HR, 25-03-2011, nr. 10/00157

‘Voor de toepassing van deze Overeenkomst is de plaats van de leiding de plaats, waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt. Bevindt de plaats van de leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip, dan wordt voor de toepassing van deze Overeenkomst de plaats, waar het schip zijn thuishaven heeft, als de plaats van de leiding beschouwd.’

‘Voor de toepassing van deze Overeenkomst door een van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elk niet in deze Overeenkomst omschreven begrip de betekenis, welke dat begrip heeft volgens de in die Staat van kracht zijnde wetten met betrekking tot belastingen, welke het onderwerp van deze Overeenkomst vormen.’

‘Schepen en luchtvaartuigen, welke binnen het Rijk hun thuishaven hebben, worden ten opzichte van de bemanning beschouwd als deel van het Rijk.’

‘De bepaling van artikel 3, lid 4, strekt tot het maken van een einde aan de moeilijkheden, die het beoordelen van de woonplaats van schepelingen — vooral ongehuwde — tot dusver steeds heeft opgeleverd. Ten aanzien van de bemanningen geldt ook voor de inkomstenbelasting de regel: schip is territoir. Doch daarbij wordt niet gelet op de vlag waaronder het schip vaart of op het land, waar het schip is ingeschreven, doch uitsluitend op de haven, waar het schip feitelijk thuisbehoort. Een schip, onder Nederlandsche vlag steeds varend tusschen Tandjong Priok en Yokohama, heeft in één van de plaatsen van zijn gewone route zijn thuishaven (in het gestelde geval zal het wel Tandjong Priok zijn), ook al zou het zijn ingeschreven te Amsterdam.’

‘Dit artikel vervangt artikel 3, eerste en vierde lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, artikel 1, vierde lid, van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, artikel 2, derde lid, eerste zin, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, artikel 2, tweede lid, van het Besluit op de Loonbelasting 1940, artikel 1, tweede lid, van het Besluit op de Dividendbelasting 1941, artikel 46, vierde lid, van de Registratiewet 1917 en artikel 2a, tweede lid, van de Zegelwet 1917.’

‘dat de Raad voorop wenst te stellen, dat de onderhavige vraag beslist wordt door de uitlegging van art. 3, lid 4, IB '41 en de toepassing van dit artikel op app.; dat derhalve valt te beslissen over de vraag, of de ‘Ceronia’ zijn thuishaven in Nederland heeft; dat de Inspecteur het begrip thuishaven in genoemd lid 4 van art. 3 in juridische zin heeft opgevat, en heeft betoogd, dat thuishaven in dit artikel betekent: de plaats, waar het schip in de scheepsregister te boek staat; dat enz.; dat de Raad evenwel met app. van mening is, dat het begrip ‘thuishaven’ in lid 4 van art. 3, evenals het begrip ‘woonplaats’ in lid 1 van genoemd artikel (zoals uit dit lid duidelijk blijkt), feitelijk moet worden opgevat, zodat de vraag, waar een schip zijn thuishaven heeft, naar de omstandigheden moet worden beoordeeld;’

‘dat volgens belanghebbende het Hof de juiste betekenis van hetgeen moet worden verstaan onder thuishaven in den zin van het vierde lid van artikel 3 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 heeft miskend, door bij de beoordeling van de vraag, of de ‘A’ haar thuishaven had binnen het Rijk, factoren in aanmerking te nemen, welke voor die vraag zonder betekenis zijn, als de nationaliteit van de eigenares van het schip, de vlag, waaronder het vaart, en de nationaliteit van de bemanning;

dat blijkens de Toelichting en Leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bij het gebruik van den term thuishaven is gedacht aan de haven, waar het schip in feite thuishoort;

