HR, 18-09-2020, nr. 19/03974

HR, 18-09-2020, nr. 19/03974

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 18‑09‑2020

Inhoudsindicatie

Artikel 3.111, lid 1 en lid 7, art. 3.113 Wet IB 2001. Eigenwoningregeling. Tijdelijke verhuur van aanhorigheid bij eigen woning.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/03974

Datum 18 september 2020

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 11 juli 2019, nr. 18/00398, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 17/4535) betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2015 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 1 mei 2020 geconcludeerd tot onder meer gegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2020:438).

2. Beoordeling van de middelen

2.1

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1

Belanghebbende is, samen met haar echtgenoot, eigenaar en bewoner van een woning in [Z]. De woning is een eigen woning als bedoeld in Afdeling 3.6 van de Wet IB 2001. De woning bestaat uit het woonpand en een schuur annex tuinhuis (hierna: tuinhuis). Het tuinhuis is in 2015 gedurende 21 dagen verhuurd. De huuropbrengst was € 3.564.

2.1.2

In de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van belanghebbende en haar echtgenoot voor het jaar 2015 zijn de inkomsten uit eigen woning volledig aan belanghebbende toegerekend. Tot die inkomsten is niet gerekend de huuropbrengst van het tuinhuis. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen IB/PVV de aangiften gevolgd.Bij de navorderingsaanslag is het inkomen uit werk en woning verhoogd met 70 procent van de huuropbrengst.

2.2.1

Voor het Hof was in geschil of de huuropbrengst belast kan worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001.

2.2.2

Het Hof heeft geoordeeld dat het tuinhuis, hoewel het een aanhorigheid is van de eigen woning, niet tot die eigen woning kan worden gerekend omdat het door de tijdelijke verhuur slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met de woning) aan belanghebbende ter beschikking staat. Afdeling 3.6 Wet IB 2001 is daarom niet op het tuinhuis van toepassing en dus evenmin artikel 3.113 Wet IB 2001. Uit het systeem van de wet volgt dat het tuinhuis behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen, aldus het Hof.

2.3

De middelen zijn gericht tegen de in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Betoogd wordt dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als deel van de eigen woning en dat de huurinkomsten in de navorderingsaanslag terecht zijn belast op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001.

2.4.1

In artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 is – voor zover van belang – bepaald dat onder eigen woning wordt verstaan een gebouw, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.In deze zaak is niet in geschil dat het tuinhuis een aanhorigheid is bij de woning. Dat behoort dus tot de eigen woning als bedoeld in deze bepaling.

2.4.2

Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 bepaalt dat het tijdelijk ter beschikking stellen van de woning aan derden daaraan niet het karakter van hoofdverblijf ontneemt. Omtrent die bepaling is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:

Het vierde lid regelt dat een woning die door de belastingplichtige tijdelijk aan derden ter beschikking is gesteld, bijvoorbeeld tijdens een vakantie, toch als eigen woning voor de belastingplichtige wordt aangemerkt door aan die woning het karakter van hoofdverblijf gedurende die periode niet te ontnemen.1.

2.4.3

Aan die intentie van de wetgever om geen gevolgen voor de toepassing van de eigenwoningregeling te verbinden aan de tijdelijke terbeschikkingstelling van een eigen woning aan derden, zou onvoldoende recht worden gedaan indien zou worden aanvaard dat de tijdelijke terbeschikkingstelling van een gedeelte van of aanhorigheid bij een eigen woning aan derden tot een ander gevolg zou leiden dan de tijdelijke terbeschikkingstelling van de gehele woning. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat tijdelijke terbeschikkingstelling van een eigen woning of een gedeelte van, dan wel aanhorigheid bij, een eigen woning aan die woning niet het karakter van eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 ontneemt. Voor die gehele woning blijft in die perioden gelden dat zij geacht wordt anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan aan de belastingplichtige of aan tot diens huishouding behorende personen. Het oordeel van het Hof dat het tuinhuis door de tijdelijke verhuur slechts tijdelijk als hoofdverblijf aan belanghebbende ter beschikking stond en dat Afdeling 3.6 van de Wet IB 2001 niet op dat tuinhuis van toepassing is, berust dan ook op een onjuiste rechtsopvatting.

2.4.4

Artikel 3.113 Wet IB 2001 bepaalt dat met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden, het ingevolge artikel 3.112 Wet IB 2001 als voordelen uit eigen woning in aanmerking te nemen bedrag wordt vermeerderd met 70 procent van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen. Omtrent deze bepaling is in de parlementaire geschiedenis opgemerkt:

Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd.2.

2.4.5

Zowel artikel 3.113 Wet IB 2001 als artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 betreft volgens de tekst expliciet en uitsluitend de gevolgen van het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning aan derden. De bewoordingen van beide bepalingen en de toelichtingen daarop in de parlementaire geschiedenis komen grotendeels overeen. Op grond van een en ander moet worden aangenomen dat de wetgever heeft beoogd dat zij beide zoveel mogelijk in dezelfde gevallen van toepassing zijn. Hetgeen in rechtsoverweging 2.4.3 is geoordeeld omtrent de gevolgen van tijdelijke verhuur van het tuinhuis brengt dan mee dat ook artikel 3.113 Wet IB 2001 op die verhuur van toepassing is zodat terecht 70 procent van de huurinkomsten tot het inkomen uit werk en woning is gerekend. De middelen slagen.

2.5.1

Belanghebbende heeft bij het Hof nog een beroep gedaan op schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel) doordat (a) de website van de Belastingdienst omtrent verhuur van een gedeelte van een eigen woning niet wijst op de bepaling van artikel 3.113 Wet IB 2001 maar uitsluitend op de kamerverhuurvrijstelling (artikel 3.114 Wet IB 2001) en (b) de Staatssecretaris zich heeft neergelegd bij een uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 13 oktober 2016 omtrent de gevolgen van verhuur van een gedeelte van een woning als bed & breakfast3..

