De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/8.2.3:8.2.3 Aanpassingen Duitse emigratieheffing naar aanleiding van De Lasteyrie

De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/8.2.3

8.2.3 Aanpassingen Duitse emigratieheffing naar aanleiding van De Lasteyrie

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De Europese Commissie is eveneens van oordeel dat de Duitse emigratieheffing tegen het vrije verkeer van personen (artikel 18, 39 en 43 EG) indruist. Zij heeft reeds bij schrijven van 3 april 20031 een inbreukprocedure ingevolge artikel 226 EG tegen Duitsland in gang gezet, maar deze werd hangende de zaak De Lasteyrie op verzoek van Duitsland opgeschort. Nadat het arrest De Lasteyrie gewezen was op 11 maart 2004, heeft de Commissie de inbreukprocedure weer opgenomen en de Duitse regering daarvan bij brief van 30 maart 2004 op de hoogte gesteld. Zij heeft Duitsland in een zogenoemd ‘met redenen omkleed advies’ formeel verzocht de emigratieheffing van § 6 AStG af te schaffen.

Duitsland heeft niet stilgezeten. De fiscus heeft in de eerste plaats bij Besluit van 30 juli 20042 bepaald dat § 6 AStG voorlopig verder wordt toegepast, maar dat in geval van bezwaar of beroep en emigratie naar een andere lidstaat van de EU of de EER de tenuitvoerlegging van de emigratieheffing wordt opgeschort tot de beëindiging van de inbreukprocedure.3 Vervolgens heeft het Duitse ministerie van Financien (BMF), vooruitlopend op de wijziging van § 6 AStG, op 8 juni 2005 een Besluit uitgebracht over de EG-rechtsconforme toepassing van § 6 AStG. In 2006 is het wetsontwerp SEStEG ingediend, dat onder meer strekt tot wijziging van § 6 AStG. Hierna worden achtereenvolgens het Besluit van 8 juni 2005 en het SEStEG besproken.4

BMF-Schreiben 8 juni 2005

In de brief van 8 juni 20055 wordt aangegeven hoe moet worden gehandeld tot de nieuwe wettelijke regeling er is. Bij emigratie naar een lidstaat van de EU of de EER geldt nu – in gevallen waarin de verschuldigde belasting nog niet onherroepelijk is vastgesteld – het volgende:

–

de ingevolge § 6 AStG verschuldigde belasting wordt vastgesteld en in afwijking van § 6, lid 5, AStG wordt van ambtswege renteloos uitstel van betaling verleend; – het betalingsuitstel wordt ingetrokken indien de belastingplichtige:

•

de aandelen (gedeeltelijk) vervreemdt; of

•

niet meer onderworpen is in een lidstaat van de EU of de EER aan een met de Duitse onbeperkte inkomstenbelastingplicht vergelijkbare belastingplicht; of

•

de fiscus niet aan het eind van elk jaar schriftelijk zijn adres meedeelt en bevestigt dat hij de aandelen nog bezit;

–

de belastingplichtige dient omstandigheden die grond vormen voor een (gedeeltelijke) intrekking van het betalingsuitstel binnen een maand schriftelijk mee te delen en bij vervreemding een bewijs daarvan bij te voegen;

–

is de vervreemdingsopbrengst lager dan de waarde in het economische verkeer bij emigratie, en wordt de waardevermindering niet door de andere lidstaat in aanmerking genomen, dan kan de belasting in zoverre worden kwijtgescholden op de voet van § 227 AO.

Deze regeling lijkt niet waterdicht te zijn. Indien de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder zich voorafgaand aan vervreemding van zijn aanmerkelijkbelangaandelen de winstreserves van de vennootschap laat uitkeren in de vorm van dividend, leidt dit tot een in aanmerking te nemen aanmerkelijkbelangverlies, zodat Duitsland zijn aanmerkelijkbelangclaim alsnog verloren ziet gaan.6 De Nederlandse regeling heeft voor dergelijke gevallen een uitzondering opgenomen (artikel 26, lid 5, letter a, Inv.wet 1990) en voorziet ingeval de uitkering van de reserves gepaard gaat met staking van de onderneming van de vennootschap, voorts in beëindiging van het betalingsuitstel (artikel 25, lid 8, letter b, Inv.wet 1990).

SEStEG

In 2006 is een wetsvoorstel ingediend tot wijziging van onder andere § 6 AStG: ‘Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)’ (hierna: het SEStEG). Het SEStEG voorziet in wijziging van een groot aantal wetten in het kader van onder meer het wegnemen van belemmeringen bij grensoverschrijdende reorganisaties van ondernemingen, waarbij tevens wordt getracht de Duitse belastingclaim in overeenstemming met het EG-recht zeker te stellen. De wijzigingen in § 6 AStG zijn in overleg met de Europese Commissie totstandgekomen.7 Het SEStEG is inmiddels door zowel de Bundestag als de Bundesrat (24 november 2006) aangenomen. De wet treedt in werking op de dag na publicatie in het Bundesgesetzblatt (naar verwachting medio december 2006); de in het SEStEG opgenomen bepalingen inzake EU/EER-situaties worden toegepast in alle gevallen waarin de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat (zie artikel 7, lid 3, letter b, SEStEG).

