HR, 20-03-2020, nr. 19/00535

Het Hof heeft — overeenkomstig de Rechtbank — de feiten als volgt vastgesteld (belanghebbende is eiser en de Inspecteur is verweerder):

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en — voor zover in cassatie van belang — het volgende overwogen (belanghebbende is eiser en de Inspecteur is verweerder):

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en — voor zover in cassatie van belang — het volgende overwogen:

Het geschil in deze zaak betreft de vraag of belanghebbende in 2013 in Nederland woonde in de zin van art. 4, lid 1 AWR.

Die kwestie is van belang omdat een Nederlands ingezetene hier te lande in de inkomstenbelasting wordt betrokken als binnenlands (‘onbeperkt’) belastingplichtige, terwijl hij als niet-ingezetene geldt als buitenlands (‘beperkt’) belastingplichtige. In het eerste geval wordt hij belast voor zijn gehele zogenoemde wereldinkomen, en in het tweede ‘slechts’ voor de in hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 benoemde, min of meer territoir gebonden Nederlandse inkomsten.

Art. 4, lid 1 AWR luidt:

Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.

Om het geschil in het juiste perspectief te plaatsen wordt in deze conclusie een wat bredere bespreking aan art. 4, lid 1 AWR gewijd. Van belang is daarbij dat in hierna te noemen recente literatuur erop is gewezen dat de contouren van het woonplaatsbegrip niettegenstaande zijn eerbiedwaardige leeftijd nog steeds niet vastliggen met onzekerheid voor belanghebbenden en fiscus als gevolg.

Belanghebbende stelt dat hij in het belastingjaar niet in Nederland woonde maar, zo versta ik hetgeen hij aanvoert, in Congo.

Nu laat het bepaalde in art. 4 AWR7. toe dat onder omstandigheden iemand niet alleen naar Nederlands recht in Nederland woont maar tevens, naar het recht van een ander land, in dat land.8.

Voor dergelijke gevallen plegen bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting te voorzien in bepalingen om te beslissen in welk land de belastingplichtige voor verdragsdoeleinden wordt geacht te wonen (tiebreakerrule).9.

In deze zaak is een dergelijke vraag echter niet aan de orde gekomen. Als zeer waarschijnlijk mag worden aangenomen dat dit het gevolg is van de omstandigheid dat Nederland noch met de Democratische Republiek Congo (‘Congo-Kinshasa’) noch met de Republiek Congo (‘Congo-Brazzaville’) een belastingverdrag heeft gesloten.

De voorgeschiedenis van art. 4 AWR gaat terug tot de Wet op de Vermogensbelasting 1892 en de Wet op de Bedrijfsbelasting 1893 waarin voor het woonplaatsbegrip al werd verwezen naar ‘de omstandigheden’. In de Wet IB 1914 en het Besluit IB 1942 was dat eveneens het geval.10.

Sprenger van Eyk schrijft dat deze bepaling betekent dat civielrechtelijke regels aangaande de woonplaats hier niet gelden en dat de vraag waar iemand woont, moet worden beantwoord door een ‘andere vraag te stellen, nl. deze: waar heeft hij zijn gewoon verblijf? Welke laatste vraag in menig geval niet te beantwoorden is zonder rekening te houden met al hetgeen omtrent zijn voornemen blijkt.’11.

Ten aanzien van de fiscale allocatieve functie van het woonplaatsbegrip merkt VerLoren van Themaat in zijn dissertatie over belastingverdragen onder meer het volgende op: 12.

De gezamenlijke inkomsten van een individu stroomen gewoonlijk samen naar het punt, dat men als het levenscentrum van die persoon kan beschouwen'. (…) Welnu, een individu is ongetwijfeld weer het nauwste verbonden met de volkshuishouding van die belastingheffende gemeenschap, waar hij zijn levenscentrum bezit'. (…) ‘Het levenscentrum van een persoon bevindt zich in het algemeen op de plaats, waar hij zich ophoudt met de bedoeling er duurzaam te verblijven.

