Hof 's-Gravenhage, 08-06-2010, nr. 09-00811

De Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belasting-dienst/Rijnmond, heeft aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.266 (hierna: de aanslag IB/PVV) en een aanslag in de premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen (hierna: WAZ) voor het jaar 2003, berekend naar een premie-inkomen van € 35.353 (hierna: de aanslag WAZ) opgelegd. Gelijktijdig met de aanslagen heeft de Inspecteur bij afzonderlijke, op het aanslagbiljet vermelde, beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht, ten bedrage van € 760 (beschikking heffingsrente IB/PVV) en € 231 (beschikking heffingsrente WAZ).

Bij in een geschrift verenigde uitspraken van 3 december 2007 heeft de Inspecteur de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslagen IB/PVV en WAZ verminderd tot aanslagen berekend naar respectievelijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.397 en een premie-inkomen van € 34.484, de Inspecteur veroordeeld in de kosten van het beroep ten bedrage van € 644 en gelast dat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht van € 39 wordt vergoed.

Loop van het geding in hoger beroep

Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband hiermee is door de griffier een griffierecht van belanghebbende geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brieven van 15 en 21 april 2010 nog nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft bij brief van 14 april 2010 nog nadere stukken ingediend. Al deze stukken zijn door tussenkomst van de griffier in afschrift aan de wederpartij gezonden.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 april 2010, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

Belanghebbende is geboren in 1973, heeft de Nederlandse nationaliteit en was in het onderhavige jaar ongehuwd.

Belanghebbende was gedurende het onderhavige jaar eigenaar van een woning in [Z]. Deze woning heeft hij in zijn belastingaangifte als eigen woning en dus als hoofdverblijf aangemerkt. De woning is in 2004 verkocht.

Belanghebbende stond van 1 september 1995 tot 8 september 2004 ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van [Z] op het adres van zijn moeder, dat hij als postadres gebruikte voor zijn privéaangelegenheden.

Belanghebbende exploiteert sinds 1 december 2000 in de vorm van een eenmanszaak een binnenscheepvaartonderneming. Hij vaart als kapitein op het motortankschip [A] (hierna: het schip). Het vaargebied ligt nagenoeg geheel in het zogenoemde ARA-gebied (Amsterdam-Rotterdam-Antwerpen) en in Duitsland. Het schip is voorzien van het certificaat bedoeld in artikel 22 van de Herziene Rijnvaartakte (Trb. 1955, 161). Belanghebbende heeft het schip in december 2001 in Duitsland gekocht. Voor de aankoop is een financieringsovereenkomst afgesloten bij een in Duitsland gevestigde bank en voor het schip zijn verzekeringen afgesloten bij een in Duitsland gevestigde verzekeraar.

Op 1 februari 2002 heeft belanghebbende zich ingeschreven in het bevolkingsregister van [plaats 1] (Duitsland) met als woonadres het schip en als domicilieadres [a-straat 1] te [plaats 1 in Duitsland]. Belanghebbende verblijft hoofdzakelijk aan boord van het schip.

Belanghebbende heeft het schip op 18 juni 2002 ingeschreven in het binnenscheep-vaartregister te [plaats 2 in Duitsland], met als thuishaven [plaats 1 in Duitsland]. Op 3 januari 2003 heeft belangheb-bende zijn binnenscheepvaartonderneming aangemeld bij de stad [plaats 1 in Duitsland], met als adres [b-straat 1] te [plaats 1 in Duitsland] en als ingangsdatum 1 november 2002. Op laatstgenoemd adres is een filiaal gevestigd van [B] G.m.b.H. (hierna: [B]) te [plaats 3 in Duitsland], waarmee belanghebbende een overeenkomst heeft gesloten op grond waarvan [B] de administratieve dienstverlening met betrekking tot het schip verzorgt.

