HR, 08-03-2013, nr. 11/01653

HR nr. 11/01653

Hof nr. 07/00411

Rb nr. AWB 06/7

Derde Kamer A

Omzetbelasting; 1 augustus 2003 - 30 september 2003

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 19 april 2012 inzake:

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 De onderhavige zaak maakt deel uit van een vijftal(1) zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint, waarbij onregelmatigheden worden vermoed. Ook in de vier andere zaken neem ik vandaag conclusie. Bij de zaken hoort een gezamenlijke bijlage (hierna: de bijlage), die integraal onderdeel uitmaakt van deze conclusie.

1.2 In deze zaak gaat het in het bijzonder om de vraag of X B.V. (hierna: belanghebbende) terecht het nultarief heeft toegepast ter zake van leveringen van mobiele telefoons. Daarnaast stelt belanghebbende in cassatie dat het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) in zijn uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat (i) belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, (ii) het bewijsaanbod van belanghebbende heeft gepasseerd, en (iii) sprake is van btw-fraude.

1.3 De conclusie strekt ertoe dat belanghebbende terecht aanspraak heeft gemaakt op toepassing van het nultarief en dat het beroep in cassatie van belanghebbende derhalve gegrond dient te worden verklaard.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende is opgericht op 9 juli 2003 en is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In de administratie van de fiscus is zij als zodanig opgenomen in juli 2003 en afgevoerd in november 2003. Gedurende de in het geding zijnde tijdvakken (augustus 2003 en september 2003) hield belanghebbende zich bezig met de handel in mobiele telefoons.

2.2 Alleen voor de in geding zijnde tijdvakken heeft belanghebbende in haar aangiften omzet aangegeven. Dit betrof intracommunautaire leveringen tot bedragen van € 315.309 (augustus 2003) en € 1.019.818 (september 2003), een en ander onder toepassing van het nultarief. In elk van deze aangiften heeft zij ook omzetbelasting in aftrek gebracht: met betrekking tot augustus 2003 een bedrag van € 89.671, en met betrekking tot september 2003 een bedrag van € 161.413. Beide aangiften resulteerden daarom in een verzoek om teruggaaf tot vorenvermelde bedragen.

2.3 In verband met een onderzoek door de FIOD naar een aantal leveranciers van belanghebbende heeft de Inspecteur(2) de beslissing op de verzoeken om teruggaaf aangehouden. Op 9 juni 2004 heeft hij een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangiften over de tijdvakken augustus 2003 en september 2003. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 2 juli 2004 dat tot de gedingstukken behoort (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:

"0%-tarief

De toepassing van het nultarief omzetbelasting is beoordeeld. Ten aanzien van onderstaande leveringen staat niet vast aan wie daadwerkelijk geleverd is. De identiteit van de koper(s) is niet bekend.

(...)

Aangifte augustus 2003

Bedrag van de aangifte -/- € 89.671

Correcties: -ICL-leveringen € 50.343(3)

Vastgesteld bedrag -/- € 39.328

Aangifte september 2003

Bedrag van de aangifte -/- € 161.413

Correcties: -ICL-leveringen € 162.827(4)

Vastgesteld bedrag € 1.414

Over de maand augustus zal een teruggaafbeschikking worden opgemaakt van € 39.328.

Er zal een afwijzende beschikking worden opgemaakt op het verzoek om teruggaaf over de maand september 2003.

Een naheffingsaanslag omzetbelasting zal pas worden opgelegd zodra het boekenonderzoek over het gehele jaar 2003 is afgerond."

2.4 De Inspecteur heeft conform het controlerapport de toepassing van het nultarief gecorrigeerd. De door belanghebbende op de aangiften als voorbelasting in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft hij geaccepteerd. In overeenstemming met de in het controlerapport voorgestelde afhandeling van de aangiften heeft de Inspecteur bij beschikking van 5 juli 2004 voor de maand augustus 2003 aan belanghebbende een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 39.328. Bij separate beschikking van 5 juli 2004 heeft de Inspecteur - eveneens conform het gestelde in het controlerapport - beslist om aan belanghebbende geen teruggaaf te verlenen voor de maand september 2003.(5)

2.5 Belanghebbende heeft tegen de in 2.4 genoemde beschikkingen bij separate geschriften bezwaar gemaakt. Bij separate uitspraken op bezwaar van 13 december 2005 is de Inspecteur gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet gekomen, en heeft hij alsnog voor een deel van de aangegeven omzet het nultarief van toepassing geacht. Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de volgende leveringen als niet aan het nultarief onderworpen leveringen aangemerkt:

Augustus 2003 factuurnr. omzet

B Ltd 001 € 85.771

B Ltd 002 € 73.987

€ 159.758(6)

September 2003

C 003 € 123.884

D Ltd 004 € 57.987

E Ltd 005 € 218.171

E Ltd 006 € 77.077

F Ltd 007 € 218.171

€ 695.290(7)

Bij de uitspraken op bezwaar van 13 december 2005 heeft de Inspecteur het bedrag waarvoor over de maand augustus 2003 teruggaaf wordt verleend vastgesteld op € 64.164(8) en heeft hij belanghebbende over de maand september 2003 alsnog een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 50.401(9).

2.6 Met betrekking tot de in geschil zijnde leveringen staat het volgende vast.

2.6.1 De goederen zijn in opdracht van belanghebbende door een derde vervoerd naar het Verenigd Koninkrijk, alwaar zij werden opgeslagen door een logistieke dienstverlener (hierna: de dienstverlener). Medewerkers van de dienstverlener tekenden de CMR-vrachtbrieven af voor ontvangst. De CMR-vrachtbrieven bevatten de mededeling dat de goederen 'on hold' blijven opgeslagen in afwachting van nadere instructies, en dat zij eigendom van belanghebbende blijven totdat volledige betaling is geschied. Ook tekenden deze medewerkers zogenoemde "Inspection Forms" - verklaringen dat de goederen zijn geïnspecteerd - af. Belanghebbende informeerde de dienstverlener schriftelijk dat de goederen konden worden vrijgegeven (hierna ook: de vrijgave). Medewerkers van de dienstverlener gaven de goederen vervolgens vrij en maakten daarvoor verklaringen op ('declarations of acceptance'). Deze declarations of acceptance bevatten onder meer de datum van vrijgave van de goederen, en een door (een medewerker van) de dienstverlener ingevulde naam van degene die de goederen in ontvangst heeft genomen.

2.6.2 In belanghebbendes administratie zijn de volgende bescheiden met betrekking tot de leveringen opgenomen: (kopie)facturen, CMR-vrachtbrieven, vrijgaven, 'declarations of acceptance', 'Inspection Forms', en een bankafschrift waarop onder meer de betaling voor de leveringen is vermeld.

2.6.3 De betaling voor alle in geschil zijnde leveringen is ontvangen van een ander dan degenen die als afnemer op de facturen zijn vermeld.

2.6.4 De Britse fiscus heeft op basis van internationale gegevensuitwisseling met betrekking tot de in geschil zijnde afnemers de volgens informatie aan de Inspecteur verstrekt:

- het btw-nummer van B Ltd. (verder: B) is in de onderhavige periode misbruikt door onbekende derden;

- Pars geeft aan dat zij in de onderhavige periode geen goederen heeft betrokken van belanghebbende en dat zij heeft geweigerd facturen van de dienstverlener met betrekking tot onderhavige diensten te betalen;

- C (hierna: C) is met ingang van 5 september 2003 gederegistreerd voor de btw (Value Added Tax), heeft geen aangiften ingediend voor binnenlandse prestaties of intracommunautaire transacties en is door de Britse belastingdienst geclassificeerd als "missing trader";

- D Ltd. (hierna: D) is per 9 september 2003 gederegistreerd voor de btw (Value Added Tax) en is geclassificeerd als "missing trader";

- E Ltd (verder: E) is niet te traceren en het btw-nummer is misbruikt door onbekende derden;

- F Ltd.(10) (hierna: F) is met ingang van 25 september 2003 gederegistreerd en is geclassificeerd als "missing trader".

2.6.5 Met betrekking tot de in 2.5 genoemde leveringen heeft het Hof in punt 2.13 van zijn nader te melden uitspraak feitelijk vastgesteld:

"2.13. - In de vrachtbrief CMR NL 008 betreffende de goederen waarvoor voormelde factuur met nummer 001, gedagtekend 22 augustus 2003, is opgemaakt, is "A" als geadresseerde vermeld. De naam "B Ltd" komt daarin niet voor. In de declaration of acceptance d.d. 22 augustus 2003 staat de naam "G" vermeld. De goederen zijn op 26 augustus 2003 vrijgegeven.

- In de vrachtbrief betreffende de goederen waarvoor voormelde factuur met nummer 002, gedagtekend 27 augustus 2003, is opgemaakt, is "A" als geadresseerde vermeld. De naam "B Ltd" komt daarin niet voor. In de declaration of acceptance d.d. 22 augustus 2003 staat de naam "G" vermeld. De goederen zijn op 28 augustus 2003 vrijgegeven.

- De betaling van voormelde factuur met nummer 003, gericht aan "C", is geschied door "H". In de bescheiden betreffende de goederen waarop bedoelde factuur betrekking heeft, komt "H" niet voor. De betaling is binnengekomen op bankrekening ABN/AMRO 009. Op de factuur staat bankrekening ABN/AMRO 010 vermeld als rekening waarop moet worden overgemaakt.

- De betaling van voormelde factuur met nummer 003, gericht aan "D Ltd, is geschied door "H". In de bescheiden betreffende de goederen waarop bedoelde factuur betrekking heeft, komt "H" niet voor. De betaling is binnengekomen op bankrekening ABN/AMRO 009. Op de factuur staat bankrekening ABN/AMRO 010 vermeld als rekening waarop moet worden overgemaakt.

- De betaling van voormelde facturen met nummers 005 en 006, gericht aan "E Ltd, is geschied door "H". In de bescheiden betreffende de goederen waarop bedoelde facturen betrekking hebben, komt "H" niet voor. De betalingen zijn binnengekomen op bankrekening ABN/AMRO 009. Op de facturen staat bankrekening ABN/AMRO 010 vermeld als rekening waarop moet worden overgemaakt.

- De betaling van voormelde factuur met nummer 007, gericht aan "F(11) Ltd", is geschied door "I Ltd" en "J Ltd". In de bescheiden betreffende de goederen waarop bedoelde factuur betrekking heeft, komen "I Ltd" en "J Ltd" niet voor. De betalingen zijn binnengekomen op bankrekening ABN/AMRO 009. Op de factuur staat bankrekening ABN/AMRO 010 vermeld als rekening waarop moet worden overgemaakt."

3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1 Belanghebbende is in één geschrift tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor zover in cassatie van belang was voor de Rechtbank en voor het Hof hetzelfde in geschil. Het Hof hanteerde de volgende geschilomschrijving:

"3.1. In geschil zijn de antwoorden op de volgende vragen:

a. Heeft de Inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

b. Heeft de Inspecteur de toepassing van het nultarief bij de onderhavige leveringen terecht geweigerd?"

3.2 De Rechtbank beantwoordde beide vragen bevestigend. Bij uitspraak van 5 juli 2007, nr. AWB 06/7, LJN BB0720, V-N 2008/21.3.3, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

3.3 Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

3.4 Allereerst heeft het Hof 'vooraf en ambtshalve' geoordeeld over het door belanghebbende aangeboden bewijs. Het Hof overwoog:

"4.1. Belanghebbende heeft in beide zaken(12) op verschillende plaatsen nader bewijs aangeboden. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld (nader) bewijs door middel van getuigenbewijs te willen bijbrengen, moet dit bewijsaanbod, doordat belanghebbende heeft toegestemd in het achterwege blijven van een nadere zitting, als ingetrokken worden beschouwd (arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, nr 38 222, onder meer gepubliceerd in BNB 2003/257).

Voor het overige is het Hof van oordeel, dat het bewijsaanbod niet anders kan worden aangemerkt dan als een bewijsaanbod onder de voorwaarde dat het Hof een voorlopig oordeel geeft omtrent de waardering van het door partijen bijgebrachte bewijs. Gelet op het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 17 december 2004, nr 38 831, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/152, strookt het niet met het stelsel van de Awb een tussenbeslissing omtrent de bewijslastverdeling of de waardering van het tot dan toe bijgebrachte bewijs te geven en is het Hof, nu het proces geen voor belanghebbende onverwachte wending heeft gehad, hiertoe niet gehouden."

3.5 Het Hof kwam vervolgens, net als de Rechtbank, tot het oordeel dat de Inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat belanghebbende niet voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor de in geschil zijnde (in punt 2.5 genoemde) leveringen recht heeft op toepassing van het nultarief.

3.6 Ten aanzien van de 'op de zaak betrekking hebbende stukken' overwoog het Hof:

"4.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur niet aan zijn verplichtingen op grond van artikel 8:42, eerste lid van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft voldaan.

4.3. Ingevolge artikel 8:42, eerste lid van de Awb dient de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen.

Hieruit volgt slechts dat de Inspecteur die stukken moet overleggen, die hij ten grondslag heeft gelegd aan de vaststelling van de beschikking en/of de uitspraak op bezwaar. Uit voornoemd artikel volgt niet, zoals belanghebbende lijkt te bepleiten, dat de Inspecteur stukken, waarover hij niet (heeft) beschikt, in het buitenland moet opvragen of daar nader onderzoek moet laten verrichten (vergelijk in dit kader arrest Hof van Justitie van 27 september 2007, nr. C-184/05, Twoh International B.V., V-N 2007/44.19). Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken - derhalve die stukken waarover hij beschikt en reeds beschikte ten tijde van het geven van de beschikking en/of het doen van de uitspraak op bezwaar - heeft overgelegd. Het feit, dat de Inspecteur in wel overgelegde stukken namen heeft geanonimiseerd kan niet tot de conclusie leiden dat niet alle stukken zijn overgelegd. De eerste vraag moet bevestigend worden beantwoord."

3.7 Ten aanzien van de (niet-) toepasbaarheid van het nultarief overwoog het Hof:

"4.3.1. Het (...) HvJ EG (...) heeft in zijn arrest van 27 september 2007 (nr. C-409/04) ondermeer overwogen dat belastingplichtigen niet langer kunnen steunen op door de douaneautoriteiten afgegeven documenten en dat het bewijs van een intracommunautaire levering en verwerving met andere middelen moet worden geleverd. (...)

In dit verband zij ook eraan herinnerd dat de lidstaten volgens artikel 22, lid 8 van de Zesde richtlijn de verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude (...).

Verder zou het volgens rechtspraak van het Hof die naar analogie van toepassing is op het hoofdgeding, niet in strijd zijn met het gemeenschapsrecht te eisen dat de leverancier alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken geraakt bij belastingfraude (...).

De omstandigheden dat de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij fraude uitgesloten is, vormen derhalve belangrijke indicatoren om uit te maken of deze leverancier kan worden verplicht tot nabetaling van de btw.

Aldus een en ander het HvJ EG.

4.3.2. In overeenstemming met het vorenstaande heeft het HvJ EG ondermeer het volgende voor recht verklaard.

"Artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea van de Zesde Richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65, moet aldus worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond(13) deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt.".

4.4. De Rechtbank heeft, kort samengevat, geoordeeld dat de door belanghebbende zelf opgestelde facturen niet kunnen dienen als bewijs voor intracommunautaire leveringen. De omstandigheid dat de feitelijke betaling voor de onderhavige leveringen in alle gevallen is verricht door een andere(14) dan degene die op de factuur als afnemer was vermeld, wijst er immers eerder op dat sprake was van een andere afnemer dan de in de factuur vermelde afnemer. Temeer nu belanghebbende op geen enkele wijze duidelijk heeft kunnen maken of er een relatie was tussen degenen die de betaling heeft(15) verricht en degenen(16) die op de factuur als afnemer is genoemd.

Aldus een en ander de Rechtbank.

4.5. Het Hof volgt de Rechtbank in die overwegingen. De omstandigheid dat, gelet op hetgeen daaromtrent in 2.13(17) is weergegeven, een factuur door een ander was betaald dan door degene die op de factuur als afnemer was vermeld, had voor belanghebbende, met het oog op de juiste heffing van omzetbelasting, steeds aanleiding moeten zijn zich ervan te vergewissen, hetgeen niet is geschied, dat de betaling op de factuur een betaling vormde door de persoon die op de factuur als afnemer stond vermeld, om zoveel mogelijk de mogelijkheid uit te sluiten dat geleverd was aan een ander dan degene die op de factuur als afnemer stond vermeld, in verband waarmee sprake zou zijn van BTW-fraude. Dit klemt nog meer voor de latere betalingen, toen steeds weer bleek dat was betaald door een ander dan degene die op de factuur als afnemer was vermeld.

Onaannemelijk is dat belanghebbende niet heeft kunnen nagaan of geleverd was aan degenen die op de facturen als afnemer stonden vermeld.

Het Hof merkt nog op van oordeel te zijn dat de vervoersbescheiden waarover belanghebbende beschikt en de declarations of acceptance om de door de Rechtbank genoemde redenen geen aanknopingspunt vormen voor de beantwoording van de vraag of de betalingen op de facturen al(18) niet een betaling vormde(19) voor degene die op de factuur als afnemer stond vermeld.

4.6. Uit hetgeen in 2.10(20) is vermeld leidt het Hof af dat bij de onderhavige leveringen niet één geval was waarin de factuur werd voldaan door degene die op de factuur als afnemer stond vermeld. Voorts is opmerkelijk het betalen op een andere bankrekening dan op de factuur was vermeld. Een en ander duidt erop dat de goederen, die in afwachting van nadere instructies van belanghebbende "on hold" bij A bleven opgeslagen, systematisch werden geleverd aan een ander dan degene die op de factuur als afnemer stond vermeld en dat sprake was van BTW-fraude. Gelet op hetgeen daaromtrent in 4.4 en 4.5 is overwogen, kan niet worden gezegd dat belanghebbende alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen haar mogelijkheden lag om te zorgen dat zij niet bij BTW-fraude betrokken raakte. De Inspecteur kon belanghebbende, mede met toepassing van de regelgeving in en krachtens artikel 9, tweede lid Wet OB, verplichten tot nabetaling van omzetbelasting. In het onderhavige geval is dit gebeurd door middel van verrekening met de aan belanghebbende op haar verzoek verleende teruggaaf van omzetbelasting."

3.8 Belanghebbendes beroep op gerechtvaardigd vertrouwen bracht het Hof niet tot een ander oordeel over (niet-) toepassing van het nultarief:

"4.7. Belanghebbende heeft zich beroepen op door de Inspecteur gewekt, in rechte te beschermen vertrouwen. Vast staat evenwel dat belanghebbende de facturen zelf opmaakte en dat zij bij de betalingen in geen enkel geval naging of geleverd was aan degenen(21) die op de facturen als afnemer stond vermeld, ook niet bij latere betalingen, toen steeds weer bleek dat was betaald door een ander dan degene die op de factuur als afnemer stond vermeld. Dit duidt erop dat belanghebbende een werkzaam aandeel had in BTW-fraude. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt."

3.9 Bij uitspraak van 25 februari 2011, nr. 07/00411 (niet gepubliceerd), heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

4. Het geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof en heeft daarbij acht cassatiemiddelen voorgesteld. De middelen vat ik als volgt samen.

4.2.1 De middelen I tot en met III komen op tegen de punten 4.4, 4.5 en 4.6 van 's Hofs uitspraak, waarin het Hof tot de slotsom kwam dat ter zake van de in geschil zijnde leveringen geen recht bestaat op toepassing van het nultarief. In deze middelen wordt gesteld dat er sprake is van strijd met artikel 9, lid 2, van de Wet, in verbinding met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, alsmede fataal verzuim van vormen.

4.2.1.1 In middel I stelt belanghebbende ten eerste dat het Hof zijn oordeel in de punten 4.4 tot en met 4.6 van zijn uitspraak - dat de goederen zijn afgenomen door anderen dan de op de facturen vermelde afnemers - gezien de in het geding gebrachte boeken en bescheiden, onvoldoende heeft gemotiveerd. Ten tweede stelt belanghebbende dat als de goederen niet zijn afgenomen door de op de facturen vermelde afnemers, dit nog niet betekent dat het nultarief niet van toepassing is, nu de werkelijke afnemers in het kader van de ontvangst van de goederen in het Verenigd Koninkrijk omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigd zijn (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl).

4.2.1.2 Ook middel II bevat verschillende klachten. Zij komen erop neer dat het Hof een aantal in de procedure ingebrachte relevante boeken en bescheiden(22) (die niet zijn genoemd in punt 2.7 van zijn uitspraak) niet heeft meegewogen bij zijn beoordeling, dat het Hof een aantal zaken niet feitelijk heeft vastgesteld,(23) dat het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op een incompleet dossier nu niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken (art. 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)) door de fiscus zijn ingebracht, en dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is. Belanghebbende meent voorts dat 's Hofs oordeel in strijd is met artikel 6:30 van het Burgerlijk Wetboek, welk artikel bepaalt dat betaling door een derde niet mag worden geweigerd.

