HR, 20-06-2014, nr. 13/03828

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

De Inspecteur heeft de aan belanghebbende voor het jaar 2007 opgelegde voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting op 22 augustus 2009 ambtshalve verminderd. Hij heeft daarbij geen heffingsrente vergoed.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen het achterwege blijven van een dergelijke rentevergoeding. De Inspecteur is aan dit bezwaar tegemoetgekomen naar aanleiding van rechtspraak van de Hoge Raad over vergoeding van heffingsrente, in het bijzonder het arrest van 30 september 2011, nr. 10/02171, ECLI:NL:HR:2011:BP3080, BNB 2012/69 (hierna: het arrest van 30 september 2011). Met inachtneming van die rechtspraak heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 20 december 2011 alsnog besloten om aan belanghebbende een bedrag van € 32.534 aan heffingsrente te vergoeden over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007. De Ontvanger heeft op 21 december 2011 aan belanghebbende een bedrag van € 32.534 betaald.

De Inspecteur heeft bij brief van 2 april 2012 geweigerd om aan belanghebbende wettelijke rente te vergoeden over de hiervoor in 2.1.2 bedoelde vergoeding van heffingsrente. De Inspecteur is van oordeel dat hij geen wettelijke rente verschuldigd is.

Voor de Rechtbank was in geschil of deze weigering van de Inspecteur terecht is. Voor het geval de Inspecteur wettelijke rente verschuldigd is, was voorts in geschil vanaf welk moment die rente moet worden berekend en welk rentepercentage daarbij moet worden gehanteerd.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet tijdig heeft voldaan aan de verplichting tot vergoeding van heffingsrente en daarom in verzuim is geweest als bedoeld in artikel 4:97 Awb. Daarom is de Inspecteur naar het oordeel van de Rechtbank op grond van de artikelen 4:87, 4:98 en 4:100 Awb wettelijke rente verschuldigd.

De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur de wettelijke rente is verschuldigd over de periode die begint zes weken na 22 augustus 2009, dus vanaf 4 oktober 2009, tot het moment van de feitelijke betaling van de vergoede heffingsrente.

De Rechtbank heeft tot slot geoordeeld dat deze wettelijke rente moet worden berekend overeenkomstig artikel 6:119 BW. Voor toepassing van de regeling over rentevergoeding bij handelsovereenkomsten uit artikel 6:119a BW zag de Rechtbank geen aanknopingspunten.

Het middel in het principale beroep richt zich tegen de hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 bedoelde oordelen van de Rechtbank. Het incidentele beroep in cassatie betreft het tijdvak waarover de wettelijke rente verschuldigd is en is verder gericht tegen het hiervoor in 2.3.3 bedoelde oordeel van de Rechtbank over het toepasselijke rentepercentage.

Bij de beoordeling van de beide beroepen in cassatie moet worden vooropgesteld dat de Rechtbank terecht ervan is uitgegaan dat de hiervoor in 2.1.3 vermelde schriftelijke weigering van de Inspecteur voor bezwaar vatbaar is. Ook is de Rechtbank terecht ervan uitgegaan dat zij als bestuursrechter in belastingzaken bevoegd is kennis te nemen van het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur op het door belanghebbende tegen die weigering gemaakte bezwaar (zie onderdeel 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

Uit het arrest van 30 september 2011 volgt dat de Inspecteur gehouden was om, in verband met de in 2.1.1 bedoelde ambtshalve verleende vermindering van de voorlopige aanslag, heffingsrente te vergoeden over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007. De Inspecteur had dit gelijktijdig met de vermindering van de voorlopige aanslag op 22 september 2009 moeten doen in de vorm van een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30j AWR (tekst 2009). Hij heeft het besluit tot vergoeding van heffingsrente echter pas genomen bij de uitspraak op bezwaar van 20 december 2011.

