliant gedrag verwacht van belastingplichtigen, noopt de uitkomst van deze procedure juist tot een scherpere blik op de eigen belangen. Het zonder meer meegaan met het standpunt van de inspecteur kan een belastingplichtige duur komen te staan.”
Het Gerechtshof Den Haag7.
2.21
In hoger beroep was net als in beroep in geschil of de belastingrente terecht (2017) c.q. tot de juiste bedragen (2015 en 2016) in rekening is gebracht, met name of de rentebeschikkingen verenigbaar zijn met de Wet BCF, het Statuut van het Koninkrijk, het Unierecht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
2.22
Het Hof stelde vast dat bij een correctie op de aangifte met gevolgen voor zowel de BTW als de BCF-compensatie de belastingrente niet wordt berekend over het verschil tussen de BTW en de compensatie, maar eerst separaat belastingrente wordt berekend over de eventueel later met elkaar te verrekenen BTW- en BCF-bedragen op de voet van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR en pas daarna desgewenst zo mogelijk de twee bedragen, beide inclusief belastingrente, met elkaar verrekend kunnen worden. De stelling dat eerst de BTW en de BCF-compensatie met elkaar verrekend moeten worden, berust volgens het Hof op verkeerde lezing van art. 9(4) en (5) Wet BCF (zie voor de tekst daarvan onderdeel 2.5 van de bijlage).
2.23
De belanghebbenden lezen volgens het Hof ook de MvT bij het wetsvoorstel tot invoering van het BCF verkeerd. Die MvT stelt weliswaar dat met elkaar samenhangende correcties in de BTW en het BCF ook vanuit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal moeten worden behandeld om te voorkomen dat een publiekrechtelijk lichaam voor- of nadeel ondervindt, maar in casu kan van de daar bedoelde neutraliteit ten aanzien van hetzelfde lichaam geen sprake zijn, omdat het om verschillende subjecten gaat: de BAR en de belanghebbenden. Uit de parlementaire geschiedenis van de vervanging van de heffingsrente door de belastingrente en de daarbij aangepaste tekst van art. 9(4) en (5) Wet BCF (zie onderdeel 4.4 van de bijlage) blijkt bovendien dat het de bedoeling was het belastingrenteregime nagenoeg volledig over te nemen, dat zich nu eenmaal kenmerkt door enige onevenwichtigheid die de wetgever wenste om sparen bij de fiscus te ontmoedigen. Dat geen evenwicht bestaat tussen de rentevergoeding aan de BAR en de aan de belanghebbenden in rekening gebrachte belastingrente, doet volgens het Hof niet ter zake, opnieuw omdat het gaat om twee verschillende subjecten en de uitvoering van twee verschillende regelingen.
2.24
Gegeven het Harmonisatiewetarrest,8.heeft het Hof het standpunt van de belanghebbenden verworpen dat de belastingrenteregeling getoetst moet worden aan het Statuut van het Koninkrijk. Toetsing van wetten in formele zin aan de Grondwet is niet mogelijk, en niet is in te zien waarom het Statuut van het Koninkrijk in dit opzicht een andere of hogere status zou hebben dan de Grondwet. Een beslissing hierover behoort bij de wetgever en de wetgever heeft zich recent niet over deze kwestie uitgelaten.
2.25
Met de Rechtbank meent het Hof dat de belanghebbenden zich in deze procedure over de rente op de BCF-bijdrageterugvorderingen niet kunnen beroepen op toepasselijk Unierecht. Het BCF is een begrotingsmaatregel en geen (omzet)belasting en heeft ook overigens zijn oorsprong niet in enige maatregel van Unierecht. Met de uitvoering van de BCF-regels voert de Inspecteur geen Unierecht uit.9.Dat de wetgever in de Wet BCF zoveel mogelijk heeft aangeknoopt bij de regelgeving over de BTW, maakt dit niet anders.
2.26
Volgens het Hof heeft de Inspecteur niet te traag gehandeld tijdens de bezwaarprocedure, gegeven dat voor de afwikkeling van belang was in hoeverre de door de BAR doorgeschoven omzetbelasting betrekking had op compensabele uitgaven en hiervoor nadere gegevens uit de boekhouding van de belanghebbenden gecontroleerd moesten worden. Het Hof acht de handelwijze van de Inspecteur niet onzorgvuldig of anderszins in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het achteraf voor de belanghebbenden blijkende nadeel hadden zij kunnen voorkomen of beperken door een eigen strategie te ontwikkelen voor de financiële afwikkeling van de aanspraken op het BCF. Dat hebben zij nagelaten.
2.27
Van den Hoek (NTFR 2021/2579) wijst erop dat de renteregelingen voordeliger zijn voor de fiscus:
“Vervelend (…) is dat de toepasselijke renteregelingen gunstiger zijn voor door de fiscus te ontvangen bedragen dan voor de uit te betalen bedragen. Bij naheffing en terugvordering wordt voor de berekening van de belastingrente namelijk aangesloten bij het jaar waarop de nageheven belasting of compensatie betrekking heeft (art. 30h AWR), terwijl bij een teruggaaf het moment van het teruggaafverzoek daarvoor leidend is (art. 30ha AWR). Deze regeling is ingevoerd om het fenomeen ‘sparen bij de fiscus’ tegen te gaan.”