dat hieruit wel volgt, dat het voor de beantwoording van de vraag, of een bepaald schip hier te lande zijn thuishaven heeft, niet in de eerste plaats aankomt op de nationaliteit van het schip en van de schepelingen, doch dit nog niet wil zeggen, dat factoren als deze bij de beantwoording van die vraag niet mede in zoverre een rol kunnen spelen, dat bij twijfelgevallen, welke zich in het bijzonder bij de wilde vaart veelvuldig zullen voordoen, van een Nederlands schip met Nederlandse bemanning, dat regelmatig in een bepaalde Nederlandse haven verkeert, eerder kan worden aangenomen, dat die haven de thuishaven van dat schip is, dan dit bij een vreemd schip met vreemde bemanning, dat die haven eveneens op zijn reizen pleegt aan te doen, het geval zou zijn;’

‘Volgens het tweede lid van art, 4 worden voor de bepaling van de woonplaats schepen en luchtvaartuigen, welke binnen het Rijk (in Europa) hun thuishaven hebben, ten opzichte van de bemanning als deel van het Rijk beschouwd. Men hoede zich hierbij echter voor de gedachte, dat deze bepaling een uitbreiding van het woonplaatsbegrip zou bevatten. Zij wil slechts een beperkte, nl. alleen ten opzichte van de bemanning geldende, uitbreiding geven aan hetgeen blijkens art. 2, lid 3, letter d, verstaan moet worden onder ‘Rijk’: slechts voorzover het gaat om de vaststelling van de woonplaats van de bemanning van de genoemde schepen en luchtvaartuigen geldt de regel ‘schip (of luchtvaartuig) is territoir’, niet echter de regel ‘schip (of luchtvaartuig) is woonplaats’ (…)

Zoals ik zei, is hier slechts een regeling gegeven. dienende ter uitbreiding van het begrip ‘Rijk’. De betekenis van het voorschrift is dus slechts deze, dat een bemanningslid van een in Nederland thuishaven hebbend schip — over de luchtvaartuigen spreek ik straks — geacht wordt zich binnen het Rijk te bevinden. De bepaling laat zich echter niet in met de vraag of deze man nu ook binnen het Rijk woont. Wie zich, laten wij zeggen, in Amsterdam bevindt, behoeft daarom nog niet beschouwd te worden als in Amsterdam en dus binnen het Rijk te wonen. Of dit inderdaad het geval is, wordt uitgemaakt volgens het eerste lid van art. 4, dus door de omstandigheden van het geval. En zo is het ook met de schepeling: hij bevindt zich op een gefingeerd Nederlands grondgebied en de omstandigheden moeten verder leren of dit ‘zich bevinden’ als een ‘wonen’ kan worden aangemerkt.’

‘Bevindt de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip, dan wordt als plaats van leiding beschouwd de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft. De Nederlandse en Duitse toelichtende nota's bij het Nederlands-Duitse verdrag geven geen verduidelijking over de wijze waarop wordt vastgesteld waar een schip zijn thuishaven heeft. Hoewel het begrip thuishaven ook voorkomt in art. 8 OESO-modelverdragen, wordt ook in het commentaar daarop geen nadere toelichting op dit begrip gegeven. Het Nederlands-Duitse verdrag verwijst in art. 2, tweede lid, voor de betekenis van niet nader in het verdrag omschreven begrippen (evenals de OESO-modelverdragen 1963, 1977 en 1992) alleen naar de betekenis die aan deze begrippen toekomt volgens de belastingwetten van de verdragsluitende staten. Dit begrip komt in de nationale Nederlandse belastingwetgeving alleen voor in art. 4, tweede lid, AWR. Uit een tweetal arresten van de Hoge Raad blijkt, dat de vraag waar een schip zijn thuishaven heeft, moet worden beantwoord aan de hand van de feitelijke omstandigheden.’