Belanghebbende heeft over het jaar 2003 in Duitsland aangiften gedaan voor de

Einkommensteuer, de Gewerbesteuer en de Umsatzsteuer.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 onder meer als winst uit onderneming een bedrag van ƒ 34.816 verantwoord en heeft voor dit bedrag om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verzocht. Voorts verzocht hij om vrijstelling van de premie volksverzekeringen. De aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd. Daarna is op 19 maart 2003 namens belanghebbende verzocht om vrijstelling van de premie WAZ voor 2000. De Inspecteur heeft op 8 april 2003 aan dit verzoek voldaan.

Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 onder meer als winst uit onderneming een bedrag van € 190.717 verantwoord en heeft voor dit bedrag om aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verzocht. De aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd, waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en een vrijstelling van premie AOW/Anw is verleend. Belanghebbende heeft in die aangifte niet verzocht om vrijstelling van de premie AWBZ. Na een namens belanghebbende ingediend bezwaarschrift is deze vrijstelling op 9 december 2003 alsnog verleend.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2002 aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen en de WAZ gedaan en heeft daarin als inkomensbestanddelen inkomsten uit eigen woning ten bedrage van negatief € 2.266 en buitengewone uitgaven tot een bedrag van € 547 aangegeven. Verder vroeg belanghebbende in de aangifte een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een bedrag van € 116.594. Voorts vroeg belanghebbende in die aangifte om vrijstelling van de premie volksverzekeringen voor het gehele jaar. Bij uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage van 16 mei 2008, nr. AWB 06/10110 IB/PVV, is de aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor dat jaar verminderd tot nihil en is het verlies over dat jaar vastgesteld op € 77.619. Het verlies is verrekend met de belastbare inkomens over 1999 en 2000. Zowel bij het vaststellen van de aanslag als in de uitspraak op bezwaar van 25 oktober 2006 en in de beroepsfase is door de Inspecteur steeds het standpunt ingenomen dat belanghebbende voor 2002 geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en op vrijstelling van premie volksverzekeringen.

Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen en WAZ gedaan en heeft daarin als inkomensbestanddelen inkomsten uit eigen woning ten bedrage van negatief € 2.266 en buitengewone uitgaven tot een bedrag van € 721 aangegeven. Belanghebbende vroeg in de aangifte om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor een bedrag van € 30.000 alsmede om vrijstelling van de premie volksverzekeringen voor het gehele jaar. In de door de Duitse adviseur opgemaakte verlies- en winstrekening is een "Privateinlage" van € 18.778 (hierna: de privéstorting) vermeld. Bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt bepaald:

winst uit onderneming volgens Duitse jaarrekening € 29.292 -/-

minder afschrijving € 41.788

onverklaarbare privé-storting € 18.777

meer privégebruik auto € 4.080

€ 35.353

zelfstandigen- en startersaftrek € 6.821 -/-

eigenwoningforfait verminderd met rente en kosten (conform aangifte) € 2.266 -/-

belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen € 26.266.

De gevraagde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en vrijstelling van de premies volksverzekeringen en WAZ zijn niet verleend.

Bij brief van 8 november 2006 heeft de gemachtigde van belanghebbende het Ministerie van Financiën stukken toegezonden waaruit volgens hem blijkt dat de winst uit onderneming over 2002 bij belanghebbende zowel in de Duitse als in de Nederlandse inkomstenbelasting is betrokken, en heeft hij namens belanghebbende verzocht om een overlegprocedure aan te gaan als bedoeld in artikel 22 van de tussen Nederland en Duitsland gesloten overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting van 16 juni 1956, Trb. 1959, 85 (hierna respectievelijk: de overlegprocedure en het Verdrag) met het Bundeszentralamt für Steuern te Bonn.

Bij brief van 17 november 2006 heeft het Ministerie van Financiën aan belanghebbendes gemachtigde meegedeeld dat een onderzoek gaande is naar de feitelijke woonplaats van belanghebbende en naar de vestigingsplaats van diens onderneming (hierna: het feitenonderzoek), en dat aan de hand van de uitkomsten van het feitenonderzoek zal worden besloten of een overlegprocedure zal worden gestart.

