HvJ EU, 04-05-2017, nr. C-274/15

Het Groothertogdom Luxemburg is in de eerste plaats van mening dat de eerste grief niet-ontvankelijk moet worden verklaard op grond dat het verzoekschrift van de Commissie is gebaseerd op een andere grief dan de in het met redenen omkleed advies geformuleerde grief. De in het met redenen omkleed advies aangevoerde grief is ontleend aan het feit dat de groothertogelijke verordening niet de mogelijkheid uitsluit dat diensten van een groepering die hoofdzakelijk, of zelfs uitsluitend, bestemd zijn voor belastbare handelingen, worden vrijgesteld. De in het verzoekschrift aangevoerde grief is daarentegen ontleend aan het feit dat krachtens de groothertogelijke verordening door een ZGP verrichte diensten die eventueel bestemd zijn voor belastbare handelingen van haar leden, kunnen worden vrijgesteld.

Het Groothertogdom Luxemburg betoogt in de tweede plaats dat de Commissie het beginsel van loyale samenwerking heeft geschonden doordat zij niet heeft gereageerd na de wijziging van de groothertogelijke verordening in augustus 2012. Volgens die lidstaat had de Commissie hem in kennis moeten stellen van haar eventuele twijfel over het feit dat die wijziging de Luxemburgse wettelijke regeling in overeenstemming bracht met richtlijn 2006/112, in plaats van gedurende 18 maanden het stilzwijgen te bewaren alvorens uiteindelijk, op 20 februari 2014, bekend te maken dat zij had beslist om het Hof te adiëren.

De Commissie voert aan dat volgens de rechtspraak van het Hof niet vereist is dat de formulering van de grieven in het met redenen omkleed advies en in het petitum van het verzoekschrift volkomen gelijkluidend zijn. Zij is van mening dat, anders dan het Groothertogdom Luxemburg aanvoert, het voorwerp en de werkingssfeer van de eerste grief in het met redenen omkleed advies en in het verzoekschrift gelijk zijn.

Aangaande het beginsel van loyale samenwerking betoogt de Commissie dat zij bij uitsluiting bevoegd is om te beslissen of het opportuun is, na afloop van de precontentieuze procedure, zich tot het Hof te wenden om de vermeende niet-nakoming te doen vaststellen. Het staat aan de Commissie om het tijdstip te kiezen waarop het beroep wegens niet-nakoming wordt ingesteld, zonder dat zij een bepaalde termijn in acht hoeft te nemen, behalve wanneer een buitensporig lange duur van de precontentieuze procedure afbreuk zou doen aan de rechten van de verdediging, hetgeen de betrokken lidstaat moet bewijzen.

In de eerste plaats wordt het voorwerp van een beroep krachtens artikel 258 VWEU volgens vaste rechtspraak van het Hof door de in deze bepaling bedoelde precontentieuze procedure afgebakend. Derhalve dient het beroep op dezelfde overwegingen en middelen te berusten als het met redenen omkleed advies. Dit vereiste betekent evenwel niet dat de formulering van de grieven in het dispositief van het met redenen omkleed advies en in het petitum van het verzoekschrift steeds volkomen gelijkluidend moeten zijn, mits het voorwerp van het geschil zoals dat in het met redenen omkleed advies is omschreven, niet is verruimd of gewijzigd (arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland, C-85/11, EU:C:2013:217, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu heeft de Commissie het voorwerp van het geschil zoals dat in het met redenen omkleed advies is afgebakend, niet uitgebreid of gewijzigd. In zowel het met redenen omkleed advies als het verzoekschrift heeft de Commissie er immers duidelijk op gewezen dat de Luxemburgse wettelijke regeling volgens haar in strijd was met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, aangezien krachtens die regeling door een ZGP verrichte diensten die niet direct nodig zijn voor de niet-belastbare of vrijgestelde activiteiten van haar leden, kunnen worden vrijgesteld.

In de tweede plaats staat het volgens vaste rechtspraak van het Hof aan de Commissie om het geschikte tijdstip te kiezen om beroep wegens niet-nakoming in te stellen. De overwegingen die de Commissie daarbij leiden, kunnen de ontvankelijkheid van dit beroep niet aantasten. De in artikel 258 VWEU geformuleerde regels moeten gelden zonder dat de Commissie een bepaalde termijn in acht hoeft te nemen, behalve wanneer een buitensporig lange duur van de precontentieuze procedure het voor de betrokken lidstaat moeilijker kan maken om de argumenten van de Commissie te weerleggen, en zodoende inbreuk wordt gemaakt op de rechten van de verdediging. Het staat aan de betrokken lidstaat om de gevolgen van een dergelijke buitensporig lange duur te bewijzen (zie in die zin arrest van 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C-591/13, EU:C:2015:230, punt 14).