‘De inkomsten uit een zeescheepvaart-, binnenscheepvaart- of luchtvaartonderneming worden in art. 7, eerste lid, verdrag Nederland-Duitsland 1959 ter belastingheffing exclusief toegewezen aan de staat waar de plaats van de leiding van de onderneming zich bevindt. In afwijking van de in art. 5 van dit verdrag neergelegde hoofdregel, is het voor de belastingheffing over de inkomsten uit de scheep- of luchtvaartonderneming niet van belang of de onderneming wordt gedreven met behulp van een in de andere staat gelegen vaste inrichting.

Volgens art. 3, zesde lid (zie art. 3, aant. 3.1), verdrag Nederland-Duitsland 1959 moet onder de plaats van leiding worden verstaan de plaats waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt. In art. 7 gaat het niet om de plaats van de leiding van een (rechts)persoon die de scheep- of luchtvaartonderneming drijft, maar om de leiding van de onderneming in bedrijfseconomische zin.

Bevindt de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip, dan wordt als plaats van leiding beschouwd de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft. Voor de vraag hoe de thuishaven van een schip wordt vastgesteld, zie art. 3, aant. 3.4. Als de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip bevindt en de thuishaven van dat schip is niet in Nederland of Duitsland gelegen, dan is art. 7 van het verdrag niet van toepassing.

In antwoord op vragen van het Tweede-Kamerlid Weekers (VVD) over de werking van het Nederlands-Duitse verdrag ten aanzien van rijnvaartschippers heeft de Minister van Financiën te kennen gegeven dat het voor de belastingheffing over de winst van een binnenvaartonderneming van belang is dat vastgesteld wordt waar het middelpunt van de algemene leiding van de binnenvaartonderneming zich bevindt. Deze leiding is in de regel in handen van de ondernemer zelf. Dan kan het middelpunt van de onderneming zich bevinden in zijn woning aan de wal of aan boord van het schip waarop de ondernemer vaart. Als het middelpunt van de leiding zich aan boord van het schip bevindt, wordt voor toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft, beschouwd als de plaats van de leiding van de onderneming. Invulling van het begrip ‘thuishaven’ heeft plaatsgevonden in de belastingrechtspraak (zie art. 3, aant. 3.4). Met Duitsland zijn momenteel onderhandelingen gaande over de herziening van het huidige belastingverdrag. Nederland streeft ernaar dat een bepaling die overeenkomt met art. 8 OESO-modelverdrag wordt opgenomen. In afwijking van het huidige belastingverdrag bevat dit artikel nog de aanvullende bepaling dat, indien er geen thuishaven is, de plaats van de werkelijke leiding wordt geacht te zijn gelegen in de woonstaat van de exploitant van het schip.’

‘Waar een schip zijn thuishaven heeft moet beoordeeld worden aan de hand van het eerste lid van art. 4 AWR: naar de omstandigheden. Niet zonder meer bepalend is de inschrijving in de scheepsregisters. Evenmin is bepalend onder welke vlag het schip vaart (doorgaans zullen vlagstaat en staat van inschrijving in het scheepsregister samenvallen). Een bijzonder probleem doet zich in dit verband voor ten aanzien van schepen die een internationale lijndienst onderhouden. Zijn hebben in wezen immers twee (of meer) thuishavens. Voor die gevallen is in het Besluit van 28 januari 1939, nr. 23, B.7213 bepaald dat onder thuishaven te verstaan is de haven die tot begin- en eindpunt strekt. Deze regel geeft uiteraard vaak weinig houvast omdat bij een lijndienst nu eenmaal geen eenduidig begin- en eindpunt aanwezig is.’

‘Waar een schip of een luchtvaartuig zijn thuishaven heeft, wordt eveneens aan de hand van de feitelijke omstandigheden beoordeeld. De thuishaven van een schip is de haven waar het schip feitelijk thuishoort. Omstandigheden die daarbij een rol kunnen spelen zijn de plaats waar het schip in het scheepsregister te boek is gesteld, de vlag waaronder een schip vaart of de nationaliteit van de bemanningsleden. In beginsel zijn deze omstandigheden slechts van ondersteunend belang. In twijfelgevallen kunnen deze omstandigheden de doorslag geven (zie bijvoorbeeld HR 10 december 1958, nr. 13.784, BNB 1959/50).’