4.2.1.3 In middel III komt belanghebbende meer specifiek op tegen 's Hofs oordeel in punt 4.6 van zijn uitspraak dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen haar mogelijkheden lag om te zorgen dat zij niet bij BTW-fraude betrokken raakte, en dat de Inspecteur belanghebbende daarom kon verplichten tot nabetaling van omzetbelasting. Belanghebbende meent dat zij voldoende zorgvuldig heeft gehandeld en dat het Hof zonder wettelijke grondslag (vgl. artikel 104 van de Grondwet) niet mag eisen dat belanghebbende 'redelijkerwijs alles moet doen'. Het Hof gaat volgens belanghebbende uit van een verkeerde lezing van het in de punten 4.3.1 en 4.3.2 van zijn uitspraak genoemde arrest van het HvJ(24) van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (hierna: arrest Teleos). Belanghebbende stelt voorts dat de verplichting tot nabetaling moet worden gezien als een strafmaatregel en dat artikel 16 van de Grondwet en artikel 7 van het EVRM zich daartegen verzetten.

4.2.2 Middel IV komt op tegen 's Hofs oordeel (in punt 4.7) dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, nu belanghebbende een werkzaam aandeel had in btw-fraude. Belanghebbende stelt dat zij voor het Hof twee verschillende 'vertrouwensbeginselberoepen' heeft gedaan, dat het Hof kennelijk één van die beroepen over het hoofd heeft gezien, en dat niet duidelijk is welke. 's Hofs oordeel is reeds daarom ondeugdelijk gemotiveerd, aldus belanghebbende. Daarnaast deugt 's Hofs stelling niet dat degene die niet nagaat wat de relatie is tussen de betaler van de factuur en de afnemer zoals vermeld op de factuur een 'werkzaam aandeel heeft in een btw-fraude', aldus nog steeds belanghebbende.

4.2.3 In middel V stelt belanghebbende dat het Hof in strijd met het recht en met fataal vormverzuim het bewijsaanbod van belanghebbende heeft gepasseerd.

4.2.4 Met middel VI(25) betoogt belanghebbende in de kern dat het Hof in de punten 4.5, 4.6 en 4.7 van zijn uitspraak ten onrechte spreekt van btw-fraude, nu die term uit de lucht komt vallen en niet is gebaseerd op onderliggende stukken. Het Hof heeft een verrassingsoordeel geveld. Belanghebbende stelt dat zij op deze verwijten had moeten kunnen reageren. Nu zij deze gelegenheid niet heeft gehad is sprake van schending van het beginsel van hoor en wederhoor in de zin van artikel 6 van het EVRM. Daarnaast meent belanghebbende dat de fiscus, gelet op de beginselen van behoorlijk bestuur en een behoorlijke procesorde, had moeten meewerken aan het doorleiden van haar vragen aan de Engelse fiscus (vgl. de rechten van de verdediging in het strafrecht). Nu kunnen de Nederlandse en de Engelse fiscus in feite bepalen wat in het dossier terechtkomt, en welke informatie op de voet van artikel 8:42 van de Awb in het geding moet worden gebracht. Zij stelt dat de Engelse informatie dat E en F 'missing traders' zouden zijn onjuist is, nu zij omzetbelastingaanslagen hebben ontvangen.

4.2.5 In middel VII stelt belanghebbende dat de punten 4.8,(26) 4.9,(27) 4.10(28) en 4.11(29) van 's Hofs oordeel geen stand kunnen houden, omdat zij voortbouwen op eerdere - in de middelen I tot en met VI bestreden - onjuiste overwegingen van het Hof.

4.2.6 Middel VIII komt op tegen punt 4.11 van 's Hofs oordeel. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar bijlage 29 bij de motivering van het beroep voor de Rechtbank, dat zij wél heeft verzocht om een vergoeding van kosten in de bezwaarfase.

4.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.4 Belanghebbende heeft de zaak (schriftelijk) doen toelichten door M, advocaat te Q. De Staatssecretaris heeft zijn verweer niet schriftelijk toegelicht(30) en heeft evenmin gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid te reageren op de schriftelijke toelichting van belanghebbende.(31)

5. De behandeling van de middelen

In het navolgende bespreek ik de door belanghebbende voorgestelde middelen 'groepsgewijs'. Onderdeel 6 is gewijd aan de klachten met betrekking tot toepassing van het nultarief. De overige middelen (IV, V, VII en VIII) komen aan de orde in onderdeel 7. In onderdeel 8 wordt besloten met de conclusie.

6. Het nultarief en BTW-fraude (middelen I, II, III en VI)

6.1. In onderdeel 3.4 van de bijlage - en in eerdere conclusies, waarnaar ik in de bijlage verwijs - betoog ik dat een (intracommunautaire) levering aan het nultarief is onderworpen indien vaststaat dat de goederen zijn geleverd aan een afnemer die behoort tot de categorie 'intracommunautaire verwervers' (een ondernemer of daarmee gelijkgestelde(32)) en in verband met die levering worden vervoerd naar een andere lidstaat (en de lidstaat van levering hebben verlaten, zie punt 42 van het arrest Teleos). Dat is alleen anders, zo leid ik uit de rechtspraak van het HvJ af (zie punten 4.4.23 en 4.4.24 van de bijlage) indien de belanghebbende zelf actief betrokken is bij belastingfraude door bewust de voor de toepassing van het nultarief in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden niet te vervullen. Het is daarbij mijns inziens aan de inspecteur te stellen en te bewijzen dat dit het geval is.

6.2. De bewijslast voor toepassing van het nultarief rust op belanghebbende (zie punt 3.6 en 3.7 van de bijlage). Het Hof heeft in onderhavige casus feitelijk vastgesteld dat de mobiele telefoons zijn vervoerd naar het Verenigd Koninkrijk:

"2.8. De goederen zijn alle in opdracht van belanghebbende door een derde vervoerder naar het VK vervoerd. (...)".

Daarmee staat vast dat in casu er van moet worden uitgegaan dat voldaan is aan de voor de toepassing van het nultarief geldende voorwaarde dat de goederen de lidstaat van levering hebben verlaten en naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

6.3. Het nultarief is dan op de litigieuze leveringen (vgl. punt 2.5 van deze conclusie) van toepassing indien:

- belanghebbende slaagt in de op haar rustende last te bewijzen dat de mobiele telefoons zijn geleverd aan afnemers die behoren tot de categorie 'intracommunautaire verwervers' in de zin van artikel 2, lid 1, onder b, sub i) van de btw-richtlijn (zie ook onderdeel 6.5); en

- de Inspecteur niet erin slaagt te bewijzen dat belanghebbende zelf actief betrokken is bij belastingfraude door bewust de voor de toepassing van het nultarief in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden niet te vervullen (zie ook onderdeel 6.6).

6.4. Ik deel dan ook niet de opvatting van het Hof waar het in punt 4.3.1 van zijn uitspraak uit rechtspraak van het HvJ afleidt dat voor de vraag of de leverancier kan worden verplicht tot nabetaling van btw belangrijke indicatoren zijn dat de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij fraude uitgesloten is. Deze indicatoren zijn mijns inziens slechts van belang, indien een leverancier niet aan zijn bewijslast ten aanzien van de toepassing van het nultarief kan voldoen, omdat hij geheel buiten zijn schuld te maken heeft met vervalste documenten en met btw-fraude in de handelsketen (vgl. onderdeel 4.2.8 van de bijlage).

6.5. 'Intracommunautaire verwervers'

6.5.1 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat voor het bewijs dat geleverd is aan een afnemer die de status heeft van 'intracommunautaire verwerver' in de zin van artikel 2, lid 1, onder b, sub i) van de btw-richtlijn(33) voldoende is dat de hoedanigheid van de afnemer vaststaat, de identiteit van de afnemer hoeft niet per se vast te staan. Ik wijs hier op het in punt 3.9 van de bijlage vermelde arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl.

6.5.2 Het Hof heeft in punt 4.5 van zijn uitspraak geoordeeld dat het de Rechtbank volgt in haar overwegingen dat de door belanghebbende opgestelde facturen niet kunnen dienen als bewijs voor intracommunautaire leveringen, omdat de feitelijke betaling voor de onderhavige leveringen is verricht door een ander dan degene die op de factuur als afnemer is vermeld, en dit er eerder op wijst dat sprake was van een andere afnemer dan de in de factuur vermelde afnemer. In punt 4.6 oordeelt het Hof dat een en ander erop duidt dat de goederen systematisch werden geleverd aan een ander dan degene die op de factuur als afnemer stond vermeld en dat sprake was van btw-fraude.

6.5.3 Het Hof heeft alleen vastgesteld dat de afnemers op de facturen vermoedelijk niet de feitelijke afnemers waren. Het Hof heeft niets vastgesteld over de hoedanigheid van de feitelijke afnemers. Die constatering kan slechts tot cassatie leiden (zie 6.3 hiervoor), indien in cassatie geen actieve betrokkenheid van belanghebbende bij belastingfraude kan worden aangenomen.(34)

6.6. Belastingfraude

6.6.1 Naar volgt uit het voorgaande (en uit de bijlage) is voor de toepasbaarheid van het nultarief van belang of in cassatie actieve betrokkenheid van belanghebbende bij belastingfraude kan worden aangenomen. In punt 4.6 van zijn uitspraak overwoog het Hof dat 'een en ander' (doelende op het gegeven dat een ander dan de op de factuur vermelde afnemer betaalde en dat op een ander rekeningnummer dan op de factuur vermeld) erop duidt dat sprake was van btw-fraude. In punt 4.7 van zijn uitspraak overwoog het Hof dat de omstandigheid dat belanghebbende zelf de facturen opmaakte en niet naging of geleverd was aan degenen die op de facturen als afnemer waren vermeld, ook niet toen bleek dat anderen dan de gefactureerden betaalden, erop duiden dat belanghebbende een werkzaam aandeel had in btw-fraude.

6.6.2 Mij valt op dat het Hof in zijn overwegingen niet duidelijk aangeeft waaruit de (vermeende) btw-fraude zou bestaan. Daarnaast vind ik opmerkelijk dat de Inspecteur, die in dit kader de stelplicht en de bewijslast heeft (zie 6.1), in de hoger beroepsprocedure niet heeft gesteld dat belanghebbende actief betrokken was bij btw-fraude. Nu de Inspecteur deze stelling niet heeft ingenomen, is het Hof met zijn oordeel dat belanghebbende een werkzaam aandeel had in btw-fraude mijns inziens buiten de rechtsstrijd getreden. Ik wijs in dit verband op Koopman, die zijn bijdrage Een blik over de grenzen van de rechtsstrijd, in TFB 2005/07 - na een analyse van de rechtspraak van de Hoge Raad - besluit met:

"In de rechtspraak van de Hoge Raad in belastingzaken waarin de grenzen van de rechtsstrijd aan de orde komen, lijkt de bescherming van partijen tegen ongewenst en onaangekondigd activisme van de rechter centraal te staan. De belastingrechter mag wel ambtshalve een onderzoek naar niet gestelde of weersproken feiten instellen, maar moet eerst aan partijen vragen of zij zich op die feiten wensen te beroepen. Doen partijen dat niet, dan moet de rechter afzien van verder onderzoek naar die feiten. (...)"

6.6.3 Ook overigens ben ik van oordeel dat het nultarief niet kan worden geweigerd. In punt 4.4.24 van de bijlage geef ik aan dat de constatering dat fraude plaatsvindt, op zichzelf nog geen reden is om het nultarief te weigeren. Het is aan de lidstaten om voorwaarden te stellen aan toepassing van het nultarief.

6.6.4 In de onderhavige tijdvakken had Nederland geen (bijzondere) voorwaarden gesteld aan de toepasbaarheid van het nultarief(35). Het enkele feit dat belanghebbende niet heeft gecontroleerd of de betalingen van de litigieuze facturen wel afkomstig waren van de op de factuur vermelde afnemers, is mijns inziens onvoldoende om tot de conclusie te komen dat belanghebbende actief betrokken was bij btw-fraude. Niet relevant is dat belanghebbende niet duidelijk heeft kunnen maken of er een relatie was tussen degene die de betaling heeft verricht en degenen die op de factuur als afnemer zijn genoemd. Ook het enkele feit dat belanghebbende de facturen zelf heeft opgemaakt kan mijns inziens niet tot de conclusie leiden dat zij actief betrokken was bij btw-fraude. Het opmaken van facturen door een leverancier van goederen is niet ongebruikelijk en duidt niet onmiddellijk op fraude.

6.7. Bespreking van de middelen I, II, III en VI

6.7.1 Ik meen dat belanghebbendes stellingen in (de toelichting) op middel VI over het 'uit de lucht komen vallen' en het niet gebaseerd zijn op onderliggende stukken van btw-fraude en over haar onmogelijkheid om hierop te reageren moeten worden opgevat als de stelling dat het Hof met zijn oordeel dat belanghebbende een werkzaam aandeel had in btw-fraude buiten de rechtsstrijd is getreden. Het middel slaagt in zoverre (vgl. punt 6.6.2).

6.7.2 Dat betekent dat in cassatie niet vast staat dat belanghebbende actief betrokken was bij btw-fraude. De toepassing van het nultarief kan dus niet aan belanghebbende worden geweigerd, tenzij belanghebbende niet afdoende heeft bewezen dat de mobiele telefoons aan 'intracommunautaire verwervers' zijn geleverd. Mijns inziens moet in casu wel sprake zijn van levering aan 'intracommunautaire verwervers'. Gelet op het aantal telefoons per levering en de factuurbedragen is het hoogst onwaarschijnlijk dat we met een niet-ondernemer of een niet met een ondernemer gelijkgestelde te maken hebben. Middel I slaagt in zoverre. Aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief is mijns inziens voldaan.

6.7.3 De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De middelen I, II, III en VI behoeven voor het overige geen behandeling.

7. Ten slotte (middelen IV, V, VII en VIII)

7.1 Nu de conclusie reeds is dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het nultarief, heeft belanghebbende geen belang meer bij de middelen IV (vertrouwensbeginsel) en V (bewijsaanbod). Die middelen behoeven derhalve geen behandeling.

7.2 In middel VII stelt belanghebbende dat de punten 4.8, 4.9, 4.10 en 4.11 van 's Hofs uitspraak geen stand kunnen houden omdat zij zijn gebaseerd op eerdere onjuiste overwegingen van het Hof. Wat betreft de punten 4.8, 4.9 en 4.10 heeft te gelden, dat nu middel I reeds slaagt, ook middel VII in zoverre slaagt.

7.3 Ik zie echter niet hoe de eerdere (al dan niet foutieve) overwegingen van het Hof tot gevolg zouden kunnen hebben dat 's Hofs oordeel in punt 4.11 - dat belanghebbende in de bezwaarfase niet heeft verzocht haar proceskosten te vergoeden - geen stand zou kunnen houden. In zoverre faalt middel VII. Dat neemt niet weg dat 's Hofs oordeel in punt 4.11 mijns inziens onbegrijpelijk is, nu belanghebbende op de laatste bladzijde van de motivering van haar bezwaarschrift(36) schreef:

"Verder verzoeken wij om op basis van artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht alle gemaakte kosten en nog te maken kosten van dit bezwaarschrift te vergoeden. (...)"

Ook middel VIII slaagt derhalve.

8. Conclusie

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De andere zaken zijn die met de rolnummers 11/01551, 11/01594, 11/01624, en 11/02825.

2 De Inspecteur van Belastingdienst/P.

3 MvH: 19/119 x € 315.309 = € 50.343,45.

4 MvH: 19/119 x € 1.019.818 = € 162.828,10.

5 Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden of de in het controlerapport aangekondigde naheffingsaanslag ten bedrage van € 1.414 over de maand september 2003 is opgelegd.

6 Voor de overige leveringen in augustus 2003 is tot een (factuur)bedrag van € 315.309 -/- € 159.758 = € 155.551 de toepassing van het nultarief bij de uitspraak op bezwaar dus wel geaccepteerd.

7 Voor de overige leveringen in september 2003 is tot een (factuur)bedrag van € 1.019.818 -/- € 695.290 = € 324.528 de toepassing van het nultarief bij uitspraak op bezwaar dus wel geaccepteerd.

8 Dit resulteerde in een additionele teruggaaf van € 64.164 -/- € 39.328 = € 24.836 (=19/119 x € 155.551).

9 De gevraagde teruggaaf ad € 161.413 -/- (de omzet waarop het nultarief niet is geaccepteerd ad € 695.290 x 19/119 =) € 111.012,70 is, afgerond, € 50.401.

10 MvH: Het Hof schrijft in zijn uitspraak F Ltd. Op belanghebbendes facturen staat echter 'F Ltd'.

11 MvH: Belanghebbende gaat blijkens haar facturen ervan uit dat de betrokkene F Ltd. heet.

12 MvH: het is mij niet duidelijk waarop het Hof hier doelt met de verwijzing naar 'beide zaken'. Van belanghebbende en andere X-vennootschappen zijn diverse zaken in hoger beroep aan het Hof voorgelegd.

13 MvH: In het arrest van het HvJ staat op deze plek het woord "dat"; kennelijk is dat woord in de uitspraak van het Hof abusievelijk weggevallen.

14 MvH: bedoeld zal zijn 'ander'.

15 MvH: Ik neem aan dat het Hof hier bedoelt te zeggen: "degenen die de betaling hebben verricht" dan wel "degene die de betaling heeft verricht".

16 MvH: Zie vorige voetnoot.

17 MvH: Zie onderdeel 2.6.5 van deze conclusie.

18 MvH: Ik vermoed dat het woordje 'dan' hier is weggevallen.

19 MvH: bedoeld zal zijn 'vormden'.

20 MvH: Zie onderdeel 2.6.3 van deze conclusie: van de in geschil zijnde leveringen is de betaling ontvangen van anderen dan degenen die als afnemer op de facturen zijn genoemd.

21 MvH: Naar ik aanneem bedoelt het Hof hier 'degene' (dan wel moet 'stond' verderop in de zin gelezen worden als 'stonden').

22 Belanghebbende noemt onder meer door de Engelse fiscus aan de op de facturen vermelde afnemers rechtstreeks afgegeven certificates of registration for VAT en de door de Engelse Kamer van Koophandel rechtstreeks aan drie 'afnemers' afgegeven bewijs van oprichting.

23 Belanghebbende stelt dat deugdelijke BTW-verificaties hebben plaatsgevonden en dat dit door de Inspecteur niet is betwist.

24 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

25 In het middel stelt belanghebbende dat sprake is van strijd met de artikelen 7:4, lid 2, en 8:42 van de Awb, met artikel 6 EVRM, van schending van de beginselen van een behoorlijke procesorde, waaronder het beginsel van hoor en wederhoor. Daarnaast is volgens haar sprake van fataal verzuim van vormen. Artikel 7:4, lid 2, is opgenomen in afdeling 7.2 van de Awb: Bijzondere bepalingen over bezwaar:

"2. Het bestuursorgaan legt het bezwaarschrift en alle verder op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaand aan het horen gedurende ten minste een week voor belanghebbende ter inzage."

26 "4.8. Gelet op het in 4.6 en 4.7 vermelde heeft de Inspecteur de toepassing van het nultarief bij de onderhavige leveringen terecht geweigerd."

27 "4.9. Gelet op al het vorenstaande moet worden beslist overeenkomstig de in 3.3 vermelde conclusie van de Inspecteur."

28 "4.10. De uitspraak van de Rechtbank moet worden bevestigd. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt."

29 "4.11. Belanghebbende heeft verzocht om een kostenvergoeding voor de bezwaarfase. Bij de uitspraken op de bezwaarschriften van belanghebbende is gedeeltelijk aan het bezwaar van belanghebbende tegemoet gekomen. Belanghebbende heeft evenwel in de bezwaarfase niet verzocht om een proceskostenvergoeding. Dat verhindert de mogelijkheid om voor de bezwaarfase ten behoeve van belanghebbende een vergoeding voor de kosten van bezwaar toe te kennen."

30 Bij brief van 28 juli 2011 heeft de Staatssecretaris medegedeeld dat zijnerzijds geen schriftelijke toelichting zal worden ingediend.

31 Zie zijn brief van 31 augustus 2011.

32 Zie artikel 2, lid 1, onder b, sub i) gelezen in samenhang met artikel 3, lid 1, onder b en lid 2 en lid 3, van de btw-richtlijn.

33 Gelezen in verbinding met artikel 3 van de btw-richtlijn.

34 Overigens ben ik van mening dat in casu wel sprake moet zijn van levering aan één of meer intracommunautaire verwervers. Gelet op het aantal telefoons per levering en de factuurbedragen is het hoogst onwaarschijnlijk dat we met een niet-ondernemer of een niet met een ondernemer gelijkgestelde te maken hebben.

35 Pas met ingang van 1 januari 2006 werd voor de toepassing van het nultarief vereist dat de leverancier beschikt over het correctie btw-identicatienummer van zijn afnemer. Zie voetnoot 45 in de bijlage.

36 Zie bijlage 29 bij de motivering van het beroepschrift voor de Rechtbank.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 19 april 2012 inzake:

nrs. 11/01551, 11/01594, 11/01624, 11/01653 en 11/02825

Derde Kamer A

1. Inleiding

Deze bijlage vormt onderdeel van vijf conclusies in zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij alle betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint waarbij onregelmatigheden zijn geconstateerd. In elk van de vijf zaken speelt één of meer van de volgende vragen. Ten eerste die of aan de aftrek van voorbelasting de eis kan worden gesteld dat de leverancier - de opsteller van de factuur - feitelijk is gevestigd op het op de factuur vermelde adres. In de tweede plaats speelt de vraag of voor de toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering de afnemer geïdentificeerd dient te zijn. Ten slotte wordt in (enkele van) de vijf zaken de vraag opgeworpen of toepassing van het nultarief - dan wel teruggaaf van omzetbelasting - geweigerd kan worden op de enkele grond dat sprake is van betrokkenheid bij (carrousel)fraude. Op de voor de beantwoording van deze vragen relevante aspecten ga ik achtereenvolgens in de onderdelen 2, 3 en 4 van deze bijlage in.