Bij brief van 5 april 2007 heeft de FIOD-ECD, op verzoek van de Inspecteur, op de voet van artikel 23 van het Verdrag een verzoek om inlichtingen betreffende belanghebbende (hierna: het inlichtingenverzoek) gezonden aan het Bundeszentralamt für Steuern te Bonn. Het verzoek is beantwoord bij brieven van 28 mei 2008 en 5 juni 2008. De inlichtingen houden samengevat het volgende in. Belanghebbende heeft in Duitsland geen woonplaats aan de wal, noch in [plaats 3 in Duitsland], waar hij sinds 14 november 2006 een kamer huurt, noch elders. De duur van het verblijf van het schip op Duits grondgebied kan niet worden vastgesteld, omdat belanghebbende geen bewijsstukken heeft verstrekt van het feitelijke vaargebied van zijn schip. De feitelijke leiding van de binnenvaartonderneming van belanghebbende bevindt zich niet in Duitsland, en met name niet in [plaats 1 in Duitsland] of [plaats 3 in Duitsland]. De feitelijke thuishaven van het schip bevindt zich evenmin in Duitsland.

Op 7 november 2008 heeft belanghebbendes gemachtigde het onder 3.12 genoemde verzoek om een overlegprocedure herhaald. Bij brief van 2 april 2009 is geantwoord dat het Ministerie van Financiën vooralsnog geen aanleiding ziet voor een overlegprocedure, omdat niet is gebleken van een dubbele belastingheffing over de winst uit onderneming en dat pas een overlegprocedure zal worden gestart als de aanslagen over de jaren waarin sprake is van dubbele belastingheffing onherroepelijk vaststaan. In reactie hierop heeft belanghebbendes gemachtigde zijn verzoek nogmaals herhaald bij brief van 20 april 2009 en ook dat verzoek is - bij brief van het Ministerie van Financiën van 20 mei 2009 - afgewezen. Bij brief van 25 juni 2009 heeft belanghebbendes gemachtigde het verzoek opnieuw herhaald. Op deze brief heeft het Ministerie van Financiën (nog) niet inhoudelijk gereageerd.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

In hoger beroep is in geschil, (i) of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, (ii) of aan Nederland het recht tot heffing van premie volksverzekeringen en WAZ toekomt en (iii) of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwens- dan wel het gelijkheidsbeginsel. Belanghebbende beantwoordt de eerste en de derde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. Voor het geval dat het heffingsrecht over de winst uit onderneming niet toekomt aan Nederland, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat van toepassing van de aftrek elders belast voor het onderhavige jaar geen sprake kan zijn op grond van de inhaalregeling van artikel 12 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001.

Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

Belanghebbende concludeert tot, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de aanslagen tot nihil.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

Overwegingen omtrent het geschil

Met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting en het recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geldt het volgende. Belanghebbende verkrijgt als ondernemer inkomsten uit een binnenscheepvaartonderneming in de zin van artikel 7, eerste lid, van het Verdrag. Ingevolge deze bepaling komt het heffingsrecht over inkomsten uit deze onderneming toe aan de Staat waar de plaats van de leiding van deze onderneming zich bevindt, mits die zich in een van de verdragsluitende Staten bevindt.

Artikel 3, zesde lid, van het Verdrag bepaalt dat de plaats van de leiding de plaats is waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt. Voor scheepvaartondernemingen geldt een uitzondering voor het geval waarin de leiding zich aan boord van een schip bevindt, in welk geval de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft als plaats van leiding geldt.