Hij plaatst vraagtekens bij ’s Hofs benadering waarin enerzijds wordt benadrukt dat de BAR en de gemeenten verschillende subjecten zijn waarop verschillende regelingen van toepassing zijn, maar anderzijds een ‘correcte afhandeling’ voor de BAR en de gemeenten gezamenlijk als rechtvaardiging voor de vertraging in de bezwaarfase wordt gezien:
“Het hof hecht er (…) aan te benadrukken dat de BAR en de gemeente verschillende subjecten zijn waarop verschillende regelingen van toepassing zijn. Maar als de vraag moet worden beantwoord of de inspecteur onredelijk lang heeft gewacht, vermengt het hof de geschillen en laat het een zogenoemde correcte afwikkeling voor alle betrokkenen een rechtvaardiging zijn voor een vertraging in de afhandeling van de zaak van belanghebbende. Uit overweging 5.8 leid ik af dat met name het afronden van de bezwaarprocedure van de BAR vertraging opliep. Ik vind het niet redelijk dat belanghebbende daardoor een rentenadeel ondervindt. Wachten is dan alleen toelaatbaar als de inspecteur het rentenadeel dat belanghebbende hierdoor lijdt (deels) wegneemt door de rente te matigen (vgl. HR 11 mei 2012, nr. 11/02195, NTFR 2012/1435). Ik laat de mogelijkheid open dat de matiging het nadeel maar deels opheft, omdat belanghebbende zelf ook voor vertraging heeft gezorgd door niet tijdig de juiste gegevens te verstrekken.”
2.28
Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het begunstigende beleid, weergegeven in onderdeel 5 van de bijlage bij de conclusies in de zaken 20/04379 en 21/00170, zag Soltysik (NLF 2021/1583) twee complicerende factoren:
“Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het beleid, bestaande uit passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht. Dat beleid komt er kort gezegd op neer dat tot 1 december 2017 geen belastingrente in rekening wordt gebracht als de Belastingdienst reeds de beschikking had over het belastinggeld. In casu biedt dit beleid naar het oordeel van het Hof en de Rechtbank in eerste aanleg geen soelaas.10.In de onderhavige situatie is een complicerende factor dat het twee subjecten betreft, namelijk belanghebbende aan wie belastingrente in rekening is gebracht wegens teruggevorderde gecompenseerde OB (BCF-situatie) en de BAR waarvan de naheffingsaanslagen zijn vernietigd op basis van de vso. De Belastingdienst heeft echter steeds de beschikking gehad over de teruggevorderde gecompenseerde OB. Het is dan ook de vraag of deze factor aan toepassing van het beleid in de weg staat.
Met betrekking tot de complicerende factor dat het twee subjecten betreft, zou ook kunnen worden gedacht aan het evenredigheidsbeginsel. Rechtbank Gelderland heeft met betrekking tot een IB-zaak geoordeeld dat de beschikking belastingrente gelet op dit beginsel moest worden vernietigd.11.De Belastingdienst had de IB-aangifte tot zijn beschikking. Het feit dat de fiscale partner deze belasting heeft betaald in plaats van belanghebbende, deed daar in dat specifieke geval niet aan af. Een letterlijke uitleg van artikel 30fc AWR leidde in die situatie naar het oordeel van de Rechtbank tot een uitkomst die niet evenredig was met doel en strekking van de wet.
Een andere complicerende factor is dat gecompenseerde OB wordt teruggevorderd en het daarmee geen belastingheffing betreft. De belastingrenteregels zijn echter van overeenkomstige toepassing verklaard op terugvordering van gecompenseerde btw,12.zodat beleid met betrekking tot belastingheffing mijns inziens ook hierop van toepassing is.
Soltysik had meer coulance van de Belastingdienst verwacht:
“Ik vraag mij af of de Inspecteur niet coulanter had moeten optreden in dit dossier omdat het verschil tussen te betalen belastingrente en te ontvangen belastingrente wordt veroorzaakt door onduidelijkheid over toepassing van de koepelvrijstelling. De Inspecteur was in de brief van 22 juni 2015 van mening dat de koepelvrijstelling niet van toepassing was. De BAR en de gemeenten hebben hiernaar gehandeld. In de conceptuitspraak op het bezwaar van 9 februari 2016 is de Inspecteur nog steeds van mening dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is. Pas op 8 december 2016 komt de Inspecteur hierop terug, terwijl die conclusie al veel eerder had kunnen worden getrokken op basis van een antwoord van de staatssecretaris van Financiën van 15 februari 2016 op Kamervragen.13.Bovendien heeft de wetgever met de belastingrenteregels beoogd om het sparen bij de Belastingdienst te ontmoedigen en hiervan is in de onderhavige situatie geen sprake.14.Ook gelet op de ratio van de belastingrenteregels is er dan geen enkele reden om belastingrente in rekening te brengen.”
3. Het geding in cassatie
3.1
De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig op de bedragen na gelijkluidende beroepen in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft gelijkluidende verweerschriften ingediend, waarop door de belanghebbenden is gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
3.2
De belanghebbenden stellen drie middelen van cassatie voor. Volgens middel (i) heeft het Hof art. 43 van het Statuut voor het Koninkrijk en/of algemene rechtsbeginselen geschonden met zijn oordeel dat toetsing van formele wetten aan het Statuut niet mogelijk is, c.q. door zijn verzuim de belastingrenteregeling te toetsen aan art. 43 Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen. Zij achten in casu toetsing aan het Statuut toegestaan omdat het gaat om niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die belastingrenteberekening in strijd doen zijn met fundamentele rechtsbeginselen en/of (ander) ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel. De belanghebbenden verwijzen onder meer naar r.o. 3.9 van uw Harmonisatiewetarrest HR NJ 1989, 469.15.Die overweging luidt als volgt:
“3.9 Het tweede onderdeel van het middel beroept zich op de in 3.4 vermelde leer dat strikte toepassing van de wet onder omstandigheden zozeer in strijd kan komen met fundamentele rechtsbeginselen dat zij achterwege moet blijven en betoogt dat de gewraakte bepalingen van de Harmonisatiewet het rechtszekerheidsbeginsel in die mate geweld aandoen dat die leer te dezen toepassing moet vinden.
