HR (Parket), 20-03-2014, nr. 13/03828

Voor de Rechtbank was niet in geschil dat over het bedrag van de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2007 terecht alsnog heffingsrente ad € 32.534 is vergoed over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 (HR 30 september 2011, nr. 10/02171, BNB 2012/69).

In geschil was of de Inspecteur op grond van de artt. 4:97 e.v. Awb wettelijke rente moet vergoeden over de genoemde € 32.534. Dat hangt onder meer af van de vraag of de Inspecteur ter zake van de vergoeding van de heffingsrente in verzuim is geweest en zo ja, welke wettelijke regeling dan van toepassing is. De belanghebbende stelde dat de Inspecteur wettelijke rente was verschuldigd op basis van de algemene verzuimrenteregeling van de Awb. De Inspecteur daarentegen stelde onder verwijzing naar de tekst en de parlementaire geschiedenis van art. 4:103 Awb dat er een ‘andere regeling’ van verzuim en de gevolgen daarvan van toepassing was op belanghebbendes geval, nl. de heffings- en invorderingsrenteregeling, zodat de algemene regeling van de Awb niet van toepassing was.

De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur verworpen omdat voor de heffings- en invorderingsrente het verschuldigde belastingbedrag de grondslag (de hoofdsom) vormt, terwijl in belanghebbendes geval de grondslag (hoofdsom) wordt gevormd door de niet-tijdig betaalde heffingsrente. Omdat daarvoor geen regeling is getroffen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) of enige andere wet, is de uitschakelbepaling van art. 4:103 Awb niet van toepassing. De Rechtbank achtte daarom de algemene verzuimregeling van de Awb van toepassing.

Vervolgens was in geschil vanaf welk moment de ingevolge afdeling 4.4.2 Awb verschuldigde wettelijke rente is verschuldigd, i.e. vanaf welk moment de Inspecteur in verzuim was, en of de wettelijke rente moet worden berekend op basis van art. 6:119 BW (niet-handelsschulden)3. dan wel op basis van art. 6:119a BW (handelsschulden).4. De belanghebbende stelde dat heffingsrente was verschuldigd vanaf de vermindering van de voorlopige aanslag (22 augustus 2009); de Inspecteur meende dat pas vanaf het wijzen van HR BNB 2012/69 heffingsrente verschuldigd was.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat toen de voorlopige aanslag werd verminderd (22 augustus 2009) een verplichting voor de Inspecteur ontstond tot vergoeding van heffingsrente. De Rechtbank heeft zich daarvoor gebaseerd op het genoemde arrest HR BNB 2012/69; u overwoog daarin dat het de Inspecteur weliswaar vrijstaat een voorlopige aanslag ambtshalve te verminderen in plaats van een nieuwe voorlopige aanslag op te leggen, maar dat hij op grond van het evenredigheidsbeginsel dan wel het rentenadeel in vergelijking met een nieuwe voorlopige aanslag moet compenseren. Nu de Inspecteur pas op 21 december 2011 aan deze verplichting heeft voldaan, is hij in de periode (zes weken na) 22 augustus 2009 tot 21 december 2011 in verzuim geweest in de zin van art. 4:97 Awb. Alsdan is de Inspecteur op grond van de artikelen 4:87, 4:98 en 4:100 Awb wettelijke rente verschuldigd vanaf 6 weken na 22 augustus 2009 (vanaf 4 oktober 2009) tot de dag van feitelijke betaling van de heffingsrente (21 december 2011).

De Rechtbank oordeelde ten slotte dat de wettelijke rente moet worden berekend overeenkomstig art. 6:119 BW en dat er geen aanknopingspunten bestaan voor toepassing van art. 6:119a BW in plaats daarvan, nu geen sprake is van een handelsovereenkomst.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard. Zij heeft de Inspecteur opgedragen wettelijke rente te vergoeden over de periode 4 oktober 2009 tot en met 20 december 2011 over een bedrag ad € 32.534.

Over de uitspraak van de Rechtbank zijn Kamervragen gesteld door de Vaste Commissie van Financiën. De Staatssecretaris wil uw arrest afwachten alvorens in te gaan op eventuele beleidsvoornemens en gevolgen voor de rijksbegroting:5.

De Staatssecretaris stelt één middel voor: schending van het recht, met name de artt. 4:87, 4:97, 4:98, 4:100, 4:103 en/of 8:77 Awb doordat de Rechtbank ten onrechte wettelijke rente verschuldigd heeft geacht over de aan de belanghebbende vergoede heffingsrente.

De Staatssecretaris licht toe dat de verzuimregeling van afdeling 4.4.2 Awb niet van toepassing is omdat een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen, nl. de heffings-, invorderings- en coulancerente in het belastingrecht. De wetgever heeft uitdrukkelijk aangegeven dat afdeling 4.4.2 Awb niet geldt voor het belastingrecht.

Subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat de Rechtbank de dies a quo onjuist heeft bepaald: pas nadat het arrest HR BNB 2012/69 op 30 september 2011 werd gewezen, ontstond voor de Inspecteur de verplichting om op grond van het evenredigheidsbeginsel alsnog een bedrag aan heffingsrente te vergoeden. Voorafgaand aan dat arrest kan geen sprake zijn van verzuim in de zin van art. 4:97 Awb. Volgens de Staatssecretaris geldt in casu slechts de coulancerenteregeling zoals opgenomen in opeenvolgende beleidsbesluiten, waarvan dat van 12 december 1990, nr. AFZ90/8697, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 12 augustus 1994, nr. AFZ94/3896M, bepaalt dat ‘ rente alleen [wordt] vergoed in die gevallen waarin de vertraging is te wijten aan een verzuim van de Belastingdienst .’ Na het verschijnen van HR BNB 2012/69 heeft de inspecteur betaald binnen drie maanden (twee maanden als men meerekent dat u een maand later nog een arrest wees dat het eerdere arrest preciseerde en dat ook bestudeerd moest worden), zodat geen sprake is van een aan de fiscus te wijten vertraging; er is dan (ook) geen plaats voor vergoeding van coulancerente.

De belanghebbende stelt bij verweer voorop dat volgens haar de belastingkamer van de Hoge Raad (en dus niet de Raad van State of de burgerlijke rechter) bevoegd is om van het geschil kennis te nemen. Zij betoogt inhoudelijk dat noch de AWR, noch de Invorderingswet voorziet in een renteregeling voor een geval waarin, zoals in casu, een beschikking heffingsrente ten onrechte niet of niet tijdig is genomen, waardoor die rente meer dan twee jaar te laat is vergoed. Daaruit volgt dat voor haar geval geen wettelijke regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen in de zin van 4:103 Awb, zodat afdeling 4.4.2 Awb van toepassing is. De coulancerenteregeling doet daar niet aan af, omdat zij een beleidsregel is en daarmee geen wettelijke regeling in de zin van art. 4:103 Awb.

Met betrekking tot de dies a quo betoogt de belanghebbende dat de beschikking heffingsrente op grond van HR BNB 2012/69 vastgesteld had moeten worden op het moment waarop de inspecteur de voorlopige aanslag ambtshalve verminderde, dus op 22 augustus 2009. Omdat de betalingstermijn zes weken bedraagt, is de Inspecteur vanaf 4 oktober 2009 in verzuim als bedoeld in afdeling 4.4.2 Awb.

In haar verweerschrift stelt de belanghebbende kennelijk incidenteel cassatieberoep in, nu zij twee cassatiemiddelen voorstelt:

Dat betekent dat de vergoeding van heffingsrente op 21 december 2011 eerst strekte tot betaling van de verschenen wettelijke rente en daarna tot betaling van de heffingsrente. Daardoor is een gedeelte van de heffingsrente (de hoofdsom) nog niet door de Inspecteur voldaan. De Rechtbank heeft ten onrechte art. 4:92 Awb niet toegepast. De belanghebbende vordert over het restant van de hoofdsom wettelijke rente tot de algehele voldoening. Mocht u oordelen dat de hoofdsom wel reeds op 21 december 2011 geheel was voldaan, dan stelt de belanghebbende dat de wettelijke rente over de periode 4 oktober tot en met 20 december 2011 als nieuwe hoofdsom geldt, waarover door de Inspecteur wederom wettelijke rente is verschuldigd.

De Staatssecretaris betoogt bij incidenteel verweer dat art. 6:119a BW niet van toepassing is omdat geen sprake is van een handelstransactie. Hij acht voorts art. 4:92 Awb niet van toepassing op de betaling van heffingsrente omdat er op 21 december 2011 geen sprake was van een bestaande rentevordering. De hoofdsom is aan de belanghebbende voldaan. Er is zijns inziens geen ruimte voor wettelijke rente over wettelijke rente.

De belanghebbende repliceert incidenteel dat op 21 december 2011 wel degelijk een rentevordering ex art. 4:92 Awb bestond, nl. de plicht tot betaling van rente over de heffings-rente, en dat de art. 6:119 en 6:119a BW wel degelijk samengestelde interest voorschrijven.

De belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht ex art. 4:99 Awb een beschikking wettelijke rente te geven. In het open stelsel van rechtsmiddelen van de Awb (artt. 1:3, 7:1 en 8:1 Awb) kan tegen een dergelijke beschikking of weigering ervan bezwaar en beroep worden ingesteld. Art. 4:125(1) Awb bepaalt dat de beschikking wettelijke rente de ‘hoofdsombeschikking’ volgt:

Een bijkomende beschikking zoals een rentebeschikking moet dus worden voorgelegd aan de rechter die bevoegd is te oordelen over de hoofdsombeschikking (als beide beschikkingen door hetzelfde bestuursorgaan zijn genomen; zie het citaat hieronder). Deze regel bevordert — overeenkomstig de ratio van art. 4:19 en 6:19 Awb (zie 4.7 hieronder) — de proceseconomie. De medewetgever heeft art. 4:125(1) Awb als volgt toegelicht:6.