In casu heeft het Groothertogdom Luxemburg die gevolgen niet bewezen.

Het enkele feit dat die lidstaat zijn regeling na het verstrijken van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn, namelijk op 27 maart 2012, heeft gewijzigd, heeft bovendien niet tot gevolg dat de Commissie, krachtens het beginsel van loyale samenwerking, ervan wordt weerhouden na die datum beroep wegens niet-nakoming in te stellen.

De eerste grief is derhalve ontvankelijk.

De Commissie merkt op dat in artikel 1 van de groothertogelijke verordening de voorwaarden voor de toepassing van artikel 44, lid 1, onder y), van de btw-wet zijn vastgesteld. Volgens artikel 2, onder a), en artikel 3 van de groothertogelijke verordening zijn door een ZGP voor haar leden verrichte diensten vrijgesteld van btw, op voorwaarde dat de leden van die groepering die ook belastbare activiteiten uitoefenen, uit die activiteiten een jaaromzet, exclusief btw, halen die niet meer bedraagt dan 30 %, of in bepaalde gevallen zelfs 45 %, van hun totale omzet, exclusief btw. Derhalve beperkt de groothertogelijke verordening, in strijd met artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, de btw-vrijstelling niet tot door de ZGP verrichte diensten die direct nodig zijn voor de niet aan de btw onderworpen of vrijgestelde activiteiten van haar leden. Voor zover die diensten niet voldoen aan de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 gestelde voorwaarden, moeten zij derhalve worden belast krachtens artikel 2, lid 1, van die richtlijn.

Het Groothertogdom Luxemburg betoogt dat de Commissie, door zich op het standpunt te stellen dat de betrokken vrijstelling is voorbehouden aan leden van ZGP's die uitsluitend vrijgestelde of niet aan de btw onderworpen activiteiten uitoefenen, aan artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 een voorwaarde heeft toegevoegd waarin die bepaling niet voorziet. Volgens die lidstaat is het feit dat de leden van een ZGP een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, voldoende reden om de in dat artikel bedoelde vrijstelling toe te passen. De in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling is daarentegen niet voorbehouden aan de leden van ZGP's die uitsluitend een dergelijke activiteit uitoefenen.

Het Groothertogdom Luxemburg voert aan dat de Luxemburgse regeling op grond waarvan leden van een ZGP belaste activiteiten mogen uitvoeren op voorwaarde dat die activiteiten niet meer dan 30 % van de omzet uitmaken, tot doel heeft een regeling die economisch niet haalbaar zou zijn indien andere voorwaarden voor de toepassing ervan zouden gelden, praktisch toepasbaar te maken. In dit verband is die lidstaat van mening dat de gezamenlijke uitgaven van de leden van een ZGP, via die ZGP, algemene kosten vormen en dat het niet realistisch is te eisen dat door de ZGP verrichte diensten voor de btw-heffing verschillend worden behandeld naargelang zij het aandeel van de belastbare activiteiten dan wel het aandeel van de vrijgestelde activiteiten van de leden betreffen, gelet op de moeilijkheden en de praktische en administratieve lasten die worden veroorzaakt door een dergelijke eis.

Het Groothertogdom Luxemburg voert bovendien aan dat de groothertogelijke verordening na de brief van de Commissie van 11 juni 2012 is gewijzigd bij de groothertogelijke verordening van 7 augustus 2012 door toevoeging aan artikel 1 van een nieuwe alinea.

Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof het bestaan van een niet-nakoming moet worden beoordeeld op basis van de situatie waarin de lidstaat zich bevond aan het einde van de in het met redenen omkleed advies gestelde termijn, en het Hof met sedertdien opgetreden wijzigingen geen rekening kan houden (arrest van 28 januari 2016, Commissie/Portugal, C-398/14, EU:C:2016:61, punt 49).