Dit betoog miskent het wezenlijke verschil tussen enerzijds: het in bepaalde (groepen van) gevallen buiten toepassing laten van een wetsbepaling op de grond dat toepassing van die bepaling in verband met daarin niet verdisconteerde omstandigheden (in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden) in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel, en anderzijds: het wegens zulk een strijd buiten toepassing laten van een wetsbepaling op grond van omstandigheden welke bij haar tot stand komen in de afweging zijn betrokken, dus in gevallen waarvoor zij nu juist is geschreven. Het eerste raakt niet aan de verbindende kracht van de betrokken bepaling en staat de rechter ingevolge voormelde jurisprudentie vrij; het tweede ontneemt echter aan die bepaling haar verbindende kracht en is de rechter ingevolge art. 120 Grw. verboden. Hier doet zich de tweede figuur voor. Bij het tot stand brengen van de gewraakte bepalingen van de Harmonisatiewet zijn immers de verwachtingen welke bij de daardoor getroffen studenten waren gewekt door de voorheen geldende regelingen, in de afweging betrokken.
Ook het tweede onderdeel van het middel in het incidenteel cassatieberoep is derhalve vergeefs voorgedragen.”
’s Hofs overwegingen dat de wetgever het belastingrenteregime nagenoeg volledig wilde overnemen in de Wet BCF en dat dit regime nu eenmaal onevenwichtig is omdat de wetgever sparen bij de Belastingdienst wilde ontmoedigen, achten de belanghebbenden niet relevant, nu sparen bij de Belastingdienst zich volgens hen per definitie niet kan voordoen bij aangiftebelastingen zoals de omzetbelasting. De in rekening gebrachte belastingrente is het gevolg van een standpuntwijziging van de Inspecteur met betrekking tot de koepelvrijstelling en een dergelijk geval is niet expliciet onderkend in de parlementaire geschiedenis. Hetgeen wél is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis, is onvoldoende om te concluderen dat de wetgever de onderhavige onredelijke uitkomst zou hebben beoogd en dat het zou gaan om verdisconteerde omstandigheden. Art. 120 Grondwet verbiedt alsdan niet toetsing van formele wetgeving aan de fundamentele rechtsbeginselen en aan het Statuut.
3.3
Volgens middel (ii) heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbenden geen beroep kunnen doen op het Unierecht en dat de belastingrentewetgeving daarom niet getoetst kan worden aan de algemene beginselen van EU-recht. De parlementaire geschiedenis van de Wet BCF bevestigt dat voor de belastingrenteberekening in het kader van de Wet BCF wordt aangesloten bij de uitleg/toepassing van de belastingrenteregeling in het kader van de toepassing van de Wet OB. Nu de algemene beginselen van Unierecht geëerbiedigd moeten worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de toepassing van de Wet OB, die uitvoering is van de BTW-richtlijn van de EU, moeten die beginselen vanwege de aansluiting met de Wet OB volgens de belanghebbenden ook geëerbiedigd worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de Wet BCF. De belastingrenteregeling leidt in casu tot een dermate onredelijk resultaat dat daarmee (veel) verder wordt gegaan dan nodig is voor het doel van die regeling (voorkoming van sparen bij de fiscus).
3.4
Volgens middel (iii) heeft het Hof verzuimd om de stelling te beoordelen dat het door de belanghebbenden geleden rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugvordering van de hen gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten. Van de belanghebbenden kan niet verwacht worden dat zij handelen alsof de koepelvrijstelling van toepassing is terwijl daarover discussie met de Inspecteur loopt. De belanghebbenden achten het aan de inspecteur te wijten, i.e. aan diens onnodig lang wachten met een definitief standpunt, dat een onredelijk hoog bedrag aan belastingrente verschuldigd werd.
3.5
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad (i) dat de belanghebbende miskent dat in het Harmonisatiewetarrest steeds sprake is van handelen door een bestuursorgaan in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Verder staat buiten kijf dat de wetgever bij de invoering van het belastingrenteregime ervoor gekozen heeft het regime van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR nagenoeg onverkort toe te passen bij de uitvoering van de Wet BCF (art. 9(4) en (5)), met dien verstande dat uitdrukkelijk daarvan is uitgezonderd de ingangsdatum voor de berekening van de belastingrente. Van door de wetgever niet verdisconteerde omstandigheden kan tegen deze achtergrond niet worden gesproken. De formele wetgever heeft de berekening van belastingrente op terugvorderingen van BTW-compensaties dwingend voorgeschreven, zodat de inspecteur niet bevoegd is om belangen af te wegen op de voet van art. 3:4(1) Awb en de berekening van belastingrente evenmin kan worden getoetst aan art. 3:4(2) Awb. De Staatssecretaris wijst op HR BNB 2021/1316., waarin is beslist dat bij het in rekening brengen van belastingrente geen acht kan worden geslagen op een vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht.
3.6
Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat noch de Wet BCF, noch de belastingrente-regeling Unierecht ten uitvoer legt. Uit de wetsgeschiedenis volgt slechts dat voor het berekeningstijdvak wordt aangesloten bij het voor de omzetbelasting geldende belastingrenteregime, behalve voor wat betreft de aanvangsdatum; er volgt niet uit dat met die aansluiting zou zijn beoogd de op Unierecht gebaseerd jurisprudentie over de omzetbelasting van toepassing te doen zijn op de toepassing van de Wet BCF. De gelijkstelling in art. 9(5) Wet BCF, voor de berekening van belastingrente, van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds met omzetbelasting brengt niet mee dat met de berekening van belastingrente aan de belanghebbenden over de van hen teruggevorderde bijdragen Unierecht ten uitvoer wordt gelegd zoals bedoeld in art. 51(1) van het Handvest van de grondrechten van de EU.