Duidelijk is hiermee dat tegen de bijkomende beschikking separaat bezwaar en beroep kan worden ingesteld als geen bezwaar of beroep tegen de hoofdsombeschikking is ingesteld, maar niet bij welke rechter dat separate beroep dan moet worden ingesteld.

Anders dan het algemene bestuursrecht, heeft het belastingrecht een gesloten rechtsmiddelenstelsel. Art. 26(1) AWR bepaalt dat in afwijking van art. 8:1 Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep kan worden ingesteld bij de belastingrechter, en dan nog alleen als het gaat om

Andere ingevolge de belastingwet genomen besluiten kunnen noch aan de belastingrechter, noch aan de algemene bestuursrechter worden voorgelegd.

Een beschikking heffingsrente is een ingevolge de belastingwet genomen besluit dat wordt genomen bij voor bezwaar vatbare beschikking. Art. 30j AWR luidt, voor zover van belang (tekst t/m 31 december 2012):

Tegen een beschikking heffingsrente ex art. 30j AWR kan dus bezwaar en beroep worden ingesteld, het laatste bij de belastingrechter omdat een dergelijke beschikking een ingevolge de belastingwet genomen besluit is.

HR BNB 2014/428. betrof een weigering van de inspecteur om overeenkomstig art. 4:17 Awb een dwangsombeschikking te nemen ex art. 4:18 Awb. De vraag was of de belastingrechter bevoegd is die weigering te beoordelen. Aan de belanghebbende was in 2007 een aanslag inkomstenbelasting/volksverzekeringen 2004 opgelegd. In december 2009 verzocht hij om ambtshalve vermindering ex art. 65 AWR. Op 12 februari 2010 stelde hij de inspecteur in gebreke onder mededeling dat indien niet binnen twee weken zou worden beslist, een dwangsom zou worden verbeurd ingevolge art. 4:17 Awb. De inspecteur kwam op 19 oktober 2010 tegemoet aan zijn verzoek om ambtshalve vermindering en deelde de belanghebbende op 18 november 2010 bij besluit mee geen dwangsom te zullen vaststellen. Belanghebbendes bezwaar daartegen werd door de Inspecteur ongegrond verklaard. Daartegen stelde de belanghebbende beroep in bij de belastingrechter.

Art. 4:17 Awb staat in paragraaf 4.1.3.2 van de Awb (‘Dwangsom bij niet tijdig beslissen’), waarvan ook art. 4:19 Awb deel uitmaakt. Art. 4:19(1) luidt:

Art. 4:19 Awb is vergelijkbaar met het thans litigieuze art. 4:125 Awb. De totstandkomingsgeschiedenis van art. 4:19 Awb laat zien dat ook hier de bedoeling van de wetgever was om de proceseconomie te bevorderen. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Wet dwangsom bij niet tijdig beslissen merkte de regering over het latere art. 4:19 Awb op:9.

U overwoog (r.o. 4.1.2):

Vervolgens oordeelde u dat indien

Niet van belang is of er (nog) geschil bestaat over het ingevolge de belastingwet genomen hoofdbesluit. U overwoog:

Hieruit volgt dat ter zake van een dwangsombeschikking die verband houdt met een ingevolge de belastingwet genomen (hoofd)besluit de belastingrechter in beginsel bevoegd is. Indien tegen dat hoofdbesluit geen bezwaar en beroep openstaat, kan het bijkomende besluit evenmin worden voorgelegd aan de belastingrechter: het bijkomende besluit deelt het procedurele lot van het hoofdbesluit.

Voor de toepassing van art. 26 AWR stelde u de dwangsombeschikking gelijk aan het ingevolge de belastingwet genomen hoofdbesluit (ambtshalve vermindering ex art. 65 AWR). Als gevolg van het gesloten stelsel van rechtsmiddelen in de AWR is het resultaat dat de dwangsombeschikking evenmin kan worden voorgelegd aan de algemene bestuursrechter:

De door u in r.o. 4.1.4 en 4.2.3 genoemde uitspraak van de Afdeling bestuurs-rechtspraak van de Raad van State (ABRvS)10. betrof de bevoegdheid van de kantonrechter ter zake van een dwangsombeschikking. Ook in die zaak vorderde de belanghebbende een dwangsom ex art. 4:17 Awb wegens niet-tijdig beslissen op een aanvraag, zulks in het kader van een aan hem op grond van de Wet administratiefrechtelijke handhaving verkeers-voorschriften (Wahv) opgelegde boete. Tegen die boete staat ingevolge de Wahv beroep open bij de kantonrechter. De belanghebbende had daarom ook tegen de (afwijzende) dwangsombeschikking beroep ingesteld bij de kantonrechter. De kantonrechter verklaarde zich echter onbevoegd ter zake van de dwangsombeschikking. De ABRvS overwoog:

Ook de ABRvS stelde aldus de dwangsombeschikking gelijk met de hoofdbeschikking (het besluit op het administratief beroep in de Wahv-procedure), met het gevolg dat de dwangsombeschikking qua bezwaar en beroep het onderliggende op de Wahv gebaseerde besluit volgt. Nu de kantonrechter bevoegd is ter zake van beroep tegen de Wahv-boete, is hij ook bevoegd ter zake van beroep tegen de dwangsombeschikking.