2.5.2

Het Hof is aan die stellingen niet toegekomen. De Hoge Raad ziet geen reden om de zaak voor behandeling van deze stellingen te verwijzen. Die stellingen kunnen namelijk in geen geval slagen op grond van het volgende. De bedoelde informatie van de website van de Belastingdienst noch de omstandigheid dat de Staatssecretaris zich heeft neergelegd bij de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch kan het oordeel dragen dat de Staatssecretaris als uitvoerder van de belastingwet een toezegging heeft gedaan waaraan belanghebbende enig vertrouwen zou kunnen ontlenen omtrent de behandeling van de tijdelijke verhuur van het tuinhuis. Evenmin kan die informatie of die omstandigheid het oordeel dragen dat sprake zou zijn van ongelijke behandeling van gelijke gevallen vanuit een oogmerk van begunstiging, begunstigend beleid of schending van de zogenoemde meerderheidsregel. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

2.6

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank moeten worden vernietigd en dat de uitspraak op bezwaar moet worden bevestigd.

3. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank, en

- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren J.A.C.A. Overgaauw, M.A. Fierstra, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 18 september 2020.

Beroepschrift 18‑09‑2020

Uit het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris:

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 19/03974) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (het Hof) van 11 juli 2019, nr. 18/00398, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2015.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 26 augustus 2019 heb ik de eer het volgende op te merken.

Vooraf

De onderhavige zaak is de eerste die bij uw Raad voor ligt over de fiscale behandeling van verhuur van een aanhorigheid/deel van de eigen woning aan gasten via een internetplatform, zoals airbnb. Aangezien dit fenomeen zich vaker dan voorheen voordoet, zal de uitkomst in dit geschil van zaaksoverstijgend belang zijn.

Middelen

Als middelen van cassatie draag ik voor:

Middel I

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet), en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het tuinhuis niet tot de eigen woning kan worden gerekend, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Middel II

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 3.113 van de Wet, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verhuurinkomsten niet belast kunnen worden op grond van artikel,3.113 van de Wet, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting bij middel I

Voor afdeling 3.6 ‘Belastbare inkomsten uit eigen woning’ en de daarop berustende bepalingen is de definitie van ‘eigen woning’ opgenomen in artikel 3.111 van de Wet. Voor zover relevant voor het onderhavige geval luidt deze definitie als volgt:

‘Onder eigen woning [wordt verstaan]: een gebouw, […] of een gedeelte van een gebouw, […] met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van [eigendom].’

Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het tuinhuis niet tot de eigen woning kan worden gerekend. Ik betoog in dit verband dat:

Onderdeel A — Zodra geconstateerd is dat sprake is van een aanhorigheid, deze altijd tot de eigen woning behoort.

Onderdeel B — De tijdelijke verhuur van een deel van de eigen woning niet belet dat dit deel de bewoners anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

Onderdeel A — Aanhorigheid

In het onderhavige geval gaat het om een schuur/tuinhuis gelegen op het perceel waarop zich tevens het woongebouw en de tuin bevinden. Op de plaats van een vroegere bedrijfsruimte is een schuur annex tuinhuis1. gebouwd. Het tuinhuis is ingericht en wordt gebruikt als opslagruimte, (slaap)feestruimte, en werkplek. Per 1 oktober 2015 is door de eigenaren tevens gestart met verhuren van het tuinhuis. Het tuinhuis is in die periode in 2015 in totaal voor 8 keer (21 dagen) verhuurd geweest.

Tussen partijen is niet in geschil dat het tuinhuis als aanhorigheid bij het als hoofdverblijf dienende gebouw moet worden aangemerkt (zie onderdeel 4.4 van de uitspraak van het Hof).

Dat is mijns inziens terecht.

Aangezien ik meen dat deze kwalificatie van het tuinhuis als aanhorigheid van belang is voor de afdoening van het onderhavige geschil, ga ik hier nader op in.

In de nota naar aanleiding van het verslag bij Overige Fiscale maatregelen 2017, zijn naar aanleiding van een vraag over garages en de eigenwoningregeling de uit de jurisprudentie van de Hoge Raad af te leiden criteria van het begrip aanhorigheid uiteengezet2.:

‘Om te voldoen aan het begrip aanhorigheid moet aan een drietal vereisten worden voldaan, te weten:

1.

de aanhorigheid behoort bij de eigen woning;

2.

de aanhorigheid is daarbij in gebruik; en

3.

de aanhorigheid is daaraan dienstbaar.

Een fysieke vereniging met het gebouw of het hoofdgebouw is niet noodzakelijk om aan het begrip aanhorigheid te voldoen. Zo is in jurisprudentie ook een garage die op enkele meters afstand van de eigen woning is gelegen als aanhorigheid aangemerkt3.. Er is dus geen verschil in behandeling tussen een garage los van de eigen woning en aan de eigen woning mits deze garage kwalificeert als een aanhorigheid. Indien een garage niet behoort tot de eigen woning kwalificeert deze net als andere onroerende zaken als een bezitting voor box 3.’

Deze criteria zijn ook te vinden in het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 1993, nr. 29.174, ECLI:NL:HR: 1993:ZC5412, BNB 1993/281, onderdeel 3.3:

‘Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond.’

Toetsend aan deze criteria kan niet gezegd worden dat het gezamenlijke uitgangspunt van partijen dat het tuinhuis een aanhorigheid is, onjuist is.

Het tuinhuis bevindt zich op het perceel en in de tuin van het hoofdgebouw. Het tuinhuis wordt door de bewoners van het hoofdgebouw gebruikt als opslagruimte, feestruimte, voor slaappartijtjes, als werkplek en het wordt verhuurd zoals beschreven. Aldus bezien is het tuinhuis een zaak die behoort bij de eigen woning, die daarbij in gebruik is en die daaraan dienstbaar is. Het tuinhuis wordt immers gebruikt voor zaken die dienstbaar zijn aan het wonen (het dient de opslagfunctie als schuur en het dient als persoonlijke verblijfs- en slaapruimte voor de bewoners). Aan dat gebruik ten dienste van de woning staat niet in de weg dat het tuinhuis-deel van het gebouw waarin tevens de schuur zich bevindt, ook kortdurend door anderen gebruikt wordt. Het is voor het kwalificeren als aanhorigheid namelijk niet noodzakelijk dat sprake is van onmiddellijk en uitsluitend gebruik ten dienste van de woning (vergelijk Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 2 mei 2019, nr. 18/001904.).