3.7
Ad middel (iii) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbenden uit het oog verliezen dat het motiveringsvereiste niet zo ver strekt dat het Hof in zijn uitspraak expliciet alle gebezigde argumenten moet bespreken. Hun betoog komt er volgens hem op neer dat zij de omvang van de berekende belastingrente in de omstandigheden van het geval in strijd achten met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Die stelling is door het Hof wel degelijk behandeld in r.o. 5.8, en in r.o. 5.9 ligt besloten dat de handelwijze van de belanghebbenden niet rechtvaardigt dat hen geen of minder belastingrente wordt berekend bij de terugvordering van de BCF-bedragen. Ten overvloede merkt de Staatssecretaris op dat voor het in rekening brengen van belastingrente niet vereist is dat de belanghebbenden een verwijt kan worden gemaakt.
3.8
In repliek betogen de belanghebbenden ad middel (i) dat het gegeven dat belastingrechters van de beginselen van behoorlijk bestuur tot nu toe met name de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen hebben erkend, niet betekent dat schending van het evenredigheids-beginsel niet in specifieke gevallen tot buiten toepassing laten van de wet zou kunnen leiden. De passage uit het Harmonisatiewetarrest waaraan de Staatssecretaris refereert (“… in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden …”) is in latere uitspraken niet herhaald. Berekening van belastingrente bij terugvordering van BTW-compensaties is weliswaar dwingend voorgeschreven, zodat de inspecteur inderdaad geen belangen mag afwegen en de berekening niet aan art. 3:4(2) Awb kan worden getoetst, maar dat neemt volgens de belanghebbenden niet weg dat rechterlijke toetsing van wetstoepassing aan het evenredigheidsbeginsel mogelijk is als niet door de formele wetgever verdisconteerde omstandigheden leiden tot een manifest onevenredige uitkomst van die wetstoepassing.
3.9
Ad (ii) achten de belanghebbenden niet relevant of met de aansluiting bij het belastingrente-regime voor de omzetbelasting al dan niet is beoogd om ook de op EU-recht gebaseerde rechtspraak over de omzetbelasting van toepassing te doen zijn op de Wet BCF. Die aansluiting brengt volgens hen automatisch mee dat ook (de rechtspraak op basis van) het Unierecht van toepassing is.
3.10
Ad middel (iii) verduidelijken de belanghebbenden dat het Hof weliswaar hun stelling heeft behandeld dat de traagheid van de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt, maar dat onbehandeld is gebleven de stelling dat het ontstane rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten.
4. De verhouding tussen renteberekening op de BTW-compensatieterugvordering van de gemeenten en rentevergoeding op de BTW-teruggave aan de BAR
4.1
Art. 1(1)(c) Wet BCF verstaat onder een publiekrechtelijk lichaam: een provincie, dan wel gemeente. Art. 1(1)(d) definieert een regionaal openbaar lichaam als een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 20(3) van de Wet personenvervoer 2000. De BAR is geen van drieën. Nu art. 3 Wet BCF bepaalt dat alleen een publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam recht heeft op een bijdrage uit het BCF, heeft de BAR daarop geen recht. De bepalingen van de Wet BCF en de (terugvordering van de) bijdragen uit het BCF (van)aan de gemeenten regarderen dus niet de BAR. Dat volgt ook uit het gegeven dat de BAR een openbaar lichaam is als bedoeld in artikel 8(1) van de Wet gemeenschappelijke regelingen (zie onderdeel 8.2 van de bijlage) en daarmee een rechtspersoon en een andere entiteit dan een van de drie gemeenten of de drie gezamenlijke gemeenten.17.
4.2
De bijdragen uit het BCF zijn dus terecht teruggevorderd van de BCF-bijdragegerechtigde belanghebbenden en niet van de BAR, van wie de corresponderende omzetbelasting is nageheven en aan wie die omzetbelasting is gerestitueerd (zonder rentevergoeding). Op die terugvordering wordt volgens art. 9(5) Wet BCF juncto art. 30h AWR belastingrente in rekening gebracht.
4.3
De belanghebbenden zijn ter zake van de door de BAR aan hen geleverde prestaties geen ondernemer in de zin van art. 12 Wet OB, maar slechts afnemer en niet belastingplichtig voor de Wet OB. Juist daarom (omdat zij als niet-ondernemer de hen in rekening gebrachte omzetbelasting nergens kwijt kunnen) hebben zij aanspraak op BCF-bijdragen. Nu de belanghebbenden geen omzetbelasting hebben voldaan aan de fiscus, komen zij niet in aanmerking voor enige teruggave van omzetbelasting, laat staan voor enige vergoeding van belastingrente of invorderingsrente op die teruggave, die immers door de BAR is ontvangen (zonder rente).
4.4
De pijn voor de belanghebbenden zit in het feit dat zij wel belastingrente moeten betalen over hun terugbetaling aan de fiscus van hun BCF-bijdragen, terwijl hun gemeenschappelijke regeling (de BAR) noch belastingrente, noch invorderingsrente vergoed krijgt van de fiscus over de met hun BCF-terugbetalingen corresponderende omzetbelastingrestituties aan hun gemeenschappelijke regeling.
4.5
De BAR zou in aanmerking kunnen komen voor vergoeding van belastingrente omdat de onrechtmatig gebleken naheffing van omzetbelasting een gevolg was van het onjuiste standpunt van de Inspecteur dat de koepelvrijstelling niet van toepassing was (zie art. 30ha(2) AWR), of van Irimie-rente op grond van art. 28c Invorderingswet (zie daarover onderdeel 6.3 van de bijlage) als de naheffing niet verenigbaar was met het EU-recht. In de nu te berechten zaak - tussen de gemeenten en de Inspecteur – was het Hof niet bevoegd om de Inspecteur te gelasten Irimie-rente te vergoeden op basis van art. 28c IW,18.omdat de Inspecteur niet gaat over invorderingsrente en de belanghebbenden niet de omzetbelastingschuldigen waren die de omzetbelastingrestitutie kregen op basis van de vso; dat was de BAR. Een geschil over Irimie-rente speelt zich dus af tussen twee andere partijen dan de gemeenten en de Inspecteur, nl. tussen de BAR en de Ontvanger.