De belanghebbende is gevestigd te Utrecht en heeft conform de in de uitspraak op bezwaar opgenomen rechtsmiddelenverwijzing beroep ingesteld bij de rechtbank Utrecht. De rechtbank Utrecht achtte kennelijk de sector belastingrecht bevoegd en heeft het beroepschrift vervolgens, kennelijk op grond van art. 6:15(1) Awb, doorgestuurd naar de belastingkamer van de rechtbank Arnhem. Ik neem aan dat een en ander is geschied op basis van (het per 1 januari 2013 vervallen) art. 27 AWR, dat voor het belastingrecht een uitzondering maakte op de hoofdregel van art. 8:7 Awb over de relatieve competentie van de rechtbanken:

De grondslag van het geschil is een door de belanghebbende gevraagde en door de Inspecteur geweigerde beschikking wettelijke rente ex art. 4:99 Awb. Op grond van art. 4:125 Awb heeft een beroep tegen een beschikking waarin een betalingsverplichting wordt vastgesteld mede betrekking op een bijkomende beschikking van hetzelfde bestuursorgaan. Met deze bepaling is blijkens de wetsgeschiedenis (zie 4.2 hierboven) beoogd dat hoofdbeschikking en bijkomende beschikking aan dezelfde rechter kunnen worden voorgelegd. In de geciteerde zaken HR BNB 2014/42 en ABRvS 6 februari 2013 (zie 4.6 en 4.11 hierboven) hebben twee hoogste bestuursrechters daaraan de conclusie verbonden dat voor bezwaar- en beroepsdoeleinden de bijkomende beschikking wordt gelijkgesteld aan de hoofdbeschikking, nu de bevoegdheid tot het nemen van de bijkomende beschikking mede voortvloeit uit het (niet) nemen van de hoofdbeschikking. Volgens HR BNB 2012/4 is daarbij niet van belang of over het hoofdbesluit (nog) geschil bestaat (zie r.o. 4.1.5 in 4.8 hierboven).

In belanghebbendes geval is de beschikking heffingsrente ex art. 30f AWR de betalingsbeschikking zoals bedoeld in art. 4:125 Awb (de hoofdbeschikking). De bijkomende beschikking is de (weigering van een) beschikking wettelijke rente ex art. 4:99 Awb. Beide beschikkingen zijn genomen door de Inspecteur en daarmee door hetzelfde bestuursorgaan. De heffingsrentebeschikking is niet meer in geschil.

Nu de belastingrechter bevoegd is of zou zijn ter zake van de beschikking heffingsrente — een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen op grond van art. 26 jo. 30f AWR bezwaar en beroep openstaat — is de belastingrechter op grond van tekst en totstandkomingsgeschiedenis van art. 4:125 Awb, en van HR BNB 2014/42 en ABRvS 6 februari 2013 ook bevoegd ter zake van de (weigering van een) beschikking over wettelijke rente over die heffingsrente. Voor de absolute competentie van de rechtbank volgt de wettelijke-rentebeschikking de heffingsrentebeschikking. In belanghebbendes geval stond daartegen — anders dan in HR BNB 2014/42 — wél beroep open bij de belastingrechter.

Ik concludeer dat u bevoegd bent.

Veiligheidshalve onderzoek ik voor de vraag of verzuimrente is verschuldigd over niet-tijdig betaalde heffingsrente eerst welke wetgeving van toepassing is.

Bij de Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Vierde tranche Awb)11. is Titel 4.4 inzake ‘Bestuursrechtelijke geldschulden’ aan de Awb toegevoegd. Deze titel regelt onder meer de vaststelling en inhoud van de verplichting tot betaling van bestuursrechtelijke geldschulden en de gevolgen van het niet-tijdig voldoen van bestuursrechtelijke schulden. De Vierde tranche Awb is in werking getreden op 1 juli 2009. In art. III van het overgangsrecht is bepaald dat indien een verplichting tot betaling van een bestuursrechtelijke geldschuld is ontstaan vóór de datum van invoering van de Vierde tranche, het recht van toepassing is dat gold tot die datum. Art. III Overgangsrecht Algemene wet bestuursrecht luidt, voor zover van belang:

Dit overgangsrecht is toegelicht als volgt.12.

In belanghebbendes geval is de verplichting tot vergoeding van heffingsrente — naar achteraf bleek uit HR BNB 2012/69 — op haar vroegst ontstaan op 22 augustus 2009, de dag waarop belanghebbendes voorlopige aanslag ambtshalve werd verminderd. De betalingsverplichting is dus ontstaan ná 1 juli 2009, zodat Titel 4.4 van de Awb ratione temporae van toepassing is.