Zoals gezegd meen ik dat met deze kwalificatie van het tuinhuis als aanhorigheid gegeven is dat deze deel uitmaakt van de eigen woning.

De tekst van artikel 3.111 van de Wet maakt immers een onderscheid tussen het gebouw of gebouwdeel en de aanhorigheden (‘een gebouw, of een gedeelte van een gebouw, met de daartoe behorende aanhorigheden’). De tekst vervolgt met de zinsnede ‘voorzover dat [gebouw met aanhorigheden] [als duurzaam hoofdverblijf] ter beschikking staat’.

Het (hoofd)gebouw moet dus de betrokkenen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Voor aanhorigheden géiden de criteria uit de jurisprudentie, zoals ik hierboven heb weergegeven. Deze voorwaarden stellen al veilig dat de aanhorigheid moet behoren bij, gebruikt worden bij en dienstbaar zijn aan de woning/ het eigen gebruik. De duurzaam-hoofdverblijf-toets is daarvoor dus niet nodig.

Ook gelet op het doel van de bepaling is dat logisch. Het zou immers tamelijk merkwaardig zijn om aan de aanhorigheid (zoals een tuin, mestsilo, garage, tuinhuis, schuur of stal) de voorwaarde te stellen dat zij duurzaam5. als 1 hoofdverblijf ter beschikking staan. Soms verblijft er vee, een huisdier, of een auto6., maar meestal staat de aanhorigheid er onbewoond bij te behoren.

Aldus bezien leidt de vaststelling dat het tuinhuis in het onderhavige geval een aanhorigheid bij de kwalificerende woning is tot de conclusie dat beide voldoen aan de definitie van ‘eigen woning’.

In zoverre kan ik onderdeel 4.4 van de uitspraak van het Hof niet volgen:

‘Niet in geschil is dat de door belanghebbende tijdelijk verhuurde ruimte zich bevindt in een tuinhuis en dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid; dit laatste is althans niet weersproken door de inspecteur. Daaruit volgt dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat. Het tuinhuis kan in dat geval niet tot de eigen woning worden gerekend.’

De woning is het duurzame hoofdverblijf. De aanhorigheid (een als zodanig kwalificerende tuin, schuur of mestsilo) wordt meegetrokken in de eigenwoningregeling indien de bijbehorende woning de betrokkenen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

De Rechtbank nam met partijen aan dat het tuinhuis als aanhorigheid behoorde tot de eigen woning (onderdeel 1 van de uitspraak — de woning kwalificeert als eigen woning, onderdeel 15 van de uitspraak — het tuinhuis is een aanhorigheid). De voorliggende kwestie werd daardoor, mijns inziens terecht, beperkt tot de vraag of artikel 3.113 van de Wet van toepassing is.

Onderdeel B

Bij de behandeling van dit middelonderdeel ga ik er veronderstellenderwijs van uit dat ter zake van het tuinhuis wel voldaan moet zijn aan de bewoningsvoorwaarden om samen met de hoofdwoning als eigen woning te kunnen worden aangemerkt. Om mede te kwalificeren als eigen woning is dan nodig dat het tuinhuis de bewoners anders dan tijdelijk (dus duurzaam7.) als hoofdverblijf ter beschikking staat.

Naar het oordeel van het Hof ontneemt de tijdelijke verhuur van het tuinhuis het duurzame karakter als (deel van het) hoofdverblijf. Hiermee geeft het Hof een onjuiste toepassing aan het criterium ‘anders dan tijdelijk’.

Door de tijdelijke verhuur zou het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan, aldus het Hof. Deze redenering loopt spaak. Juist omdat de verhuur tijdelijk van aard is, gaat het duurzame bewoningskarakter niet verloren.

Er kan alleen geen sprake zijn van een eigen woning indien anders dan tijdelijk aan anderen verhuurd zou worden, en niet in geval van wel tijdelijke verhuur.

Indien deze redenering van het Hof wel juist zou zijn, en bij de kortstondige8. verhuur van een deel van de woning voor dat deel reeds geen sprake meer zou zijn van een ‘eigen woning’, dan zou dit bij kamerverhuur de volgende merkwaardige gevolgen hebben.

Door de kortstondige verhuur van de kamer verliest dat deel de kwalificatie ‘eigen woning’ en vormt dit een vervreemding. Er moet een vervreemdingssaldo eigen woning bepaald worden en het met het vervreemde deel van de woning corresponderende deel van de schulden behoort niet langer tot de eigenwoningschuld, maar tot box 3, evenals de waarde van de kamer zelf. Na de kortstondige verhuur wordt de woning weer geheel verworven, met alle gevolgen van dien.

Terwijl bij langdurigere verhuur van een kamer op grond van artikel 3.114 van de Wet ten aanzien van die kamer steeds sprake zou blijven van een onderdeel dat behoort tot de eigen woning.

Bij tijdelijke verhuur van de gehele woning, zou in de visie van het Hof op grond van artikel 3.111, lid, 1, van de Wet, geen sprake meer zijn van een eigen woning. Dit wordt dan weer teruggenomen door artikel 3.111, lid 7, van de Wet, waarin is bepaald dat deze woning dan toch hoofdverblijf blijft, waardoor tevens aan de duurzaamheidstoets is voldaan. En uitsluitend daarom kan toegekomen worden aan de toepassing van artikel 3.113 van de Wet. Anders zou immers nooit aan deze bepaling worden toegekomen, aangezien bij kortstondige verhuur van een gehele woning geen sprake zou zijn van de verhuur van een ‘eigen woning’.

Overigens wil ik over de toepassing van artikel 3.111, lid 7, van de Wet het volgende opmerken. In deze bepaling wordt gesproken van een ‘woning’9.. Hier wordt niet het gedefinieerde begrip ‘eigen woning’ gebruikt. Dat is ook niet nodig. Het gaat hier immers om de vraag of het ter-beschikking-staan-als-hoofdverblijf- karakter van de woning verloren gaat door het tijdelijk verhuren. In geval van gedeeltelijke verhuur van een deel van de (eigen) woning zal niemand de vraag stellen of deze woning nog steeds als hoofdverblijf ter beschikking staat. De belastingplichtige woont er immers nog zelf. Er is door de verhuur geen onderbreking van het tot hoofdverblijf dienen. De vraag of een woning nog als hoofdverblijf kan worden beschouwd kan uitsluitend opkomen bij verhuur van de gehele woning, omdat de belastingplichtige dan zelf elders moet verblijven.