4.6
Zoals hieronder zal blijken, heeft hetzelfde Hof Den Haag inderdaad in een procedure tussen de BAR en de Ontvanger de laatste veroordeeld tot vergoeding van Irimie-rente aan de BAR, waardoor de vraag rijst of wij nog wel een zaak hebben. Dat is alleen het geval als de laatst genoemde uitspraak van het Hof Den Haag in cassatie wordt aangevallen en daar geen stand zou houden.
4.7
Zou in de nu te beoordelen zaak belastingrenteberekening onrechtmatig worden geoordeeld, terwijl de Irimie-rentevergoeding aan de BAR stand zou houden, dan zou de ene onredelijkheid ten nadele van de gemeenten vervangen worden door de andere onredelijkheid ten gunste van de gemeenten.
5. Vergoeding van Irimie-rente; de andere procedure: tussen de BAR en de Ontvanger
5.1
De BAR kan voor een vergoeding van zijn rentenadeel in verband met de late teruggave van de ten onrechte van hem nageheven omzetbelasting een beroep doen op art. 30ha(2) AWR (zie onderdeel 2.7 van de bijlage) en art. 28c Invorderingswet (zie onderdeel 6 van de bijlage). Volgens art. 30ha(2) AWR wordt belastingrente vergoed als de belastingplichtige recht heeft op een teruggaaf die verband houdt met een standpunt van de inspecteur. Volgens art. 28c Invorderingswet wordt op verzoek invorderingsrente vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft op een belastingrestitutie voor zover de heffing van de belasting het Unierecht schond.
5.2
De BAR heeft de tweede weg bewandeld en de Ontvanger verzocht om vergoeding van invorderingsrente ex art. 28c IW.19.Bij beschikking van 3 oktober 2019 heeft de Ontvanger dat verzoek afgewezen; hij heeft het bezwaar van de BAR daartegen eveneens afgewezen. De BAR heeft vervolgens beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag omdat volgens haar de van haar nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht was nageheven.20.De Rechtbank heeft haar beroep ongegrond verklaard.
5.3
Op het hogere beroep van de BAR daartegen heeft het Hof Den Haag de Ontvanger op 24 maart 2022 veroordeeld tot vergoeding van Irimie-invorderingsrente aan de BAR omdat zijns inziens 90% van de nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht was geheven, onder meer overwegende als volgt:21.
“Strijdigheid van de naheffingsaanslagen met het Unierecht
(…).
5.3.
In het onder 5.1 genoemde arrest [HvJ 4 mei 2017, C-274/15, Commissie/ Luxemburg, ECLI:EU:C:2017:333; PJW] overweegt het HvJ onder meer het volgende:
“51 Diensten verricht door zelfstandige groeperingen ‘van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn’, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen ‘die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit’, zijn volgens artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld. Derhalve voorziet die bepaling, volgens de bewoordingen ervan, niet in een vrijstelling voor diensten die niet direct nodig zijn voor de uitoefening van de activiteiten van de leden van een ZGP die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.
52 Wanneer dergelijke diensten niet binnen de werkingssfeer van de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling vallen, moeten deze diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van die richtlijn aan de btw worden onderworpen.
53 Anders dan het Groothertogdom Luxemburg aanvoert, heeft die uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 niet tot gevolg dat de in die bepaling neergelegde vrijstelling geen effect meer sorteert. Die vrijstelling geldt met name niet alleen voor groeperingen waarvan de leden uitsluitend een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Zo kunnen diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden ook belastbare activiteiten uitoefenen, in aanmerking komen voor die vrijstelling, maar alleen voor zover die diensten direct nodig zijn voor de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.
54 Het Groothertogdom Luxemburg heeft niet bewezen dat dit vereiste ertoe leidt dat de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen is. Zoals de advocaatgeneraal in punt 42 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de door een ZGP aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Voorts heeft het Groothertogdom Luxemburg niet aangetoond waarom het voor de ZGP in voorkomend geval uiterst moeilijk is om haar diensten exclusief btw te factureren volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.”
5.4.
Het Hof leidt uit het hiervoor geciteerde arrest af dat het gelijk aan belanghebbende is. Om te beginnen leidt het Hof uit het arrest af dat de koepelvrijstelling ook op een deel van de tussen belanghebbende en de BAR-gemeenten overeengekomen diensten mag worden toegepast (laatste volzin van punt 53). De nuttige werking zou aan de koepelvrijstelling worden ontnomen indien zij alleen van toepassing was indien het geheel van de overeengekomen diensten kon worden aangemerkt als prestaties die voor deze vrijstelling in aanmerking komen, zonder de mogelijkheid ook andere diensten te verlenen. In een dergelijke situatie dienen de diensten te worden gesplitst in een deel dat wel, en een deel dat niet onder de koepelvrijstelling valt. Het deel dat wel onder de koepelvrijstelling valt, bestaat uit 1) de werkzaamheden waarvoor de BAR-gemeenten geen belastingplichtige zijn, en 2) de diensten die vallen onder artikel 132 Btw-richtlijn (arrest van het HvJ van 21 september 2017, C-605/15, Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:718).