De bij de Vierde tranche Awb ingevoerde regeling inzake bestuursrechtelijke geldschulden heeft betrekking op geldschulden van de burger aan een bestuursorgaan en andersom. Art. 4:85 Awb bakent de reikwijdte van de regeling af (tekst 1 juli 2009):

De regering heeft de reikwijdte van de regeling als volgt toegelicht in de MvT:

Art. 4:85(3) Awb zondert bestuursrechtelijke geldschulden uit die bij uitspraak van de bestuursrechter worden vastgesteld. De regering verduidelijkte de reikwijdte van deze uitzondering als volgt:16.

In belanghebbendes geval is door een bestuursorgaan een beschikking heffingsrente genomen die ingevolge art. 30j AWR vatbaar is voor bezwaar en beroep. Uit die beschikking vloeit een betalingsverplichting voort van het bestuursorgaan aan de burger. Op grond van art. 4:85(1)(b) Awb hebben wij dan van doen met een bestuursrechtelijke geldschuld in de zin van Titel 4.4 Awb. Art. 4:85 Awb doet daar niet aan af. Dat heffingsrente vergoed moest worden, is weliswaar pas met zekerheid gebleken uit een rechterlijke uitspraak (HR BNB 2012/69), maar die uitspraak stelde slechte vast dat die verplichting reeds uit de wet, althans het recht was voortgevloeid: niet uw arrest was de rechtsgrond van de betalingsverplichting; het stelde slechts vast hoe het bestuursorgaan (de Inspecteur) eerder had moeten beslissen.

Volgens art. 4:86 Awb ontstaat de verplichting tot betaling van een bestuursrechtelijke geldschuld pas nadat deze bij beschikking is vastgesteld. De regering heeft die bepaling als volgt toegelicht:17.

Art. 4:87 Awb regelt de betaaltermijn voor een bestuursrechtelijke geldschuld:

De termijn voor betaling van heffingsrente sluit ingevolge art. 9(3) IW aan bij die ter zake van de belastingaanslag op de grondslag waarvan de heffingsrente wordt berekend. Wordt heffingsrente vergoed ter zake van een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting, dan volgt uit art. 9(3) juncto art. 9(1) IW dat de betaaltermijn na de beschikking heffingsrente zes weken bedraagt.18. Dit geldt via art. 2(1)(e) IW en volgens art. 9.6 van de Leidraad Invordering 200819. ook voor de Ontvanger die terug te geven bedragen aan belastingen, renten, boeten, etc. moet uitbetalen (zie ook 5.22 hieronder).

Art. 4:97 Awb bepaalt:

In de MvT werd deze bepaling als volgt toegelicht:20.

In de zaak HR BNB 2012/6921. heeft u geoordeeld dat de inspecteur vrij kan kiezen tussen (ambtshalve) vermindering van een aanslag (waarbij invorderingsrente wordt vergoed) en oplegging van een nadere voorlopige aanslag (waarbij heffingsrente wordt vergoed), maar in het eerstgenoemde geval dan wel het gemis van heffingsrente moet vergoeden dat ontstaat doordat de invorderingstermijn later ingaat dan de heffingsrentetermijn.22. U overwoog:

Het rentenadeel kan worden vergoed door voor de desbetreffende periode (alsnog) een beschikking heffingsrente te nemen. De beschikking heffingsrente moet worden genomen bij de ambtshalve vermindering. Heeft de Inspecteur dat nagelaten, dan kan dit volgens u als volgt worden hersteld (r.o. 4.3.2):

In het binnen een maand volgende arrest HR BNB 2012/7223. heeft u verduidelijkt dat deze ‘eerstvolgende gelegenheid’ slechts een subsidiaire herstelmogelijkheid is en dat de inspecteur primair verplicht is meteen bij ambtshalve vermindering heffingsrente te vergoeden bij voor bezwaar vatbare beschikking:

In belanghebbendes geval is de beschikking heffingsrente op 21 december 2011 genomen. Uit HR BNB 2012/69 volgt dat die beschikking reeds op 22 augustus 2009 had moeten worden genomen, toen de voorlopige aanslag ambtshalve werd verminderd. Op die datum ontstond voor de Inspecteur de verplichting de heffingsrente te voldoen. Wordt de beschikking op een later tijdstip genomen dan het moment waarop de verplichting tot vergoeding van heffingsrente is ontstaan, dan gaat het volgens HR BNB 2012/72 slechts om ‘herstelmogelijkheid’ voor het geval ‘de Inspecteur heeft verzuimd ’ ( curs . PJW) om de beschikking meteen bij ambtshalve vermindering te nemen. De datum waarop de beschikking feitelijk wordt genomen heeft geen invloed op het ontstaan van de verplichting en het al dan niet intreden of reeds ingetreden zijn van verzuim. Nu de betalingstermijn voor de beschikking heffingsrente zes weken beloopt, betekent het bovenstaande dat de heffingsrente uiterlijk op 3 oktober 2009 vergoed had moeten zijn. De Inspecteur heeft haar pas vergoed op 21 december 2011. De Inspecteur is dus vanaf 4 oktober in verzuim (geweest) in de zin van art. 4:97 Awb.