In casu is de termijn waarbinnen het Groothertogdom Luxemburg zijn regeling in overeenstemming moest brengen met richtlijn 2006/112, op 27 maart 2012 verstreken. Artikel 1 van de groothertogelijke verordening is pas op een latere datum gewijzigd bij de groothertogelijke verordening van 7 augustus 2012. Bijgevolg is die wijziging niet relevant voor het onderzoek van de eerste grief.

Derhalve moet worden nagegaan of de groothertogelijke verordening in overeenstemming is met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, voor zover op grond van die verordening door een ZGP voor haar leden verrichte diensten zijn vrijgesteld van btw op voorwaarde dat de leden van die groepering die ook belastbare activiteiten uitoefenen, uit die activiteiten een omzet, exclusief btw, halen die niet meer bedraagt dan 30 %, of in bepaalde gevallen zelfs 45 %, van hun totale omzet, exclusief btw.

In dit verband volgt uit de vaste rechtspraak van het Hof dat de bewoordingen waarin de in artikel 132 van richtlijn 2006/112 bedoelde btw-vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien die vrijstellingen uitzonderingen vormen op het algemene beginsel dat iedere dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht, aan de btw is onderworpen. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 132 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. De rechtspraak van het Hof heeft niet tot doel een zodanige uitlegging te geven dat de bedoelde vrijstellingen in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen zijn (zie in die zin arrest van 11 december 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Diensten verricht door zelfstandige groeperingen ‘van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn’, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen ‘die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit’, zijn volgens artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld. Derhalve voorziet die bepaling, volgens de bewoordingen ervan, niet in een vrijstelling voor diensten die niet direct nodig zijn voor de uitoefening van de activiteiten van de leden van een ZGP die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

Wanneer dergelijke diensten niet binnen de werkingssfeer van de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling vallen, moeten deze diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, krachtens artikel 2, lid 1, onder c), van die richtlijn aan de btw worden onderworpen.

Anders dan het Groothertogdom Luxemburg aanvoert, heeft die uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 niet tot gevolg dat de in die bepaling neergelegde vrijstelling geen effect meer sorteert. Die vrijstelling geldt met name niet alleen voor groeperingen waarvan de leden uitsluitend een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Zo kunnen diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden ook belastbare activiteiten uitoefenen, in aanmerking komen voor die vrijstelling, maar alleen voor zover die diensten direct nodig zijn voor de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

Het Groothertogdom Luxemburg heeft niet bewezen dat dit vereiste ertoe leidt dat de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen is. Zoals de advocaat-generaal in punt 42 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de door een ZGP aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Voorts heeft het Groothertogdom Luxemburg niet aangetoond waarom het voor de ZGP in voorkomend geval uiterst moeilijk is om haar diensten exclusief btw te factureren volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.

Artikel 44, lid 1, onder y), van de btw-wet, gelezen in samenhang met artikel 2, onder a), en artikel 3 van de groothertogelijke verordening, is bijgevolg in strijd met artikel 2, lid 1, onder c), en artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112, en derhalve is de eerste grief gegrond.

Het Groothertogdom Luxemburg voert aan dat de derde grief niet-ontvankelijk moet worden verklaard, aangezien zij uitsluitend de COBMA-nota betreft. Het herinnert eraan dat een beroep wegens niet-nakoming een aan de betrokken lidstaat toerekenbare niet-nakoming moet betreffen. De Commissie heeft niet aangetoond dat het COBMA een staatsorgaan is dat overheidsbevoegdheden uitoefent.

De Commissie betoogt dat de administration de l'Enregistrement et des Domaines, die een staatsorgaan is, in de COBMA-nota als medeauteur van die nota wordt genoemd. Die instelling voert bovendien aan dat door de inhoud van die nota wordt bevestigd dat die nota geen eenvoudige aanbevelingen of adviezen aan de marktdeelnemers bevat, maar wel de geharmoniseerde wijze betreft waarop de wettelijke regeling met betrekking tot ZGP's moet worden uitgelegd en toegepast. De Commissie is in ieder geval van mening dat de COBMA-nota de algemene praktijk van de Luxemburgse belastingdienst weergeeft.

Tegen een administratieve praktijk van een lidstaat kan beroep wegens niet-nakoming worden ingesteld wanneer het een in zekere mate constante en algemene praktijk betreft (arrest van 22 september 2016, Commissie/Tsjechië, C-525/14, EU:C:2016:714, punt 14). Het betoog van de Commissie dat de COBMA-nota de algemene praktijk van de Luxemburgse belastingdienst weergeeft, is niet betwist door het Groothertogdom Luxemburg.