5.5.Belanghebbende is opgericht om de werkzaamheden van de BAR-gemeenten uit te voeren. Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken verklaard dat de BAR-gemeenten alleen nog over een burgemeester en wethouders beschikken, en dat het overige personeel en de middelen zijn overgenomen door belanghebbende. De logische conclusie is dat belanghebbende feitelijk de taken uitvoert (die direct nodig zijn voor de werkzaamheden) waarvoor de BAR-gemeenten geen belastingplichtige zijn en alle eventuele handelingen verricht waarvoor de BAR-gemeenten wel belastingplichtige zijn. Die laatste categorie moet worden gesplitst in handelingen die wel en handelingen die niet onder artikel 132 Btw-richtlijn vallen. Belanghebbende heeft in het nadere stuk van 10 februari 2022 het deel dat onder de koepelvrijstelling valt, voor alle BAR-gemeenten op 90% gesteld. Dit is het laagste percentage dat voor één van de BAR-gemeenten van toepassing is en het Hof acht dit percentage gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt over de activiteiten van belanghebbende aannemelijk en redelijk. Het Hof zal hiervan uitgaan.
5.6.
Het Hof komt tot de tussenconclusie dat belanghebbende op 90% van haar handelingen de koepelvrijstelling mocht toepassen en dat 90% van de nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht is geheven. Anders dan de Ontvanger bepleit, ligt de lat bij het oordeel of belasting is geheven in strijd met het Unierecht niet heel hoog. Voldoende is dat de teruggaaf niet binnen een redelijke termijn is geëffectueerd en de betrokken belastingplichtige hiervan nadeel ondervindt. De oorzaak van de teruggaaf maakt niet uit, het maakt geen verschil of dit bijvoorbeeld een onjuiste interpretatie van de Belastingdienst of een vergissing van de belastingplichtige betreft of welk artikel in de Btw-richtlijn van toepassing is (arrest van het HvJ van 12 mei 2021, C-844/19, CS, Finanzamt Österreich, Dienststelle Graz-Stadt (…) tegen Finanzamt Österreich, Dienststelle Judenburg Liezen (…), technoRent International GmbH, ECLI:EU:C:2021:378). Het Hof leidt uit het arrest af dat het een zuiver financiële kwestie is, los van de verwijtbaarheid aan de zijde van de betrokkenen.
Vergoeding van invorderingsrente
5.7.
Artikel 28c IW is ingevoerd naar aanleiding van het arrest van het HvJ van 18 april 2013, C-565/11, Mariana Irimie, ECLI:EU:C:2013:250. U zie voor de hier relevante passages van dat arrest het citaat in onderdeel 6.1 van de bijlage bij deze conclusie.
5.8.
Op grond van artikel 28c, lid 1, IW wordt op verzoek invorderingsrente vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft op een terug te geven bedrag aan belasting voor zover de heffing van de desbetreffende belasting strijdig was met het Unierecht. Zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, is 90% van de nageheven omzetbelasting geheven in strijd met het Unierecht. Op dit deel van de nageheven belasting is het volgende van toepassing.
5.9.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:89, in antwoord op prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant het volgende overwogen:
“5.9 Op grond van artikel 28c Invorderingswet 1990 (hierna: IW) wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat deze in strijd met het Unierecht is geheven. Deze invorderingsrente (hierna: Irimie-rente) wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling en heeft als grondslag het aan de belastingschuldige terug te geven of teruggegeven bedrag. Op grond van artikel 28c, lid 2, tweede volzin, IW wordt Irimie-rente niet berekend over dagen waarover op grond van de AWR belastingrente wordt vergoed.
5.10.1
Uit hetgeen hiervoor in 5.8 is overwogen, volgt dat bij teruggaaf van in strijd met het Unierecht geheven belasting naar Nederlands recht aanspraak bestaat op vergoeding van belastingrente, berekend op enkelvoudige wijze, en uitgaande van een rente van – thans – vier procent. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.7 is overwogen, is een aldus vastgestelde rente niet in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel indien het daarbij te hanteren rentepercentage ten minste het rentepercentage benadert waartegen een belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting bij een bank zou kunnen lenen. Bij de beantwoording van de vraag tegen welk rentepercentage de belastingplichtige dit bedrag bij een bank zou kunnen lenen, sluit de Hoge Raad in gevallen waarin terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting plaatsvindt, steeds aan bij de periodiek op de website van De Nederlandsche Bank gepubliceerde gegevens betreffende “Bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens” (www.dnb.nl/statistieken/dashboards/rente/). Deze keuze voor één uniforme vergelijkingsmaatstaf berust op overwegingen van eenvoud en uitvoerbaarheid. Er wordt dus geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die wel en belastingplichtigen die niet als consument zijn aan te merken. Het voorgaande betekent ook dat niet op individuele, subjectieve basis wordt onderzocht welk rentepercentage van toepassing zou (kunnen) zijn indien de betrokken belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting zou hebben moeten lenen bij een bank.
5.10.2
In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 5.10.1 is overwogen, is de Hoge Raad van oordeel dat het voor het vergoeden van belastingrente te hanteren rentepercentage aan het doeltreffendheidsbeginsel voldoet indien dat percentage gelijk is aan of hoger is dan het percentage van de hiervoor genoemde bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens. Voor de beoordeling of aan deze maatstaf is voldaan, moet het voor het vergoeden van belastingrente te hanteren rentepercentage worden vergeleken met het percentage van de hiervoor bedoelde bancaire rente zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald. Op grond van overwegingen van eenvoud en uitvoerbaarheid wordt geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat de belastingplichtige het bedrag aan in strijd met het Unierecht betaalde belasting gedurende een bepaalde periode zou hebben moeten lenen bij een bank, en deze bank gedurende die periode verschillende rentepercentages zou hebben gehanteerd.