Rechtbank Noord-Holland neemt in een latere uitspraak (van 7 augustus 2019,. nr. AWB 19/00868, ECLI:NL:RBNHO:2019:6711) dan ook terecht afstand van dit oordeel van het Hof:

‘12.

Anders dan het Hof is de rechtbank van oordeel dat een tijdelijk verhuurd gedeelte van de eigen woning op basis van de wettekst en de wetsgeschiedenis tot de eigen woning (box 1) moet worden gerekend.’

Conclusie middel I

Middel I slaagt. Het oordeel van het Hof dat het tuinhuis geen onderdeel uitmaakt van de eigen woning kan daarom niet in stand blijven.

Middel II

Het Hof heeft naar mijn mening ten onrechte geoordeeld dat de verhuurinkomsten niet belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 van de Wet. Het artikel luidt als volgt:

‘Met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden wordt [… etc.].’

Hierboven heb ik uiteengezet waarom het tuinhuis op grond van de definitie mede kwalificeert als eigen woning. Ik sta nog even stil bij deze definitie:

‘Onder eigen woning [wordt verstaan]: een gebouw, […] of een gedeelte van een gebouw, [..,] met de daartoe behorende aanhorigheden,

Het getuigt van een te beperkte rechtsopvatting om artikel 3.113 van de Wet uitsluitend van toepassing te achten indien de gehele eigen woning (een geheel of gedeeltelijk woongebouw met aanhorigheden) verhuurd wordt. Alle delen van de eigen woning, hoofdgebouw, bijgebouwen, schuurtjes, de gehele tuin, enzovoorts zouden dan tezamen verhuurd moeten worden om onder de omschrijving van verhuur van de eigen woning te vallen. Uitsluiting van één van deze onderdelen bij de verhuur zou dan leiden tot het niet van toepassing zijn van artikel 3.113 van de Wet.

Ik zie ook niet in waarom de tekst zou dwingen tot de conclusie dat het uitsluitend zou gaan om een (gehele) verhuurde eigen woning. De definitie van eigen woning geeft aan welke delen van een groep onroerende zaken tot een eigen woning worden gerekend. De tekst is een opsomming van deze zaken en elk van deze zaken valt daarna op grond van deze definitie aan te merken als ‘eigen woning’; een gebouw, een deel daarvan en de aanhorigheden. Met deze definitie is het dan ook niet nodig om in de wettekst telkens te benadrukken dat het ook om een gedeelte van de tot de eigen woning behorende onroerende zaken kan gaan. Sterker nog, het zou tot vreemde uitkomsten leiden als met de formulering ‘eigen woning’ steeds uitsluitend het geheel van alle tot de eigen woning behorende onroerende zaken bedoeld zou zijn, indien niet anders zou zijn vermeld in de tekst van de wet. Zo zou van een vervreemding geen sprake zijn indien iemand de helft van zijn eigen woning zou verkopen of indien bijvoorbeeld het onderhavige tuinhuis zou worden verkocht. Artikel 3.119aa van de Wet spreekt immers ook uitsluitend van ‘een eigen woning’, terwijl buiten twijfel is — het is hier volledigheidshalve wel benadrukt in de toelichting bij dit artikel10. — dat de wetgever hieronder ook de vervreemding van een deel van de tot de eigen woning behorende zaken heeft bedoeld te begrijpen.

Anders dan uit de onderhavige uitspraak zou kunnen worden afgeleid, is in de wetsgeschiedenis dan ook helemaal niet expliciet gezegd dat artikel 3.113 van de Wet uitsluitend toepassing zou vinden op een gehele eigen woning. En dit kan ook niet a contrario worden afgeleid uit de omstandigheid dat in de wetsgeschiedenis enkel voorbeelden ten aanzien van de verhuur van een gehele eigen woning zijn gegeven.

Ik reageer hierna specifiek op de aanwijzingen die de rechters hebben gevonden ter ondersteuning van de gedachte dat artikel 3.113 van de Wet uitsluitend op het geheel van de tot de eigen woning behorende onroerende zaken ziet:

—

Rechtbank onderdeel 18: de tekst van artikel 3.113 van de Wet gaat uit van de gehele woning.

Ik zie niet in waarom de Rechtbank dit uit de tekst afleidt. De definitie van de eigen woning in artikel 3.111 van de Wet, somt de onroerende zaken op die tot het begrip eigen woning behoren. Er wordt in de definitie onderscheid gemaakt tussen een deel van een gebouw, een gebouw en de aanhorigheden. Elk deel valt onder de definitie van ‘eigen woning’.

—

Rechtbank onderdeel 18: artikel 3.111. lid 7. van de Wet, ziet ook op de verhuur van een gehele woning.

Het artikel betreft het ter beschikking stellen van ‘een woning’ het gaat hier dus niet om de definitie ‘eigen woning’. Hieruit valt dus niets af te leiden over de situatie dat wel het begrip ‘eigen woning’ is gebezigd, zoals in artikel 3.113 van de Wet.

—

Rechtbank onderdeel 19: artikel 3.113 van de Wet bevat een regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning, De regeling is van belang voor verhuurde woningen die normaliter hoofdverblijf zijn.

Het artikel regelt eigenlijk twee zaken. Ten eerste de wijze waarop de inkomsten van tijdelijke verhuur van de eigen woning belast worden. En ten tweede dat — indien het om verhuur van het hoofdverblijf gaat — toch sprake blijft van een eigen woning, waardoor de gehele schuld als eigenwoningschuld gekwalificeerd blijft (in de voordien geldende tekst was dat namelijk niet het geval — zie hieronder).

—

Rechtbank onderdeel 20: Het eiqenwoningforfait ziet ook op de woning als geheel.

Dat is niet juist. Indien een gebouw niet geheel als eigen woning kwalificeert, bijvoorbeeld door langdurige verhuur van een ruimte, dan dient dat deel van de WOZ-waarde van het gebouw te worden uitgezonderd. Het eigenwoningforfait ziet uitsluitend op het eigenwoning-deel van een onroerende zaak.