Bijgevolg betreft de derde grief een aan het Groothertogdom Luxemburg toerekenbare niet-nakoming en derhalve moet de exceptie van niet-ontvankelijkheid met betrekking tot die grief worden verworpen.

De Commissie merkt op dat de toewijzing aan de ZGP door een van haar leden van door dat lid op eigen naam, maar voor rekening van de ZGP gemaakte kosten, volgens de COBMA-nota een van de werkingssfeer van de btw uitgesloten handeling is.

Volgens de Commissie valt die handeling op grond van artikel 14, lid 2, onder c), en artikel 28 van richtlijn 2006/112 binnen de werkingssfeer van de btw. Zij is van mening dat iedere verwerving van goederen of diensten door een van de leden van de ZGP op eigen naam maar voor rekening van de ZGP, voor de toepassing van de btw moet worden beschouwd als twee identieke goederenleveringen of diensten die achtereenvolgens worden verricht en binnen de werkingssfeer van de btw vallen. In dit verband baseert zij zich op het arrest van 14 juli 2011, Henfling e.a. (C-464/10, EU:C:2011:489).

Vooraf benadrukt het Groothertogdom Luxemburg dat de bekritiseerde passage van de COBMA-nota geen betrekking heeft op ZGP's met rechtspersoonlijkheid, maar alleen op ZGP's zonder rechtspersoonlijkheid.

Die lidstaat betoogt dat de analogie die de Commissie heeft gemaakt tussen de zaak die heeft geleid tot het arrest van 14 juli 2011, Henfling e.a. (C-464/10, EU:C:2011:489), en de onderhavige zaak, niet relevant is, aangezien de twee situaties wezenlijk van elkaar verschillen. In dit verband merkt hij op dat een ZGP die geen rechtspersoonlijkheid heeft, niet zelfstandig, maar alleen via een voor haar rekening handelend lid kan handelen, en dat handelingen tussen een ZGP en dat lid niet noodzakelijkerwijs handelingen tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen zijn. In deze context trekt die lidstaat een parallel met beleggingsfondsen in de zin van richtlijn 2009/65/EG van het Europees Parlement en de Raad van 13 juli 2009 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe's) (PB 2009, L 302, blz. 32), die eveneens slechts via hun beheermaatschappij kunnen handelen en derhalve buiten de werkingssfeer van de btw vallen.

Het Groothertogdom Luxemburg is van mening dat de relatie tussen de leden van een ZGP en die ZGP, afhankelijk van de contractvoorwaarden van de ZGP, vergelijkbaar kan zijn met die van de leden van een consortium, zoals het Hof heeft geoordeeld in het arrest van 29 april 2004, EDM (C-77/01, EU:C:2004:243). Volgens die lidstaat heeft het Hof in die zaak geoordeeld dat de werkzaamheden die elk lid van een consortium in het kader en voor rekening ervan verrichtte, geen belastbare activiteiten vormden.

Aangaande de strekking van de betwiste passage van de COBMA-nota moet vooraf worden vastgesteld dat uit de bewoordingen van die passage niet ondubbelzinnig blijkt dat zij uitsluitend de situatie betreft waarin ZGP's geen rechtspersoonlijkheid hebben, zoals het Groothertogdom Luxemburg heeft aangevoerd. Zoals de Commissie betoogt, lijkt de passage van de nota ‘wanneer om commerciële of wettelijke redenen geen directe relatie tussen de groepering en de derden mogelijk is’, er echter op te wijzen dat dit niet het geval is. De vraag of die passage van toepassing is op ZGP's met rechtspersoonlijkheid, heeft evenwel in geen geval gevolgen voor het onderzoek van de derde grief.

De derde grief betreft immers de situatie waarin een lid van een ZGP goederen of diensten op eigen naam, maar voor rekening van de ZGP afneemt.

Een ZGP is, zoals blijkt uit punt 61 van het onderhavige arrest, een volwaardige, van haar leden onderscheiden belastingplichtige en haar leden zijn ook belastingplichtigen. Handelingen tussen een ZGP, die zelfstandig handelt, en een van haar leden moeten derhalve worden aangemerkt als handelingen tussen twee belastingplichtigen die binnen de werkingssfeer van de btw vallen. Het betoog van het Groothertogdom Luxemburg dat handelingen tussen een ZGP en een van haar leden niet noodzakelijkerwijs handelingen tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen zijn, aangezien een ZGP alleen via een van haar leden kan handelen, en de in deze context met beleggingsfondsen getrokken parallel, zijn derhalve in casu niet relevant.