5.10.3
Hetgeen hiervoor in 5.10.2 is overwogen, brengt mee dat een rentevergoeding over het tijdvak genoemd in artikel 30ha, leden 1 tot en met 3, AWR die is berekend op basis van het in artikel 30hb AWR bedoelde percentage van de belastingrente, voldoet aan het doeltreffendheidsbeginsel indien het uit die berekening voortvloeiende bedrag aan rentevergoeding ten minste gelijk is aan de rentevergoeding over dat tijdvak die op gelijke wijze (dat wil zeggen enkelvoudig en met inachtneming van artikel 31 van de Uitvoeringsregeling AWR) is berekend op basis van het percentage van de hiervoor bedoelde bancaire rente zoals dat gold aan het begin van de maand waarin de belasting in strijd met het Unierecht is betaald.”
5.10.
In de onderhavige procedure wordt dit arrest als volgt toegepast. De periode waarover de invorderingsrente moet worden vergoed, vangt aan op het moment dat de naheffingsaanslagen zijn betaald, te weten op 1 december 2015 respectievelijk 1 januari 2016, en eindigt in beide gevallen op 2 januari 2019, de dag waarop belanghebbende de teruggaven ontving. Het in het arrest bedoelde percentage is volgens de grafiek van de Nederlandsche Bank (DNB) op 1 december 2015 4,67 en op 1 januari 2016 4,63. Dit betekent dat de Ontvanger de te vergoeden invorderingsrente als volgt moet berekenen:
- 4,67% enkelvoudig over 90% van € 8.896.949 (naheffingsaanslag 2014) over de periode 1 december 2015 tot 2 januari 2019; en
- 4,63% enkelvoudig over 90% van € 4.233.290 (naheffingsaanslag eerste helft 2015) over de periode 1 januari 2016 tot 2 januari 2019.
5.11.
De overige geschilpunten behoeven gelet op deze uitkomst geen behandeling. Het Hof voegt ten overvloede toe dat het in deze procedure geen uitspraak kan doen over het verzoek van belanghebbende om vergoeding van vertragingsrente wegens de te late vergoeding van invorderingsrente. De Ontvanger zal hierover eerst een besluit moeten nemen.”
5.4
De Staatssecretaris heeft geen cassatieberoep tegen deze uitspraak ingesteld omdat hij daar geen succes van verwachtte. Zijn toelichting op die berusting is gepubliceerd in V-N 2022/27.19.
6. Beoordeling van de middelen
6.1
Ik meen dat de vso er niet aan in de weg staat dat het Hof in de onder 5 geciteerde uitspraak in volle omvang heeft beoordeeld of de naheffing ten laste van de BAR in strijd was met EU-recht. Die beoordeling is immers noodzakelijk om het geschil over de verschuldigdheid van Irimie-rente te kunnen beoordelen.
6.2
Gegeven dat de belastingrente volgens de wettelijke bepalingen is berekend en dat met het onherroepelijk worden van de onder 5 geciteerde Hofuitspraak de strijd met het Unierecht vaststaat en de Irimie-rentevergoeding aan de BAR onherroepelijk is geworden, hebben wij mijns inziens geen zaak meer en zijn de cassatieberoepen van de gemeenten ongegrond, wellicht ook bij gebrek aan belang. Gezien die Irimie-rentevergoeding is immers geen sprake meer van onevenredigheid, onredelijkheid of onevenwichtigheid in de verhouding tussen de belastingrenteberekening over de BCF-bijdrageterugvorderingen ten laste van de gemeenten en de invorderingsrentevergoeding ten gunste van hun gemeenschappelijke regeling over de daarmee corresponderende omzetbelastingteruggave. De aan de BAR vergoede Irimie-rente zal weliswaar niet gelijk zijn aan de aan de belanghebbenden in rekening gebrachte belastingrente, maar het verschil tussen de belastingrente en de Irimie-rente zal op het totaal van de rentebedragen denkelijk niet groot zijn. Gegeven het verschil in rentepercentage en de berekeningstermijnen en gegeven dat 90% van de BAR-prestaties onder de koepelvrijstelling vielen en de BAR alle gemeentetaken uitvoerde, is het zelfs mogelijk dat het verschil in het voordeel van de BAR/de gemeenten uitvalt. Uit de in 5.3 hierboven geciteerde Hofuitspraak volgt dat Irimie-rente aan de BAR is vergoed voor de naheffing 2014 en de naheffing over de eerste helft van 2015. Ik beschik niet over gegevens over het vierde kwartaal 2015 t/m het vierde kwartaal 2016 waarin de BAR overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening heeft gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten. Ik neem aan dat de Inspecteur ook over de restitutie over die periode rente heeft vergoed aan de BAR overeenkomstig art. 30ha(2) AWR.
6.3
Ik meen overigens dat ook als aan de BAR geen Irimie-rente zou zijn vergoed, het cassatieberoep van de gemeenten ongegrond verklaard had moeten worden omdat ik meen dat (i) de BAR beter had moeten opletten bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst, en (ii) de rechter niet in de positie is om de onredelijkheid van een mismatch tussen twee samenhangende, maar verschillende financiële verhoudingen weg te nemen, i.e. de renteverhouding tussen de gemeenten en het Ministerie van Financiën (BCF-bijdragen, gevoed uit het gemeentefonds) en de renteverhouding tussen de belastingdienst en de BAR (omzetbelasting; algemene middelen). Noch de debiteur, noch de crediteur in deze verhoudingen zijn identiek, laat staan hun rechtsverhoudingen.
