8.2.1 BFH 17 december 1997

Het BFH heeft in zijn uitspraak van 17 december 1997, BStBl. II 1998, 558, geoordeeld dat de Duitse emigratieheffing van § 6 AStG geen strijd met het EG-recht oplevert. De casus betrof een Duitse, binnenlands belastingplichtige directeur-enig aandeelhouder van een binnenlandse GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung), die in 1995 om privé-redenen naar België emigreerde. De belastingplichtige voerde onder meer aan dat de emigratieheffing in strijd is met artikel 18 EG (het vrije verkeer van de burgers van de Unie). Het BFH oordeelt in de eerste plaats (r.o. 4.a) dat het niet verplicht is tot het stellen van prejudiciële vragen. Enerzijds omdat sprake is van een verkorte procedure1, maar anderzijds ook omdat sprake is van een Werner2-situatie. De Belgische woonplaats is volgens het BFH het enige grensoverschrijdende aspect van de zaak, en de economische verdragsvrijheden zijn derhalve niet van toepassing. Voorts wordt geoordeeld (r.o. 4.b) dat artikel 18 EG niet is geschonden. Zelfs als artikel 18 EG al het recht inhoudt op het vrijelijk ergens gaan wonen (freie Wohnsitznahme), dan nog beschermt het, aldus het BFH, niet tegen het toepassen van een emigratieheffing door de voormalige woonstaat. Artikel 18 EG garandeert het vrije reis- en verblijfrecht namelijk slechts onder gelijktijdige handhaving van de financiële belangen van de voormalige woonstaat, waarbij het BFH verwijst naar overwegingen van de Raad in de preambule van de Fusierichtlijn (!). Zolang een lidstaat zijn heffingsrecht alleen aanknoopt bij emigratie om het onder belastingverdragen te kunnen handhaven, handelt het ter waarborging van zijn gerechtvaardigde financiële belangen. Ten slotte overweegt het BFH nog dat een veronderstelde beperking van de economische verdragsvrijheden in ieder geval gerechtvaardigd zou zijn (r.o. 4.c). De soevereiniteit van de lidstaten op belastinggebied staat hen toe hun belastingsysteem naar eigen inzicht in te richten. Beperkingen van de verdragsvrijheden die onvermijdelijk zijn voor het functioneren van het belastingsysteem, moeten worden aanvaard. Van zodanige beperkingen is volgens het BFH in casu reeds sprake omdat het tijdstip van beëindiging van de onbeperkte belastingplicht onder de belastingverdragen in het algemeen en dat met België in het bijzonder het laatste moment is waarop de meerwaarde van het aanmerkelijk belang in een binnenlandse vennootschap nog kan worden belast.

Op deze uitspraak van het BFH is terecht veel kritiek geuit in de Duitse literatuur.3 Het is onbegrijpelijk dat het BFH, ook al is sprake van een verkorte procedure, meende zonder het stellen van prejudiciële vragen een oordeel over de emigratieheffing van § 6 AStG te kunnen vellen. Ik ga hier slechts in op de overweging van het BFH inzake de eventuele rechtvaardiging van de emigratieheffing.4 Waarschijnlijk doelt het BFH op de rechtvaardigingsgrond van de fiscale coherentie. Het oordeel dat reeds sprake is van een uit dien hoofde gerechtvaardigde beperking omdat bij emigratie door de werking van belastingverdragen het Duitse heffingsrecht verloren dreigt te gaan, is in tegenspraak met de jurisprudentie van het HvJ EG. Reeds in de zaak Wielockx5 is immers beslist dat geen beroep op de fiscale coherentie mogelijk is ingeval een lidstaat zijn belastingclaim op bepaalde inkomensbestanddelen bij belastingverdrag heeft prijsgegeven. Voorts kan worden gesteld dat het de Duitse emigratieheffing reeds aan interne samenhang ontbreekt; zie hierna in paragraaf 8.2.2. Ten slotte valt op dat het BFH de laatste stap van de evenredigheidstoets overslaat, terwijl het uiteraard zeer de vraag is of § 6 AStG met zijn onmiddellijke afrekening over niet-gerealiseerde voordelen die toets zou doorstaan.

Het moge duidelijk zijn dat deze uitspraak van het BFH niet richtinggevend kan zijn bij de beoordeling van de Duitse emigratieheffing in het licht van het EG-recht.