Rechtbank onderdeel 21: de wetgever is bii de aanpassing van artikel 3.113 van de Wet per 2010 uitgegaan van een woning als geheel.

Zie mijn voorgaande reacties. Dit kan niet worden afgeleid uit de opmerkingen over het eigenwoningforfait, aangezien dit forfait even goed op een deel van een woning betrekking kan hebben.

Rechtbank onderdeel 22: de wetsgeschiedenis leidt niet tot een andersluidende uitleg. Hof onderdelen 4.5 t/m 4.8: de voor zover-bepalino is juist verdwenen.

Ten aanzien van de tekstuele aanpassing van het artikel in de transitie van artikel 42a, lid 8, van de Wet IB 1964 naar de huidige vorm in artikel 3.113 van de Wet merk ik het volgende op. Er is wel degelijk een relevante tekstuele aanpassing gedaan. Deze is in de wetsgeschiedenis dan ook toegelicht en had tot doel om bij tijdelijke verhuur te waarborgen dat ook dan steeds sprake bleef van een eigen woning, zodat in die periode de aftrek van eigenwoningrente mogelijk bleef en in die periode de aftrek van kosten andere dan rente en dergelijke uitgesloten zou blijven11.. Onder handhaving van de tekst van de oude regeling (met ‘voor zover’) gold namelijk dat het verhuurde deel dan geen eigen woning meer zou zijn. In deze toelichting is dus uitdrukkelijk niet te vinden dat de wetgever hiernaast tevens wilde wijzigen dat de bepaling niet meer op een deel van de woning zou kunnen zien. Bij zo een essentieel verschil had zulks wel voor de hand gelegen.

Het belang van deze aanpassing waardoor bij tijdelijke verhuur van een deel of geheel van de tot de eigen woning behorende onroerende zaken steeds voor het geheel sprake blijft van een eigen woning is in de loop van de tijd (bijvoorbeeld door invoering van de zogenoemde bijleenregeling) groter, geworden. Indien bij tijdelijke verhuur geen sprake meer zou zijn van een eigen woning(deel), dan zou sprake zijn van een vervreemding van (dat deel van) de eigen woning met alle gevolgen van dien12.. Met ingang van 2010 zou daar nog bij komen dat bij tijdelijke verhuur het voorinvullen van het eigenwoningforfait in de aangifte niet meer mogelijk zou zijn, omdat dan ook het eigenwoningforfait voor dat deel van de woning in de verhuurde perioden niet zou gelden13..

Conclusie middel II

Ik meen daarom dat met het bezigen in artikel 3.113 van de Wet van het gedefinieerde begrip ‘eigen woning’, dit artikel juist bedoeld is te gelden voor tijdelijke verhuur van alle tot de eigen woning behorende onroerende zaken, delen daarvan en aanhorigheden. Uit de context van afdeling 3.6 van de Wet leid ik af dat steeds wanneer van ‘eigen woning’ gesproken wordt, de desbetreffende bepalingen evenzeer gelden voor al deze onderdelen (zie ook het hiervoor opgemerkte over artikel 3.119aa van de Wet). Uit de wetsgeschiedenis mag niet via een a contrario-redenering worden geconcludeerd dat het hier uitsluitend om verhuur van alle tot de eigen woning behorende onderdelen moet gaan. Met deze uitleg zouden de tekst, het doel en de strekking van artikel 3.113 van de Wet miskend worden.

Conclusie

Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Conclusie 01‑05‑2020

Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen over de vraag of de inkomsten uit verhuur van een deel van de eigen woning belast zijn in box I. Belanghebbende heeft in 2015 het tuinhuis bij haar eigen woning via onlineplatform Airbnb aan toeristen verhuurd. In 2015 is het tuinhuis in totaal 21 dagen verhuurd. De Inspecteur heeft een navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd waarin 70% van de verhuuropbrengsten van het tuinhuis op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 als inkomsten uit eigen woning in aanmerking zijn genomen. Belanghebbende stelde dat de inkomsten uit verhuur onbelast waren. Zowel de Rechtbank als het Hof waren het eens met belanghebbende. De Staatssecretaris heeft vervolgens beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris voert in middel 1 aan dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, het tuinhuis moet worden aangemerkt als deel van de eigen woning. De A-G betoogt dat het tuinhuis deel blijft van de eigen woning nu ook sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001. De Staatssecretaris voert voorts in middel 2 aan dat ook de verhuur van delen van de eigen woning belast is in box I op grond van tijdelijke verhuur. De A-G betoogt dat het in overeenstemming met de ratio van artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001 om ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning aan te merken als tijdelijke verhuur, en dat de tekst van de wet niet tot een andere lezing noopt. Hieruit volgt dat de verhuurde delen van de eigen woning aan te merken blijven als eigen woning en dat de inkomsten uit verhuur van delen van de woning op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast. Middelen 1 en 2 slagen. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

Partij(en)

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 19/03974

Datum 1 mei 2020

Belastingkamer III

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2015

Nr. Gerechtshof 18/00398

Nr. Rechtbank HAA 17/4535

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

Geschil over de vraag of de inkomsten van verhuur van een deel van de eigen woning belast zijn in box I.

1. Inleiding

1.1

Aan belanghebbende, [X] te [Z]1., is voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV2.opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.494.

1.2

De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.

1.3

Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank3.. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de navorderingsaanslag vernietigd.4.

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof5.. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspaak van de Rechtbank bevestigd.6.

1.5

De Staatssecretaris7.heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van repliek. Belanghebbende stelt incidenteel beroep in cassatie in en voert daarbij diverse klachten aan tegen de uitspraak van het Hof. Deze klachten zijn opgenomen in het verweerschrift.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Voor de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het Hof. Ik vat de voornaamste hier samen.

2.2

Belanghebbende heeft samen met haar echtgenoot een woning in eigendom. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 20018..

2.3

Tot de woning behoort een schuur annex tuinhuis. Niet in geschil is dat het tuinhuis kwalificeert als ‘aanhorigheid’ in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001. Het tuinhuis wordt sinds 2015 via het onlineplatform Airbnb verhuurd aan toeristen. In 2015 is het tuinhuis 21 dagen verhuurd en is een bedrag van € 3.564 aan huuropbrengsten genoten.