2. De voor aftrek van voorbelasting vereiste identificatie van de leverancier

2.1. Relevantie van facturen voor de aftrek van voorbelasting

2.1.1 De factuur vervult een essentiële rol in de omzetbelasting. Niet voor niets wordt wel gezegd dat de factuur in zekere zin een waardepapier vormt(1): aftrekbaar is slechts de voorbelasting die is vermeld op een 'op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur'.(2) De factuur vormt als het ware het bewijsstuk, het basisdocument op grond waarvan het recht op aftrek kan worden uitgeoefend.(3) Daarom is de factuur met name voor de afnemer van de prestatie van belang: hij heeft immers de bewijslast van het recht op aftrek, en aangezien het recht op aftrek een correcte factuur vereist, is (vooral) de afnemer erbij gebaat zich van de juistheid van de factuur te vergewissen. Daarnaast heeft de factuur (voor de fiscus) een controlefunctie: aan de hand van de facturen kan immers achteraf worden nagegaan of de in rekening gebrachte omzetbelasting - onder toepassing van het juiste tarief - door de presterende ondernemer is voldaan.

2.1.2 Het mag dan ook geen verwondering wekken dat aan de factuur, aan de hand waarvan het recht op aftrek geldend wordt gemaakt, strakke voorwaarden zijn gesteld. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet):

"Aangezien de aftrek van voorbelasting voor de desbetreffende ondernemer bepalend is voor de door hem af te dragen belasting, is, mede in verband met een doeltreffende controle, de binding van deze aftrek aan strenge formele vereisten op haar plaats." (4)

2.2 Factuureisen

2.2.1 Anders dan men wellicht op basis van het voorgaande zou verwachten, stelde de Zesde richtlijn(5) aanvankelijk helemaal niet zoveel eisen aan de factuur. Kennelijk - zie de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, onder meer gepubliceerd in V-N 1973/18A - 'bleek het niet nodig in dit opzicht de talrijke nationale voorschriften betreffende de wijze van facturering uniform te maken.'(6) Oorspronkelijk hoefde een factuur, op grond van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, niet méér te vermelden dan de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief alsook, in voorkomende gevallen, de vrijstelling.(7) Dat nam overigens niet weg dat het - op basis van artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn - de lidstaten was toegestaan om:

"(...) onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de Lid-Staten, andere verplichtingen voor [te, MvH] schrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude (...)"(8)

2.2.2 Anders dan ten tijde van de totstandkoming van de Zesde richtlijn (zie punt 2.2.1 van deze bijlage) werd de vaststelling van een geharmoniseerde lijst van verplichte vermeldingen op de factuur aan het begin van deze eeuw (toch) noodzakelijk geacht voor een goede werking van de interne markt.(9) Daartoe werd bij richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L 15, blz. 24,(10) artikel 22 van de Zesde richtlijn in die zin gewijzigd dat in lid 3, onderdeel b, van die bepaling een opsomming werd opgenomen van vermeldingen die een factuur moet bevatten. Deze (nieuwe) opsomming is veel uitgebreider dan in het oorspronkelijke artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn. Tot de vermeldingen die sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2001/115/EG zijn vereist, behoort - in de zaken waarbij ik deze bijlage schrijf, staat alleen deze (factuur)eis ter discussie - de vermelding van:

"- de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en zijn afnemer;"

2.2.3 In Nederland is de verplichting om op de factuur de naam en het adres van de presterende ondernemer op te nemen al sinds haar inwerkingtreding op 1 januari 1969(11) in de Wet opgenomen, aanvankelijk in artikel 35, lid 1, en sinds 1 januari 2004(12) in artikel 35a, lid 1. In artikel 35, lid 1, van de Wet(13) was het vereiste als volgt geformuleerd:

"1. De ondernemer is verplicht ter zake van zijn leveringen en diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:

a. (...);

b. naam en adres van de ondernemer die de levering of de dienst verricht;

(...)"

2.2.4 Aangenomen moet worden dat deze voorwaarde - die op grond van de eerdervermelde richtlijn 2001/115/EG pas vanaf 1 januari 2004 op grond van de communautaire regelgeving verplicht werd - vóór 1 januari 2004 gebaseerd was op het bepaalde in artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn (aangehaald in punt 2.2.1). In zijn arrest van 19 december 1990, nr. 26904, BNB 1991/235 m.nt. Ploeger (hierna kortweg aangeduid als: BNB 1991/235), heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat de op grond van de Nederlandse wetgeving verplichte vermelding op de factuur van de naam en het adres van de presterende ondernemer niet in strijd is met het bepaalde in de Zesde richtlijn:

"4.1.1. (...) Weliswaar heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in zijn arrest van 14 juli 1988 in de gevoegde zaken 123/87 en 330/87(14) geoordeeld dat de door de nationale wetgever vereiste vermeldingen in de factuur niet zo talrijk en technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken, doch dit kan niet worden gezegd van de eisen gesteld in artikel 35, lid 1, letter b, van de Wet."

2.2.5 Ik onderschrijf dit oordeel; de eisen van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet - waaronder de eis naam en adres te vermelden - lijken mij niet overdreven 'talrijk of technisch'. In BNB 1991/235 stond centraal de tekst van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, zoals deze in 1983 luidde. In de jaren waarin de feiten van de onderhavige zaken zich afspelen (1999-2003) was de tekst van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, niet anders dan in 1983. Nu geen jurisprudentie voorhanden is - van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(15) noch van de Hoge Raad - waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat een duidelijke vermelding in de factuur van naam en adres van de presterende ondernemer in strijd zou zijn met het communautaire recht, heb ik geen enkele reden om aan te nemen dat het vereiste van vermelding van deze naam en dit adres niet in overeenstemming zou zijn met het communautaire recht.

2.2.6 Mijns inziens moet er derhalve van uit worden gegaan dat de ook vóór 2004 in de Nederlandse wetgeving gestelde eis dat op de factuur 'op duidelijke en overzichtelijke wijze' de naam en het adres van de ondernemer die de levering of dienst verricht (hierna ook kortweg: de leverancier) moeten zijn vermeld, door de communautaire beugel kan. Voor de aftrek van voorbelasting betekent dit, dat de afnemer - de ontvanger van de factuur - de op de factuur vermelde belasting alleen dan in aftrek mag brengen indien op deze factuur de naam en het adres van de leverancier correct zijn weergegeven. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet eist voor aftrek immers een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.(16)

2.2.7 Het is dus van belang vast te stellen wat moet worden verstaan onder het 'adres' van de leverancier.

2.3 Het adres van de ondernemer die de levering of dienst verricht

2.3.1 Europese jurisprudentie over de invulling van het begrip 'adres' - sinds de inwerkingtreding van richtlijn 2001/115/EG (zie punt 2.2.2) een communautair begrip - is (nog) niet voorhanden. Dat neemt niet weg dat een tweetal arresten van het HvJ opmerking verdient.

2.3.2 In de eerste plaats is dat het arrest van 22 december 2010, Dankowski, C-438/09, V-N 2011/6.15. Het ging daarin om de vraag of een lidstaat een belastingplichtige aftrek kan weigeren, indien de factuur op basis waarvan hij aftrek heeft geclaimd alle in artikel 22, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (zoals deze na de wijziging door Richtlijn 2001/115/EG luidde) vereiste vermeldingen bevat, doch waarbij de leverancier (in het arrest Dankowski overigens een dienstverrichter) zich niet - zoals voorgeschreven in artikel 22, lid 1, van de Zesde richtlijn - als ondernemer heeft laten registreren. Het HvJ verklaarde in deze context voor recht (met mijn cursivering):

"De artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (...) moeten aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde die hij heeft voldaan over diensten verricht door een andere belastingplichtige die niet voor de belasting over de toegevoegde waarde is geregistreerd, wanneer de desbetreffende facturen alle door dit artikel 22, lid 3, sub b, vereiste gegevens bevatten, in het bijzonder die welke nodig zijn voor de identificatie van de marktdeelnemer die deze facturen heeft opgemaakt, en van de aard van de verrichte diensten.

(...)"

Uit deze gecursiveerde passage leid ik af dat de factuurvereisten van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn kennelijk met name ook ertoe dienen dat de presterende ondernemer aan de hand van de factuurvermeldingen kan worden geïdentificeerd.

2.3.3 In de tweede plaats vermeld ik het arrest van 28 juni 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, V-N 2007/36.23. Het ging daarin niet om facturering of adressering, maar om de vraag of een 'brievenbusmaatschappij' - de betrokken vennootschap had op het gegeven adres geen telefoonaansluiting en op hetzelfde adres hadden ook 13 andere vennootschappen hun zetel - voor de toepassing van de Dertiende richtlijn(17) als zetel van de bedrijfsuitoefening van de ondernemer kon worden aangemerkt. Die vraag beantwoordde het HvJ ontkennend (met mijn cursivering):

"51. Met zijn tweede vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van de in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte term "zetel van zijn bedrijfsuitoefening".

(...)

60. Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om een vennootschap, dan heeft het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.

61. Bij het bepalen van de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats - meestal dezelfde - waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen.

62. Bijgevolg kan een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een "brievenbusmaatschappij" of een "schijnvennootschap", niet worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (zie naar analogie arrest van 2 mei 2006, Eurofood IFSC, C-341/04, Jurispr. blz. I-3813, punt 35, en arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 68(18))."

2.3.4 Over de vraag of de vermelding op de factuur van het 'brievenbusadres' van de leverancier een voldoende adressering is voor de aftrek van voorbelasting bij de afnemer, heeft het HvJ zich nog nooit uitgelaten. De Nederlandse rechter wel.

2.3.5 In zijn uitspraak van 6 september 1978, nr. 82/78, BNB 1979/260, overwoog Hof Amsterdam dat de enkele vermelding van een Nederlands postbusnummer niet voldoende is om te voldoen aan de voorwaarde van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet (cursivering MvH):

"dat zulk een postbusnummer niet kan worden aangemerkt als een adres in de zin van art. 35, lid 1, sub b, van de Wet en dat derhalve deze facturen in dit opzicht niet op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt;

dat de strenge formele vereisten, welke gesteld zijn aan de opgemaakte factuur, hun grond vinden in het systeem van de huidige omzetbelasting, waarbij immers de keten van op elkaar aansluitende facturen, door middel waarvan de belasting enerzijds in rekening wordt gebracht en anderzijds wordt afgetrokken, een van de belangrijkste instrumenten van de belastingdienst zijn om toezicht uit te oefenen op de voldoeningen(19) de aftrek van de belasting;

dat de vermelding van het adres van de ondernemer, die de levering heeft verricht, van belang is onder meer om te weten van welke ondernemer, op grond van art. 12, leden 1 en 2, van de Wet, de belasting moet worden geheven en voorts, in verband met de aftrek van voorbelasting, om controle te kunnen uitoefenen op de facturen aan de hand van de administratie van de ondernemer die deze heeft uitgereikt en welke laatste verplicht is van die facturen een dubbel te bewaren;"

Vervolgens gaf Hof Amsterdam een definitie van wat naar zijn oordeel dan wel onder 'adres' in de zin van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet moet worden verstaan (met mijn cursivering):

"dat dan ook, (...) naar de ratio van de omzetbelasting-bepalingen, onder adres in voormelde zin dient te worden verstaan:

de plaats waarde(20) ondernemer kantoor of winkel houdt en van waaruit hij zijn leveringen en diensten verricht en alwaar de hiermede in verband staande administratie wordt bijgehouden;"

2.3.6 De staatssecretaris van Financiën sloot zich bij deze uitspraak aan en antwoordde op Kamervragen(21) dienaangaande dat presterende(22) ondernemers de verplichting hebben op hun facturen het adres te vermelden, zoals dat door Hof Amsterdam was omschreven.

2.3.7 Een tiental jaren na voormelde uitspraak oordeelde Hof 's-Hertogenbosch (uitspraak van 13 januari 1989) in dezelfde zin als Hof Amsterdam. Op het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie oordeelde de Hoge Raad evenwel dat Hof 's-Hertogenbosch - en daarmee, tien jaar eerder, dus ook Hof Amsterdam - te streng was geweest. In het eerder vermelde arrest BNB 1991/235 overwoog de Hoge Raad dienaangaande (met mijn cursivering):

"4.1.2. (...) Voor wat het adres van de ondernemer betreft, moet worden vooropgesteld dat de in het middel verdedigde opvatting dat de in het Handelsregister voorkomende omschrijving van het adres moet gelden als adres in de zin van artikel 35, lid 1, letter b, van de Wet, niet juist is. Aan genoemd vereiste is voldaan indien de ondernemer ter zake van zijn activiteiten als ondernemer op het in de factuur vermelde adres kan worden aangetroffen.

4.1.3. Het middel is gedeeltelijk gegrond. Het Hof heeft een te strenge maatstaf aangelegd door te oordelen dat onder "adres" in de hier bedoelde zin dient te worden verstaan de plaats waar de presterende ondernemer kantoor of winkel houdt en van waaruit hij zijn leveringen en diensten verricht, en alwaar de hiermee in verband staande administratie wordt bijgehouden. (...)."

2.3.8 Mij is geen jurisprudentie bekend waaruit blijkt dat de visie van de Hoge Raad na BNB 1991/235 is gewijzigd. In BNB 1991/235 noch in latere arresten is overigens een nadere invulling te vinden over het 'ter zake van zijn activiteiten als ondernemer aantreffen op het op de factuur vermelde adres', zij het dat wel duidelijk is - vide de gecasseerde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch en het hiervoor geciteerde punt 4.1.3 uit het arrest BNB 1991/235 - dat daartoe niet kan worden geëist dat de ondernemer op het desbetreffende adres kantoor of winkel houdt én van daaruit prestaties verricht én daar de daarmee verband houdende administratie voert(23). De lat ligt lager.

2.3.9 Maar, hoeveel lager?

2.3.10 In het achterhoofd dient te worden gehouden dat het doel van de vermelding op de factuur van het adres van de leverancier is, dat de presterende ondernemer - zowel voor zijn afnemer als voor de fiscus - kan worden geïdentificeerd (zie ook het in 2.3.2 aangehaalde arrest Dankowski) en 'gevonden' kan worden (vgl. het in 2.3.3 aangehaalde arrest Planzer Luxembourg). Dit in aanmerking nemende, gaat het - dunkt mij - bij het adres in de zin van de (richtlijn en) Wet om de plek waar de presterende ondernemer zich normaliter/met enige duurzaamheid in zijn hoedanigheid van ondernemer ophoudt. Doorgaans zal dat overigens wel de locatie zijn waar de ondernemer zijn kantoor of winkel heeft, en/of van waaruit hij zijn prestaties verricht, dan wel zijn administratie bijhoudt. Dit betekent mijns inziens ook dat een ondernemer heel goed twee (of zelfs meer) adressen in de zin van artikel 35 van de Wet kan hebben, bijvoorbeeld indien hij er verschillende filialen op na houdt.

2.3.11 Voorgaande brengt met zich dat de enkele vermelding van een postbusnummer inderdaad niet een voldoende adressering is om als adres in de zin van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet te worden aangemerkt. In de bij het nummer behorende postbus kan de ondernemer immers niet gevonden worden, ook al komt hij regelmatig langs om die postbus te legen. Dat betekent dat een factuur waarop slechts het postbusadres van de presterende ondernemer is vermeld(24) reeds om die reden niet 'op de voorgeschreven wijze' is opgemaakt en dat reeds daarom - in beginsel, zie onderdeel 2.4 hierna - de op deze factuur vermelde belasting niet voor aftrek in aanmerking komt. In de hier bedoelde situatie ontbreekt immers één van de in artikel 35, lid 1, van de Wet voorgeschreven vermeldingen (t.w. het adres van de leverancier). Er is, met andere woorden, niet voldaan aan de formele eisen die aan de factuur worden gesteld.

2.3.12 Het lijkt mij, gezien het voorgaande, dat een adres ten minste een straatadres moet zijn ("X-straat 11, Y-stad"(25)) om te kunnen voldoen aan het adresvereiste van artikel 35, lid 1, onderdeel b. Ontvangt een ondernemer een factuur met een dergelijk adres, dan is deze adresvermelding, dunkt mij, op zichzelf een adres dat kan voldoen aan het adresvereiste van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Het lijkt mij - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel(26) - dat de ondernemer die een dergelijke factuur ontvangt in beginsel ervan uit mag gaan dat de deze factuur op dat punt correct is.

2.3.13 Daarmee is echter nog niet gezegd dat de factuur juist is, d.w.z. is opgemaakt 'op de voorgeschreven wijze' in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Het lijkt mij evident dat alleen van een (recht op aftrek gevende) 'op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur' sprake kan zijn, indien niet alleen de voorgeschreven vermeldingen daarop zijn genoteerd, maar deze vermeldingen ook kloppen. Als de presterende ondernemer zich niet op het vermelde (factuur)adres ophoudt, bijvoorbeeld omdat hij op dat straatadres alleen een postbus heeft - en een vaste telefoonaansluiting die was doorgeschakeld naar een mobiel nummer, zoals in de zaken met nummers 11/01594 en 11/01624 - of omdat hij een anderszins onjuist adres heeft vermeld - dan is het factuuradres (materieel) niet juist. En dus is die factuur niet op de voorgeschreven wijze opgemaakt.

2.3.14 Hét verschil tussen een formeel gebrekkige factuur - bijvoorbeeld één zonder adresvermelding, of met alleen een postbusnummer - en een materieel gebrekkige factuur, zoals een factuur met daarop een straatadres waar de leverancier niet aangetroffen kan worden (te denken valt aan een straatadres waar zich alleen de postbus van de leverancier blijkt te bevinden) is, dat de ondernemer die een formeel gebrekkige factuur ontvangt, beschikt over een factuur met een 'zichtbaar' gebrek, en hij reeds daarom weet of zou moeten weten dat de factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt, en hij derhalve (afgezien van een mogelijk beroep op het in onderdeel 2.4 te bespreken beleid) geen recht heeft op aftrek van de op die (onvolledige) factuur vermelde omzetbelasting. De ontvanger daarentegen van een factuur met een keurig en volledig adres, beschikt op het eerste gezicht over een correcte factuur (alle vereiste vermeldingen staan erop); hij mag daarom - ik ga uit van zijn goede trouw - in beginsel ervan uitgaan dat hij een 'recht-op-aftrek-gevende' factuur ontvangen heeft. Het is dan aan de fiscus het tegendeel te (stellen en te) bewijzen.(27)

2.4 Gebrekkige facturen, soms toch aftrek

2.4.1 In Nederland is er van oudsher beleid op grond waarvan 'formele' gebreken in een factuur geen afbreuk hoeven te doen aan het recht op aftrek bij de ontvanger van die factuur. In de eerste plaats meld ik in dit verband de resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281-18051, BNB 1982/294. Daarin was onder meer goedgekeurd (cursivering MvH):

"In gevallen waarin geen twijfel bestaat aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de desbetreffende prestatie behoeft de omstandigheid dat facturen gebreken vertonen van formele aard geen beletsel te zijn voor het toepassen van de aftrek van voorbelasting, zelfs niet indien blijkt dat degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde belasting niet heeft voldaan en ook niet zal voldoen, tenzij:

- degene die de factuur heeft ontvangen wist of redelijkerwijze moest vermoeden dat de omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet zou worden voldaan en hij daarvan direct profijt heeft gehad door een lagere prijs te bedingen dan in het onderhavige geval normaal is te achten; of

- degene die de factuur heeft ontvangen op enigerlei wijze invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt, of

- het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigen dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd."

2.4.2 De vorenaangehaalde resolutie van 18 augustus 1982 is bij het besluit van 24 april 1991, nr. VB91/1006, V-N 1991/1294 (hierna: besluit van 24 april 1991) ingetrokken en vervangen door laatstgenoemd besluit.(28) Het is dit besluit dat gold gedurende de voor de onderhavige procedures relevante tijdvakken. Het besluit van 24 april 1991 bevatte een vrijwel gelijkluidende goedkeuring als die welke in het besluit van 18 augustus 1982 was opgenomen. Ik citeer en cursiveer:

"In gevallen waarin geen twijfel bestaat aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de desbetreffende prestatie behoeft de omstandigheid dat facturen gebreken van formele aard vertonen geen beletsel te zijn voor het toepassen van de aftrek van voorbelasting, tenzij:

a. degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen

- dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad door een lagere prijs te bedingen dan in het onderhavige geval normaal is te achten, dan wel

- op enigerlei wijze invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt; of

b. degene die de factuur heeft ontvangen met het oog op daarmee te behalen fiscaal voordeel, ongeacht de aard daarvan, bewust een factuur heeft geaccepteerd waarop de verrichte prestatie onjuist is omschreven; of

c. het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd."