Zoals boven bleek, is op het geconstateerde verzuim afdeling 4.4.2 Awb van toepassing, tenzij ‘bij de wet een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen’ (art. 4:103 Awb).

Art. 4:103 Awb is door de regering als volgt toegelicht:24.

In de Nota naar aanleiding van het verslag wees de regering op de coulancerenteregeling:25.

Ook de MvT bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb noemt het belastingrecht als voorbeeld van een gebied waar een ‘andere regeling’ vigeert:26.

De heffingsrenteregeling was tot 1 januari 2013 opgenomen in hoofdstuk VA van de AWR. Op die datum zijn de heffingsrente en de invorderingsrente vervangen door de belastingrente. In de tot 1 januari 2013 geldende regeling werd heffingsrente berekend over de periode vanaf de dag na het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven tot de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. De heffingsrente, die werd berekend over het bedrag van de aanslag, werd ingevolge art. 30j AWR bij beschikking vastgesteld. De heffingsrenteregeling voorzag niet in een situatie als die van de belanghebbende, waarin zij een rentenadeel lijdt doordat de beschikking heffingsrente niet tijdig wordt genomen. De heffingsrenteregeling ging ervan uit dat de beschikking heffingsrente tegelijk werd genomen met de oplegging van een aanslag. De heffingsrenteregeling is voor belanghebbendes geval dus geen ‘andere regeling omtrent verzuim en wettelijke rente’ in de zin van art. 4:103 Awb.

Dan de invorderingsrenteregeling. De Invorderingswet geldt bij de invordering van ‘rijksbelastingen’ (art. 1(1) IW), die in art. 2(1) IW als volgt worden omschreven:

Art. 2(2) IW breidt het begrip ‘rijksbelastingen’ uit tot onder meer de heffingsrente en begrijpt onder ‘invorderen’ ook het teruggeven van rijksbelasting (waaronder ook heffingsrente valt):

De Invorderingswet is dus ook van toepassing op de ‘betaling van een terug te geven bedrag’ aan heffingsrente.

Volgens art. 28(4) IW (tekst tot 2013) werd aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed bij vermindering van een belastingaanslag (dus ook bij vermindering van een beschikking heffingsrente ten laste van de belastingschuldige). In casu is echter geen sprake van een vermindering van een belastende beschikking, maar van het niet (tijdig) nemen van een begunstigende beschikking. Bovendien is in belanghebbendes geval de heffingsrente uitbetaald op dezelfde dag als die waarop de beschikking tot uitbetaling ervan is genomen, zodat invorderingsrente hoe dan ook niet aan de orde kan komen: toen de formalisering er eenmaal was, is de heffingsrente meteen uitbetaald. Belanghebbendes rentenadeel wordt veroorzaakt doordat de formalisering van de te vergoeden heffingsrente (het nemen van de tot uitbetaling nopende beschikking heffingsrente) meer dan twee jaar op zich liet wachten. De Invorderingswet bood en biedt geen mogelijkheden dat rentenadeel te vergoeden.27. De invorderingsrenteregeling is dus evenmin een ‘andere regeling omtrent verzuim en wettelijke rente’ in de zin van art. 4:103 Awb die toepassing van afdeling 4.4.2 Awb zou uitsluiten.

De ‘coulanceregeling’ tenslotte, is niet bij de wet geregeld, laat staan bij de formele wet, zoals art. 4:103 Awb wél eist van een ‘andere regeling’ (zie het citaat in 5.18 hierboven). De in 5.19 hierboven geciteerde beschouwing van de medewetgever in de Nota naar aanleiding van het Verslag waarop de Staatssecretaris zich beroept, is mijns inziens in strijd met de wet, en ook met de beschouwing van dezelfde medewetgever in het in 5.18 hierboven aangehaalde citaat uit de MvT, waarin evenals in de wettekst staat dat de ‘andere regeling’ in de formele wet moet staan en dat de lagere wetgever niet van afdeling 4.4.2 Awb kan afwijken. Dat kan een beleidsmaker dan te minder. Ook de coulancerenteregeling is dus geen Awb-uitsluitende ‘andere regeling’. Wat uit de wetsgeschiedenis vooral blijkt, is dat de wetgever zich gevallen zoals dat van de belanghebbende niet heeft voorgesteld.

Daar komt bij dat de Staatssecretaris zelf betoogt dat hij de coulanceregeling niet van toepassing acht en dat aan de belanghebbende daarom geen coulancerente is vergoed. Als de coulanceregeling niet op belanghebbendes situatie ziet, is die regeling dus hoe dan ook — zelfs daargelaten de ontbrekende status van formele wet — niet een ‘andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan’ die ‘getroffen’ is voor belanghebbendes geval.