‘Voor de vraag aan welke staat de heffingsbevoegdheid over de winst uit de binnenvaartonderneming toekomt, is echter op basis van art. 7, lid 1, Verdrag Nederland-Duitsland de plaats van leiding van deze onderneming doorslaggevend. Dit is indien het geval de leiding zich aan boord van het schip bevindt de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft. Het hof overweegt dat de leiding van een binnenvaartonderneming zich bevindt waar de belangrijkste beslissingen worden genomen, bijvoorbeeld sluiten van vrachtovereenkomsten en beslissingen met betrekking tot financiering, onderhoud en personeel. Op basis van de feiten, acht het hof aannemelijk dat deze beslissingen in casu aan boord worden genomen. Alsdan is de vraag waar het schip zijn thuishaven heeft. Dit begrip wordt in het verdrag niet gedefinieerd en dus dient dit begrip op basis van de Nederlandse wetgeving uitgelegd te worden. Het hof stelt dat doorslaggevend is met welke staat het schip de nauwste banden heeft. Ondanks het feit dat het schip in Duitsland is ingeschreven en onder Duitse vlag vaart, zijn de nauwste banden toch met Nederland omdat beide kapiteins inwoners van Nederland zijn, de overige bemanning Tsjechen zijn en het schip hoofdzakelijk in het Amsterdam-Rotterdam-Antwerpen gebied vaart. Het hof baseert zijn oordeel op basis van de feiten en omstandigheden en hecht weinig belang aan formaliteiten als de inschrijving van het schip bij het Duitse binnenscheepvaartregister. Naar mijn oordeel is dit in lijn met de jurisprudentie inzake inwonerschap waarbij aan formaliteiten als een inschrijving bij een register slechts weinig belang wordt gehecht.

Derhalve dient belanghebbende als inwoner van Nederland en binnenlands belastingplichtige de winst uit de binnenvaartonderneming aan te geven op zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting en heeft hij geen recht op voorkoming van dubbele belasting omdat Nederland de thuishaven is.’