2.4.3 Het komt mij voor dat de staatssecretaris van Financiën bij 'gebreken van formele aard' als bedoeld in - voor de in geding zijnde tijdvakken - het besluit van 24 april 1991, zal hebben gedoeld op ontbrekende of onvolledige vermeldingen op de factuur (zeg maar: de vraag of de vermelding van een postbusnummer in plaats van een straatadres kan worden gepardonneerd) en niet op facturen die weliswaar alle vereiste vermeldingen bevatten, maar welke vermeldingen (deels) feitelijk onjuist blijken te zijn (vgl. het in 2.3.13 geschetste geval). Punt 4.2.3 van het meergenoemde arrest BNB 1991/235 - waarin de voorganger van het besluit van 24 april 1991 centraal stond - suggereert dat ook de Hoge Raad het begrip 'formele gebreken' in deze zin uitlegt:

"4.2.3 Het tweede middel houdt tenslotte(29) een (...) klacht in tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbendes beroep op de Resolutie van 18 augustus 1982, nummer 281-18051, BNB 1982/294 faalt. Het middel kan in zoverre niet tot cassatie leiden, omdat gelet op hetgeen hiervoor onder 4.1.2,(30) laatste alinea is overwogen, niet kan worden gezegd dat de facturen uitsluitend gebreken vertoonden van formele aard als in die resolutie bedoeld."

2.4.4 Het - na het arrest BNB 1991/235 gewezen, doch eerder in BNB gepubliceerde - arrest van de Hoge Raad van 6 februari 1991, nr. 25948, BNB 1991/107 m.nt. Ploeger (hierna: het arrest BNB 1991/107), wijst er evenwel op dat het beleid omtrent pardonnering van formele factuurfouten ook van toepassing is op facturen waarop alle vereiste vermeldingen staan, maar (een van) deze vermeldingen feitelijk onjuist is, dus op materieel onjuiste facturen. In de desbetreffende zaak had de leverancier op instigatie van zijn afnemer een factuur verzonden met de vermelding dat rundvlees geleverd was, terwijl de levering in werkelijkheid kippenvlees betrof (cursivering MvH):

"5. (...) In cassatie kan bij de beoordeling van dit middel van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft (...) in het door haar (...) uitgevoerde cornedbeef ook kippevlees verwerkt, dat zij voor een gedeelte door de leverancier, B BV, liet factureren als rundvlees. B BV bracht op de door haar te dezer zake uitgereikte facturen het juiste bedrag van f 2160 aan omzetbelasting in rekening; zij heeft dit bedrag op aangifte voldaan. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende (...) aan de Resolutie (...) van 18 augustus 1982, nr. 281-18051 (...) het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de op de (...) facturen vermelde omzetbelasting door haar in aftrek kon worden gebracht. Hiermede heeft het Hof kennelijk - en terecht - tot uitdrukking gebracht dat de Resolutie in dit geval de aftrek van op niet (volledig) op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen vermelde omzetbelasting toelaat, nu geen twijfel bestond aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de overeengekomen prestaties, terwijl de op de facturen vermelde vergoedingen met de werkelijkheid overeenstemden. In zodanig geval immers vormen ingevolge het in de Resolutie bepaalde de formele gebreken van de facturen geen beletsel voor het toepassen van die aftrek. Dit laatste geldt zelfs in het (...) geval dat degene die de factuur heeft uitgereikt, de daarop vermelde belasting niet heeft voldaan en ook niet zal voldoen (...), met dien verstande dat voor dit geval in de voorlaatste alinea ervan een drietal uitzonderingen op deze regel is gegeven."

2.4.5 Zie ik het goed, dan bestempelt de Hoge Raad hier gebreken die in wezen materieel van aard zijn als 'formele gebreken', waardoor de goedkeuring van het besluit ook op deze - eigenlijk materiële - gebreken van toepassing is. Dat betekent dat een ondernemer die beschikt over een factuur die (wat ik beschouw als) materiële onjuistheden bevat, toch met succes een beroep kan doen op het besluit inzake pardonnering van formele factuurgebreken, vooropgesteld dat de hoedanigheid van de presterende ondernemer vaststaat, evenals het verricht zijn van de overeengekomen (maar op de factuur anders omschreven?) prestatie, en als de op de factuur vermelde vergoeding maar overeenkomt met hetgeen werkelijk is betaald. Wat betreft de hier bedoelde 'hoedanigheid van de presterende ondernemer' zij opgemerkt dat niet helemaal duidelijk is waarop de Hoge Raad doelt: de hoedanigheid van ondernemer? De hoedanigheid van leverancier? De identiteit van de presterende ondernemer? Nu in het arrest BNB 1991/107 de identiteit van de leverancier bekend was, ben ik geneigd de in dat arrest vermelde 'hoedanigheid' uit te leggen als 'identiteit'. Immers, alleen indien de identiteit van de leverancier bekend is, kan hij - indien hij de ter zake van de prestatie verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte voldoet - worden opgespoord en aangesproken. Al met al kom ik tot de slotsom dat de Hoge Raad met het arrest BNB 1991/107 zijn in BNB 1991/235 gegeven, min of meer impliciete uitlegging van het begrip 'formele gebreken' verruimt.

2.4.6 Een ruime uitlegging als hiervoor bedoeld vinden we ook terug in de literatuur. Zo omschrijft Braun(31) het begrip formele gebreken als:

"Kennelijk zijn dat gebreken die niet verhinderen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer alsmede de aard en de omvang van de desbetreffende prestatie te kennen."

2.4.7 Doet zich een geval voor waarin een factuur gebreken in de hiervoor bedoelde 'ruime' zin vertoont, dan kan de ontvanger van een dergelijke factuur, vooropgesteld dat de hoedanigheid van de leverancier, de prestatie en de vergoeding 'kloppen' - zo begrijp ik het arrest BNB 1991/107 - zich met succes beroepen op het beleid en aftrek van de op deze factuur vermelde belasting claimen, tenzij de leverancier de gefactureerde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan én zich één van de drie onder 'tenzij' vermelde uitzonderingsgevallen voordoet (in het besluit van 24 april 1991 onder de letters a, b en c, weergegeven, zie het citaat in 2.4.2). In dit verband annoteerde Ploeger bij het arrest BNB 1991/107:

"De 'tenzij's' uit de resolutie slaan op het geval waarin de leverancier de gefactureerde belasting niet heeft voldaan en niet zal voldoen. Door in dit geval, waarin de leverancier de omzetbelasting wel had voldaan, deze 'tenzij's' aan te voeren, geeft de staatssecretaris er blijk van zijn resolutie verkeerd te hebben gelezen."

2.4.8 Ik ga ervan uit dat het oordeel van de Hoge Raad onder de werking van de 'oude' resolutie ook heeft te gelden voor het besluit van 24 april 1991: qua bewoordingen wijken beide beleidsbesluiten immers nauwelijks van elkaar af (vgl. 2.4.1 en 2.4.2). Dat betekent dat materieel onjuiste vermeldingen op de factuur niet in de weg hoeven te staan aan aftrek van de op deze facturen vermelde omzetbelasting. Voor aftrek op basis van het besluit van 24 april 1991 is - uiteraard - noodzakelijk dat voldaan is aan de in het besluit opgenomen voorwaarden waaronder aftrek (toch) wordt toegestaan. Dat betekent, kort gezegd, dat de afnemer zijn recht op aftrek sowieso behoudt als de leverancier - van wie de identiteit bekend is - ter zake van een verrichte overeengekomen prestatie de in rekening gebrachte belasting heeft voldaan, maar ook indien de belasting niet op aangifte is voldaan, tenzij de afnemer - kort gezegd - betrokken was en voordeel had bij de gebrekkige facturering. Het hiervoor geschetste beleid en de ruime uitlegging daarvan door de Hoge Raad acht ik redelijk. Het hoort niet zo te zijn dat de fiscus 'dubbel' int (voldoening door de leverancier, maar geen aftrek bij de afnemer, waardoor de staat meer belasting ontvangt dan waar zij materieel gezien recht op heeft) in gevallen waarin duidelijk is wat door wie tegen welke vergoeding is gefactureerd, maar de factuur overigens gebreken vertoont.

2.4.9 Het hier geschetste beleid en de ruime uitlegging daarvan door de Hoge Raad sluiten mijns inziens aan bij de visie van het HvJ. In zijn arrest van 1 maart 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, overwoog het HvJ dat aftrek van voorbelasting moet worden toegestaan wanneer aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan, ook als niet aan bepaalde formele eisen is voldaan. Ik citeer punt 43 van het arrest:

"43 Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Indien de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige, als ontvanger in het kader van de betrokken transactie, tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie, wat betreft de verleggingsregeling, arrest van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42)."

2.4.10 Ging het in de hiervoor besproken besluiten om gevallen waarin vaststaat dat de leverancier in principe terecht omzetbelasting in rekening heeft gebracht (maar een gebrekkige factuur uitreikte), ook komt voor dat ten onrechte omzetbelasting in rekening wordt gebracht - bijvoorbeeld omdat er een vrijstelling van toepassing is, of een verleggingsregeling. Voor dit soort situaties schrijft artikel 37 van de Wet(32) voor, dat berekende belasting zonder meer verschuldigd is, ook als geen belasting berekend zou moeten worden. Er heeft te gelden dat een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, niet voldoet aan het vereiste van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet (te weten vermelding van het te betalen - juiste - bedrag van de belasting). De factuur is dus ook in dit geval niet op de voorgeschreven wijze opgemaakt en geeft daarom strikt genomen geen recht op aftrek.(33) De fiscus heeft dan de mogelijkheid om én (na) te heffen bij de ten onrechte belasting berekenende leverancier én aftrek te weigeren bij de ontvanger van de foutieve factuur. Ook hier heeft naar staand beleid(34) te gelden dat de fiscus in beginsel niet van beide mogelijkheden gebruik maakt. De omstandigheid dat ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht hoeft - onder voorwaarden - niet in de weg te staan aan aftrek van voorbelasting, ook al voldoet de factuur niet aan alle daaraan gestelde voorwaarden. In de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is de problematiek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet aan de orde (gesteld). Ik laat deze problematiek en de voorwaarden waaronder wel of (toch) geen aftrek mogelijk is hier dan ook verder onbesproken.

2.4.11 Ik kom tot de volgende samenvatting van het beleid inzake gebrekkige facturen. Vooropgesteld dat daadwerkelijk een prestatie is verricht door een ondernemer aan wiens hoedanigheid (c.q. identiteit, zie punten 2.4.5 en 2.4.8 van deze bijlage) niet getwijfeld kan worden, tegen de op de factuur vermelde vergoeding, behoeft de omstandigheid dat (een van) de vereiste factuurvermeldingen ontbreekt of materieel niet juist is, niet af te doen aan het recht van de ontvanger van de factuur om de hierop vermelde omzetbelasting in aftrek te brengen. Gezien het beleid lijkt aftrek in dit soort gevallen zonder meer mogelijk indien de leverancier de (op zich terecht) in rekening gebrachte omzetbelasting heeft voldaan. Is dat niet het geval, dan verliest de afnemer zijn recht op aftrek indien hij wist of had moeten weten dat de leverancier de belasting niet zou voldoen en hij van het laakbare handelen van zijn leverancier voordeel heeft gehad, dan wel invloed daarop heeft gehad dan wel bewust een factuur heeft geaccepteerd waarop de prestatie niet juist is omschreven, of indien het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien aftrek zou worden toegestaan. Kortom: als de leverancier de belasting niet voldoet en er is fraude in het spel, dan heeft de afnemer die beschikt over een niet geheel correcte factuur (ook) op basis van het beleid, geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting. De bewijslast daarvan rust, ik vermeldde dat al in de punt 2.3.14, afhankelijk van het 'soort' gebrekkigheid hetzij op de geadresseerde van de foute factuur, hetzij op de inspecteur.

2.4.12 Voorgaande betekent echter niet dat wanneer de leverancier keurig omzetbelasting op aangifte voldoet de afnemer altijd zonder meer recht op aftrek van de op de door hem ontvangen factuur vermelde omzetbelasting heeft. Uit de rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat aftrek van voorbelasting geweigerd kan (moet?) worden wanneer fraude in het spel is, ongeacht de kwaliteit van de factuur en ongeacht of de leverancier de in rekening gebrachte belasting heeft voldaan.

2.4.13 Na de voor de toepassing van het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen vereiste identificatie van de afnemer te hebben besproken, kom ik op de gevolgen van fraude terug in onderdeel 4 van deze bijlage.

3. De voor het nultarief vereiste identificatie van de afnemer

3.1 Artikel 9, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende Tabel II bepaalt dat - mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden - het nultarief van toepassing is ter zake van leveringen van:

"(...) goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen (...)"

3.2 Het nultarief vindt zijn communautaire grondslag in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn(35), hoewel daar in de aanhef wordt gesproken over een vrijstelling:

"(...) verlenen de Lid-Staten (...) vrijstelling voor:

a. leveringen van goederen in de zin van artikel 5 door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het in artikel 3 bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. (...)"

3.3 Uit artikel 17, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn(36) volgt dat vorenvermelde vrijstelling een vrijstelling-met-recht-op-aftrek is. De doelstelling van deze vrijstelling is, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ(37), de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt: door de combinatie van niet-heffing enerzijds en aftrek anderzijds wordt immers in principe bereikt dat goederen het land belastingschoon verlaten. Het effect van het Nederlandse nultarief is hetzelfde: geen heffing, wel aftrek. In deze bijlage hanteer ik verder de in Nederland ingeburgerde term 'nultarief'.

3.4 Heel kort gezegd - voor uitgebreider verhandelingen verwijs ik naar mijn eerdere conclusies over intracommunautaire perikelen(38) - volgt uit richtlijn en wet dat in het intracommunautaire verkeer het nultarief kan worden toegepast indien de geleverde goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd (en het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten(39)) en de afnemer de hoedanigheid van een intracommunautaire verwerver heeft (d.w.z. een ondernemer is in de zin van artikel 1, aanhef en onder b, gelezen in samenhang met artikel 1a, lid 2, van de Wet).(40)

3.5 In aanmerking nemende dat het doel van de 'siamese tweeling'(41) bestaande uit een vrijgestelde (intracommunautaire) levering en een belaste (intracommunautaire) verwerving, erin gelegen is de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar de goederen naar toe zijn vervoerd en waar zij - naar wordt aangenomen - worden verbruikt - zie punt 3.3 -, komt het mij voor dat het bepaalde in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden gelezen dat het nultarief ook van toepassing is indien goederen geleverd worden aan een 'binnenlandse' afnemer, doch in het kader van die levering naar een andere lidstaat vervoerd worden. In dat geval treedt de binnenlandse afnemer in het land van aankomst van de goederen immers op als ondernemer: hij zal daar niet alleen ter zake van de verwerving omzetbelasting verschuldigd zijn, maar ook ter zake van een eventuele (door)levering van de goederen.(42) Een andere uitlegging - geen nultarief als de afnemer in hetzelfde land als de leverancier is gevestigd - zou in strijd zijn met het doel van de bepaling.

3.6 De bewijslast ten aanzien van de toepasbaarheid van het nultarief ligt bij de intracommunautair leverende ondernemer, zulks volgt uit de rechtspraak van het HvJ. Ik memoreer hier punt 46 van het arrest van 7 december 2010, R, C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf (verder: arrest R). De cursivering is van mijn hand:

"46. Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat om in aanmerking te komen voor vrijstelling op grond van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat de voor de toepassing van deze bepaling geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, zijn vervuld (zie in die zin arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 26)."

3.7 Daarbij heeft te gelden dat de omstandigheid dat in een andere lidstaat een ondernemer met betrekking tot de geleverde goederen een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven - en ter zake belasting heeft voldaan - niet als doorslaggevend bewijs kan dienen dat de levering een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering betrof. Ik verwijs hier naar de punten 70-72 van het arrest van het HvJ van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (verder: arrest Teleos), waarin het HvJ overwoog (cursivering MvH):

70 Gelet op het antwoord op de eerste twee vragen, moet worden vastgesteld dat, behalve de voorwaarden inzake de hoedanigheid van de belastingplichtigen, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, geen andere voorwaarden kunnen worden gesteld om een verrichting als intracommunautaire levering of verwerving van goederen aan te merken.

71 In het kader van de overgangsregeling voor intracommunautaire verwervingen en leveringen dienen de bevoegde belastingautoriteiten ter verzekering van de juiste heffing van de btw onafhankelijk van elkaar te controleren of de voorwaarden voor de intracommunautaire verwerving alsmede voor de vrijstelling van de overeenkomstige levering zijn vervuld. Hoewel de indiening, door de koper, van een belastingaangifte inzake de intracommunautaire verwerving een aanwijzing kan vormen voor de daadwerkelijke verplaatsing van de goederen buiten de lidstaat van levering, heeft een dergelijke aangifte dus geen beslissende betekenis als bewijs dat het om een vrijgestelde intracommunautaire levering gaat.

72 Bijgevolg moet op de vierde vraag worden geantwoord dat het feit dat de afnemer bij de belastingautoriteiten in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving als die aan de orde in het hoofdgeding, een aanvullend bewijs kan vormen dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten, doch geen doorslaggevend bewijs is dat het een van de btw vrijgestelde intracommunautaire levering betreft."

3.8 In de Nederlandse regelgeving heeft te gelden dat de ondernemer die het nultarief toepast, zijn terechte aanspraak daarop moet bewijzen aan de hand van boeken en bescheiden(43). Verwezen zij naar het bepaalde in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).(44) Dit artikel 12 luidde gedurende de in de onderhavige procedures relevante tijdvakken, voor zover van belang:

"1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."

3.9 Met betrekking tot de hier bedoelde bewijslast oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl:

"3.4.2. (...) Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in het onderhavige tijdvak(45) geen bijzondere eisen gesteld."

3.10 Met andere woorden: als de leverancier - naast het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat - bewijst dat de goederen geleverd zijn aan een afnemer die de hoedanigheid heeft van intracommunautaire verwerver, heeft hij zijn aanspraak op het nultarief 'veiliggesteld'. Het gaat daarbij om de hoedanigheid van de afnemer, niet per se om zijn identiteit. De Hoge Raad overwoog in voormeld arrest van 15 april 2011 omtrent de (status van de) afnemer in relatie tot de toepassing van het nultarief:

"3.4.3 (...) Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, zijn (...) aan de levering van dat bewijs geen bijzondere eisen gesteld, in het bijzonder niet de eis dat de identiteit van de afnemer is vastgesteld."

3.11 Net als ten aanzien van de aftrek van voorbelasting (zie 2.4.12) lijkt fraude evenwel de toepasbaarheid van het nultarief te kunnen doorkruisen.

4. Fraude

4.1 In de zaken waarbij deze bijlage behoort, gaat het om situaties waarin fraude in het spel lijkt te zijn. Fraude, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, laat de toepassing van het btw-systeem niet onberoerd: fraude kan het recht op aftrek van voorbelasting aantasten en kan bovendien aan toepassing van het nultarief in de weg staan. Of dit zich voordoet, hangt af van de betrokkenheid van de ondernemer. Zo wordt een te goeder trouw en zorgvuldig handelende ondernemer die 'onbedoeld, ongewild en onwetend' in een keten van frauduleuze transacties terecht komt, beschermd. Dat geldt niet voor zijn collega die tegen beter weten in betrokken raakt bij fraude en al helemaal niet voor de fraudeur zelf. Ik bespreek achtereenvolgens de gevolgen van fraude voor elk van deze drie categorieën ondernemers, te beginnen bij de zorgvuldige koopman.

4.2 Onwetend: de zorgvuldige koopman

4.2.1 Verscheidene malen heeft het HvJ in zijn rechtspraak benadrukt dat een te goeder trouw handelende, zorgvuldige ondernemer beschermd wordt, ook al is zijn leverancier of zijn afnemer een btw-fraudeur. Dat geldt zowel voor de aftrek van voorbelasting als voor de toepasbaarheid van het nultarief.

4.2.2 Wat betreft (het in stand blijven van) de aftrek van voorbelasting wijs ik in dit verband op de arresten van het HvJ van 12 januari 2006, Optigen, Fulcrum en Bond House, gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03, V-N 2006/7.20, (verder kortweg: arrest Optigen), van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries C-384/04, V-N 2006/27.14 (hierna: arrest FTI), en van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13 (hierna: arrest Kittel).

4.2.3 Uit het arrest Optigen volgt dat een ondernemer die niet wist en niet kon weten dat zijn prestatie er één was die deel uitmaakte van een keten handelingen waarin gefraudeerd wordt, is beschermd, in die zin dat zijn recht op aftrek van voorbelasting niet wordt belemmerd doordat er ergens in de keten een boef zit. Het HvJ overwoog (cursivering van mijn hand):

"51. (...) dat handelingen (...) die zelf niet in het kader van de BTW-fraude zijn verricht, leveringen van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit (...) vormen, (...), onafhankelijk van het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of de eventuele frauduleuze aard, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben, van een andere handeling uit deze keten van leveringen, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling.

52. Het recht van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht op aftrek van de voorbelasting kan evenmin worden aangetast door de omstandigheid dat er in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door laatstgenoemde verrichte handeling, BTW-fraude is of wordt gepleegd."

4.2.4 In de arresten FTI en Kittel (punt 51), wordt vervolgens duidelijk dat het niet-weten c.q. het niet kunnen weten een kwestie is van zorgvuldigheid. Zo overweegt het HvJ in punt 33 van het arrest FTI met betrekking tot aansprakelijkheidstelling dat belastingplichtigen:

"die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin BTW-fraude wordt gepleegd, (...) immers [moeten; MvH] kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting (...)"