Ik wijs nog op de zaak HR BNB 2013/2,28. waarin de belanghebbende (exploitant van rondvaartboten) teruggaaf vorderde van door haar in 2005, 2006 en 2007 aan de Gemeente Amsterdam op aangifte voldane vermakelijkheidsretributie.29. De belastingplichtige meende dat heffing van de retributie jegens haar het gelijkheidsbeginsel schond. Zij vorderde naast restitutie ook wettelijke rente over de gevorderde restitutie. U oordeelde dat — zo het verwijzingshof na feitelijk onderzoek zou oordelen dat gerestitueerd moest worden — de belanghebbende recht had op vergoeding van wettelijke rente op basis van art. 6:119 e.v. BW. U achtte het restrecht (in dit geval het civiele recht omdat vóór 1 januari 2009 was betaald: zie het overgangsrecht naar Titel 4.4 Awb in onderdeel 5.2–5.4 hierboven) van toepassing omdat de renteregelingen in de AWR en de IW niet voorzagen in de situatie van de rondvaartondernemer. U overwoog:

Uit het bovenstaande volgt dat noch de wettelijke heffingsrentebepalingen, noch de wettelijke invorderingsrentebepalingen, noch de beleidsmatige coulancerenteregeling voorzag in een andere regeling inzake verzuim en wettelijke rente voor een geval als dit, waarin de belanghebbende rentenadeel lijdt als gevolg van het niet-vaststellen (en daardoor niet-tijdig voldoen) van heffingsrente. Uit HR BNB 2013/2 volgt dat alsdan op de meest nabije algemene regeling van wettelijke rente moet worden teruggevallen, in dat geval die van het Burgerlijk Wetboek, maar in belanghebbendes geval Titel 4.4 Awb.

Nu de inspecteur sinds 4 oktober 2009 in verzuim was een bestuursrechtelijke geldschuld (de heffingsrente) aan de belanghebbende te betalen ter zake waarvan geen andere formeel-wettelijke regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan van toepassing was dan afdeling 4.4.2 Awb, heeft de belanghebbende ingevolge art. 4:98 Awb recht op wettelijke rente, berekend overeenkomstig de artt. 6:119(1) en (2) en 6:120(1) BW.

Uit de artt. 4:97 en 4:98(1) Awb volgt dat de ingangsdatum van de wettelijke rente is de dag volgend op de dag waarop de betalingstermijn is verstreken:30.

Art. 4:102(2) Awb geeft een regeling voor de situatie waarin de betalingsbeschikking niet of onjuist is genomen en pas in bezwaar of beroep alsnog — maar daardoor te laat — naar het juiste bedrag wordt vastgesteld:

Deze bepaling is door de regering in het algemene deel van de MvT als volgt toegelicht:31.

En in de artikelsgewijze toelichting als volgt:32.

Hieruit volgt mijns inziens dat de belanghebbende zich ten onrechte baseert op art. 4:100 Awb. Het gaat om art. 4:102(2) Awb. Zo te zien maakt dat voor het resultaat van de procedure overigens geen verschil.

Art. 4:98(1) Awb luidt:

Art. 6:119(1) en (2) BW luidt als volgt:

Art. 6:120(1) BW luidt:

De bedoelde AMvB (het Besluit wettelijke rente) wordt elk half jaar aangepast33. (zie voetnoten 2 en 3 in onderdeel 2.8 hierboven).

Over de aansluiting bij het civiele merkte de regering op:34.

De Inspecteur heeft belanghebbendes voorlopige aanslag vennootschapsbelasting op 22 augustus 2009 ambtshalve verminderd. Op belanghebbendes verzoek om heffingsrente over die vermindering heeft hij afwijzend gereageerd, waartegen de belanghebbende bezwaar heeft gemaakt. Pas na het wijzen van HR BNB 2012/69 heeft de Inspecteur op 20 december 2011 dat bezwaar gegrond verklaard; op 21 december heeft hij alsnog een (betalings)beschikking heffingsrente genomen. Nu de uitbetalingstermijn voor de beschikking heffingsrente ingevolge art. 2(2)(e) jo. art. 9(3) jo. 9(1) IW jo. art. 9.6 Leidraad Invordering 2008 zes weken beliep, leidt toepassing van art. 4:102(2) Awb er dan toe dat de wettelijke rente inging op 4 oktober 2009.

De periode waarover de wettelijke rente ex afdeling 4.4.2 Awb liep, eindigde in beginsel op 21 december 2011, toen de beschikking heffingsrente werd genomen en de heffingsrente meteen werd uitbetaald.