‘Art. 7 van het belastingverdrag met Duitsland bevat de toedelingsregels voor inkomsten uit internationale zeevaart, binnenvaart en luchtvaart. Kern van dit art. 7 is dat in beginsel een exclusief heffingsrecht wordt toegekend aan de staat waarin zich de plaats van de leiding van de onderneming bevindt. Art. 3, zesde lid, van het belastingverdrag met Duitsland geeft aan dat — wanneer de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip bevindt — de thuishaven van dat schip geldt als de plaats van leiding van die onderneming. Uit de hierboven opgenomen antwoorden van de Minister van Financien komt naar voren dat de Hoge Raad zich reeds een aantal keren heeft uitgelaten over de betekenis van de uitdrukking ‘thuishaven’. Zie bijvoorbeeld het arrest Hoge Raad 30 maart 1955, nr. 12239, BNB 1955/184. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de vraag waar een schip zijn thuishaven heeft, naar de omstandigheden moet worden beoordeeld. De plaats waar het schip in het scheepsregister te boek staat, is minder relevant. Aan het arrest van de Hoge Raad van 10 december 1958, nr. 13784, hebben we aandacht besteed in V-N 1959, blz. 37, punt 2. Dit arrest dateert van voor de inwerkingtreding van het belastingverdrag met Duitsland. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat ‘bij het gebruik van de term thuishaven is gedacht aan de haven, waar het schip in feite thuishoort’. Al decennia lang wordt met Duitsland onderhandeld over een nieuw belastingverdrag. Het ligt niet voor de hand dat de toedeling van heffingsrechten uit internationaal vervoer tijdens deze onderhandelingen een majeur punt van onderhandeling vormt. In zoverre is het antwoord op vraag 2 te verwachten. In dit kader zou het wel interessant zijn te vernemen wanneer de onderhandelingen met Duitsland eindelijk tot een succesvol einde worden gebracht. Uit de beantwoording van vraag 3 komt nogmaals duidelijk naar voren dat staten niet verplicht zijn om in alle gevallen waarin belastingplichtigen daarom verzoeken, een overlegprocedure met een ander land aan te vangen. In het antwoord wordt de indruk gewekt dat vooralsnog onduidelijk is of de Duitse autoriteiten met de binnenschippers van oordeel zijn dat de thuishaven zich in Duitsland bevindt. Art. 22 van het belastingverdrag met Duitsland bepaalt dat om overleg kan worden verzocht als ‘een persoon (…) aantoont dat maatregelen van de belastingautoriteiten van de Staten te zijnen aanzien hebben geleid tot dubbele belastingheffing in strijd met deze Overeenkomst’. Deze bewoording wijkt af van art. 25 van het OESO-modelverdrag waarin dreigende dubbele belasting voldoende is voor het opstarten van een overlegprocedure. Overigens spelen de binnenscheepvaartondernemers hier met vuur. Wanneer de Duitse fiscale autoriteiten het standpunt innemen dat de thuishaven zich in Duitsland bevindt en de Nederlandse belastingdienst van oordeel blijft dat de thuishaven in Nederland is gelegen, is dubbele belastingheffing het gevolg. In dat geval kan wel om overleg tussen de bevoegde autoriteiten worden verzocht, maar op deze autoriteiten rust geen verplichting om tot een oplossing te komen.’

‘(…)

Bij de beoordeling van de vraag of een binnenschipper die in verschillende landen vaart in Nederland belastingplichtig is, spelen begrippen een rol als inwonerschap, werkelijke leiding van de onderneming en de thuishaven van het schip. Zie ook het hiervoor genoemde commentaar van Sturm. Juist bij binnenschippers kunnen deze factoren echter moeilijk vast te stellen zijn, zeker indien een schipper een groot deel van zijn (werk)tijd doorbrengt en zijn activiteiten verricht op een schip. De vaststelling van de plaats van werkelijke leiding en van de thuishaven van een schip zal vaak een sterk feitelijke kwestie zijn waarover partijen makkelijk van mening kunnen verschillen. De hiervoor genoemde uitspraken illustreren dit. Tot op zekere hoogte lijkt dit, bij de gangbare internationale verdelingsmaatstaven, evenwel onvermijdelijk. Zoals de minister laconiek constateert kunnen belastingplichtigen die het niets eens zijn met het oordeel van de fiscus, hun zaak aan de belastingrechter voorleggen.

In de zaken die tot genoemde uitspraken hebben geleid, heeft de fiscus overigens (vooralsnog) gelijk gekregen van de rechter. Ook Duitsland lijkt het Nederlandse standpunt te steunen en van dubbele heffing is niet gebleken. In zoverre lijkt de toon van de Kamervragen toch wat op een storm in een glas water.

Dit neemt niet weg dat wij ons goed kunnen voorstellen dat de onderhavige regelgeving, ook al is die internationaal gangbaar, door betrokkenen kan worden ervaren als complex en lastig toe te passen. Op de bewindspersoon rust dan de taak om zo veel mogelijkheid duidelijkheid te verschaffen. De onderhavige antwoorden zullen hier zeker aan bijdragen.

Wat betreft de (toekomstige) sociale-zekerheidspositie van Rijnvaartschippers wijzen wij ten slotte op de beantwoording van een groot aantal vragen van de Tweede Kamer over de nieuwe Verordening 883/2004 in NTFR 2010/527. In antwoord op de vragen 51 en 52 wordt ingegaan op de verhouding tussen deze verordening en het Rijnvaartverdrag.’