4.2.5 En in het arrest Kittel vinden we met betrekking tot handhaving van het recht op aftrek in punt 51 een vergelijkbare overweging (cursivering van mijn hand):

"(...) handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het BTW-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane BTW verliezen (...)"

4.2.6 Ook in de jurisprudentie van het HvJ inzake de toepassing van het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen en exportleveringen vinden we dit vereiste van zorgvuldigheid. Wat betreft het nultarief bij intracommunautaire transacties zij gewezen op het arrest Teleos, waarin het HvJ (punt 68) overweegt (mijn cursivering):

"(...) dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling [MvH: nultarief] voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken raakt."

4.2.7 Ten aanzien van de toepassing van het nultarief bij uitvoer overweegt het HvJ in het arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, in vergelijkbare zin (met mijn cursivering):

"26. Het zou dan ook in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel wanneer een lidstaat die de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van een exportlevering van goederen buiten de Gemeenschap heeft bepaald, met name door een lijst op te stellen van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd, en die de door de leverancier verstrekte documenten ten bewijze van het recht op vrijstelling aanvankelijk heeft aanvaard, deze leverancier nadien zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen, wanneer blijkt dat wegens fraude van de afnemer waarvan de leverancier geen wetenschap had en ook niet kon hebben, aan de voorwaarden voor vrijstelling niet was voldaan (zie in die zin arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 50).

27. Hieruit volgt dat een leverancier op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen zijn recht op btw-vrijstelling te verliezen, wanneer hij, zoals in het hoofdgeding, ook met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, niet kan weten dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet vervuld zijn omdat de afnemer een vervalst bewijs van uitvoer heeft overgelegd."

4.2.8 Kortom, een te goeder trouw zijnde ondernemer die heeft gehandeld met de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, hoeft niet te vrezen voor zijn aftrek, noch voor zijn aanspraak op het nultarief, ook niet als de stukken die hij ten bewijze van zijn aanspraak op het nultarief heeft overgelegd, vervalst blijken te zijn.

4.3 Had kunnen weten: aanwijzingen voor wetenschap van fraude

4.3.1 Anders ligt dat voor de ondernemer die had moeten weten dat hij in slecht gezelschap verzeild was geraakt. Het HvJ trekt deze ondernemer-die-beter-had-moeten-weten (zorgvuldiger had moeten zijn) wat betreft de btw-gevolgen van de transacties waarbij hij is betrokken, gelijk met de fraudeur zelf. In deze context wijs ik op het al eerder vermelde arrest Kittel (punt 56):

"Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van deze goederen."

Wat de gevolgen van 'fraudeurschap' zijn, komt in onderdeel 4.4 aan de orde. Dit onderdeel is gewijd aan de vraag wanneer een ondernemer 'had moeten weten' dat hij deelnam aan een transactie (inkomend of uitgaand) die onderdeel is van btw-fraude.

4.3.2 Aanwijzingen daaromtrent kunnen worden gevonden in het arrest FTI. In dat arrest oordeelde het HvJ dat een lidstaat (het Verenigd Koninkrijk) een regeling mag vaststellen op grond waarvan een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden, dat de voor deze levering of voor eerdere of latere leveringen verschuldigde btw geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, hoofdelijk kan worden verplicht tot voldoening van deze belasting, vooropgesteld dat de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde worden geëerbiedigd. Daarbij overwoog het HvJ (punt 31) dat iemand wordt geacht redelijkerwijs te kunnen vermoeden dat er fraude in het spel is:(46)

"(...) wanneer de vraagprijs van de goederen lager was dan hetzij de redelijkerwijs te verwachten laagste marktprijs voor deze goederen, hetzij de vraagprijs van eerdere leveringen van dezelfde goederen."(47)

4.3.3 Het lijkt mij dat het HvJ hiermee de potentiële wetenschap van fraude bij de ondernemer niet limitatief heeft willen omschrijven. In het arrest Kittel formuleert het HvJ de (vermeende) wetenschap inderdaad wat abstracter. Uit met name punt 61 van dit arrest valt op te maken dat het erom gaat dat aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de ondernemer wist of had moeten weten dat hij door zijn handelingen deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude (de cursivering is van mijn hand):

"Daarentegen staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude."

4.3.4 Diverse auteurs hebben zich uitgelaten over de vraag wanneer een ondernemer (beter) had moeten weten.

4.3.4.1 R. Andringa, Wist of had moeten weten, Btw-Bulletin 2009/71, is van mening dat het gaat om de vraag of de belastingplichtige verwijtbaar de ogen heeft gesloten:

"Dan is de ondernemer niet meer naïef, maar wordt hij geacht mede schuldig te zijn aan de fraude. Omdat het gaat om verwijtbaarheid zou naar mijn mening niet beslissend moeten zijn of de belastingplichtige alles heeft gedaan wat redelijkerwijze van hem kon worden verlangd, maar of hij beduidend onachtzamer heeft gehandeld dan van een gemiddelde belastingplichtige zou mogen worden verwacht."

4.3.4.2 Rahman en Roxan(48) betogen (de voetnoten die bij de geciteerde passage behoren heb ik niet overgenomen):

"Since the first part of the framework was a reiteration of Optigen, 'did not and could not know' could be rephrased having 'no knowledge or no means of knowledge'. In Kittel, the ECJ explained that, 'traders who take every precaution which could reasonably be required of them to ensure that their transactions are not connected with fraud' must be able to rely on the legality of the transactions. This suggests a high standard for collecting relevant information. The trader is not to be judged only by reference to knowledge he could easily have obtained, or information which he has ignored or disregarded, but is under a positive duty to take 'every precaution'. This seems to suggest that this obligation is objective in nature. Thus, a trader has to show both that he did not know (subjectively) and that he could not know (objectively) about fraudulent activities in his chain of supply to protect his right to recover his input VAT."

4.3.4.3 Wolf wijst in zijn dissertatie(49) op een uitspraak van mei 2008 van het London Tribunal (de cursivering is door mij toegevoegd):

"Illustratief in dit verband is een recente uitspraak van het London Tribunal(50) dat voor wat betreft het 'had moeten weten' twee situaties onderscheidt. Allereerst de situatie dat de belastingplichtige beschikt over informatie waaruit een redelijk handelende ondernemer zou afleiden dat sprake is van btw-fraude. Van een ondernemer mag een zekere alertheid verwacht worden. De ondernemer ziet de signalen, maar verbindt hieraan niet de conclusie (btw-fraude) die iedere andere ondernemer daaraan verbonden zou hebben. Hiernaast de situatie waarin de belastingplichtige niet over bezwarende informatie beschikt, maar deze bezwarende informatie wel zou hebben verworven indien hij de zorg (onderzoeksplicht) had betracht die van een redelijk handelend ondernemer onder de gegeven omstandigheden verwacht mag worden. Van een belastingplichtige wordt een actieve opstelling verwacht."

4.3.4.4 Volgens Van Norden(51) kan de nationale rechter bij de beantwoording van de vraag wellicht de jurisprudentie over voorwaardelijke opzet als richtsnoer hanteren:

"In situaties waarin een handelaar wetenschap daarvan [MvH: van fraude] moet worden toegerekend ('wist'), zal relatief eenvoudiger een oordeel kunnen worden gegeven dan in situaties waarin het gaat om toerekening van geobjectiveerde wetenschap ('had moeten weten'). In het laatste geval staat de nationale rechter in feite voor een normatieve vraag en niet voor een feitelijke vraag. Voor de beantwoording van die vraag kan de rechter de jurisprudentie over voorwaardelijke opzet wellicht als richtsnoer nemen. "

4.3.5 Hoewel op het eerste gezicht wel iets voor de suggestie van Van Norden lijkt te zeggen, moet bedacht worden dat de criteria voor voorwaardelijke opzet ('het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven'(52)) toch wat anders zijn dan die van de zorgplicht van een prudent koopman (in redelijkheid alles doen om betrokkenheid bij fraude te voorkomen). Een voorwaardelijk opzettelijk handelende ondernemer zal worden geacht te vermoeden dat fraude in het spel is/was. Andersom geldt echter niet dat afwezigheid van voorwaardelijke opzet tot de conclusie noopt dat de ondernemer niet hoefde te weten dat hij deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude. Ik zie dan ook meer in de benadering die blijkens het in 4.3.4.3 opgenomen citaat kennelijk door de Engelse rechter is gekozen.

4.3.6 De objectieve elementen aan de hand waarvan valt vast te stellen dat de ondernemer had moeten weten 'dat het fout zat' zullen mijns inziens van geval tot geval verschillen. Een rol speelt daarbij de soort handel, de bekendheid met de leveranciers en/of de afnemers, het soort goederen (mobieltjes of cpu's lijken mij fraudegevoeliger dan cacaobonen of hydraulisch cement). Zo komt het mij voor dat de ondernemer die zorgvuldig checkt of zijn leverancier inderdaad is gevestigd op het adres dat op de factuur staat - of hij dat nu doet door Google Streetview te raadplegen, door het opgegeven adres te vergelijken met het adres dat bij de Kamer van Koophandel(53) en/of bij de fiscus bekend is, door een waarneming ter plaatse, of door na te gaan of het telefoonnummer van de leverancier is gekoppeld aan het op de factuur vermelde adres - wat betreft de (juistheid van de) facturering op het punt van het controleren van het adres voldoende zorgvuldig is geweest(54). Dat neemt echter niet weg dat er andere elementen van de transactie op fraude kunnen wijzen, zoals een onverklaarbaar lage prijs, uitlatingen van de leverancier, waarschuwingen van derden etc. waardoor de ondernemer die nalaat deze elementen in aanmerking te nemen alvorens hij zich met de desbetreffende leverancier of afnemer inlaat, toch 'weten of had moeten weten' kan worden verweten.

4.3.7 Wanneer de vorenbedoelde toets erin resulteert dat (wordt aangenomen dat) de ondernemer had moeten weten dat de aan hem of door hem verrichte transactie deel uitmaakte van btw-fraude, dan zijn de gevolgen dezelfde als die welke gelden voor de ondernemer die daadwerkelijk wist van de fraude dan wel zelf fraudeerde. Ik wijs op het eerder aangehaalde punt 56 van het arrest Kittel:

"56. Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen."

4.3.8 Die gevolgen zijn ingrijpend.

4.4 Wetenschap van en/of deelname aan fraude: geen aftrek, geen nultarief

4.4.1 Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat deelnemers aan btw-fraude (inclusief de 'hadden-moeten-weters') getroffen kunnen worden door het vervallen van het recht op aftrek en/of van het nultarief. Twee arresten zijn in dit kader met name van belang: wat de aftrekzijde betreft het meergenoemde arrest Kittel, en wat betreft de (niet-)toepassing van het nultarief het arrest R.

4.4.2 In het arrest Kittel overweegt het HvJ omtrent de invulling van het begrip levering van goederen, onder verwijzing naar het arrest Optigen, allereerst (met mijn cursivering):

"41. Uit de definitie van het begrip leveringen van goederen welke door een als zodanig handelende ondernemer worden verricht, en van het begrip economische activiteiten, blijkt dat deze begrippen, die in de Zesde richtlijn belastbare handelingen omschrijven een objectief karakter hebben en onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handeling worden toegepast (...)"

4.4.3 Lees ik de rechtspraak van het HvJ goed, dan is de overdracht van goederen evenwel geen economische activiteit wanneer de belastingplichtige zelf aan het frauderen is geslagen. Ik citeer punt 53 van het arrest Kittel:

"Daarentegen is aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd, niet voldaan in geval van belastingfraude door de belastingplichtige zelf (zie arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. C-255/02 (...), punt 59)."

4.4.4 Punt 59 van het arrest HvJ 21 februari 2006, Halifax, zaak C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, waarnaar het HvJ in vorenaangehaald punt 53 van het arrest Kittel verwijst, luidt - waarbij ik voor de leesbaarheid ook punt 58 citeer (cursivering MvH):

"58. Daaruit volgt dat handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit vormen in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn, indien zij aan de objectieve criteria voldoen waarop deze begrippen zijn gebaseerd.

59. Hoewel zeker niet aan deze criteria is voldaan in het geval van belastingfraude, bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van onregelmatige facturen, neemt dit niet weg dat de vraag of de betrokken handeling is verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, irrelevant is voor de vaststelling of die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt."

4.4.5 Uit de in punt 4.4.3 en 4.4.4. geciteerde passages leid ik af dat een goederenoverdracht geen economische activiteit is, en dus geen levering vormt, indien de handeling frauduleus is in vorenbedoelde zin. Het lijkt er overigens op dat dit alleen het geval is ingeval van btw-fraude. Immers, in het arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, werd aan toepasbaarheid van het nultarief (c.q. de aanname dat een 'echte' intracommunautaire levering werd verricht) niet afgedaan door de omstandigheid dat de betrokken ondernemer frauduleus bezig was geweest: alleen ... die fraude was geen belastingfraude (zie voor het arrest Collée ook punt 4.4.19 hierna).

4.4.6 Het lijkt mij dat het HvJ in het arrest Kittel bij de weigering van aftrek, als vertrekpunt de frauduleuze levering aan de aftrek-claimende ondernemer neemt. Immers, uit de (in 4.4.3 en 4.4.4 geciteerde) overwegingen uit het arrest Kittel en het arrest Halifax, in samenhang bezien, lijkt te volgen dat niet voldaan is aan de criteria voor een levering van goederen c.q. economische activiteit indien (bijvoorbeeld) valse aangifte wordt gedaan of onjuiste facturen zijn opgesteld. Omstandigheden als deze doen zich voor bij de (frauderende) leverancier, niet bij de aftrek-claimende (en van de fraude op de hoogte zijnde) afnemer.

4.4.7 De argumentatie voor de weigering van aftrek is dan dat de ondernemer - wetende dat zijn leverancier niet van plan is de in rekening gebrachte btw ooit te voldoen c.q. aan te geven - de hem in rekening gebrachte belasting niet in aftrek kan brengen, omdat de overdracht van de goederen vanwege de fraude door de leverancier niet als economische activiteit, en kennelijk ook niet als levering wordt aangemerkt.(55) Dit betekent dat de in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte in rekening is gebracht(56), en dus - ik verwijs naar het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink - niet aftrekbaar is. In deze optiek kan inderdaad gezegd worden dat het recht op aftrek - vide punt 55 van het arrest Kittel(57) - ten onrechte, en gezien de wetenschap van de aftrek-claimende ondernemer zelfs frauduleus, is uitgeoefend en dat dus naheffing kan plaatsvinden.(58) Deze uitlegging strookt mijns inziens met overweging 61 van het arrest Kittel, en de gelijkluidende tweede alinea van de verklaring voor recht in dat arrest, waarin het HvJ (met mijn cursivering) overweegt:

"(...) staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude."

4.4.8 In dit verband kan ik overigens niet goed plaatsen punt 59 van het arrest Kittel, dat gelijkluidend is aan het in 4.4.7 aangehaalde punt 61, doch met de toevoeging:

"(...) dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd."

In het hiervoor aangehaalde punt 53 van het arrest Kittel (in verbinding met punt 59 van het arrest Halifax) had het HvJ immers juist gezegd dat in geval van fraude niet voldaan is aan de hier bedoelde criteria. Of heeft het HvJ hier het oog op frauduleuze leveringen die eerder in de keten plaatsvinden en waarvan de leverancier van de aftrek-claimende ondernemer geen weet heeft, noch hoefde te hebben, maar waarvan de aftrek-claimer zelf wel wetenschap heeft (de levering aan de aftrek-claimende ondernemer is dan een 'gewone' levering, maar omdat eerder in de keten fraude is gepleegd, heeft de aftrek-claimende 'weter' toch geen recht op die aftrek)?

4.4.9 Mijn hiervoor in 4.4.7 gegeven uitlegging van het arrest Kittel brengt overigens met zich dat ook de (frauderende) leverancier het recht op aftrek kan worden ontzegd. Er van uitgaande dat alleen de voorbelasting die kan worden toegerekend aan (belaste) economische activiteiten aftrekbaar is, en aannemende dat de overdracht van de goederen - wegens de valse (of afwezige) aangifte - niet als levering en niet als economische activiteit wordt aangemerkt, zal bij de 'leverancier' de aan deze 'non-economische handeling' toerekenbare voorbelasting ook niet aftrekbaar zijn. In de praktijk zal de leverancier - die niet voor niets in de literatuur met betrekking tot carrouselfraude wel als 'ploffer' wordt aangemerkt - overigens met de noorderzon zijn vertrokken en geen verhaal bieden.(59)

4.4.10 Deze oplossing heeft de charme dat de schatkist in principe niet tekort komt, maar dat neemt niet weg dat ik haar niet zo elegant vind. Ik heb er wat moeite mee om bij fraude de levering (c.q. het economische karakter van de activiteit) te ontkennen, en om die reden de aftrek te (kunnen) weigeren bij de afnemer, louter omdat de leverancier de (daadwerkelijk) verschuldigde belasting niet zal aangeven en voldoen - en de afnemer dat weet. Dit te meer nu de levering niet wordt ontkend indien de afnemer niet weet, noch hoefde te weten, dat hij bij fraude betrokken was(60). De zich hier voordoende situatie lijkt mij er typisch één waarin de lidstaten een nationale regeling zouden moeten treffen, waarbij ik denk aan een verleggingsregeling dan wel een regeling op grond waarvan de afnemer hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de voldoening van de omzetbelasting ter zake van de levering, zoals het tegenwoordige artikel 42c van de Invorderingswet 1990 of de kennelijk in het Verenigd Koninkrijk bestaande regeling (zie het arrest FTI, waarin die regeling onder vuur lag).

4.4.11 Maar goed, het HvJ heeft gesproken.

4.4.12 Met betrekking tot de toepasbaarheid van het nultarief speelt - als gezegd - het arrest R een centrale rol. Kort gezegd draaide het in die zaak, een strafzaak overigens, om een ondernemer die als actief betrokkene btw-fraude door anderen in een andere lidstaat facilieerde.

4.4.13 R stond aan het hoofd van een Duitse onderneming(61) die onder meer auto's verkocht aan autobedrijven in Portugal, waarbij die auto's ook daadwerkelijk naar Portugal werden overgebracht. R maakte facturen op ten name van fictieve kopers als afnemers van de auto's en berekende ter zake geen Duitse btw. R verantwoordde de transacties in de aangiften als btw-vrije intracommunautaire leveringen en vermeldde in de periodieke listing de op de facturen vermelde afnemers als afnemers van de auto's, dit - vide punt 21 van het arrest - om identificatie van de werkelijke kopers in Portugal via het systeem voor uitwisseling van belastinginformatie op het niveau van de Unie te voorkomen.

4.4.14 In Portugal hadden de echte kopers - van wie niet in geschil was dat zij ondernemer waren - geen intracommunautaire verwervingen aangegeven, noch ter zake btw voldaan. Naar ik aanneem - het arrest vermeldt (punt 18) niet méér dan dat door deze handelwijze 'autohandelaren in de Portugese republiek in de gelegenheid [werden, MvH] gesteld aldaar btw-fraude te plegen' - hebben de afnemers van R de auto's in het zwarte circuit in Portugal doorverkocht. De fraude - die mijns inziens niet, zoals in het arrest wordt gesuggereerd het niet-aangeven van intracommunautaire verwervingen betrof, maar de daaropvolgende binnenlandse leveringen - vond derhalve in Portugal plaats.(62)

4.4.15 Gegeven het feit dat we in casu met een situatie te maken hebben waarin in Portugal btw-heffing zou moeten plaatsvinden(63) - voor Advocaat-Generaal Cruz Villalón(64) was dit reden te concluderen dat weigering van het nultarief onevenredig zou zijn - en in aanmerking nemende het feit dat de Duitse nationale wetgeving de eis bevatte (vgl. punten 13 en 16 van het arrest R) dat de leverancier aan de hand van boekhoudkundig bewijs moet aantonen dat is voldaan aan de voorwaarden voor belastingvrijstelling, daaronder begrepen vermelding van het (naar ik aanneem correcte) btw-identificatienummer van de (echte) afnemer(65), wekt het enige verbazing dat het HvJ niet net als in het arrest Kittel de route kiest waarlangs de levering (intracommunautair of niet) wordt ontkend omdat niet aan de objectieve criteria voor een levering van goederen is voldaan (zie de hiervoor in 4.4.2 tot en met 4.4.4 aangehaalde passages uit de arresten Kittel en Halifax), maar dat het de levering sanctioneert, doch de vrijstelling (het nultarief) afwijst.

4.4.16 Gelet op deze arresten en systematisch gezien had het meer voor de hand gelegen dat de levering was ontkend als 'niet voldoend aan de objectieve criteria' (vgl. arrest Kittel). Dat uitgangspunt had ertoe geleid(66) dat ter zake van de 'levering' weliswaar geen naheffing had kunnen plaatsvinden (geen economische activiteit = geen heffing), als gevolg waarvan de strafzaak tegen R mogelijk was gesneuveld, maar het had er evenzeer toe geleid dat R geen recht toekwam op aftrek van voorbelasting.