De belangrijkste wijzigingen zijn:

–

de emigratieheffing wordt met ingang van 2007 (zie artikel 7, lid 3, letter b, SEStEG) toegepast ten aanzien van iedere emigrerende aanmerkelijkbelanghouder, ongeacht de vestigingsplaats van de vennootschap;

–

in plaats van de voorheen in § 6, lid 1, AStG opgenomen step-up bij voorafgaande immigratie, is nu een algemene step-upregeling opgenomen in § 17, lid 1, EStG. Een step-up wordt verleend indien de belastingplichtige bewijst dat hij de aandelen reeds op het moment van immigratie bezat, en dat de waardeaangroei tot dat tijdstip in de vertrekstaat was onderworpen aan een met § 6 AStG vergelijkbare heffing. Alsdan geldt in plaats van de historische verkrijgingsprijs de waarde die de vertrekstaat in aanmerking heeft genomen, maar ten hoogste de waarde in het economische verkeer. Het lijkt erop dat wanneer de waarde bij immigratie onder de historische verkrijgingsprijs ligt, geen step-down wordt toegekend. Indien bij remigratie de emigratieheffing wordt teruggenomen op grond van § 6, lid 3, AStG8, wordt geen step-up verleend;

–

ingevolge § 6, lid 5, AStG wordt aan een onderdaan van een lidstaat van de EU of de EER die emigreert naar een zodanige lidstaat, zonder zekerheidstelling en renteloos uitstel van betaling verleend, mits is voorzien in bijstand bij heffing en invordering van de belasting.9 Het uitstel wordt onder meer beëindigd:

•

voor zover de aandelen (gedeeltelijk) worden vervreemd, of in geval van liquidatie;

•

voor zover de aandelen overgaan op een niet onbeperkt belastingplichtige persoon die geen onderdaan is van een lidstaat van de EU of de EER of die niet in een van die staten onbeperkt belastingplichtig is; of

•

de belastingplichtige als gevolg van (door)emigratie niet meer onderworpen is in een lidstaat van de EU of de EER aan een met de Duitse onbeperkte inkomstenbelastingplicht vergelijkbare belastingplicht;

–

het zesde lid van § 6 AStG bepaalt dat indien de vervreemdingsopbrengst lager is dan de bij emigratie in aanmerking genomen waarde en die waardevermindering niet door de andere lidstaat in aanmerking wordt genomen, de aanslag in zoverre wordt verminderd. Dat geldt alleen voor waardeverminderingen die zijn veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening, en met name niet in geval van winstuitdelingen. Hiermee wordt het lek in de regeling van het BMF gedicht. De over uitdelingen verschuldigde Duitse dividendbelasting wordt wel verrekend met de aanslag;

–

de belastingplichtige dient ingevolge § 6, lid 7, AStG omstandigheden die grond vormen voor een beëindiging van het betalingsuitstel, binnen een maand schriftelijk mee te delen en bij vervreemding of overgang van de aandelen een bewijs daarvan bij te voegen. Voorts dient hij de fiscus elk jaar schriftelijk te bevestigen dat hij de aandelen nog bezit. Het betalingsuitstel kan worden beëindigd indien niet aan laatstgenoemde verplichting wordt voldaan.

De meest opvallende wijzigingen zijn – naast de bij het BMF-Schreiben reeds ingevoerde afschaffing van de zekerheidstelling in EG/EER-situaties en de kwijtschelding bij een na emigratie gerealiseerd verlies – de algemene step-up bij immigratie na afrekening in het buitenland en het vervallen van de beperking van de emigratieheffing tot aandelen in in Duitsland gevestigde vennootschappen. Daarmee wordt tevens een eind gemaakt aan de voorheen bestaande ontgaansmogelijkheden, zoals zetelverplaatsing vóór emigratie.

Overigens introduceert het SEStEG tevens een nieuwe exitheffing in § 17, lid 5, EStG: verplaatsing van de zetel of de werkelijke leiding van de vennootschap naar een andere staat wordt aangemerkt als een vervreemding van de aandelen, indien het Duitse heffingsrecht over aanmerkelijkbelangwinst wordt beperkt of uitgesloten.10 Anders dan de Nederlandse zetelverplaatsingheffing kan de Duitse heffing dus ook worden toegepast op binnenlands belastingplichtigen. In de buitenlandse belastingplicht werkt deze exitheffing eveneens door via § 49, lid 1, nr. 2, letter e, EStG. De zetelverplaatsingheffing geldt niet in geval van een Europese vennootschap en evenmin bij zetelverplaatsing naar een lidstaat van de EU. In die gevallen wordt een latere vervreemding van de aandelen evenwel – ongeacht het bepaalde in belastingverdragen – belast alsof de vennootschap niet is verplaatst.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.