6.4
Voor deze drie gemeenten loopt het door de werking van het EU-recht goed af, maar voor alle gevallen die niet onder de werkingssfeer van het EU-recht vallen, blijft de onredelijkheid van de Nederlandse belastingrenteregeling in het oog springen. U zie de bijlage bij de vennootschapsbelastingzaken 20/04379 en 21/00170 waarin ik heden eveneens concludeer. Ik herhaal (zie onderdeel 6.6 van de bijlage bij deze BTW(-compensatie)zaken) dat ik het moeilijk uit te leggen acht dat gevallen die toevallig onder het EU-recht vallen, wél een adequate rentevergoeding krijgen op teruggaven van onrechtmatig geheven belastingen en gevallen die daar toevallig niet onder vallen, in overigens gelijke omstandigheden geen of veel minder rentevergoeding krijgen.
7. Conclusie
Ik geef u in overweging de drie cassatieberoepen van de belanghebbende gemeenten ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
Voetnoten
Voetnoten Conclusie 29‑06‑2022
Volgens de feiten in de zaak van Hof Den Haag 24 maart 2022, BK-21/00331, ECLI:NL:GHDHA:2022:598. Het verweerschrift bij de Rechtbank (p.3) in deze zaak vermeldt een bedrag van € 8.573.078.
Zie p. 4 van het beroepschrift bij de Rechtbank.
Ik neem aan op grond van de vso. Het Hof stelt in r.o 2.11 vast: “Na 19 mei 2017 heeft er tussen de gemachtigde en de Inspecteur een verdere e-mailwisseling plaatsgevonden. In een e-mailbericht van 21 maart 2018 van de gemachtigde is onder meer het volgende vermeld: “Tijdens het overleg van 15 februari jl. hebben wij hierover overeenstemming bereikt. Afgesproken is dat het (financiële) verschil tussen partijen wordt gedeeld en dat dit uitganspunt ertoe leidt dat in compromis wordt vastgesteld dat (ongeveer) 96,5% van de DVO-diensten door de gemeenten worden gebruikt voor hun niet-economische activiteiten, en de BAR dus conform dat gedeelte kan doorschuiven naar de deelnemende gemeenten.”
Rechtbank Den Haag 30 september 2020, nrs. SGR 19/3500, SGR 19/3502 en SGR 19/3504, ECLI:NL:RBDHA:2020:12475, FutD 2020-3863 met noot Fiscaal up to Date, NTFR 2021/1079 met noot Droog, NLF 2021/0016 met noot Esdonk-Bongaarts. Dit zijn de zaken van de gemeente [X1] . De uitspraken in de zaken van de andere twee gemeenten luiden, op de bedragen na, wezenlijk gelijk.
Maar het is mij niet duidelijk of evenmin rente is vergoed over de teruggaaf van de btw vanaf het vierde kwartaal 2015 t/m het vierde kwartaal 2016. Zie onderdeel 6.2.
Voetnoot in origineel: ECLI:NL:HR:2019:1039.
Hof Den Haag 10 juni 2021, nrs. BK-20/00745 t/m BK-20/00747, ECLI:NL:GHDHA:2021:1193, FutD 2021-2271, NTFR 2021/2579 met noot N. van den Hoek, V-N 2021/35.1.7, NLF 2021/1583 met noot Micha Soltysik. De gepubliceerde en becommentarieerde zaak is die van de gemeente [X3] ; de twee parallelzaken zijn niet gepubliceerd op rechtspraak.nl.
HR 14 april 1989, nr. 13822, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 met noot Scheltema, AB 1989/207 met noot van der Burg, V-N 1990/1777, 18 met noot redactie.
Het Hof verwijst naar de conclusie van A-G HvJ EU Sharpston bij zaak C-92/13 (gemeente ’s-Hertogenbosch), ECLI:EU:C:2014:267.
Voetnoot in origineel: “R.o. 5.2 van de Hofuitspraak en r.o. 28 en 29 van de uitspraak van de Rechtbank.”
Voetnoot origineel: “Rechtbank Gelderland 3 februari 2021, 20/4912, ECLI:NL:RBGEL:2021:497, NLF 2021/0737, met noot van Kossen.”
Voetnoot in origineel: “Artikel 9, lid 5, Wet BCF.”
Voetnoot in origineel: “Handelingen II 2015/16, 1540 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/ah-tk-20152016-1540.html).”
Voetnoot in origineel: “R.o. 5.3 van de Hofuitspraak.”
HR 14 april 1989, nr. 13822, ECLI:NL:HR:1989:AD5725, NJ 1989/469 met noot Scheltema, AB 1989/207 met noot van der Burg, V-N 1990/1777, 18 met noot redactie.
HR 13 november 2020, nr. 20/01266, ECLI:NL:HR:2020:1778, NTFR 2020/3336 met noot P.T. van Arnhem, V-N 2020/59.22 met noot van Redactie, NLF 2020/2563 met noot L. van Esdonk-Bongaarts, BNB 2021/13 met noot F.J.P.M. Haas.
Zie de Staatscourant 2020, 11414, Gemeenschappelijke Regeling BAR-organisatie: Artikel 2: Openbaar lichaam en bestuurssamenstelling 1. Er is een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 8, eerste lid, van de Wet gemeenschappelijke regelingen, genaamd “BAR-organisatie”.
Zie ook HR 28 september 2018, nr 17/01724, ECLI:NL:HR:2018:179, BNB 2019/23 met noot .A.R. van Eijsden, FED 2018/174 noot E. Thomas, NLF 2018/2131 met noot J. Vetter, NTFR 2018/2431 met noot J. Rolleman, NTFRB 2019/26 met noot E. Poelmann.
Zie p. 4 van het verweerschrift van de Inspecteur bij het Hof.
Zie p. 4 van het verweer van de Inspecteur bij het Hof. Het zaaknummer bij de rechtbank was SGR 20/3209 IW.
Hof Den Haag 24 maart 2022, BK-21/00331, ECLI:NL:GHDHA:2022:598, FutD 2022-1151 met noot Fiscaal up to Date, NTFR 2022/1847 met noot P.A. Caljé, V-N 2022/27.19 met aantekening redactie.