Daar de bedoeling van de belastingplichtige voor de fiscus moeilijk is vast te stellen, zal een definitie van woonplaats naar de mening van de auteur tevens met uiterlijk waarneembare kenmerken moeten werken. Na analyse van enige verdragen en wetten suggereert hij een definitie waarin als uiterlijke kenmerken van de bedoeling van duurzaam verblijf worden genoemd:13.

de aanwezigheid van een eigen woning, het wonen in gezinsverband of op een voor langere tijd gehuurde kamer e.d.

Scheltens schrijft dat de tekst van art. 4, lid 1 AWR een reactie is op het in de 19e en een deel van de 20e eeuw geldende civielrechtelijke woonplaatsbegrip waarin een belangrijke plaats voor de wil van de betrokken persoon was ingeruimd.14. De belastingwet sluit in haar oogmerk hier dus aan bij het pleidooi van VerLoren van Themaat voor een beoordeling van de woonplaats op basis van objectief waarneembare feiten. Scheltens wijst erop dat deze bepaling al sedert 1892 in de belastingwetgeving was opgenomen.15.

Het zojuist genoemde kenmerk is meteen ook nagenoeg het enige dat aan de tekst van de wet kan worden ontleend. Zij geeft vooral een bewijsregel. Deze houdt in dat noch de wil van de belastingplichtige noch formele factoren zoals de inschrijving in het bevolkingsregister van doorslaggevende betekenis zijn. De verwijzing naar ‘de omstandigheden’ impliceert dat het geheel van alle relevante omstandigheden uitmaakt waar iemand in de zin der wet woont.

Er kan moeilijk worden gezegd dat ‘alle’ omstandigheden van belang zijn. Deze vormen immers een haast oneindige reeks; het is evident dat alleen omstandigheden die iets te maken hebben met wonen of verblijven, in aanmerking komen in de zin van art. 4, lid 1, AWR. Maar daarmee wordt de woonplaatsbepaling ook boven het zuiver feitelijke uitgetild: aan de orde is de rechtsvraag welke omstandigheden relevant zijn.

Dat de vraag welke omstandigheden relevant zijn voor de bepaling van de woonplaats, een rechtsvraag is, komt al naar voren in een bijna 100 jaar oud arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad overwoog dat het achterlaten van vermogen ín dan wel overbrengen daarvan náár Nederland ‘met de woonplaats van den belanghebbende niets uitstaande’ heeft.16. Door dat oordeel voor eigen rekening te nemen maakt hij duidelijk dat het niet feitelijk maar juridisch van aard is.17.

Scheltens buigt zich over de vraag om welke omstandigheden het gaat, en komt met het volgende antwoord: 18.

En dit is dan de betekenis van de op het eerste gezicht zo vage woorden ‘naar omstandigheden’: daar, waar het maatschappelijk leven iemand lokaliseert, iemands woonplaats zoekt, daar dient ook voor het fiscale recht zijn woonplaats te zijn. En de omstandigheden nu, die naar maatschappelijke opvatting dienen ter bepaling van de woonplaats, die ‘omstandigheden’ zijn het, waarover de wettelijke bepaling spreekt.

De analyse van Scheltens lijkt mij weliswaar juist, maar zij maakt ook duidelijk dat voor de vraag wat relevante omstandigheden zijn, te rade moet worden gegaan bij de maatschappelijke opvattingen dienaangaande, zodat met andere woorden de vraag in kwestie in feite alleen is verlegd.

In de hedendaagse literatuur wordt onder meer opgemerkt dat sprake is van: 19. een open definitie.(…) Om tot een vaststelling van iemands woonplaats te komen weegt de Nederlandse rechter tegen elkaar af objectieve omstandigheden, zoals de woon- en werkomgeving, het gezin, de financiën, de inschrijving in de Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (…), de nationaliteit en de subjectieve omstandigheid van de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in een bepaald land te willen verblijven.