Op grond van artikel 4:85, lid 1, letter b, Awb is bij deze vergoeding van heffingsrente sprake van een bestuursrechtelijke geldschuld, waarop het bepaalde in Titel 4.4 van de Awb van toepassing is.

Tot die Titel 4.4 behoort Afdeling 4.4.2 van de Awb (Verzuim en wettelijke rente). Die afdeling is op grond van het bepaalde in artikel 4:103 Awb bij wijze van uitzondering niet van toepassing indien bij de wet – dat wil zeggen: de wet in formele zin – een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen.

Een zodanige uitzondering doet zich in dit geval niet voor. Er is namelijk geen specifieke regeling in een wet in formele zin over vergoeding van rente van toepassing in een geval als het onderhavige, waarin een inspecteur een beschikking tot vergoeding van heffingsrente te laat vaststelt. Immers, noch de regeling over heffingsrente in de AWR, noch de regeling over invorderingsrente in de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990), noch enige andere specifieke publiekrechtelijke regeling in een wet in formele zin is van toepassing met betrekking tot de (mogelijkheid van) rentevergoeding bij een dergelijk verzuim. Daarom moet worden aangenomen dat in een zodanig geval de algemene regeling over wettelijke rente in Afdeling 4.4.2 van de Awb van toepassing is (vgl. HR 13 juli 2012, nr. 11/00162, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, BNB 2013/2, onderdeel 6.3). Hieraan kan niet afdoen dat in de nota naar aanleiding van het verslag met betrekking tot (thans) artikel 4:103 Awb is opgemerkt dat het belastingrecht een andere regeling kent en dat de voorgestelde regeling in de Awb daarop dus niet van toepassing zal zijn (Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 7, blz. 17). Mede gelet op de strekking van artikel 4:103 Awb kan aan deze opmerking geen betekenis worden toegekend in gevallen als het onderhavige, waarvoor het belastingrecht geen eigen regeling met betrekking tot de vergoeding van rente kent.

De regels van de Staatssecretaris van Financiën over zogenoemde coulancerente zijn beleidsregels, en kunnen reeds daarom niet worden aangemerkt als wet in de zin van artikel 4:103 Awb. Daaraan kan niet afdoen dat in de zojuist bedoelde nota naar aanleiding van het verslag in dit verband is verwezen naar die beleidsregels; in diezelfde nota is trouwens opgemerkt dat de coulancerenteregeling geen wettelijke basis heeft (zie onderdeel 5.19 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

Het voorgaande brengt mee dat Afdeling 4.4.2 van de Awb in het onderhavige geval van toepassing is.

Tot die afdeling behoort artikel 4:102 Awb. Op grond van het tweede lid van dat artikel is een bestuursorgaan wettelijke rente verschuldigd indien een afwijzende beschikking tot betaling door dat bestuursorgaan als gevolg van bezwaar of beroep wordt vervangen door een beschikking tot betaling.

Na zijn aanvankelijke weigering om heffingsrente te vergoeden heeft de Inspecteur de beschikking tot vergoeding van deze rente pas op 20 december 2011 genomen naar aanleiding van een bezwaarschrift tegen die weigering. Toepassing van artikel 4:102, lid 2, Awb leidt er onder deze omstandigheden toe dat de Inspecteur wettelijke rente dient te vergoeden.

De Rechtbank heeft dan ook terecht beslist dat de Inspecteur wettelijke rente verschuldigd is. Het middel in het principale beroep faalt voor zover het hiertegen is gericht.

Met betrekking tot de vaststelling door de Inspecteur van de door hem verschuldigde wettelijke rente dient het volgende te worden vooropgesteld.

Op grond van artikel 4:98, lid 1, Awb in verbinding met artikel 6:119, lid 2, BW wordt de wettelijke rente berekend over een periode die loopt tot het tijdstip van voldoening van de desbetreffende bestuurlijke geldschuld. Dit geldt ook in gevallen als het onderhavige waarin artikel 4:102, lid 2, Awb van toepassing is.