2.4

In de aangifte IB/PVV 2015 zijn de inkomsten uit eigen woning ad € 4.057 volledig toegerekend aan belanghebbende. Na toepassing van de hypotheekrenteaftrek en de aftrek wegens geringe eigenwoningschuld bedroegen de inkomsten uit eigen woning nihil. De huuropbrengsten van het tuinhuis zijn niet in de aangifte opgenomen.

Rechtbank Noord-Holland

2.5

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de kortstondige verhuur van het tuinhuis niet als tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 is aan te merken. Zij beslist dat er geen sprake kan zijn van tijdelijke verhuur als slechts een deel van de eigen woning wordt verhuurd.

2.6

De Rechtbank heeft allereerst overwogen dat zowel artikel 3.113 als 3.111, lid 7, van de Wet IB 2001 uitgaat van de tijdelijke verhuur van de gehele woning en niet van een deel van de woning. Daarnaast heeft zij overwogen dat in de parlementaire toelichting op artikel 3.113 Wet IB 2001 en de parlementaire toelichting op de vereenvoudiging van dit artikel9.de wetgever ervan uit is gegaan dat dit artikel alleen op de tijdelijke verhuur van de gehele woning ziet.

2.7

Voorts heeft zij geoordeeld dat de wetsgeschiedenis evenmin tot een andere uitleg leidt. Zij overwoog:

In de tekst van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 komt de term “voor zover” niet meer voor. Onder vigeur van deze voorganger van artikel 3.113 - destijds opgenomen in het zesde lid van artikel 42a Wet IB 1964 - oordeelde de Hoge Raad bovendien dat “nu het onderhavige onroerend goed - ondanks het feit dat belanghebbende heeft toegestaan dat derden enkele caravans en dergelijke in de schuur stallen - in zijn geheel aan belanghebbende ter beschikking is blijven staan, te dezen geen sprake kan zijn van een tijdelijke terbeschikkingstelling in de zojuist bedoelde zin“ (HR 6 juni 1984, nr. 22.427, ECLI:NL:HR:1984:BH425210.), zodat ook in zoverre de door verweerder voorgestane uitleg niet geldt.

Gerechtshof Amsterdam

2.8

Het Hof is, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat het tuinhuis niet tot de eigen woning behoort. Het Hof beslist dat inkomsten uit de tijdelijke verhuur van een gedeelte van de eigen woning niet belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 en het tuinhuis dientengevolge behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen.11.

2.9

Het Hof heeft overwogen dat:

[…]. Niet in geschil is dat de door belanghebbende tijdelijk verhuurde ruimte zich bevindt in een tuinhuis en dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid; dit laatste is althans niet weersproken door de inspecteur. Daaruit volgt dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat. Het tuinhuis kan in dat geval niet tot de eigen woning worden gerekend. Nu de heffing over de tijdelijke verhuur van artikel 3.113 ziet op de eigen woning van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, en het in het kader van Airbnb-activiteiten verhuurde tuinhuis daar niet toe behoort, zijn de inkomsten uit hoofde van die activiteiten niet als belastbare inkomsten uit eigen woning aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen. Uit het systeem van de wet volgt dat het tuinhuis dan behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen.

2.10

Vervolgens heeft het Hof overwogen dat er geen beperking is aangebracht van het begrip ‘eigen woning’ door middel van bijvoorbeeld een voor zover-bepaling of een bepaling van gelijke strekking (r.o. 4.5).

2.11

Voorts overweegt het Hof dat:

4.6. […]

het verschil met artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 niet slechts grammaticaal maar fundamenteler is, aangezien anders dan voorheen de regeling van de tijdelijke verhuur met ingang van 2001 aansluit bij de systematiek van de eigen woning-regeling. Het verschil tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste, lid Wet IB 1964 komt duidelijk tot uitdrukking nu in laatst bedoelde bepaling expliciet is geregeld dat de woning voor zover deze tijdelijk ter beschikking is gesteld van derden, niet als eigen woning kan worden aangemerkt. Artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 kan daardoor ook anders dan artikel 3.113 Wet IB 2001, betrekking hebben op meerdere woningen; er is dan ook geen koppeling met het als hoofdverblijf ter beschikking staan.

4.7.1.

Gegeven het verschil in bewoordingen en systematiek tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964, kan het Hof de inspecteur niet volgen waar hij stelt dat uit het ontbreken van een expliciete toelichting in de wetsgeschiedenis op dit punt, blijkt dat met ingang van 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzicht van de voordien geldende regeling; naar het oordeel van het Hof dient de – op zichzelf duidelijke – tekst van de wet te prevaleren bij het ontbreken van een toelichting. […].

3. Behandeling van het principale beroep

Inleiding

3.1

In geschil is de belasting over de inkomsten uit de verhuur van een deel van de eigen woning.

3.2

Het Hof heeft geoordeeld dat het tuinhuis door de verhuur ervan niet meer ter beschikking stond aan belanghebbende en daardoor niet tot de eigen woning kan worden gerekend (r.o. 4.4). Verder heeft het Hof geoordeeld dat de verhuur van het tuinhuis niet als tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 is aan te merken en dat de verhuurinkomsten dus niet kunnen worden belast op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001.

3.3

De Staatssecretaris is van mening dat de verhuuropbrengsten belast zijn op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001. De Staatssecretaris betoogt in middel 1 dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als deel van de eigen woning.12.Daartoe betoogt de Staatssecretaris dat een aanhorigheid altijd tot de eigen woning behoort en dat de kortstondige verhuur van een deel van de eigen woning niet belet dat dit deel de bewoners anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

3.4

In middel 2 wordt geklaagd dat het Hof onterecht heeft geoordeeld dat de verhuurinkomsten niet op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast. Middel 2 betoogt dat ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning is aan te merken als tijdelijke verhuur.

3.5

Hierna zal ik eerst onderzoeken of de verhuur van het tuinhuis invloed heeft op de kwalificatie daarvan als deel van de eigen woning. Daarna zal ik onderzoeken of tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001 ook betrekking kan hebben op een deel van de eigen woning.

Aanhorigheid

3.6

Het Hof heeft vastgesteld dat tussen belanghebbende en de Inspecteur al bij aanvang van het geschil niet in geding was dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001.13.

3.7

Vooropgesteld zij dat de toets of een object kwalificeert als een ‘aanhorigheid’, vooral een feitelijke is, waar m.i. ruimte is gelaten aan de feitenrechtspraak om dit per geval te beoordelen. Denkbaar is dat een dergelijk tuinhuis dat fungeert als gastenverblijf, dermate zelfstandig zou kunnen zijn dat dit, gezien de eigen nutsvoorzieningen, keuken, badkamer en toilet niet meer behoort tot de woning in kwestie.14.Dat is uiteraard afhankelijk van de feiten van het geval. In deze zaak staat in ieder geval vast dat het tuinhuis, in zijn hoedanigheid als hobbyruimte en gastenverblijf, als aanhorigheid in de zin van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt.

Aanhorigheid en de eigen woning

3.8

Het Hof is van oordeel ‘dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat en dat het tuinhuis daarom niet tot de eigen woning kan worden gerekend’.15.

3.9

Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende richten zich tegen dit oordeel. In middel 1 van het beroepschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris dat zodra geconstateerd is dat sprake is van een aanhorigheid, deze altijd tot de eigen woning behoort. De Staatssecretaris betoogt verder dat uit de tekst van artikel 3.111 Wet IB 2001 naar voren komt ‘dat het (hoofd)gebouw de betrokkenen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan’. De eisen die aan een aanhorigheid worden gesteld, stellen volgens middel 1 al veilig dat de aanhorigheid moet behoren bij, gebruikt worden bij en dienstbaar zijn aan de woning/ het eigen gebruik. Derhalve zal de aanhorigheid altijd ter beschikking staan aan het hoofdverblijf, aldus de Staatssecretaris.

3.10

Op grond van artikel 3.111, lid 1, Wet IB 2001 maken ‘de daartoe behorende aanhorigheden’ in beginsel deel uit van de eigen woning. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad komt naar voren dat een object een aanhorigheid is als deze behoort bij de woning, in gebruik is bij de woning of daaraan dienstbaar is.16.Zoals hierboven opgemerkt is niet in geschil dat het tuinhuis is aan te merken als aanhorigheid.17.

3.11

De wet eist ook niet uitdrukkelijk dat de aanhorigheden zelf in de functie van hoofdverblijf aan de belastingplichtige en diens huishouden ter beschikking staan. In artikel 3.111, lid 1, slot van de aanhef, Wet IB 2001 slaat de bijzin ‘voor zover dat de belastingplichtige (…) als hoofdverblijf ter beschikking staat’ terug op enkelvoudige onzijdige woorden zoals ‘gebouw’ en ‘gedeelte’, maar niet op het meervoudige woord ‘aanhorigheden’, temeer niet nu in die bijzin de werkwoordsvorm enkelvoudig is (’staat’).

3.12

Dit lijkt mij in overeenstemming met de wetssystematiek. Daarin versta ik de aard van een aanhorigheid als bepaald door de functionaliteit: een bijgebouw dat weliswaar aan het hoofdgebouw dienstbaar maar daaraan ondergeschikt is. Daaraan doet een tijdelijk gebruik van de aanhorigheid dat niet spoort met de hoofdfunctie, niet af. Dat gebruik is niet beslissend voor de beschikbaarheid als hoofdverblijf van het geheel.

3.13

Dit zou naar het mij voorkomt anders kunnen worden wanneer een aanhorigheid permanent voor een ander doel dan als hoofdverblijf voor de belanghebbende cum suis wordt gebruikt en deze zodoende niet meer dienstbaar is aan het hoofdgebouw en een zelfstandige eigen functie heeft (zie tevens onderdeel 3.7). Maar daarmee zou het bijgebouw ook niet meer kwalificeren als aanhorigheid. Dat geval doet zich in deze zaak echter niet voor.

Terbeschikkingstelling van een aanhorigheid

3.14

Ten tijde van de verhuur van het tuinhuis staat dit niet aan het hoofdverblijf van belanghebbende en haar huishouden ter beschikking.18.Betekent dit dan ook dat het tuinhuis de kwalificatie als eigen woning verliest?

Voor zover nodig verhindert de wet dit gevolg door een fictie. In het zevende lid van artikel 3.111, Wet IB 2001 is bepaald dat in het geval van het tijdelijk ter beschikking stellen van de woning, deze niet de kwalificatie ‘eigen woning’ verliest. Een soortgelijke regeling is opgenomen in artikel 3.114 Wet IB 2001 voor de permanente kamerverhuur.

3.15

In het oordeel van het Hof lijkt besloten te liggen dat alleen in het geval er sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001, het zevende lid van artikel 3.111 Wet IB 2001 van toepassing is. Deze redenering lijkt mij juist.

3.16

Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 is naar ik meen door de wetgever in het leven geroepen omdat de wetgever wilde voorkomen dat door het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning aan derden, deze niet langer zou kwalificeren als eigen woning en renteaftrek niet langer mogelijk zou zijn.19.20.Daarmee heeft de wetgever mijns inziens willen aansluiten bij het ‘tijdelijk ter beschikking stellen aan derden’ in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001. Artikel 3.113, Wet IB definieert aldus ‘tijdelijke verhuur’ en artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 verbindt daar het gevolg aan dat de woning niet de kwalificatie als ‘eigen woning’ verliest. Artikel 3.113, Wet IB 2001 moet dan ook in samenhang worden gelezen met artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001.21.Als er sprake is van tijdelijke verhuur in de zin van artikel 3.113 Wet IB 2001, dan is dus artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 ook van toepassing.

Uitleg van artikel 3.113 Wet IB 2001 conform artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964?

3.17

Uit de wetsgeschiedenis van artikel 3.113 Wet IB 2001 is niet eenduidig naar voren gekomen of de wetgever naast de verhuur van de gehele eigen woning ook de kortstondige verhuur van een deel van de eigen woning onder het regime van tijdelijke verhuur van artikel 3.113, Wet IB 2001 heeft willen laten vallen.

3.18

Daardoor is er tussen partijen een meningsverschil ontstaan of artikel 3.113 Wet IB 2001 conform zijn voorganger, artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964, moet worden uitgelegd. Het Hof en de Staatssecretaris zijn van mening dat onder tijdelijke verhuur in de zin van artikel 42a, lid 8, Wet IB 196422.ook de verhuur van een deel van de eigen woning kon vallen. De Staatssecretaris keert zich in middel 2 tegen het oordeel van het Hof23.dat artikel 3.113 Wet IB 2001 niet in het licht van de wetsgeschiedenis van artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 en de wetsgeschiedenis van de invoering van de vrijstelling voor inkomsten uit kamerverhuur kan worden uitgelegd.

3.19

In de memorie van toelichting24.bij artikel 3.113 Wet IB 2001 is het volgende opgenomen:

Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd.

3.20

De memorie van toelichting laat zien dat de bewindsman de bedoeling heeft gehad om de regeling zoals die was opgenomen in artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 vast te leggen in artikel 3.113, Wet IB 2001. Bij vergelijking tussen artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 en artikel 3.113 Wet IB 2001, blijkt echter dat, deels in latere fase van de behandeling van het wetsvoorstel, verscheidene wijzigingen zijn aangebracht.

3.21

Zo (i) was artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 een antimisbruikbepaling25.en (ii) is de bewoording van de wettekst gewijzigd26.. Daarnaast (iii) is het opvallend dat er ook onduidelijkheid bestaat over de vraag of artikel 42a, lid 8, Wet IB 1964 wel van toepassing was op de verhuur van delen van de eigen woning.27.Het lijkt erop dat dit wel het geval was, maar eenduidig is dit antwoord niet.28.

3.22

Aangezien een vergelijking tussen beide artikelen nog maar moeilijk te maken is en het karakter van beide artikelen wezenlijk verschilt29., meen ik dat artikelen 3.113 en 3.111, lid 7, Wet IB 2001 op voet van de eigen tekst en ratio moeten worden uitgelegd.

Uitleg artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001

3.23

Het Hof heeft geoordeeld dat onder de eigen woning niet ‘delen van de eigen woning [kan] worden verstaan’.

3.24

Ik meen dat de Staatssecretaris terecht opkomt tegen dit oordeel van het Hof. Artikel 3.113 Wet IB 2001 heeft het over ‘de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden’. Deze tekst sluit niet uit dat hieronder ook delen van de eigen woning worden verstaan. Uit de toelichting op het huidige artikel 3.119aa, lid 4, Wet IB 2001 komt bijvoorbeeld naar voren dat, in het kader van de vervreemding van de eigen woning, onder eigen woning ook een deel van de eigen woning moet worden verstaan.30.In de literatuur wordt daarnaast terecht opgemerkt dat als op grond van artikel 3.111 lid 7, Wet IB 2001 de gehele woning in het geval van tijdelijke verhuur blijft kwalificeren als eigen woning, het eigenaardig zou zijn wanneer dit niet voor de verhuur van een deel van de eigen woning zou gelden.31.

3.25

Uit de memorie van toelichting32.komt naar ik meen naar voren dat de wetgever, anders dan voorheen, heeft willen voorkomen dat de woning door tijdelijke verhuur niet langer kwalificeert als eigen woning. Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 zorgt er dan ook voor dat een eigen woning in geval van kortstondige verhuur blijft kwalificeren als eigen woning33., zodat bijvoorbeeld de aftrek van de hypotheekrente niet verloren zou gaan.34.Bijgevolg worden de inkomsten uit verhuur belast op grond van 3.113 Wet IB 2001.

3.26

Naar mijn mening is het in overeenstemming met de ratio van de artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001 om ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning aan te merken als tijdelijke verhuur. Hieruit volgt dat de verhuurde delen van de eigen woning aan te merken blijven als eigen woning en dat de inkomsten uit verhuur van delen van de woning op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast, hetgeen uit een oogpunt van ratio legis eveneens meer voor de hand ligt dan onbelastbaarheid.

3.27

Middelen 1 en 2 slagen derhalve.

4. Behandeling van de klachten van belanghebbende

4.1

In het incidenteel beroep begrijp ik dat belanghebbende zich enerzijds op het gelijkheidsbeginsel en anderzijds op het vertrouwensbeginsel beroept.

4.2

Belanghebbende voert aan dat de staatssecretaris in een eerdere zaak een ander standpunt had ingenomen. De staatssecretaris heeft geen beroep in cassatie ingesteld tegen een uitspraak van een Hof35.waarin was geoordeeld dat het verhuurde deel van de eigen woning niet langer als box I vermogen kwalificeerde. De staatssecretaris heeft de keuze om niet in cassatie te gaan nader gemotiveerd en daarbij opgemerkt dat hij het eens was met het oordeel van het Hof dat het verhuurde deel niet langer als box I vermogen kwalificeerde.36.Daarnaast, zo klaagt belanghebbende, was dit standpunt ook op de website van de Belastingdienst te vinden.

Gelijkheidsbeginsel

4.3

Voor zover belanghebbende een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel in het licht van de uitspraak Hof Den Bosch37., kan het beroep niet slagen aangezien dit beroep feitelijke grondslag mist. Belanghebbende heeft zich voor het Hof niet op het gelijkheidsbeginsel beroepen, waardoor het Hof dus ook niet kon vaststellen of belanghebbende in dezelfde omstandigheden verkeert als de persoon over wie de uitspraak handelt waarop de staatssecretaris reageerde. Verder heeft het Hof ook niet kunnen vaststellen of de staatssecretaris beoogde de betreffende belastingplichtige te bevoordelen.

Vertrouwensbeginsel

4.4

Voor zover het incidenteel beroep van belanghebbende ziet op het vertrouwensbeginsel, merk ik het volgende op.

4.5

Voor meer algemene inlichtingen geldt dat daar in beginsel geen vertrouwen aan ontleend kan worden.38.Hier wordt alleen een uitzondering op gemaakt als ‘de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten’.39.

4.6

Belanghebbende heeft in feitelijke instantie niet gesteld dat zij door de informatie op de website van de Belastingdienst niet alleen de verschuldigde belasting moet betalen, maar hier ook schade door lijdt. Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan mijns inziens daarom niet slagen.

5. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard en het incidenteel beroep van belanghebbende ongegrond.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.