8.2.2 De Duitse emigratieheffing is in strijd met het EG-recht

De Duitse literatuur is vrij eensgezind van oordeel dat de emigratieheffing van § 6 AStG in strijd is met het EG-recht.1 In deze paragraaf ga ik aan de hand van de arresten De Lasteyrie2 en N3 nader in op de verenigbaarheid van de Duitse emigratieheffing – zoals die luidde vóór de aanpassingen naar aanleiding van De Lasteyrie – met de verdragsvrijheden.4

Na de arresten De Lasteyrie en N staat vast dat ook de Duitse emigratieheffing het gebruik maken van de verdragsvrijheden minder aantrekkelijk maakt en dus een belemmering oplevert. De Duitse regeling doet, evenals de Franse en de Nederlandse, uitsluitend vanwege de overbrenging van de fiscale woonplaats naar het buitenland een belastingschuld ontstaan, terwijl blijvers alleen bij daadwerkelijke realisatie worden belast.

Voor wat betreft de mogelijke rechtvaardiging van de heffing is van belang dat de Duitse emigratieheffing, evenals de Nederlandse, zowel trekken heeft van een antimisbruikmaatregel als van een regeling in het kader van de fiscale coherentie/territorialiteit. Een mogelijke rechtvaardiging als antimisbruikmaatregel is, evenals in de Franse en Nederlandse situatie, echter niet denkbaar, aangezien de regeling daarvoor onvoldoende specifiek is.

Een beroep op de fiscale coherentie/territorialiteitsbeginsel zal naar mijn mening evenmin slagen. Het ontbreekt de Duitse regeling reeds aan interne fiscale samenhang/territorialiteit. Opvallend is het ontbreken van een (adequate) step-up bij immigratie, waardoor ook de ‘buitenlandse’ waardestijging van het aanmerkelijk belang wordt belast. Op andere onderdelen is de regeling juist niet ruim genoeg; de emigratieheffing vindt in de eerste plaats slechts toepassing na een verblijf in Duitsland van minimaal tien jaar5 en bovendien geldt de emigratieheffing slechts bij een belang in een binnenlandse vennootschap. Met name voor dit laatste lijkt geen enkele rechtvaardiging vanuit het Duitse systeem aanwijsbaar.6 De aanmerkelijkbelangregeling van § 17 EStG heeft immers betrekking op ieder aanmerkelijk belang, ongeacht de vestigingsplaats van de vennootschap. Het oordeel in BFH 17 december 1997, BStBl. II 1998, 558, dat de beperking tot binnenlandse vennootschappen kan worden verklaard doordat de emigratieheffing slechts de belastingheffing ingevolge de buitenlandse belastingplicht van § 49, lid 1, nr. 2, letter e, EStG vervroegt, lijkt mij onjuist.7 In de eerste plaats belast § 6 AStG de in de periode van onbeperkte belastingplicht ontstane meerwaarde van het aanmerkelijk belang, en daarvoor is nu juist niet van belang waar de vennootschap haar zetel heeft. In de tweede plaats is in de Regierungsbegründung8 bij § 6 AStG openlijk erkend dat de emigratieheffing zich, gezien haar doelstelling, ook tot belangen in buitenlandse vennootschappen zou moeten uitstrekken. Evenals voor de Nederlandse regeling geldt voorts dat de buitenlandse belastingplicht voor aanmerkelijk belang afbreuk doet aan de interne fiscale samenhang (zie paragraaf 7.1.3.2,c).9 De uit de verschillende Nederlandse kwijtscheldingsregelingen voortvloeiende inconsequenties kunnen de Duitse emigratieheffing evenwel niet worden verweten. Duitsland kent immers geen enkele vorm van kwijtschelding van de verschuldigde belasting. Uit het arrest N volgt evenwel dat een kwijtschelding voor na emigratie gerealiseerde waardeverminderingen van het aanmerkelijk belang juist vereist is met het oog op de evenredigheid van de emigratieheffing.10 Het ontbreken van een dergelijke kwijtschelding staat dus hoe dan ook in de weg aan de rechtvaardiging van de Duitse emigratieheffing. Hetzelfde geldt voor het ontbreken van betalingsuitstel tot het moment van daadwerkelijke vervreemding; ook daarmee gaat de regeling verder dan nodig is om het beoogde doel te bereiken.

Met betrekking tot de externe fiscale samenhang geldt het volgende. Uitgaande van de Wielockx11-doctrine en de toepassing daarvan door het HvJ EG in het arrest X en Y12, leek het duidelijk dat de Duitse regeling niet houdt onder belastingverdragen waarin het heffingsrecht over aanmerkelijkbelangwinst is toegewezen aan de nieuwe woonstaat (zie paragraaf 7.1.3.2,c). Uit het arrest N volgt echter dat het HvJ EG een emigratieheffing voor het aanmerkelijk belang in overeenstemming acht met het aan artikel 13, lid 5, OESO-modelverdrag ten grondslag liggende fiscale territorialiteitsbeginsel.

De conclusie kan niet anders luiden dan dat de Duitse emigratieheffing in haar oorspronkelijke vormgeving een verboden belemmering van de verdragsvrijheden opleverde.