De rechtspraak van de Hoge Raad heeft zich aldus ontwikkeld dat als beslissend, zij het globaal, criterium is aangewezen het bestaan van ‘een duurzame band van persoonlijke aard tussen de betrokkene en Nederland’.20.

Met de keuze voor de elementen ‘duurzaamheid’ en ‘verbinding met het betreffende land’ sluit de Hoge Raad aan bij de bevindingen van VerLoren van Themaat op dit punt in zijn al genoemde studie over het verdragenrecht.

Maar voor de toepassing van het nationale woonplaatsbegrip is niet vereist dat de woonplaats het middelpunt van het maatschappelijk leven van de belastingplichtige vormt.21. Dit aspect komt wel aan de orde wanneer de betrokken persoon in twee landen een woonplaats heeft en voor de toepassing van het verdragenrecht één land moet worden aangewezen waarmee de band het sterkst is.22.

Aan de parlementaire behandeling kan wel een indicatie worden ontleend dat de reden voor het ontbreken van een vergelijking tussen de Nederlandse en de buitenlandse situatie is dat de fiscus weinig zicht had op de omstandigheden in het andere land.23.

Terecht wijst Brouwer, t.a.p., erop dat het optreden van een dubbele woonplaats24. voor een belanghebbende veel problemen kan opleveren, vooral wanneer Nederland met het betreffende andere land geen belastingverdrag heeft gesloten.

Mede om die reden is het onwenselijk wanneer op basis van verhoudingsgewijs ‘lichte’ feiten tot de aanwezigheid van een woonplaats in Nederland wordt geconcludeerd. Brouwer noemt als voorbeelden mensen die een vakantiehuis aanhouden, arbeidsmigranten en pensionado's die nog enige banden met hun land van herkomst aanhouden.

Voor de goede orde wijs ik wel erop dat iemand die een ‘woonplaats’ in Nederland heeft, op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 200125. onder voorwaarden en beperkingen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting kan krijgen voor inkomsten verkregen uit niet-verdragslanden.26.

De vraag welke factoren in een gegeven geval bewerkstelligen dat aan de eisen voor een duurzame band in voldoende mate is voldaan, is in belangrijke mate feitelijk van aard. In de literatuur worden opsommingen gegeven van feitelijke omstandigheden die in de rechtspraak van belang zijn geoordeeld, zonder dat kan worden gezegd dat één daarvan van doorslaggevende betekenis pleegt te zijn.27.

In de hoofdlijn van de rechtspraak28. kunnen, als gezegd, twee deelvereisten worden onderkend, te weten een band van persoonlijke aard en duurzaamheid van die band.

Het doorbreken van de juridische band door uitschrijving uit het Nederlandse bevolkingsregister en inschrijving in dat van een ander land volstaat niet zonder meer voor de conclusie dat iemand niet meer in Nederland woont.29.

In de zojuist genoemde arresten30. wees de Hoge Raad erop dat de wetgever geen bijzondere betekenis heeft willen toekennen aan bepaalde (categorieën van) omstandigheden zoals iemands juridische, economische of sociale binding. Daaruit leidde hij af dat niet mocht worden verlangd dat het in een bepaald geval ontbreken van een juridische en economische binding moet worden gecompenseerd met een sterke sociale binding.

De vraag is of het evident is dat deze gevolgtrekking noodzakelijkerwijze voortvloeit uit het standpunt van de wetgever: nu het woonplaatsbegrip is bepaald als de resultante van alle relevante omstandigheden, lijkt het immers voor de hand te liggen dat in een geval waarin bepaalde (deel)factoren afwezig zijn, van een woonplaats hier te lande alleen nog sprake kan zijn wanneer andere zich des te sterker manifesteren.