Hoewel Afdeling 4.4.2 van de Awb het oog heeft op verzuimen die intreden indien niet binnen de voorgeschreven betalingstermijn is betaald, heeft de hier toepasselijke regeling in artikel 4:102, lid 2, Awb primair betrekking op renteverlies dat optreedt doordat een bestuursorgaan een geldschuld niet tijdig, maar pas na bezwaar bij beschikking vaststelt. De hiervoor in 3.3.2 vermelde aansluiting van de renteberekening bij het tijdstip van voldoening van de schuld, heeft echter tot gevolg dat de renteberekening in die gevallen tevens betrekking heeft op eventuele vertraging in de uitbetaling nadat de betalingsbeschikking alsnog is vastgesteld. De formulering van artikel 4:102, lid 2, Awb gaat daarbij uit van de – buiten het belastingrecht gebruikelijke – situatie dat hetzelfde bestuursorgaan bevoegd is met betrekking tot zowel de vaststelling als de betaling van een bestuurlijke geldschuld. In belastingzaken doet zich de bijzonderheid voor dat deze bevoegdheden zijn verdeeld over twee bestuursorganen binnen hetzelfde overheidslichaam, de inspecteur en de ontvanger. Een doelmatige wetstoepassing brengt mee dat in gevallen waarin artikel 4:102, lid 2, Awb van toepassing is op het gebied van belastingen en betrekking heeft op een door de inspecteur gegeven betalingsbeschikking, het gehele bedrag van de wettelijke rente verschuldigd is en vastgesteld moet worden door de inspecteur, ook voor zover de verschuldigdheid van die rente is veroorzaakt doordat de ontvanger niet tijdig heeft betaald nadat de inspecteur de betalingsbeschikking alsnog heeft vastgesteld. Een andere opvatting zou leiden tot het onwenselijke gevolg dat het uit toepassing van artikel 4:102, lid 2, Awb voortvloeiende bedrag aan wettelijke rente in voorkomend geval deels door de inspecteur en deels door de ontvanger moet worden toegekend; geschillen daarover zouden dan leiden tot afzonderlijke procedures waarbij de bevoegde rechter met betrekking tot de rentevergoeding door de inspecteur de bestuursrechter zou zijn en met betrekking tot de rentevergoeding door de ontvanger de burgerlijke rechter.

Het hiervoor in 3.3.3 overwogene brengt mee dat de wettelijke rente die de inspecteur verschuldigd is, door hem pas bij een beschikking als bedoeld in artikel 4:99 Awb kan worden vastgesteld indien vaststaat wanneer de geldschuld door de ontvanger is of zal worden voldaan. Heeft de inspecteur die beschikking niet reeds vooruitlopend op de voldoening van de geldschuld door de ontvanger gegeven, dan zal hij daartoe alsnog moeten overgaan binnen een redelijke termijn na die voldoening. De termijn van acht weken van artikel 4:13, lid 2, Awb is hierbij van overeenkomstige toepassing. Bij betaling in gedeelten geldt dit voor iedere deelbetaling. Ook een beschikking tot vaststelling van de wettelijke rente naar aanleiding van een deelbetaling is, gelet op het hiervoor in 3.1 overwogene, voor bezwaar en beroep vatbaar.

Met betrekking tot het begin van het tijdvak waarover de wettelijke rente verschuldigd is, heeft het volgende te gelden. In de gevallen bedoeld in artikel 4:102, lid 2, Awb is het bestuursorgaan op grond van die bepaling wettelijke rente verschuldigd vanaf het tijdstip waarop het in verzuim zou zijn geweest indien de beschikking op de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn zou zijn gegeven. In het licht van hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, heeft in belastingzaken te gelden dat de inspecteur die na bezwaar alsnog een beschikking tot vergoeding van heffingsrente vaststelt, wettelijke rente verschuldigd is vanaf het tijdstip waarop de ontvanger in verzuim zou zijn geweest indien die beschikking nog juist tijdig zou zijn vastgesteld.