4.4.17 Deze redenering hanteert ook Wolf(67) - overigens vóór het verschijnen van het arrest R, en schrijvend over de Nederlandse regelgeving:

"Bij een intracommunautaire levering is belasting verschuldigd op grond van de bepalingen van het gemeenschapsrecht. Hetzelfde gemeenschapsrecht bepaalt dat, als aan de voorwaarden is voldaan, de levering is vrijgesteld. Blijft hier de toepassing van het gemeenschapsrecht achterwege [in verband met fraude, MvH], dan vervalt niet alleen de vrijstelling, maar ook de belastbaarheid van de levering.

Al met al biedt de jurisprudentie van het HvJ EG naar mijn mening geen aanknopingspunten om toepassing van de vrijstelling/nultarief te weigeren enkel omdat de leverancier wist (of had moeten weten) dat sprake was van btw-fraude in de handelsketen. Dit betekent overigens niet dat de Belastingdienst in dergelijke gevallen machteloos staat. Staat namelijk vast dat de leverancier van de btw-fraude van zijn afnemer wist of had moeten weten, dan kan de Belastingdienst met toepassing van de Kittel-doctrine het recht op aftrek voor de inkopen van deze leverancier weigeren. Het willens en wetens leveren aan fraudeurs in andere lidstaten kan hierdoor in de meeste gevallen toch doeltreffend worden afgestraft. Niet zozeer door het onthouden van een nultarief, maar veel meer door het weigeren van het recht op aftrek voor de corresponderende inkopen."

4.4.18 Het lijkt mij dat de omstandigheid dat - naar vaststond - R onjuiste facturen had uitgereikt (hij vermeldde immers niet de naam van de 'echte' afnemers) aanknopingspunt had kunnen zijn om aan te nemen dat de 'leveringen' door R niet voldeden aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen en economische activiteit zijn gebaseerd (zie punt 53 van het arrest Kittel en 59 van het arrest Halifax, eerder aangehaald). Toch houdt het HvJ in het arrest R vast aan het adagium dat sprake is van een intracommunautaire levering als aan de objectieve voorwaarden daarvoor is voldaan, en erkent daarmee de levering (zie overigens voetnoot 56). Wel sanctioneert het HvJ dat een lidstaat 'in de omstandigheden van het hoofdgeding' de vrijstelling kan weigeren. Het HvJ verklaarde voor recht (cursivering van mijn hand):

"In omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin een intracommunautaire goederenlevering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken, kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn (...), weigeren vrijstelling te verlenen voor deze transactie."

4.4.19 De zaak R doet wat denken aan de eerder al vermelde zaak Collée. Ook in de zaak Collée was aan de materiële eisen voor een intracommunautaire levering voldaan, maar in die zaak werd Duitsland juist op de vingers getikt voor het niet-toestaan van aftrek. Tussen R en Collée zie ik twee verschillen die mogelijk debet zijn aan het verschil in beslissing. Zo was in de zaak Collée geen sprake van btw-fraude en in de zaak R overduidelijk wel (zij het, mijns inziens, niet in Duitsland), maar belangrijker is dat in de zaak Collée de Duitse weigering om aftrek te verlenen niet, zoals in de zaak R, voortvloeide uit de door de Duitse wetgeving opgelegde verplichting volgens welke de belastingplichtige het bewijs van de intracommunautaire levering moet leveren. Neen, de weigering in de zaak Collée kwam voort uit rechtspraak van het Bundesfinanzhof waarin was uitgemaakt dat de voor dit bewijs vereiste opnamen in de boekhouding doorlopend moesten zijn.(68) Die eis, die - als ik het goed zie - dus los stond van de bewijslevering van het intracommunautaire karakter van de levering, ging naar het oordeel van het HvJ verder dan het Europese recht toestaat. In de zaak R ging het daarentegen wel om het op grond van de Duitse wetgeving te leveren bewijs van een intracommunautaire levering, aan welke bewijslast R kennelijk - vanwege de (bewuste) uitreiking van onjuiste facturen - niet had voldaan. Ik wijs in dit verband op de overwegingen 43, 47 en 50 van het arrest R (de cursivering is van mijn hand):

"43. Aangezien geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn in concreto bepaalt welke bewijzen de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, valt deze kwestie, zoals blijkt uit de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, evenwel onder de bevoegdheid van de lidstaten (zie arrest Collée, reeds aangehaald, punt 24).

(...)

47. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R. in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R. in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken.

(...)

50. De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting - in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is - heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (zie naar analogie met betrekking tot de inhouding van een deel van de aftrekbare btw, arrest Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak, Orlowski, reeds aangehaald, punt 28).(69)"

4.4.20 Uit de in 4.4.18 aangehaalde verklaring voor recht in de zaak R volgt, dat het HvJ het de lidstaten niet 'zomaar' toestaat om in geval van fraude het nultarief te weigeren. Het gaat erom dat het stellen van voorwaarden aan de toepassing van het nultarief die ertoe

leiden dat in geval van fraude het nultarief geen toepassing vindt, naar het oordeel van het HvJ niet valt buiten de aan de lidstaten verleende bevoegdheid van de aanhef van artikel 28 quater A, van de Zesde richtlijn (thans in vrijwel gelijkluidende bewoordingen opgenomen artikel 131 Btw-richtlijn). Die aanhef - de vaste riedel vóór elke vrijstellingsbepaling - luidt:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor...."

4.4.21 Blijkens de verklaring voor recht in het arrest R omvat deze bevoegdheid (bijvoorbeeld) de aan de toepassing van het nultarief te stellen eis dat het btw-identificatienummer van de (daadwerkelijke) afnemer op de factuur wordt vermeld. Een vereiste dat de Duitse wetgeving (zie punt 4.4.15 hiervoor) ten tijde van de R-zaak kende, maar Nederland in de tijdvakken waarin de feiten van de onderhavige procedures zich afspeelden nog niet.

4.4.22 Ondertussen brengt het arrest R - in de lidstaten die dusdanige eisen aan het nultarief stellen dat in geval van een 'vaststaande' intracommunautaire levering, het nultarief (in geval van fraude) toch niet van toepassing is - met zich dat het systeem met betrekking tot het intracommunautaire handelsverkeer wordt gefrustreerd.(70) De consequentie van de beslissing van het HvJ in het arrest R is immers dat in Duitsland btw drukt, die op grond van doel en strekking van de regeling niet in Duitsland zou moeten drukken omdat de goederen nu eenmaal niet in Duitsland 'verbruikt' worden. Dat geschiedde immers in Portugal. En dit alles vanwege subjectieve elementen die het HvJ in zijn algemeenheid (terecht) afwijst(71): het nultarief wordt niet geweigerd omdat zich geen levering voordoet, maar omdat de leverancier betrokken was bij btw-fraude. Daarbij komt dat de beslissing van het HvJ ingrijpt in de territorialiteit van de belasting (vgl. ook de conclusie van A-G Cruz Villalón) en vragen oproept omtrent de mogelijkheden die Portugal in de gegeven casus heeft om (ook) te heffen terzake van Portugese binnenlandse transacties met de auto's. Het lijkt erop dat op deze manier een element van 'straf' in de btw-heffing sluipt. Dat zou mijns inziens niet moeten(72), maar is kennelijk niet te vermijden.

4.4.23 Gelet op het voorgaande meen ik dat het arrest R eng moet worden uitgelegd. De eerder aangehaalde verklaring voor recht rechtvaardigt dat ook. Sterker, het lijkt erop dat het HvJ zich heeft willen beperken tot daadwerkelijke fraudeurs. Het valt namelijk op - en dat is met name in de Duitse literatuur ook een punt van kritiek op het arrest R(73) - dat de Duitse verwijsrechter een tweeledige vraag had gesteld, waarvan het HvJ er maar één beantwoordt. Het Bundesgerichtshof vroeg namelijk of het nultarief ter zake van een zich objectief voorgedaan hebbende intracommunautaire levering geweigerd kan worden indien a) de belastingplichtige wist dat hij met de levering deelnam aan een transactie die bedoeld was om btw te ontduiken, of b) handelingen heeft verricht om de identiteit van de verkrijger te verbergen om deze in staat te stellen belasting te ontduiken. Het HvJ concentreert zich bij de behandeling van de zaak evenwel uitsluitend op de b-vraag en gaat niet in op de a-vraag, die wel degelijk interessant is: kan het nultarief geweigerd worden op de enkele grond dat de leverancier wist (of had moeten weten?) dat zijn transactie deel uitmaakte van een keten waarin zich fraude voordeed, maar op zichzelf verder niets fout gedaan heeft.

4.4.24 De constatering dat fraude plaatsvindt, lijkt mij - gezien de beperkte beantwoording door het HvJ - derhalve op zich nog geen reden om het nultarief te weigeren. Het is aan de lidstaten om voorwaarden te stellen aan toepassing van het nultarief. Is aan die eisen voldaan, dan dient het nultarief te worden toegepast. Zo niet, dan kan het nultarief worden geweigerd indien de intracommunautair leverende ondernemer actief betrokken is bij belastingfraude (ook al is dat in een andere lidstaat), bijvoorbeeld omdat hij willens en wetens foutieve facturen uitreikte.(74)

4.4.25 Een blik in de Duitse jurisprudentie wijst erop dat het Bundesfinanzhof het arrest R niet 'automatisch' toepast in gevallen waarin (carrousel)fraude in het geding is. Ik citeer uit de uitspraak van het Bundesfinanzhof van 17 februari 2011, nr. VR 30/10:

"24. Wie ein Vergleich von Vorabentscheidungsersuchen und EuGH-Urteil zeigt, hat der EuGH in seinem Urteil R in UR 2011, 15 nicht entschieden, ob eine Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der hierfür zu erfüllenden Voraussetzungen in Betracht kommt, wenn dem Unternehmer --ohne über die Identität des Abnehmers zu täuschen-- nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt (vgl. auch Bülte, Der Betrieb 2011, 442, sowie Bürger/Paul, Betriebs-Berater 2011, 540, 542).

25. b) Ob die Versagung der innergemeinschaftlichen Lieferungen der Klägerin deswegen nicht in Betracht kommen könnte, weil sie --wie das FG annimmt-- an einem "Karussellgeschäft" beteiligt gewesen sein soll, kann aufgrund der vorliegenden Feststellungen des FG nicht entschieden werden, denn allein der Hinweis auf ein Karussellgeschäft ersetzt keine tatsächlichen Feststellungen. So ist dem Urteil nicht zu entnehmen, welche Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat ihre steuerlichen Pflichten in Hinterziehungsabsicht nicht erfüllt haben und ob dies der Klägerin bekannt war."

4.4.26 Samenvattend meen ik dat, ondanks het arrest R, het uitgangspunt nog steeds moet zijn dat het nultarief van toepassing moet worden geacht op een daadwerkelijk plaatsgevonden hebbende intracommunautaire levering (d.w.z. de goederen hebben het land verlaten in het kader van die levering en de afnemer is een 'verwerver'), behalve indien de intracommunautair leverende ondernemer zelf fraudeert door bewust de aan de toepassing van het nultarief in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden niet te vervullen(75), of bewust niet te voldoen aan andere wettelijke voorwaarden (bijvoorbeeld door het opmaken van een valse factuur). Voor weigering van het nultarief acht ik niet voldoende dat de leverancier wist of had moeten weten dat er in de keten fraude plaatsvond (zie 4.4.23).

***

1 Zie bijvoorbeeld J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1973, blz. 68.

2 Althans indien het gaat om door een andere ondernemer ter zake van leveringen of diensten in rekening gebrachte belasting en indien sprake is van een intracommunautaire verwerving van door een andere ondernemer (intracommunautair) geleverde goederen. Vgl. artikel 15, lid 1, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

3 Zie bijvoorbeeld de toelichting op artikel 18, lid 1, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn. In dit Voorstel is overigens zekerheidshalve ook bepaald dat geen recht op aftrek bestaat, indien feitelijk geen handeling heeft plaatsgevonden. Aftrek vereist derhalve niet alleen een factuur, maar ook een prestatie.

4 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3 (MvT), blz. 34, rk (toelichting op het voorgestelde artikel 15, lid 1, onderdeel a).

5 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.

6 Toelichting op artikel 22, lid 3, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn.

7 Het valt op dat bij vergelijking van de oorspronkelijke (zie PB 1977, L 145, blz. 1) Duitse, Engelse, Franse en Nederlandse tekst van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, de Duitse tekst zelfs geen melding maakt van (een verplichte vermelding op de factuur van) een eventuele vrijstelling.

8 In zijn arrest van 14 juli 1988, Léa[0] Jeunehomme e.a., gevoegde zaken 123/87 en 330/87 (hierna: arrest Jeunehomme), oordeelde het HvJ dat de door de lidstaten vereiste factuurvermeldingen niet zo talrijk of technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken.

9 Zie de vierde overweging van de considerans van richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L 15, blz. 24.

10 Deze richtlijn trad in werking op 6 februari 2002 en diende met ingang van 1 januari 2004 geïmplementeerd te zijn in de nationale wetgevingen. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de Raad op 13 juli 2010 heeft vastgesteld richtlijn 2010/45/EG, PB L 189, blz. 1, waarin Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1 (btw-richtlijn) wordt aangepast ten aanzien van factureringsregels. Deze richtlijn moet op 1 januari 2013 zijn geïmplementeerd.

11 Ook onder vigeur van de Wet op de Omzetbelasting 1954 bestond die verplichting overigens al.

12 Bij Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 530 zijn de factuureisen die in artikel 35, lid 1, van de Wet waren opgenomen als het ware 'doorgeschoven' naar artikel 35a, lid 1.

13 De feiten in de zaken waarin het adresvereiste van de leverancier ter discussie staat (11/01594 en 11/01624) deden zich voor in tijdvakken waarin de factuureisen nog in artikel 35 van de Wet waren opgenomen.

14 MvH: arrest Jeunehomme.

15 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

16 Dat doet artikel 18, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn overigens ook.

17 Richtlijn van de Raad van 17 november 1986, nr. 86/560/EEG, PB L 326, blz. 40.

18 MvH: gedoeld wordt op HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04. Het arrest is onder meer gepubliceerd in BNB 2007/54 m.nt. Wattel.

19 MvH: bedoeld zal zijn "voldoening en".

20 MvH: bedoeld zal zijn "waar de".

21 De staatssecretaris van Financiën reageerde op vragen van Tweede Kamerleden Couprie en Van Amelsvoort. Deze antwoorden zijn gepubliceerd in Aanhangsel Handelingen II 1979/80, nr. 1177, blz. 2295. Hij bevestigde zijn standpunt in een resolutie van 21 mei 1980, nr. 280-6177, V-N 1979, blz. 1305.

22 Van de staatssecretaris van Financiën mochten ondernemers als adres van hun afnemer volstaan met een postbusnummer (en de daarbij behorende postcode) als dat niet tot verwarring leidde en de ondernemer/leverancier ook beschikte over de adressen van de afnemers.

23 Welke omschrijving doet denken aan die welke het HvJ hanteert voor de zetel van de ondernemer. Zie in dit verband ook artikel 10 van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, PB L 77, blz. 1.

24 Als aangegeven in de noot bij punt 2.3.6 keurt de staatssecretaris van Financiën in beginsel goed dat een factuur van de afnemer het postbusnummer in plaats van het gehele adres vermeldt.

25 Op zichzelf lijkt mij de vermelding van een postcode niet per se noodzakelijk, het gaat immers op de plek waar de ondernemer kan worden aangetroffen.

26 Het ging in dit arrest overigens om een iets andere situatie, namelijk de vraag of degene die de presterende ondernemer op zijn factuur had vermeld als afnemer, ook daadwerkelijk de afnemer van de prestatie was. De Hoge Raad oordeelde dat nu de presterende ondernemer facturen aan belanghebbende had uitgereikt, er ook van uit moet worden gegaan dat belanghebbende degene is aan wie gepresteerd is. Het is, aldus de Hoge Raad, niet aan belanghebbende om te bewijzen dat de prestaties inderdaad aan hem zijn verricht (maar aan de inspecteur om te bewijzen dat dit niet het geval is). Het lijkt mij dat dit niet anders is voor facturen waar het gaat om de identiteit c.q. het adres van de leverancier.

27 Ik wijs hier wederom op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel.

28 Het besluit van 24 april 1991 werd op zijn beurt ingetrokken en vervangen bij besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17, welk besluit werd ingetrokken en vervangen bij besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26. Dit laatste besluit, ten slotte, is ingetrokken en vervangen door het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21.

29 MvH: bedoeld zal zijn "ten slotte".

30 MvH: In de laatste alinea van 4.1.2 wordt overwogen dat met het vereiste adres bedoeld wordt het adres waar de presterende ondernemer kan worden aangetroffen (hetgeen mij, bij onjuiste vermelding, geen formele, maar een materiële fout lijkt). In de voorgelegde zaak was niet alleen de naam van de leverancier niet (helemaal) correct vermeld, maar was het factuuradres niet het adres waar de presterende ondernemer te vinden was.

31 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 338-339.

32 Vgl. artikel 21, aanhef en lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn tot 21 oktober 2000. Bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000, PB L 269, blz. 44-46, inwerking vanaf 21 oktober 2000, is het opgenomen in artikel 21, aanhef en lid 1, aanhef en onder d, van de Zesde richtlijn. Thans opgenomen in artikel 203 van de btw-richtlijn.

33 Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink. Daarin oordeelde het HvJ dat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding op de factuur.

34 In de in de onderhavige procedures relevante tijdvakken de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986/1125, welk besluit de opvolger was van de resolutie van 9 september 1971, nr. B71/10 175. Het besluit van 23 april 1986 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M, V-N 2003/25.15. Het besluit van 28 april 2003 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is met inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 ingetrokken. Het besluit van 19 april 2007 is met inwerkingtreding van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 ingetrokken.

35 Thans artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn.

36 Thans artikel 169, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn.

37 Zie HvJ 7 december 2010, R., C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf, punt 37, en de aldaar genoemde arresten.

38 Op de eisen die worden gesteld aan toepassing van het nultarief ben ik onder meer ingegaan in mijn conclusies van 28 maart 2008 voor HR 9 oktober 2009, nr. 43 945, LJN BC9544, BNB 2009/302, m.nt Bijl; van 21 april 2008 voor HR 26 juni 2009, nr. 42 615, LJN BD1510, BNB 2009/242; van 15 mei 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 2009, nr. 43 853, LJN BD3571, BNB 2009/197 en van 31 mei 2010 voor HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl.

39 Zie HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 42.

40 Zie onderdeel 6.2.7 van mijn conclusie van 28 maart 2008 voor HR 9 oktober 2009, nr. 43 945, LJN BC9544, BNB 2009/302, m.nt. Bijl en onderdeel 8.13 van mijn conclusie van 31 mei 2010 voor HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl. Ik merk in dit verband op dat de Duitse rechter op 15 december 2010 prejudiciële vragen heeft gesteld inzake de toepasbaarheid van het nultarief, meer specifiek of het de lidstaten is toegestaan daaraan de voorwaarde te stellen dat de leverancier aan de hand van boekhoudkundig bewijs het btw-identificatienummer aantoont en of de belastingplichtige de aangifte (van zijn afnemer) van een intracommunautaire verwerving heeft bewezen. De zaak is bij het HvJ geregistreerd als zaak C-587/10, VSTR.

41 Zie ook HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., nr. C-409/04, punt 23:

"In dit verband zij vastgesteld dat de intracommunautaire levering van een goed en de intracommunautaire verwerving daarvan in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormen, hoewel deze verrichting zowel voor de partijen daarbij als voor de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten andere rechten en verplichtingen in het leven roept."

42 Al dan niet tegen het nultarief. Dat laatste zal zich voordoen indien wordt doorgeleverd aan een afnemer/ondernemer in een andere lidstaat.

43 Zie HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, r.o. 3.4.2, HR 5 juni 2009. nr. 43 853, LJN BD3571, BNB 2009/197, en HR 16 mei 2008, nr. 40 036, LJN BD1604, BNB 2008/199 m.nt. Bijl.

44 Vgl. HR 9 juli 1999, nr. 34 308, LJN AA2823, BNB 1999/375 m.nt. Van Hilten.

45 MvH: Bij Besluit van 15 december 2005, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in verband met een herziening van de vrijstelling voor sociale en culturele prestaties alsmede met een aanpassing op enkele onderdelen, Stb. 2005, 687, is met ingang van 1 januari 2006 in artikel 12, lid 2, aanhef en onder a, nummer 2º, van het Uitvoeringsbesluit bepaald dat voor toepassing van het nultarief vereist is dat de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van de afnemer van de goederen. Dat is echter voor de tijdvakken van de zaken waarop deze bijlage ziet niet van belang, nu deze voor 1 januari 2006 liggen.

46 Meer specifiek: 'dat de btw voor die levering of voor eerdere of latere leveringen van de betrokken goederen geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven.'

47 MvH: dat vermoeden moet overigens weerlegbaar zijn, zo overweegt het HvJ na de hier geciteerde passage. In dit verband zij overigens gewezen op het bepaalde in artikel 42c van de Invorderingswet 1990. Deze bepaling voorziet in een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de omzetbelasting ter zake van de levering van bepaalde, aangewezen, goederen in gevallen waarin een ondernemer wist of hoorde te weten dat de leverancier de verschuldigde belasting niet zou voldoen. In het tweede lid is een bewijsvermoeden opgenomen: de ondernemer wordt geacht wetenschap te hebben indien hij met de transacties voordeel heeft behaald. Ik sluit niet uit dat dit bewijsvermoeden niet altijd de toets van weerlegbaarheid als bedoeld in het FTI arrest doorstaat. Zie in dit verband ook R. Andringa, Wist of had moeten weten, Btw-bulletin 2009/71.