Wettelijke rente ex art. 4:98 Awb juncto art. 6:119(1) en (2) en 6:120(1) BW is dus in elk geval verschuldigd over de periode van 4 oktober 2009 tot 21 december 2011. De hoogte van de wettelijke rente wordt bij AMvB vastgesteld en bedroeg van 4 okt tot 31 dec 2009: 4%, van 1 jan 2010 tot 31 jun 2011 3% en van 1 juli 2011 tot 21 december 2011 4%. In de verzuimperiode is tweemaal rente verschenen, op 4 oktober 2010 en op 4 oktober 2011. Ingevolge art. 6:119(2) BW wordt wettelijke rente samengesteld berekend. Dat betekent dat de tot 4 oktober 2010 verschenen wettelijke rente op die datum bij de hoofdsom (de heffingsrente) gevoegd werd, waarna over die hogere hoofdsom weer wettelijke rente ging lopen, die op 4 oktober 2011 weer aan de hoofdsom werd toegevoegd, waarna over die verhoogde hoofdsom weer wettelijke rente liep tot 21 december 2011. Op die datum heeft de inspecteur de heffingsrente betaald. Die betaling moet echter volgens art. 4:92 Awb eerst toegerekend worden aan de verschenen rente.

Art. 4:92 Awb bepaalt:

Deze bepaling is door de regering als volgt toegelicht:35.

Toen de inspecteur op 21 december 2011 het bedrag van de heffingsrente uitbetaalde, is dus — als gevolg van toerekening van die betaling in de eerste plaats aan de tweemaal verschenen en samengestelde wettelijk rente — een deel van de hoofdsom (de heffingsrente) alsmede de lopende rente onbetaald gebleven. Dat onbetaald gebleven deel van de hoofdsom en de nog niet opeisbare, van 4 oktober 2011 tot 21 december 2011 lopende wettelijke rente vormden mijns inziens op 21 december 20 tezamen een nieuwe hoofdsom, waarover vanaf die datum weer wettelijke interest ging lopen die kennelijk nog steeds loopt. De stelling van de Staatssecretaris dat geen plaats zou zijn voor rente op rente is in strijd met de tekst van art. 6:119 BW.

Zoals boven (5.17–5.25) bleek, kunnen de heffingsrenteregeling, de invorderingsrenteregeling en de coulanceregeling geen van drieën beschouwd worden als een ‘andere regeling’ in de zin van art. 4:103 Awb die de toepassing van afdeling 4.4.2 Awb zou uitsluiten. Het eerste middelonderdeel van de Staatssecretaris faalt mijns inziens.

Zoals boven (5.9-5.16) voorts bleek, heeft de rechtbank de dies a quo mijns inziens correct bepaald. De heffingsrenteschuld vloeide niet voort uit HR BNB 2012/69, maar uit het ten onrechte niet nemen van een heffingsrentebeschikking op 22 augustus 2009 tegelijk met de ambtshalve vermindering van de voorlopige aanslag. Niet uw arrest schiep de betalingsverplichting, die net als een belastingschuld reeds voortvloeide uit de wet. U vond slechts het recht zoals het al was. Daarom liep de wettelijke interest vanaf 4 oktober 2011.

Belanghebbendes eerste middel faalt. Art. 4:98 Awb verwijst voor de berekening van de wettelijke rente niet naar art. 6:119a BW, maar naar art. 6:119 BW. Of al dan niet sprake is van een handelsovereenkomst, is niet van belang, en ook als dat wel zo was, blijkt uit de omschrijving in art. 6:119a(1) BW dat in casu geen sprake is van een handelsovereenkomst. Dat de wet gewijzigd moest worden om per 1 januari 2013 (belastingrenteregeling) wél art. 6:119a BW in plaats van art. 6:119 BW van toepassing te doen zijn in de verhouding tussen ondernemers en fiscus, impliceert juist dat die bepaling daarvóór in die verhouding niet in plaats van art. 6:119 BW van toepassing was, precies zoals de wettekst tot 2013 zei. De belanghebbende had kennelijk anders gewild, maar alle ondernemers die de fiscus iets schuldig waren, wilden dat vast niet.

Het tweede incidentele middel betoogt dat de Rechtbank ten onrechte art. 4:92 Awb niet heeft toegepast. De Rechtbank heeft de inspecteur opgedragen ‘wettelijke rente te vergoeden over de periode 4 oktober 2009 tot en met 20 december 2011 over een bedrag van € 32.534.’ Zoals uit 6.5–6.9 hierboven volgt, meen ik met de belanghebbende dat het genoemde bedrag ad € 32.534 eerst aan die twee vervallen rentetermijnen toegerekend moet worden, waarbij bovendien de wettelijke rente in het tweede verzuimjaar ook loopt over de wettelijke rente over het eerste verzuimjaar (zie art. 6:119 BW), zodat op 21 december 2011 de lopende rente en een deel van de hoofdsom onbetaald gebleven zijn. Dat leidt echter niet tot cassatie. Anders dan de belanghebbende stelt, sluit het oordeel van de rechtbank de toepassing van art. 4:92 Awb niet uit. Het houdt immers slechts in dat wettelijke rente vergoed moet worden over de hoofdsom. Dat kan heel wel geschieden mét inachtneming van art. 4:92 Awb.