De plaats van leiding van een binnenvaartonderneming bevindt zich daar waar de belangrijkste beslissingen met betrekking tot die onderneming worden genomen. Tot deze beslissingen behoren onder meer het sluiten van bevrachtingsovereenkomsten en beslissingen met betrekking tot investeringen in nieuwe schepen, de financiering en het onderhoud daarvan, en het aannemen van personeel. Belanghebbende heeft gesteld dat de belangrijkste beslissingen met betrekking tot de onderneming vooral worden genomen op het schip en in Duitsland. Niet aannemelijk is geworden dat de belangrijkste ondernemingsbeslissingen grotendeels in Duitsland worden genomen, aangezien belanghebbende daar slechts een beperkte tijd doorbrengt. Wel is aannemelijk dat de belangrijkste ondernemingsbeslissingen grotendeels worden genomen aan boord van het schip.

De Inspecteur heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan kan worden aangenomen dat de belangrijkste ondernemingsbeslissingen, zoals hij stelt, grotendeels in de woning van belanghebbende in [Z] worden genomen. In zoverre heeft hij niet aan zijn bewijsplicht voldaan. Zijn stelling dat een in de vorm van een eenmanszaak gedreven binnenvaartonderneming als regel wordt uitgeoefend in of vanuit de woning van de ondernemer kan niet als uitgangspunt worden aanvaard, omdat het antwoord op de vraag waar de belangrijkste ondernemingsbeslissingen worden genomen afhankelijk is van de specifieke omstandigheden van het geval.

Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de onderneming van belanghebbende wordt geleid aan boord van het schip, zodat heffingsrecht toekomt aan de Staat waar de thuishaven van dit schip zich bevindt.

Het begrip 'thuishaven' wordt in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 2, tweede lid, van het Verdrag moet dit begrip derhalve worden uitgelegd in overeenstemming met de Nederlandse belastingwetgeving. In dit verband is de betekenis van het begrip 'thuishaven' in artikel 4, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen van belang. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad over de voorloper daarvan, artikel 3, lid 4, Besluit op de inkomstenbelasting 1941, volgt dat een schip zijn thuishaven in deze zin in een bepaalde Staat heeft indien uit de omstandigheden blijkt dat het schip met die Staat de nauwste betrekking heeft.

Voor de beoordeling van de vraag met welke Staat het schip de nauwste betrekking heeft, zijn de volgende omstandigheden van belang.

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en is gelet op de onder 3.2, 3.3 en 3.14 vermelde feiten en omstandigheden inwoner van Nederland. De overige bemanning bestaat uit Tsjechen.

De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat het schip nimmer in de formele thuishaven [plaats 1 in Duitsland] komt en dat het onderhoud voornamelijk in Nederland plaats heeft. Belanghebbende heeft gesteld dat niet één haven zich onderscheidt als de haven van vertrek en terugkomst na de bevrachtingsreizen. Vaststaat dat het schip voornamelijk vaart in het ARA-gebied en in Duitsland. De Inspecteur heeft gesteld dat blijkens het door hem opgestelde reizenoverzicht in het jaar 2003 bij 27 van de 64 reizen in Nederland werd geladen en 18 maal in Duitsland en onder andere daaruit de conclusie getrokken dat de thuishaven van het schip [Z] is. Belanghebbende heeft gewezen op het reisoverzicht van het jaar 2003 dat hij ter zitting bij pleitnota in het geding heeft gebracht. Dit reisoverzicht bevestigt weliswaar de stelling van de Inspecteur dat in het jaar 2003 27 van de 64 reizen in Nederland werd geladen en 18 keer in Duitsland, doch uit dat overzicht blijkt voorts dat in 35 van de 64 reizen in Duitsland werd gelost en vier keer in Nederland. Uit het reisoverzicht blijkt voorts dat na het lossen in Duitsland in veertien gevallen wederom in Duitsland werd geladen en in 21 gevallen buiten Duitsland, daarbij in overwegende mate in Nederland. Na het lossen in Nederland werd in drie gevallen geladen in Nederland en een keer in België. Hieruit volgt dat het schip van belanghebbende niet doorgaans vertrekt en aansluitend weer terugkeert in Duitse havens of dat het schip, wanneer het niet vaart, doorgaans in Duitse havens ligt. Voorts volgt hieruit dat het schip van belanghebbende in overwegende mate leeg uit Duitsland vertrekt om buiten Duitsland weer bevracht te worden. Het schip heeft weliswaar als formele thuishaven Duitsland, doch de formele thuishaven is als criterium van ondergeschikt belang ten opzichte van de overige omstandigheden.