48 Kazi Rahman and Ian Roxan, Mobilx (In Administration) and others v. HMRC: is this the end of fraudulent evasion of VAT, British Tax Review 2010, 5, blz. 492-500.

49 R.A. Wolf, Carrouselfraude. Een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief; een analyse van fiscale regelgeving en jurisprudentie, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2010, blz. 105.

50 Noot in origineel: "Ontleend aan: London Tribunal Centre 2 May 2008, Honeyfone Ltd v Revenue & Customs AKVAT V20667."

51 G.J. van Norden, Nieuw instrument bij de bestrijding van carrouselfraude, BtwBrief 2006/26.

52 Vgl. bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 31 januari 2003, nr. 37511, LJN AE8092, BNB 2003/124 (punt 3.3) en van 29 februari 2008, nr. 43274, LJN BC5346, BNB 2008/156 m.nt. De Bont (punt 3.5.3). Zie ook Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 47.

53 Uit het arrest BNB 1991/235 blijkt overigens dat een bij de Kamer van Koophandel bekend adres nog niet per se het adres is in de zin van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet.

54 Vgl. onderdeel 2 van deze bijlage.

55 Een parallel valt te trekken met de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake schijnhandelingen. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat daarvan sprake is indien beide (contracterende) partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomst in werkelijkheid niet zou gelden. In een dergelijk geval is derhalve geen sprake van een levering, is eventueel in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte in rekening gebracht (en op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd) en is het maar de vraag of de 'schijn-afnemer' recht op aftrek heeft. Zie bijvoorbeeld HR 19 december 1990, nr. 25301, BNB 1992/217 en HR 6 maart 1991, nr. 26030, BNB 1992/220.

56 Vgl. ar[0]tikel 21, lid 1, aanhef en onder d, van de Zesde richtlijn en artikel 37 van de Wet.

57 "Indien de belastingdienst vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (...)"

58 R.A. Wolf, a.w, blz. 153, spreekt in dit verband van een omzetting door het gemeenschapsrecht van een aan de leverancier betaald bedrag in een vordering op de fiscus, welke omzetting niet plaatsvindt in geval van fraude.

59 In dit verband rijst de vraag of btw-fraude de fiscus niet ook 'op winst' kan zetten, namelijk als de frauderende leverancier wel wordt gevonden: in dat geval kan bij hem aftrek worden geweigerd, terwijl hij de in rekening gebrachte btw wel is verschuldigd en de afnemer - uitgaande van zijn wetenschap van fraude - deze btw niet in aftrek mag brengen. Ook lijkt het arrest Kittel niet uit te sluiten dat er in één keten verschillende malen aftrek wordt geweigerd.

60 Zo volgt (ook) uit de arresten Kittel en Optigen.

61 Dit vastgestelde feit lijkt te suggereren dat het bedrijf niet van R zelf was (niet in zijn naam gedreven werd). Uit het arrest wordt overigens verder niet duidelijk hoe de verhouding tussen R en het bedrijf waarvan hij het hoofd was, lag.

62 Zie ook mijn bijdrage in H. van Arendonk e.a., VAT in an EU and International Perspective. Essays in honour of Han Kogels, IBFD, Amsterdam, 2011, blz. 73.

63 Vgl. punt 37 van het arrest R, reeds vermeld in (voetnoot 37, bij) punt 3.3.

64 Conclusie A-G Cruz Villalón van 29 juni 2010, NTFR 2010/818 m.nt. Blank, punt 55.

65 MvH: Voor de tijdvakken waarop de onderhavige procedures zien, gold een dergelijke eis volgens de Nederlandse nationale wetgeving nog niet.

66 Waarbij zij opgemerkt dat het HvJ dan vermoedelijk wel de prejudiciële vraag had moeten herformuleren. Daarvoor heeft het echter niet gekozen.

67 R.A. Wolf, a.w. blz. 153-154.

68 Zie punt 28 van het arrest Collée.

69 MvH: Bedoeld wordt HvJ 29 juli 2010, Profaktor Kulesza, zaak C-188/09, V-N 2010/38.22.

70 Kritiek hierop hebben ook Martin Wulf en Jörg Alvermann, Ust. Für inntergemeinschaftliche Lieferungen als Sanktion für missbräuchlichens Verhalten, Der Betrieb 2011, 13, blz. 731-737. Zie ook mijn bijdrage in H. van Arendonk e.a., t.a.p., blz. 75-76 en 78.

71 Zie bijvoorbeeld het arrest Kittel, punt 41.

72 In dezelfde zin D.G. van Vliet in zijn noot onder HR 6 februari 1991, nr. 25948 in FED 1991/473, punt 2:

"(...) De dubbele heffing die het gevolg is hebben ze aan zichzelf te wijten. Hoewel ik deze gedachtengang kan volgen, sluipt op deze manier toch een element van straf in de omzetbelasting. In geval van boos opzet werkt de BTW niet meer neutraal, maar wordt dubbel geheven. Zou het niet beter zijn een dergelijke handelwijze met de geëigende strafrechtelijke middelen af te doen in plaats van een heffing van belasting die toch eigenlijk als straf uitwerkt? (...)"

73 Bijvoorbeeld Sebastian Bürger en Ulrike Paul, Steine statt Brot: die Entscheidung des EuGH vom 07.12.2010, Betriebs-Berater 9.2011, blz. 540-544.

74 In dezelfde zin de redactie in V-N 2011/2.11 en Wolf in NTFR 2010/284,2 alsmede Sebastian Bürger en Ulrike Paul, t.a.p., blz. 540-544.

75 Ook de Hoge Raad lijkt daarvan uit te gaan. Kennelijk acht hij van belang of een leverancier de identiteit van de echte verkrijger(s) heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken. Ik verwijs hier naar punt 3.5 van het arrest van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, waarin de Hoge Raad expliciet erop wijst dat in die zaak zich geen situatie als in R voordeed.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 19 april 2012 inzake:

nrs. 11/01551, 11/01594, 11/01624, 11/01653 en 11/02825

Derde Kamer A

1. Inleiding

Deze bijlage vormt onderdeel van vijf conclusies in zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij alle betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint waarbij onregelmatigheden zijn geconstateerd. In elk van de vijf zaken speelt één of meer van de volgende vragen. Ten eerste die of aan de aftrek van voorbelasting de eis kan worden gesteld dat de leverancier - de opsteller van de factuur - feitelijk is gevestigd op het op de factuur vermelde adres. In de tweede plaats speelt de vraag of voor de toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering de afnemer geïdentificeerd dient te zijn. Ten slotte wordt in (enkele van) de vijf zaken de vraag opgeworpen of toepassing van het nultarief - dan wel teruggaaf van omzetbelasting - geweigerd kan worden op de enkele grond dat sprake is van betrokkenheid bij (carrousel)fraude. Op de voor de beantwoording van deze vragen relevante aspecten ga ik achtereenvolgens in de onderdelen 2, 3 en 4 van deze bijlage in.

2. De voor aftrek van voorbelasting vereiste identificatie van de leverancier

2.1. Relevantie van facturen voor de aftrek van voorbelasting

2.1.1 De factuur vervult een essentiële rol in de omzetbelasting. Niet voor niets wordt wel gezegd dat de factuur in zekere zin een waardepapier vormt(1): aftrekbaar is slechts de voorbelasting die is vermeld op een 'op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur'.(2) De factuur vormt als het ware het bewijsstuk, het basisdocument op grond waarvan het recht op aftrek kan worden uitgeoefend.(3) Daarom is de factuur met name voor de afnemer van de prestatie van belang: hij heeft immers de bewijslast van het recht op aftrek, en aangezien het recht op aftrek een correcte factuur vereist, is (vooral) de afnemer erbij gebaat zich van de juistheid van de factuur te vergewissen. Daarnaast heeft de factuur (voor de fiscus) een controlefunctie: aan de hand van de facturen kan immers achteraf worden nagegaan of de in rekening gebrachte omzetbelasting - onder toepassing van het juiste tarief - door de presterende ondernemer is voldaan.

2.1.2 Het mag dan ook geen verwondering wekken dat aan de factuur, aan de hand waarvan het recht op aftrek geldend wordt gemaakt, strakke voorwaarden zijn gesteld. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet):

"Aangezien de aftrek van voorbelasting voor de desbetreffende ondernemer bepalend is voor de door hem af te dragen belasting, is, mede in verband met een doeltreffende controle, de binding van deze aftrek aan strenge formele vereisten op haar plaats." (4)

2.2 Factuureisen

2.2.1 Anders dan men wellicht op basis van het voorgaande zou verwachten, stelde de Zesde richtlijn(5) aanvankelijk helemaal niet zoveel eisen aan de factuur. Kennelijk - zie de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, onder meer gepubliceerd in V-N 1973/18A - 'bleek het niet nodig in dit opzicht de talrijke nationale voorschriften betreffende de wijze van facturering uniform te maken.'(6) Oorspronkelijk hoefde een factuur, op grond van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, niet méér te vermelden dan de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief alsook, in voorkomende gevallen, de vrijstelling.(7) Dat nam overigens niet weg dat het - op basis van artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn - de lidstaten was toegestaan om:

"(...) onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de Lid-Staten, andere verplichtingen voor [te, MvH] schrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude (...)"(8)

2.2.2 Anders dan ten tijde van de totstandkoming van de Zesde richtlijn (zie punt 2.2.1 van deze bijlage) werd de vaststelling van een geharmoniseerde lijst van verplichte vermeldingen op de factuur aan het begin van deze eeuw (toch) noodzakelijk geacht voor een goede werking van de interne markt.(9) Daartoe werd bij richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L 15, blz. 24,(10) artikel 22 van de Zesde richtlijn in die zin gewijzigd dat in lid 3, onderdeel b, van die bepaling een opsomming werd opgenomen van vermeldingen die een factuur moet bevatten. Deze (nieuwe) opsomming is veel uitgebreider dan in het oorspronkelijke artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn. Tot de vermeldingen die sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2001/115/EG zijn vereist, behoort - in de zaken waarbij ik deze bijlage schrijf, staat alleen deze (factuur)eis ter discussie - de vermelding van:

"- de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en zijn afnemer;"

2.2.3 In Nederland is de verplichting om op de factuur de naam en het adres van de presterende ondernemer op te nemen al sinds haar inwerkingtreding op 1 januari 1969(11) in de Wet opgenomen, aanvankelijk in artikel 35, lid 1, en sinds 1 januari 2004(12) in artikel 35a, lid 1. In artikel 35, lid 1, van de Wet(13) was het vereiste als volgt geformuleerd:

"1. De ondernemer is verplicht ter zake van zijn leveringen en diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:

a. (...);

b. naam en adres van de ondernemer die de levering of de dienst verricht;

(...)"

2.2.4 Aangenomen moet worden dat deze voorwaarde - die op grond van de eerdervermelde richtlijn 2001/115/EG pas vanaf 1 januari 2004 op grond van de communautaire regelgeving verplicht werd - vóór 1 januari 2004 gebaseerd was op het bepaalde in artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn (aangehaald in punt 2.2.1). In zijn arrest van 19 december 1990, nr. 26904, BNB 1991/235 m.nt. Ploeger (hierna kortweg aangeduid als: BNB 1991/235), heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat de op grond van de Nederlandse wetgeving verplichte vermelding op de factuur van de naam en het adres van de presterende ondernemer niet in strijd is met het bepaalde in de Zesde richtlijn:

"4.1.1. (...) Weliswaar heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in zijn arrest van 14 juli 1988 in de gevoegde zaken 123/87 en 330/87(14) geoordeeld dat de door de nationale wetgever vereiste vermeldingen in de factuur niet zo talrijk en technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken, doch dit kan niet worden gezegd van de eisen gesteld in artikel 35, lid 1, letter b, van de Wet."

2.2.5 Ik onderschrijf dit oordeel; de eisen van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet - waaronder de eis naam en adres te vermelden - lijken mij niet overdreven 'talrijk of technisch'. In BNB 1991/235 stond centraal de tekst van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, zoals deze in 1983 luidde. In de jaren waarin de feiten van de onderhavige zaken zich afspelen (1999-2003) was de tekst van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, niet anders dan in 1983. Nu geen jurisprudentie voorhanden is - van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(15) noch van de Hoge Raad - waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat een duidelijke vermelding in de factuur van naam en adres van de presterende ondernemer in strijd zou zijn met het communautaire recht, heb ik geen enkele reden om aan te nemen dat het vereiste van vermelding van deze naam en dit adres niet in overeenstemming zou zijn met het communautaire recht.

2.2.6 Mijns inziens moet er derhalve van uit worden gegaan dat de ook vóór 2004 in de Nederlandse wetgeving gestelde eis dat op de factuur 'op duidelijke en overzichtelijke wijze' de naam en het adres van de ondernemer die de levering of dienst verricht (hierna ook kortweg: de leverancier) moeten zijn vermeld, door de communautaire beugel kan. Voor de aftrek van voorbelasting betekent dit, dat de afnemer - de ontvanger van de factuur - de op de factuur vermelde belasting alleen dan in aftrek mag brengen indien op deze factuur de naam en het adres van de leverancier correct zijn weergegeven. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet eist voor aftrek immers een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.(16)

2.2.7 Het is dus van belang vast te stellen wat moet worden verstaan onder het 'adres' van de leverancier.

2.3 Het adres van de ondernemer die de levering of dienst verricht

2.3.1 Europese jurisprudentie over de invulling van het begrip 'adres' - sinds de inwerkingtreding van richtlijn 2001/115/EG (zie punt 2.2.2) een communautair begrip - is (nog) niet voorhanden. Dat neemt niet weg dat een tweetal arresten van het HvJ opmerking verdient.

2.3.2 In de eerste plaats is dat het arrest van 22 december 2010, Dankowski, C-438/09, V-N 2011/6.15. Het ging daarin om de vraag of een lidstaat een belastingplichtige aftrek kan weigeren, indien de factuur op basis waarvan hij aftrek heeft geclaimd alle in artikel 22, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (zoals deze na de wijziging door Richtlijn 2001/115/EG luidde) vereiste vermeldingen bevat, doch waarbij de leverancier (in het arrest Dankowski overigens een dienstverrichter) zich niet - zoals voorgeschreven in artikel 22, lid 1, van de Zesde richtlijn - als ondernemer heeft laten registreren. Het HvJ verklaarde in deze context voor recht (met mijn cursivering):

"De artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (...) moeten aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde die hij heeft voldaan over diensten verricht door een andere belastingplichtige die niet voor de belasting over de toegevoegde waarde is geregistreerd, wanneer de desbetreffende facturen alle door dit artikel 22, lid 3, sub b, vereiste gegevens bevatten, in het bijzonder die welke nodig zijn voor de identificatie van de marktdeelnemer die deze facturen heeft opgemaakt, en van de aard van de verrichte diensten.

(...)"

Uit deze gecursiveerde passage leid ik af dat de factuurvereisten van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn kennelijk met name ook ertoe dienen dat de presterende ondernemer aan de hand van de factuurvermeldingen kan worden geïdentificeerd.

2.3.3 In de tweede plaats vermeld ik het arrest van 28 juni 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, V-N 2007/36.23. Het ging daarin niet om facturering of adressering, maar om de vraag of een 'brievenbusmaatschappij' - de betrokken vennootschap had op het gegeven adres geen telefoonaansluiting en op hetzelfde adres hadden ook 13 andere vennootschappen hun zetel - voor de toepassing van de Dertiende richtlijn(17) als zetel van de bedrijfsuitoefening van de ondernemer kon worden aangemerkt. Die vraag beantwoordde het HvJ ontkennend (met mijn cursivering):

"51. Met zijn tweede vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van de in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte term "zetel van zijn bedrijfsuitoefening".

(...)

60. Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om een vennootschap, dan heeft het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.

61. Bij het bepalen van de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats - meestal dezelfde - waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen.

62. Bijgevolg kan een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een "brievenbusmaatschappij" of een "schijnvennootschap", niet worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (zie naar analogie arrest van 2 mei 2006, Eurofood IFSC, C-341/04, Jurispr. blz. I-3813, punt 35, en arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 68(18))."

2.3.4 Over de vraag of de vermelding op de factuur van het 'brievenbusadres' van de leverancier een voldoende adressering is voor de aftrek van voorbelasting bij de afnemer, heeft het HvJ zich nog nooit uitgelaten. De Nederlandse rechter wel.

2.3.5 In zijn uitspraak van 6 september 1978, nr. 82/78, BNB 1979/260, overwoog Hof Amsterdam dat de enkele vermelding van een Nederlands postbusnummer niet voldoende is om te voldoen aan de voorwaarde van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet (cursivering MvH):

"dat zulk een postbusnummer niet kan worden aangemerkt als een adres in de zin van art. 35, lid 1, sub b, van de Wet en dat derhalve deze facturen in dit opzicht niet op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt;

dat de strenge formele vereisten, welke gesteld zijn aan de opgemaakte factuur, hun grond vinden in het systeem van de huidige omzetbelasting, waarbij immers de keten van op elkaar aansluitende facturen, door middel waarvan de belasting enerzijds in rekening wordt gebracht en anderzijds wordt afgetrokken, een van de belangrijkste instrumenten van de belastingdienst zijn om toezicht uit te oefenen op de voldoeningen(19) de aftrek van de belasting;

dat de vermelding van het adres van de ondernemer, die de levering heeft verricht, van belang is onder meer om te weten van welke ondernemer, op grond van art. 12, leden 1 en 2, van de Wet, de belasting moet worden geheven en voorts, in verband met de aftrek van voorbelasting, om controle te kunnen uitoefenen op de facturen aan de hand van de administratie van de ondernemer die deze heeft uitgereikt en welke laatste verplicht is van die facturen een dubbel te bewaren;"

Vervolgens gaf Hof Amsterdam een definitie van wat naar zijn oordeel dan wel onder 'adres' in de zin van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet moet worden verstaan (met mijn cursivering):

"dat dan ook, (...) naar de ratio van de omzetbelasting-bepalingen, onder adres in voormelde zin dient te worden verstaan:

de plaats waarde(20) ondernemer kantoor of winkel houdt en van waaruit hij zijn leveringen en diensten verricht en alwaar de hiermede in verband staande administratie wordt bijgehouden;"

2.3.6 De staatssecretaris van Financiën sloot zich bij deze uitspraak aan en antwoordde op Kamervragen(21) dienaangaande dat presterende(22) ondernemers de verplichting hebben op hun facturen het adres te vermelden, zoals dat door Hof Amsterdam was omschreven.

2.3.7 Een tiental jaren na voormelde uitspraak oordeelde Hof 's-Hertogenbosch (uitspraak van 13 januari 1989) in dezelfde zin als Hof Amsterdam. Op het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie oordeelde de Hoge Raad evenwel dat Hof 's-Hertogenbosch - en daarmee, tien jaar eerder, dus ook Hof Amsterdam - te streng was geweest. In het eerder vermelde arrest BNB 1991/235 overwoog de Hoge Raad dienaangaande (met mijn cursivering):

"4.1.2. (...) Voor wat het adres van de ondernemer betreft, moet worden vooropgesteld dat de in het middel verdedigde opvatting dat de in het Handelsregister voorkomende omschrijving van het adres moet gelden als adres in de zin van artikel 35, lid 1, letter b, van de Wet, niet juist is. Aan genoemd vereiste is voldaan indien de ondernemer ter zake van zijn activiteiten als ondernemer op het in de factuur vermelde adres kan worden aangetroffen.

4.1.3. Het middel is gedeeltelijk gegrond. Het Hof heeft een te strenge maatstaf aangelegd door te oordelen dat onder "adres" in de hier bedoelde zin dient te worden verstaan de plaats waar de presterende ondernemer kantoor of winkel houdt en van waaruit hij zijn leveringen en diensten verricht, en alwaar de hiermee in verband staande administratie wordt bijgehouden. (...)."

2.3.8 Mij is geen jurisprudentie bekend waaruit blijkt dat de visie van de Hoge Raad na BNB 1991/235 is gewijzigd. In BNB 1991/235 noch in latere arresten is overigens een nadere invulling te vinden over het 'ter zake van zijn activiteiten als ondernemer aantreffen op het op de factuur vermelde adres', zij het dat wel duidelijk is - vide de gecasseerde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch en het hiervoor geciteerde punt 4.1.3 uit het arrest BNB 1991/235 - dat daartoe niet kan worden geëist dat de ondernemer op het desbetreffende adres kantoor of winkel houdt én van daaruit prestaties verricht én daar de daarmee verband houdende administratie voert(23). De lat ligt lager.