De desbetreffende jurisprudentie moet mogelijkerwijs aldus worden verstaan, aldus Pötgens, Cornelisse en Wu31., dat de Hoge Raad meent dat ook andere dan juridische, economische en sociale factoren van belang kunnen zijn voor de woonplaatsbepaling. Wellicht moet hier worden gedacht aan de familiebanden en (andere) emotionele banden, al aangenomen dat deze niet onder sociale factoren worden begrepen.

In de ‘duurzame band’ als kenmerk van woonplaats komt intussen zelfs het begrip ‘verblijf’ of ‘huisvesting’ niet naar voren, dat de oudste schrijvers wel al noemden, en dat ook in Van Dales Groot Woordenboek der Nederlandse Taal als het essentiële element van ‘wonen’ wordt gegeven en daarmee ook van de woonplaats als: ‘plaats om te wonen’.

‘ ‘Wonen’ is niet mogelijk zonder te beschikken over een woning of vaste verblijfplaats. Vandaar dan ook dat dit aspect in de rechtspraak wel degelijk een prominente rol speelt.32.

Wonen definiëren als ‘gehuisvest zijn’, zoals de editie van Van Dale uit 2015 doet, is naar ik meen ook naar gangbaar spraakgebruik te ruim bemeten. Naar mijn ervaring zegt een Nederlander niet dat hij tijdens zijn veertiendaagse vakantie in een hotel ‘woont’, alhoewel het gelijkluidende Duitse woord wel in die betekenis wordt gebruikt.

Wat daarvan ook zij, het is onbetwist dat het begrip ‘woonplaats’ in fiscaalrechtelijke zin niet ziet op een verblijfplaats die van meet af aan als tijdelijk is bedoeld. Deze gedachte komt terug in de door de Hoge Raad gehanteerde omschrijving van een duurzame band van persoonlijke aard.

In het in 3.43 te noemen hooibergenarrest legt de Hoge Raad de nadruk erop dat het betreffende tijdelijke verblijf niet een duurzame woonruimte is.33.

Wattel betoogt dat een verblijf door omstandigheden kortdurend kan zijn maar wel als duurzaam bedoeld. Dan is zijns inziens voldaan aan de duurzaamheidseis. Het omgekeerde geldt eveneens.34.

Dus woont iemand die tijdelijk in Nederland verblijft als stagiair, om een studie te volgen, als ‘expat’, etc. in principe niet in Nederland.35.

Omgekeerd blijft iemand die tijdelijk Nederland verlaat in een van dergelijke rollen en hier een woning aanhoudt, nog in Nederland ‘wonen’.36.

Iemand die in Frankrijk werkte en met zijn gezin woonde, werd geacht (ook?) in Nederland te wonen vanaf het moment waarop zijn echtgenote en dochter naar Nederland verhuisden waar de dochter de middelbare school ging bezoeken.37.

Wie Nederland verlaat en niet een woning aanhoudt, woont niet meer hier, ook al heeft hij nog een band met Nederland. Aldus werd beslist ten aanzien van iemand die naar Curaçao verhuisde maar wel af en toe nog verbleef bij zijn duurzaam van hem gescheiden levende echtgenote doch in een niet voor duurzame bewoning geschikte hooiberg. 38.

Wanneer iemand Nederland tijdelijk verlaat en niet of zelden feitelijk in Nederland ‘woont’, maar wel een woning aanhoudt, kan hij of zij fiscaalrechtelijk een woonplaats in Nederland behouden, maar daarbij worden dan de overige omstandigheden (zoals sociale, juridische, economische en zuiver persoonlijke banden) relevant. Die omstandigheden zou ik ‘secundair’ willen noemen, zonder tussen deze onderling een rangorde te willen bepalen.

Primair geldt naar ik meen en zoals zojuist al is opgemerkt, dat van een ‘woonplaats’ alleen sprake kan zijn wanneer de belanghebbende een ‘woning’ beschikbaar heeft.39.