In het onderhavige geval had de beschikking tot vergoeding van heffingsrente door de Inspecteur gelijktijdig met de vermindering van de voorlopige aanslag op 22 augustus 2009 moeten worden vastgesteld. Als de beschikking op die dag zou zijn vastgesteld, had de Ontvanger de rentevergoeding op grond van artikel 2, lid 2, letter e, in verbinding met artikel 9, lid 1 en 3, IW 1990 (tekst sinds 1 juli 2009) uiterlijk zes weken daarna moeten uitbetalen. Dit brengt mee dat de Inspecteur op grond van artikel 4:102, lid 2, Awb met ingang van 4 oktober 2009 in verzuim was.

Hieraan kan – anders dan de Staatssecretaris betoogt - niet afdoen dat het bestaan van de verplichting om in een geval als het onderhavige heffingsrente te vergoeden eerst nadien in hoogste instantie is vastgesteld, onder meer in het arrest van 30 september 2011. Met deze rechtspraak is tot uitdrukking gebracht hoe het recht luidde in de – eerdere – jaren waarop de desbetreffende gedingen betrekking hadden. Voor zover het middel van een andere opvatting uitgaat, faalt het daarom.

Met betrekking tot het einde van het tijdvak waarover in het onderhavige geval wettelijke rente moet worden berekend, wordt in het incidentele beroep terecht betoogd dat die rente ook na 21 december 2011 is blijven lopen. De bestuurlijke geldschuld, bestaande in € 32.534 aan te vergoeden heffingsrente, is toen namelijk niet volledig voldaan. De betaling door de Ontvanger van € 32.534 op 21 december 2011 moet immers op grond van artikel 7, lid 1, letter c, IW 1990 in de eerste plaats worden toegerekend aan de tot dan toe verschuldigde wettelijke rente, en pas daarna aan de hoofdsom van de te vergoeden heffingsrente. Het betoog van de Staatssecretaris dat op 21 december 2011 nog geen wettelijke rente verschuldigd was, moet worden verworpen. Aan de verschuldigdheid van die rente staat niet in de weg dat de hoofdsom tot dan toe niet was betaald, en evenmin dat de Inspecteur het bedrag van de wettelijke rente tot 20 december 2011 nog niet bij beschikking had vastgesteld.

Niettemin kan het incidentele beroep in zoverre niet tot cassatie leiden. Gelet op hetgeen hiervoor in onderdeel 3.3.4 is overwogen, was de Inspecteur naar aanleiding van de betaling door de Ontvanger op 21 december 2011 slechts gehouden om een beschikking tot vergoeding van wettelijke rente vast te stellen over de periode van 4 oktober 2009 tot 21 december 2011. Het dictum van de uitspraak van de Rechtbank is daarmee in overeenstemming. Als de Ontvanger het na de betaling op 21 december 2011 door hem nog verschuldigde bedrag aan heffingsrente alsnog geheel of ten dele betaalt, zal de Inspecteur ook de daarmee corresponderende wettelijke rente bij beschikking moeten vaststellen.

Met betrekking tot het toepasselijke rentepercentage overweegt de Hoge Raad als volgt. De Rechtbank heeft, gelet op het bepaalde in artikel 4:98, lid 1, Awb, terecht het in artikel 6:119 BW bedoelde rentepercentage gehanteerd. Artikel 4:98, lid 1, Awb verwijst – ook thans - niet naar de wettelijke rente voor handelsovereenkomsten als bedoeld in artikel 6:119a BW, zodat het percentage van die rente hier niet van toepassing is. Dit wordt niet anders doordat het percentage van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting, in gevallen waarin dergelijke in de fiscale wetgeving voorziene rente verschuldigd is, thans wel aansluit bij de wettelijke rente voor handelsovereenkomsten. Het incidentele beroep in cassatie faalt daarom ook voor zover het een beroep doet op artikel 6:119a BW.