De toewijzing aan de ZGP door een van haar leden van door dat lid op eigen naam, maar voor rekening van de ZGP gemaakte kosten is bijgevolg een binnen de werkingssfeer van de btw vallende handeling.

Deze vaststelling wordt bevestigd door artikel 14, lid 2, onder c), en artikel 28 van richtlijn 2006/112, waarvan de Commissie in het kader van de derde grief schending aanvoert.

Artikel 28 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige wordt geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.

Die bepaling creëert dus een juridische fictie waarbij twee identieke diensten achtereenvolgens worden verricht. Volgens deze fictie wordt de marktdeelnemer die bij de dienstverrichting als tussenpersoon handelt en de commissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken diensten van de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is, te hebben ontvangen en in tweede instantie deze diensten zelf aan de klant te verstrekken (arrest van 14 juli 2011, Henfling e.a., C-464/10, EU:C:2011:489, punt 35).

Aangezien artikel 28 van richtlijn 2006/112 onder titel IV, met als opschrift ‘Belastbare handelingen’, van die richtlijn valt, vallen de twee betrokken diensten binnen de werkingssfeer van de btw. Indien de dienstverrichting waarbij een marktdeelnemer als tussenpersoon handelt, aan de btw is onderworpen, is de rechtsverhouding tussen die marktdeelnemer en de marktdeelnemer voor rekening waarvan hij handelt bijgevolg ook aan de btw onderworpen (zie naar analogie arrest van 14 juli 2011, Henfling e.a., C-464/10, EU:C:2011:489, punt 36).

Dezelfde redenering geldt voor de verwerving van goederen ingevolge een overeenkomst tot koop in commissie overeenkomstig artikel 14, lid 2, onder c), van richtlijn 2006/112, dat ook onder titel IV van die richtlijn valt. Die bepaling creëert dus een juridische fictie waarbij twee, binnen de werkingssfeer van de btw vallende, identieke goederenleveringen achtereenvolgens worden verricht.

Wanneer het lid van een ZGP op eigen naam, maar voor rekening van de ZGP uit hoofde van artikel 14, lid 2, onder c), van richtlijn 2006/112 goederen afneemt of uit hoofde van artikel 28 van die richtlijn diensten afneemt, is de terugbetaling door de groepering van de desbetreffende uitgaven derhalve een binnen de werkingssfeer van de btw vallende handeling.

De door het Groothertogdom Luxemburg aangevoerde analogie met de zaak die heeft geleid tot het arrest van 29 april 2004, EDM (C-77/01, EU:C:2004:243), moet eveneens worden afgewezen. Zoals blijkt uit de punten 61 en 82 van het onderhavige arrest, is een ZGP, anders dan het in die zaak aan de orde zijnde consortium, immers een van haar leden onderscheiden belastingplichtige.

Door te bepalen dat de toewijzing aan de ZGP door een van haar leden van door dat lid op eigen naam, maar voor rekening van de ZGP gemaakte kosten een van de werkingssfeer van de btw uitgesloten handeling is, is de COBMA-nota bijgevolg in strijd met artikel 14, lid 2, onder c), en artikel 28 van richtlijn 2006/112, en derhalve is de derde grief gegrond.

Uit alle voorgaande overwegingen volgt dat het Groothertogdom Luxemburg, door de vaststelling van de btw-regeling met betrekking tot ZGP's, zoals neergelegd in, in de eerste plaats, artikel 44, lid 1, onder y), van de btw-wet, gelezen in samenhang met artikel 2, onder a), en artikel 3 van de groothertogelijke verordening, in de tweede plaats, artikel 4 van de groothertogelijke verordening, gelezen in samenhang met de administratieve circulaire voor zover daarbij dat artikel 4 wordt toegelicht, en, in de derde plaats, de COBMA-nota, de verplichtingen niet is nagekomen die op hem rusten krachtens artikel 2, lid 1, onder c), artikel 132, lid 1, onder f), artikel 168, onder a), artikel 178, onder a), artikel 14, lid 2, onder c), en artikel 28 van richtlijn 2006/112.