Het geheel van voormelde feiten en omstandigheden, in onderling verband beschouwd, leidt tot het oordeel dat het schip de nauwste betrekking met Nederland heeft.

Gelet op het hiervoor overwogene, heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat aan Nederland het heffingsrecht over de binnenscheepvaartonderneming toekomt en belanghebbende geen recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het standpunt van de Inspecteur met betrekking tot de inhaalregeling van artikel 12 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 behoeft derhalve geen behandeling.

Met betrekking tot de heffing van premie volksverzekeringen en de WAZ geldt het volgende.

Het schip van belanghebbende wordt gebruikt voor de Rijnvaart en is voorzien van het certificaat bedoeld in artikel 22 van de Herziene Rijnvaartakte. Belanghebbende is daarom een 'rijnvarende' in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel m, van het Verdrag betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden, Trb. 1981, 43 (hierna: het Rijnvarendenverdrag), zodat de sociale verzekeringsplicht op de voet van dit verdrag moet worden beoordeeld. Aan EG-Verordening 1408/71 komt in dit geval ingevolge artikel 7, lid 1, onderdeel a, van die regeling geen betekenis toe.

Artikel 11, lid 3, van het Rijnvarendenverdrag bepaalt dat op de rijnvarende die zijn schip zelf exploiteert de wetgeving van toepassing is van de Verdragsluitende Partij op het grondgebied waarvan zijn onderneming haar zetel heeft. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende in Nederland woont, en op de nauwe band die het schip, waarop de belangrijkste beslissingen met betrekking tot de onderneming worden genomen, met Nederland heeft, moet worden geoordeeld dat de zetel van de onderneming in de zin van deze bepaling in Nederland ligt.

Gelet op het hiervoor overwogene, heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat belanghebbende in Nederland verzekerd en premieplichtig is voor de volksverzekeringen en de WAZ.

Belanghebbende stelt voorts nog dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, meer in het bijzonder het vertrouwens-, en het gelijkheidsbeginsel. Tegenover de gemotiveerde betwisting van dit standpunt door de Inspecteur, rust op belanghebbende de bewijslast van zijn stellingen.

Voor het in rechte te beschermen vertrouwen dat de inspecteur de aangifte op een bepaald punt zal volgen is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op dit punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van de omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de in het verleden door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Omstandigheden als hier bedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, dan wel na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie waarin de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld.

Niet gebleken is dat belanghebbende de kwestie van de plaats van leiding van de binnenvaartonderneming in de aangiften of de bezwaarschriften over de jaren 2000 tot en met 2002 uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld, dat daarover met de Inspecteur is gecorrespondeerd dan wel dat de Inspecteur bewijsstukken over deze kwestie heeft geraadpleegd. Ook overigens is niet gebleken van omstandigheden die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken dat de Inspecteur bewust een standpunt heeft bepaald, waaraan hij bij de aanslagregeling over het jaar 2003 is gebonden. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling over het jaar 2003 dan ook niet in strijd met het vertrouwensbeginsel gehandeld.

Ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt. Een belastingplichtige kan zich als regel op het gelijkheidsbeginsel beroepen als de bevoegde inspecteur een begunstigend beleid voert of de meerderheid van de belastingplichtigen gunstiger behandelt. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur rust de bewijslast te dezer zake op belanghebbende. Belanghebbende heeft geen feiten gesteld waaruit geconcludeerd moet worden dat de Inspecteur een begunstigend beleid voert of de meerderheid van de belastingplichtigen gunstiger behandelt.

Al wat hiervoor is overwogen leidt het Hof tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat dient te worden beslist als volgt.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: