Hof Amsterdam, 11-07-2019, nr. 18/00398

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:

“11 Ingevolge artikel 3.110 van de Wet IB 2001 zijn belastbare inkomsten uit eigen woning de voordelen uit eigen woning verminderd met de op die voordelen drukkende aftrekbare kosten (artikel 3.120).

12. Ingevolge artikel 3.111 van de Wet IB 2001 wordt onder eigen woning - onder andere - verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom.

13. De voordelen uit eigen woning worden op grond van artikel 3.112 van de Wet IB 2001 gesteld op een forfait.

14. In artikel 3.113 van de Wet IB 2001 is het volgende bepaald:

“Met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden wordt het ingevolge artikel 3.112 als voordelen uit eigen woning in aanmerking te nemen bedrag vermeerderd met 70 percent van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen.”

15. Niet in geschil is dat het tuinhuis een aanhorigheid is van de eigen woning. Evenmin is in geschil dat het tuinhuis tijdelijk verhuurd is aan derden. Partijen verschillen van mening over de vraag of artikel 3.113 van de Wet IB 2001 van toepassing is nu slechts een gedeelte van de eigen woning, namelijk het tuinhuis, verhuurd is en niet de gehele eigen woning.

16. Verweerder stelt dat door de tijdelijke verhuur van een deel van de eigen woning aan toeristen in beginsel reeds voldaan is aan de eis die artikel 3.113 van de Wet IB 2001 stelt.

17. Eiseres betwist het standpunt van verweerder en stelt dat artikel 3.113 van de Wet IB 2001 slechts ziet op de tijdelijke verhuur van de gehele eigen woning. Nu in casu slechts een deel van de eigen woning verhuurd wordt, is artikel 3.113 van de Wet IB 2001 niet van toepassing, aldus eiseres.

18. De rechtbank stelt voorop dat de tekst van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 uitgaat van de tijdelijke verhuur van de gehele woning en niet een deel van de woning. In artikel 3.111, zevende lid, van de Wet IB 2001, is voorts bepaald dat het tijdelijk ter beschikking stellen van een woning aan derden, daaraan het karakter van hoofdverblijf niet ontneemt, zodat de woning nog steeds kwalificeert als eigen woning. Ook deze bepaling ziet op het ter beschikking stellen aan derden van een woning in zijn geheel.

19. Ook uit de parlementaire toelichting volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat het bepaalde in artikel 3.113 Wet IB 2001 slechts ziet op tijdelijke verhuur van de gehele eigen woning. Tijdelijke verhuur van een gedeelte van de eigen woning is hierbij niet aan de orde geweest (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998–1999, 26 727, nr. 3, p. 147):

“Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd. Tijdens de verhuurperiode worden de bruto-inkomsten voor 75% als voordelen uit eigen woning aangemerkt. De kosten andere dan rente en dergelijke zijn tijdens die periode van aftrek uitgesloten op grond van artikel 3.6.11, eerste lid. De belastingplichtige kan de rente ter zake van de eigen woning wel blijven aftrekken.”

20. Tot 1 januari 2010 werden voor de periode van terbeschikkingstelling de uit de woning genoten voordelen gesteld op driekwart van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen. Met ingang van 2010 is het bepaalde in artikel 3.113 vereenvoudigd met het oog op de invoering van de vooringevulde aangifte. Bij het bepalen van het voordeel wordt sindsdien aangesloten bij het eigenwoningforfait in artikel 3.112, door dat te vermeerderen met 70 percent van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen. Hierbij is geen regeling getroffen voor het geval een deel van de woning tijdelijk ter beschikking wordt gesteld aan derden. Het eigen woningforfait ziet ook op de eigen woning als geheel en niet op een gedeelte van de eigen woning nu ingevolge het tweede lid van artikel 3.112 het eigen woningforfait wordt bepaald op basis van de waarde ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ). Ingevolge het bepaalde in artikel 16 Wet WOZ wordt voor de toepassing van die wet een in eigendom zijnde woning in beginsel als één onroerende zaak aangemerkt.

21. Ook uit de parlementaire toelichting bij bovenvermelde vereenvoudiging van het bepaalde in artikel 3.113 Wet IB 2001, volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat het gaat om tijdelijk verhuur van de gehele woning en niet een deel van de woning (Tweede Kamer, vergaderjaar 2009–2010, 32 130, nr. 3, p. 42-43):

“Op grond van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 wordt in de periode dat een eigen woning tijdelijk wordt verhuurd, in plaats van het eigenwoningforfait in die periode driekwart van de voordelen uit tijdelijke verhuur (brutohuur verminderd met de kosten van verhuur) in aanmerking genomen als voordelen uit eigen woning. De Belastingdienst weet bij het voorinvullen niet of er in het kalenderjaar sprake is geweest van tijdelijke verhuur en zo ja voor welke periode. Dit is een belemmering voor het voorinvullen van het eigenwoningforfait. Daarom wordt voorgesteld de regeling voor tijdelijke verhuur zo vorm te geven dat voorinvullen mogelijk wordt en tegelijkertijd de belastbaarheid van de eigen woning tijdens de periode van tijdelijke verhuur over het algemeen niet wijzigt. Dit wordt bereikt door voortaan voor de periode van tijdelijke verhuur ook het eigenwoningforfait in aanmerking te nemen (het bedrag van art. 3.112 van de Wet IB 2001) en als compensatie een lager bedrag aan voordelen uit de eigen woning in aanmerking te nemen ter zake van het ter beschikking stellen. Voorgesteld wordt in plaats van driekwart van de laatstgenoemde voordelen voortaan 70% van die voordelen in aanmerking te nemen. Het bedrag van art. 3.112 van de Wet IB 2001 plus 70% van de verhuurvoordelen komt bij een verhuurperiode van twee tot drie maanden gemiddeld overeen met 75% van de verhuurvoordelen.”

22. De wetsgeschiedenis leidt evenmin tot een andersluidende uitleg. In artikel 42a, achtste lid, van de Wet IB 1964 - de voorganger van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 - was het volgende bepaald:

“Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk, de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit de onroerende zaak niet in aanmerking genomen”.

In de tekst van artikel 3.113 van de Wet IB 2001 komt de term “voor zover” niet meer voor. Onder vigeur van deze voorganger van artikel 3.113 - destijds opgenomen in het zesde lid van artikel 42a Wet IB 1964 - oordeelde de Hoge Raad bovendien dat “nu het onderhavige onroerend goed - ondanks het feit dat belanghebbende heeft toegestaan dat derden enkele caravans en dergelijke in de schuur stallen - in zijn geheel aan belanghebbende ter beschikking is blijven staan, te dezen geen sprake kan zijn van een tijdelijke terbeschikkingstelling in de zojuist bedoelde zin“ (HR 6 juni 1984, nr. 22.427, ECLI:NL:HR:1984:BH4252), zodat ook in zoverre de door verweerder voorgestane uitleg niet geldt.

23. Voor zover verweerder met een beroep op interne compensatie meent dat ter zake van het tuinhuis een voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking dient te worden genomen, overweegt de rechtbank dat voordelen die op grond van meer dan één hoofdstuk, afdeling of paragraaf als bestanddeel van één van de belastbare inkomens kunnen worden aangemerkt, ingevolge de rangorderegeling van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001, uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk, afdeling of paragraaf worden aangemerkt als bestanddeel van het desbetreffende belastbare inkomen. Dit betekent in het voorliggende geval dat het tuinhuis niet in aanmerking kan worden genomen bij de heffingsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen. De woning wordt immers inclusief het tuinhuis als eigen woning in aanmerking genomen als bestanddeel van het belastbaar inkomen uit werk en woning. De omstandigheid dat ter zake van het tuinhuis niet tevens een voordeel in aanmerking is genomen op de voet van artikel 3.113 van de Wet IB 2001, brengt hierin geen verandering.

24. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

25. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de gevorderde reiskosten van € 7 (tweemaal enkele reis per openbaar vervoer 2e klas [xxx]) en de verletkosten in verband met het bijwonen van de zitting van € 60 (2,5 uur voor het bijwonen van de zitting inclusief reistijd).”

Standpunt inspecteur

Het standpunt van de inspecteur luidt dat de inkomsten uit tijdelijke verhuur – in dit geval via Airbnb – van een gedeelte van de eigen woning, belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001, en dus niet alleen bij verhuur van de gehele eigen woning. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens de inspecteur dat met de invoering van artikel 3.113 Wet IB 2001 op dit punt geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van de voorganger van deze regeling in artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) waarin is geregeld dat de regeling ook van toepassing is voor zover [cursief Hof] de woning ter beschikking is gesteld. De inspecteur wijst in dat verband op de wetsgeschiedenis van de vrijstelling voor inkomsten uit kamerverhuur in de Wet IB 1964 en op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, BNB 2000/340, en daarop volgende besluiten waarin hetzelfde standpunt is opgenomen over de verhuur van de eigenwoning tijdens de vakantie. Tevens wijst de inspecteur op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 2 september 2002, nr. CPP2002/2127, BNB 2002/392 en het besluit van de minister van Financiën van 26 augustus 2010, DGB2010/3057M, Stcrt. 2010, 12576.

Standpunt belanghebbende

Belanghebbende acht de uitspraak van de rechtbank juist en betwist dat artikel 3.113 Wet IB 2001 van toepassing is bij verhuur van een gedeelte van de eigen woning. Deze bepaling is geen voortzetting van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 zoals de inspecteur voorstaat, en kan dat ook niet zijn gezien de andere invulling van het eigen woning-begrip in de Wet IB 2001.

Oordeel Hof

Artikel 3.113 Wet IB 2001 heeft van begin af aan onderdeel gevormd van de Wet IB 2001, zij het dat deze bepaling in 2010 is gewijzigd (zie hierna ook 4.6). Het Hof stelt voorop dat de wetgever bij de invoering van deze bepaling er voor heeft gekozen om de daarin opgenomen regeling voor het tijdelijk verhuren – de regeling hanteert het ruimere begrip ter beschikking stellen aan derden – te koppelen aan het begrip eigen woning. Een definitie van het begrip ‘eigen woning’ is opgenomen in artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001. Voor zover van belang luidt deze als volgt:

“1. In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen als bedoeld in artikel 1, onder l, van de Wet op de huurtoeslag, of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat (…).”

2. (…).”

De definitie van ‘eigen woning’ geldt voor de (gehele) AFDELING 3.6 van de Wet IB 2001 en dus ook voor het begrip ‘eigen woning’ in het tot die afdeling behorende artikel 3.113. Uit de definitie volgt dat tot de ‘eigen woning’ onder meer wordt gerekend een gebouw of een gedeelte van een gebouw met [cursief Hof] de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover [cursief Hof] dat de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Niet in geschil is dat de door belanghebbende tijdelijk verhuurde ruimte zich bevindt in een tuinhuis en dat het tuinhuis moet worden aangemerkt als een aanhorigheid; dit laatste is althans niet weersproken door de inspecteur. Daaruit volgt dat het tuinhuis slechts tijdelijk als hoofdverblijf (tezamen met belanghebbendes woning) aan belanghebbende ter beschikking staat. Het tuinhuis kan in dat geval niet tot de eigen woning worden gerekend. Nu de heffing over de tijdelijke verhuur van artikel 3.113 ziet op de eigen woning van artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001, en het in het kader van Airbnb-activiteiten verhuurde tuinhuis daar niet toe behoort, zijn de inkomsten uit hoofde van die activiteiten niet als belastbare inkomsten uit eigen woning aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen. Uit het systeem van de wet volgt dat het tuinhuis dan behoort tot de grondslag van het inkomen uit sparen en beleggen.

Verder kan worden geconstateerd dat in artikel 3.113 Wet IB 2001 als zodanig geen beperking is aangebracht van het begrip ‘eigen woning’. Immers een beperking van het begrip ‘eigen woning’ bijvoorbeeld door middel van een voor zover-bepaling of een bepaling van gelijke strekking, ontbreekt in artikel 3.113 Wet IB 2001. Een voor zover-bepaling was wel voorzien in artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964, waarin de regeling van de tijdelijke verhuur onder de Wet IB 1964 was opgenomen. Die bepaling luidde voorafgaand aan de invoering van de Wet IB 2001, voor zover van belang, als volgt:

“1. (…)

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.

3. (…)

8. Voor zover een woning ten gevolge van het tijdelijk ter beschikking stellen van derden niet als eigen woning kan worden aangemerkt, worden, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk:

a. de inkomsten gesteld op drie kwart van de ter zake van dat ter beschikking stellen verkregen voordelen en andere voordelen uit de onroerende zaak niet in aanmerking genomen;

b. de kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen als ware de woning niet ter beschikking gesteld van derden.

9. (…)”

De inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt bepleit dat met de invoering van artikel 3.113 Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van de regeling in artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964. Hij heeft daarbij onderkend dat de woorden “voor zover” niet zijn overgenomen in artikel 3.113 Wet IB 2001, maar stelt dat hieraan geen betekenis kan worden toegekend omdat de wetgever het verschil niet heeft toegelicht.

Het Hof overweegt dat het verschil met artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 niet slechts grammaticaal maar fundamenteler is, aangezien anders dan voorheen de regeling van de tijdelijke verhuur met ingang van 2001 aansluit bij de systematiek van de eigen woning-regeling. Het verschil tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste, lid Wet IB 1964 komt duidelijk tot uitdrukking nu in laatst bedoelde bepaling expliciet is geregeld dat de woning voor zover deze tijdelijk ter beschikking is gesteld van derden, niet als eigen woning kan worden aangemerkt. Artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 kan daardoor ook anders dan artikel 3.113 Wet IB 2001, betrekking hebben op meerdere woningen; er is dan ook geen koppeling met het als hoofdverblijf ter beschikking staan.

Gegeven het verschil in bewoordingen en systematiek tussen artikel 3.113 Wet IB 2001 en artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964, kan het Hof de inspecteur niet volgen waar hij stelt dat uit het ontbreken van een expliciete toelichting in de wetsgeschiedenis op dit punt, blijkt dat met ingang van 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzicht van de voordien geldende regeling; naar het oordeel van het Hof dient de – op zichzelf duidelijke – tekst van de wet te prevaleren bij het ontbreken van een toelichting.

Ter ondersteuning van zijn standpunt heeft de inspecteur gewezen op de volgende passage uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 (Kamerstukken II 1998/99,26 727, nr. 3, p. 31):

“De fiscale behandeling van de eerste eigen woning in het belastingstelsel voor de 21e eeuw blijft – conform het regeerakkoord – gelijk aan de regeling uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (…) Ook bestendiging van de beleidsdoeleinden voor de behandeling van huurders en eigenaar-bewoners van woningen geeft aanleiding tot het in beginsel ongewijzigd doortrekken van de huidige fiscale behandeling van de eigen woning naar het nieuwe belastingstelsel.”

Uit deze passage blijkt volgens de inspecteur dat meer in zijn algemeenheid geldt dat met betrekking tot regelingen uit de Wet IB 1964 die in de Wet IB 2001 zijn opgenomen, tenzij anders vermeld, geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd. Het Hof kan de inspecteur hierin niet volgen, aangezien uit hetgeen hiervoor in 4.4 tot en met 4.6 is overwogen volgt dat de regeling van de tijdelijke verhuur in de Wet IB 1964 niet ongewijzigd is overgenomen in de Wet IB 2001 en de wijzigingen niet alleen grammaticaal zijn. Op dezelfde grond komt in dit verband geen betekenis toe aan de door de inspecteur aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 en de wetsgeschiedenis van de invoering van de vrijstelling voor inkomsten uit kamerverhuur die onder de Wet IB 1964 ook van toepassing was op inkomsten uit tijdelijke verhuur. De verwijzing door de inspecteur naar verschillende beleidsbesluiten maakt dit niet anders, nu uit deze beleidsbesluiten niet het standpunt van de wetgever bij invoering van de regeling valt af te leiden.

De inspecteur heeft ter ondersteuning van zijn standpunt voorts nog gewezen op de volgende passage uit de wetsgeschiedenis:

“Dit artikel bevat de regeling voor tijdelijke verhuur van de eigen woning van artikel 42a, achtste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De regeling is van belang voor woningen die normaliter hoofdverblijf zijn maar bijvoorbeeld door verblijf in het buitenland dan wel tijdens de vakantie tijdelijk aan derden, zijn verhuurd.”

(Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 147).

Het Hof onderschrijft dat de eerste zin in deze passage steun lijkt te bieden voor het standpunt van de inspecteur. Immers met zoveel woorden wordt een koppeling gelegd tussen de regeling van artikel 3.113 Wet IB en die van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964.

Bij nadere beschouwing roept deze eerste zin echter de nodige vraagtekens op. Zo valt gegeven de bewoordingen van artikel 42a, achtste lid, moeilijk vol te houden dat de regeling aansluit bij de eigenwoningregeling. Ook valt daarin niet te lezen dat mede bedoeld is de voor zover bepaling over te nemen – althans is geen clausulering op dat punt aangebracht. Verder wordt de eerste zin gevolgd door een aantal voorbeelden, maar ook daaruit kan niet worden afgeleid dat de wetgever de bedoeling had ook de verhuur van een gedeelte van de eigen woning in de regeling met ingang van 2001 onder te brengen. Het Hof concludeert dan ook dat deze passage geen, althans onvoldoende steun biedt voor het standpunt van de inspecteur.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de bewoordingen van artikel 3.113 Wet IB 2001 en de systematiek van de eigenwoningregeling in de Wet IB 2001 tot het oordeel leiden dat inkomsten uit de tijdelijke verhuur van een gedeelte van de eigen woning niet belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001. De wetsgeschiedenis leidt niet tot het door de inspecteur bepleite tegendeel.

Slotsom:

Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.