2.3.9 Maar, hoeveel lager?

2.3.10 In het achterhoofd dient te worden gehouden dat het doel van de vermelding op de factuur van het adres van de leverancier is, dat de presterende ondernemer - zowel voor zijn afnemer als voor de fiscus - kan worden geïdentificeerd (zie ook het in 2.3.2 aangehaalde arrest Dankowski) en 'gevonden' kan worden (vgl. het in 2.3.3 aangehaalde arrest Planzer Luxembourg). Dit in aanmerking nemende, gaat het - dunkt mij - bij het adres in de zin van de (richtlijn en) Wet om de plek waar de presterende ondernemer zich normaliter/met enige duurzaamheid in zijn hoedanigheid van ondernemer ophoudt. Doorgaans zal dat overigens wel de locatie zijn waar de ondernemer zijn kantoor of winkel heeft, en/of van waaruit hij zijn prestaties verricht, dan wel zijn administratie bijhoudt. Dit betekent mijns inziens ook dat een ondernemer heel goed twee (of zelfs meer) adressen in de zin van artikel 35 van de Wet kan hebben, bijvoorbeeld indien hij er verschillende filialen op na houdt.

2.3.11 Voorgaande brengt met zich dat de enkele vermelding van een postbusnummer inderdaad niet een voldoende adressering is om als adres in de zin van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet te worden aangemerkt. In de bij het nummer behorende postbus kan de ondernemer immers niet gevonden worden, ook al komt hij regelmatig langs om die postbus te legen. Dat betekent dat een factuur waarop slechts het postbusadres van de presterende ondernemer is vermeld(24) reeds om die reden niet 'op de voorgeschreven wijze' is opgemaakt en dat reeds daarom - in beginsel, zie onderdeel 2.4 hierna - de op deze factuur vermelde belasting niet voor aftrek in aanmerking komt. In de hier bedoelde situatie ontbreekt immers één van de in artikel 35, lid 1, van de Wet voorgeschreven vermeldingen (t.w. het adres van de leverancier). Er is, met andere woorden, niet voldaan aan de formele eisen die aan de factuur worden gesteld.

2.3.12 Het lijkt mij, gezien het voorgaande, dat een adres ten minste een straatadres moet zijn ("X-straat 11, Y-stad"(25)) om te kunnen voldoen aan het adresvereiste van artikel 35, lid 1, onderdeel b. Ontvangt een ondernemer een factuur met een dergelijk adres, dan is deze adresvermelding, dunkt mij, op zichzelf een adres dat kan voldoen aan het adresvereiste van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Het lijkt mij - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel(26) - dat de ondernemer die een dergelijke factuur ontvangt in beginsel ervan uit mag gaan dat de deze factuur op dat punt correct is.

2.3.13 Daarmee is echter nog niet gezegd dat de factuur juist is, d.w.z. is opgemaakt 'op de voorgeschreven wijze' in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Het lijkt mij evident dat alleen van een (recht op aftrek gevende) 'op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur' sprake kan zijn, indien niet alleen de voorgeschreven vermeldingen daarop zijn genoteerd, maar deze vermeldingen ook kloppen. Als de presterende ondernemer zich niet op het vermelde (factuur)adres ophoudt, bijvoorbeeld omdat hij op dat straatadres alleen een postbus heeft - en een vaste telefoonaansluiting die was doorgeschakeld naar een mobiel nummer, zoals in de zaken met nummers 11/01594 en 11/01624 - of omdat hij een anderszins onjuist adres heeft vermeld - dan is het factuuradres (materieel) niet juist. En dus is die factuur niet op de voorgeschreven wijze opgemaakt.

2.3.14 Hét verschil tussen een formeel gebrekkige factuur - bijvoorbeeld één zonder adresvermelding, of met alleen een postbusnummer - en een materieel gebrekkige factuur, zoals een factuur met daarop een straatadres waar de leverancier niet aangetroffen kan worden (te denken valt aan een straatadres waar zich alleen de postbus van de leverancier blijkt te bevinden) is, dat de ondernemer die een formeel gebrekkige factuur ontvangt, beschikt over een factuur met een 'zichtbaar' gebrek, en hij reeds daarom weet of zou moeten weten dat de factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt, en hij derhalve (afgezien van een mogelijk beroep op het in onderdeel 2.4 te bespreken beleid) geen recht heeft op aftrek van de op die (onvolledige) factuur vermelde omzetbelasting. De ontvanger daarentegen van een factuur met een keurig en volledig adres, beschikt op het eerste gezicht over een correcte factuur (alle vereiste vermeldingen staan erop); hij mag daarom - ik ga uit van zijn goede trouw - in beginsel ervan uitgaan dat hij een 'recht-op-aftrek-gevende' factuur ontvangen heeft. Het is dan aan de fiscus het tegendeel te (stellen en te) bewijzen.(27)

2.4 Gebrekkige facturen, soms toch aftrek

2.4.1 In Nederland is er van oudsher beleid op grond waarvan 'formele' gebreken in een factuur geen afbreuk hoeven te doen aan het recht op aftrek bij de ontvanger van die factuur. In de eerste plaats meld ik in dit verband de resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281-18051, BNB 1982/294. Daarin was onder meer goedgekeurd (cursivering MvH):

"In gevallen waarin geen twijfel bestaat aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de desbetreffende prestatie behoeft de omstandigheid dat facturen gebreken vertonen van formele aard geen beletsel te zijn voor het toepassen van de aftrek van voorbelasting, zelfs niet indien blijkt dat degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde belasting niet heeft voldaan en ook niet zal voldoen, tenzij:

- degene die de factuur heeft ontvangen wist of redelijkerwijze moest vermoeden dat de omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet zou worden voldaan en hij daarvan direct profijt heeft gehad door een lagere prijs te bedingen dan in het onderhavige geval normaal is te achten; of

- degene die de factuur heeft ontvangen op enigerlei wijze invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt, of

- het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigen dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd."

2.4.2 De vorenaangehaalde resolutie van 18 augustus 1982 is bij het besluit van 24 april 1991, nr. VB91/1006, V-N 1991/1294 (hierna: besluit van 24 april 1991) ingetrokken en vervangen door laatstgenoemd besluit.(28) Het is dit besluit dat gold gedurende de voor de onderhavige procedures relevante tijdvakken. Het besluit van 24 april 1991 bevatte een vrijwel gelijkluidende goedkeuring als die welke in het besluit van 18 augustus 1982 was opgenomen. Ik citeer en cursiveer:

"In gevallen waarin geen twijfel bestaat aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de desbetreffende prestatie behoeft de omstandigheid dat facturen gebreken van formele aard vertonen geen beletsel te zijn voor het toepassen van de aftrek van voorbelasting, tenzij:

a. degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen

- dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad door een lagere prijs te bedingen dan in het onderhavige geval normaal is te achten, dan wel

- op enigerlei wijze invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt; of

b. degene die de factuur heeft ontvangen met het oog op daarmee te behalen fiscaal voordeel, ongeacht de aard daarvan, bewust een factuur heeft geaccepteerd waarop de verrichte prestatie onjuist is omschreven; of

c. het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd."

2.4.3 Het komt mij voor dat de staatssecretaris van Financiën bij 'gebreken van formele aard' als bedoeld in - voor de in geding zijnde tijdvakken - het besluit van 24 april 1991, zal hebben gedoeld op ontbrekende of onvolledige vermeldingen op de factuur (zeg maar: de vraag of de vermelding van een postbusnummer in plaats van een straatadres kan worden gepardonneerd) en niet op facturen die weliswaar alle vereiste vermeldingen bevatten, maar welke vermeldingen (deels) feitelijk onjuist blijken te zijn (vgl. het in 2.3.13 geschetste geval). Punt 4.2.3 van het meergenoemde arrest BNB 1991/235 - waarin de voorganger van het besluit van 24 april 1991 centraal stond - suggereert dat ook de Hoge Raad het begrip 'formele gebreken' in deze zin uitlegt:

"4.2.3 Het tweede middel houdt tenslotte(29) een (...) klacht in tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbendes beroep op de Resolutie van 18 augustus 1982, nummer 281-18051, BNB 1982/294 faalt. Het middel kan in zoverre niet tot cassatie leiden, omdat gelet op hetgeen hiervoor onder 4.1.2,(30) laatste alinea is overwogen, niet kan worden gezegd dat de facturen uitsluitend gebreken vertoonden van formele aard als in die resolutie bedoeld."

2.4.4 Het - na het arrest BNB 1991/235 gewezen, doch eerder in BNB gepubliceerde - arrest van de Hoge Raad van 6 februari 1991, nr. 25948, BNB 1991/107 m.nt. Ploeger (hierna: het arrest BNB 1991/107), wijst er evenwel op dat het beleid omtrent pardonnering van formele factuurfouten ook van toepassing is op facturen waarop alle vereiste vermeldingen staan, maar (een van) deze vermeldingen feitelijk onjuist is, dus op materieel onjuiste facturen. In de desbetreffende zaak had de leverancier op instigatie van zijn afnemer een factuur verzonden met de vermelding dat rundvlees geleverd was, terwijl de levering in werkelijkheid kippenvlees betrof (cursivering MvH):

"5. (...) In cassatie kan bij de beoordeling van dit middel van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft (...) in het door haar (...) uitgevoerde cornedbeef ook kippevlees verwerkt, dat zij voor een gedeelte door de leverancier, B BV, liet factureren als rundvlees. B BV bracht op de door haar te dezer zake uitgereikte facturen het juiste bedrag van f 2160 aan omzetbelasting in rekening; zij heeft dit bedrag op aangifte voldaan. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende (...) aan de Resolutie (...) van 18 augustus 1982, nr. 281-18051 (...) het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de op de (...) facturen vermelde omzetbelasting door haar in aftrek kon worden gebracht. Hiermede heeft het Hof kennelijk - en terecht - tot uitdrukking gebracht dat de Resolutie in dit geval de aftrek van op niet (volledig) op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen vermelde omzetbelasting toelaat, nu geen twijfel bestond aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de overeengekomen prestaties, terwijl de op de facturen vermelde vergoedingen met de werkelijkheid overeenstemden. In zodanig geval immers vormen ingevolge het in de Resolutie bepaalde de formele gebreken van de facturen geen beletsel voor het toepassen van die aftrek. Dit laatste geldt zelfs in het (...) geval dat degene die de factuur heeft uitgereikt, de daarop vermelde belasting niet heeft voldaan en ook niet zal voldoen (...), met dien verstande dat voor dit geval in de voorlaatste alinea ervan een drietal uitzonderingen op deze regel is gegeven."

2.4.5 Zie ik het goed, dan bestempelt de Hoge Raad hier gebreken die in wezen materieel van aard zijn als 'formele gebreken', waardoor de goedkeuring van het besluit ook op deze - eigenlijk materiële - gebreken van toepassing is. Dat betekent dat een ondernemer die beschikt over een factuur die (wat ik beschouw als) materiële onjuistheden bevat, toch met succes een beroep kan doen op het besluit inzake pardonnering van formele factuurgebreken, vooropgesteld dat de hoedanigheid van de presterende ondernemer vaststaat, evenals het verricht zijn van de overeengekomen (maar op de factuur anders omschreven?) prestatie, en als de op de factuur vermelde vergoeding maar overeenkomt met hetgeen werkelijk is betaald. Wat betreft de hier bedoelde 'hoedanigheid van de presterende ondernemer' zij opgemerkt dat niet helemaal duidelijk is waarop de Hoge Raad doelt: de hoedanigheid van ondernemer? De hoedanigheid van leverancier? De identiteit van de presterende ondernemer? Nu in het arrest BNB 1991/107 de identiteit van de leverancier bekend was, ben ik geneigd de in dat arrest vermelde 'hoedanigheid' uit te leggen als 'identiteit'. Immers, alleen indien de identiteit van de leverancier bekend is, kan hij - indien hij de ter zake van de prestatie verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte voldoet - worden opgespoord en aangesproken. Al met al kom ik tot de slotsom dat de Hoge Raad met het arrest BNB 1991/107 zijn in BNB 1991/235 gegeven, min of meer impliciete uitlegging van het begrip 'formele gebreken' verruimt.

2.4.6 Een ruime uitlegging als hiervoor bedoeld vinden we ook terug in de literatuur. Zo omschrijft Braun(31) het begrip formele gebreken als:

"Kennelijk zijn dat gebreken die niet verhinderen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer alsmede de aard en de omvang van de desbetreffende prestatie te kennen."

2.4.7 Doet zich een geval voor waarin een factuur gebreken in de hiervoor bedoelde 'ruime' zin vertoont, dan kan de ontvanger van een dergelijke factuur, vooropgesteld dat de hoedanigheid van de leverancier, de prestatie en de vergoeding 'kloppen' - zo begrijp ik het arrest BNB 1991/107 - zich met succes beroepen op het beleid en aftrek van de op deze factuur vermelde belasting claimen, tenzij de leverancier de gefactureerde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan én zich één van de drie onder 'tenzij' vermelde uitzonderingsgevallen voordoet (in het besluit van 24 april 1991 onder de letters a, b en c, weergegeven, zie het citaat in 2.4.2). In dit verband annoteerde Ploeger bij het arrest BNB 1991/107:

"De 'tenzij's' uit de resolutie slaan op het geval waarin de leverancier de gefactureerde belasting niet heeft voldaan en niet zal voldoen. Door in dit geval, waarin de leverancier de omzetbelasting wel had voldaan, deze 'tenzij's' aan te voeren, geeft de staatssecretaris er blijk van zijn resolutie verkeerd te hebben gelezen."

2.4.8 Ik ga ervan uit dat het oordeel van de Hoge Raad onder de werking van de 'oude' resolutie ook heeft te gelden voor het besluit van 24 april 1991: qua bewoordingen wijken beide beleidsbesluiten immers nauwelijks van elkaar af (vgl. 2.4.1 en 2.4.2). Dat betekent dat materieel onjuiste vermeldingen op de factuur niet in de weg hoeven te staan aan aftrek van de op deze facturen vermelde omzetbelasting. Voor aftrek op basis van het besluit van 24 april 1991 is - uiteraard - noodzakelijk dat voldaan is aan de in het besluit opgenomen voorwaarden waaronder aftrek (toch) wordt toegestaan. Dat betekent, kort gezegd, dat de afnemer zijn recht op aftrek sowieso behoudt als de leverancier - van wie de identiteit bekend is - ter zake van een verrichte overeengekomen prestatie de in rekening gebrachte belasting heeft voldaan, maar ook indien de belasting niet op aangifte is voldaan, tenzij de afnemer - kort gezegd - betrokken was en voordeel had bij de gebrekkige facturering. Het hiervoor geschetste beleid en de ruime uitlegging daarvan door de Hoge Raad acht ik redelijk. Het hoort niet zo te zijn dat de fiscus 'dubbel' int (voldoening door de leverancier, maar geen aftrek bij de afnemer, waardoor de staat meer belasting ontvangt dan waar zij materieel gezien recht op heeft) in gevallen waarin duidelijk is wat door wie tegen welke vergoeding is gefactureerd, maar de factuur overigens gebreken vertoont.

2.4.9 Het hier geschetste beleid en de ruime uitlegging daarvan door de Hoge Raad sluiten mijns inziens aan bij de visie van het HvJ. In zijn arrest van 1 maart 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, overwoog het HvJ dat aftrek van voorbelasting moet worden toegestaan wanneer aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan, ook als niet aan bepaalde formele eisen is voldaan. Ik citeer punt 43 van het arrest:

"43 Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Indien de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige, als ontvanger in het kader van de betrokken transactie, tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie, wat betreft de verleggingsregeling, arrest van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42)."

2.4.10 Ging het in de hiervoor besproken besluiten om gevallen waarin vaststaat dat de leverancier in principe terecht omzetbelasting in rekening heeft gebracht (maar een gebrekkige factuur uitreikte), ook komt voor dat ten onrechte omzetbelasting in rekening wordt gebracht - bijvoorbeeld omdat er een vrijstelling van toepassing is, of een verleggingsregeling. Voor dit soort situaties schrijft artikel 37 van de Wet(32) voor, dat berekende belasting zonder meer verschuldigd is, ook als geen belasting berekend zou moeten worden. Er heeft te gelden dat een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, niet voldoet aan het vereiste van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet (te weten vermelding van het te betalen - juiste - bedrag van de belasting). De factuur is dus ook in dit geval niet op de voorgeschreven wijze opgemaakt en geeft daarom strikt genomen geen recht op aftrek.(33) De fiscus heeft dan de mogelijkheid om én (na) te heffen bij de ten onrechte belasting berekenende leverancier én aftrek te weigeren bij de ontvanger van de foutieve factuur. Ook hier heeft naar staand beleid(34) te gelden dat de fiscus in beginsel niet van beide mogelijkheden gebruik maakt. De omstandigheid dat ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht hoeft - onder voorwaarden - niet in de weg te staan aan aftrek van voorbelasting, ook al voldoet de factuur niet aan alle daaraan gestelde voorwaarden. In de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is de problematiek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet aan de orde (gesteld). Ik laat deze problematiek en de voorwaarden waaronder wel of (toch) geen aftrek mogelijk is hier dan ook verder onbesproken.

2.4.11 Ik kom tot de volgende samenvatting van het beleid inzake gebrekkige facturen. Vooropgesteld dat daadwerkelijk een prestatie is verricht door een ondernemer aan wiens hoedanigheid (c.q. identiteit, zie punten 2.4.5 en 2.4.8 van deze bijlage) niet getwijfeld kan worden, tegen de op de factuur vermelde vergoeding, behoeft de omstandigheid dat (een van) de vereiste factuurvermeldingen ontbreekt of materieel niet juist is, niet af te doen aan het recht van de ontvanger van de factuur om de hierop vermelde omzetbelasting in aftrek te brengen. Gezien het beleid lijkt aftrek in dit soort gevallen zonder meer mogelijk indien de leverancier de (op zich terecht) in rekening gebrachte omzetbelasting heeft voldaan. Is dat niet het geval, dan verliest de afnemer zijn recht op aftrek indien hij wist of had moeten weten dat de leverancier de belasting niet zou voldoen en hij van het laakbare handelen van zijn leverancier voordeel heeft gehad, dan wel invloed daarop heeft gehad dan wel bewust een factuur heeft geaccepteerd waarop de prestatie niet juist is omschreven, of indien het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien aftrek zou worden toegestaan. Kortom: als de leverancier de belasting niet voldoet en er is fraude in het spel, dan heeft de afnemer die beschikt over een niet geheel correcte factuur (ook) op basis van het beleid, geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting. De bewijslast daarvan rust, ik vermeldde dat al in de punt 2.3.14, afhankelijk van het 'soort' gebrekkigheid hetzij op de geadresseerde van de foute factuur, hetzij op de inspecteur.

2.4.12 Voorgaande betekent echter niet dat wanneer de leverancier keurig omzetbelasting op aangifte voldoet de afnemer altijd zonder meer recht op aftrek van de op de door hem ontvangen factuur vermelde omzetbelasting heeft. Uit de rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat aftrek van voorbelasting geweigerd kan (moet?) worden wanneer fraude in het spel is, ongeacht de kwaliteit van de factuur en ongeacht of de leverancier de in rekening gebrachte belasting heeft voldaan.

2.4.13 Na de voor de toepassing van het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen vereiste identificatie van de afnemer te hebben besproken, kom ik op de gevolgen van fraude terug in onderdeel 4 van deze bijlage.

3. De voor het nultarief vereiste identificatie van de afnemer

3.1 Artikel 9, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende Tabel II bepaalt dat - mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden - het nultarief van toepassing is ter zake van leveringen van:

"(...) goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen (...)"

3.2 Het nultarief vindt zijn communautaire grondslag in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn(35), hoewel daar in de aanhef wordt gesproken over een vrijstelling:

"(...) verlenen de Lid-Staten (...) vrijstelling voor:

a. leveringen van goederen in de zin van artikel 5 door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het in artikel 3 bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. (...)"

3.3 Uit artikel 17, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn(36) volgt dat vorenvermelde vrijstelling een vrijstelling-met-recht-op-aftrek is. De doelstelling van deze vrijstelling is, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ(37), de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt: door de combinatie van niet-heffing enerzijds en aftrek anderzijds wordt immers in principe bereikt dat goederen het land belastingschoon verlaten. Het effect van het Nederlandse nultarief is hetzelfde: geen heffing, wel aftrek. In deze bijlage hanteer ik verder de in Nederland ingeburgerde term 'nultarief'.

3.4 Heel kort gezegd - voor uitgebreider verhandelingen verwijs ik naar mijn eerdere conclusies over intracommunautaire perikelen(38) - volgt uit richtlijn en wet dat in het intracommunautaire verkeer het nultarief kan worden toegepast indien de geleverde goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd (en het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten(39)) en de afnemer de hoedanigheid van een intracommunautaire verwerver heeft (d.w.z. een ondernemer is in de zin van artikel 1, aanhef en onder b, gelezen in samenhang met artikel 1a, lid 2, van de Wet).(40)

3.5 In aanmerking nemende dat het doel van de 'siamese tweeling'(41) bestaande uit een vrijgestelde (intracommunautaire) levering en een belaste (intracommunautaire) verwerving, erin gelegen is de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar de goederen naar toe zijn vervoerd en waar zij - naar wordt aangenomen - worden verbruikt - zie punt 3.3 -, komt het mij voor dat het bepaalde in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden gelezen dat het nultarief ook van toepassing is indien goederen geleverd worden aan een 'binnenlandse' afnemer, doch in het kader van die levering naar een andere lidstaat vervoerd worden. In dat geval treedt de binnenlandse afnemer in het land van aankomst van de goederen immers op als ondernemer: hij zal daar niet alleen ter zake van de verwerving omzetbelasting verschuldigd zijn, maar ook ter zake van een eventuele (door)levering van de goederen.(42) Een andere uitlegging - geen nultarief als de afnemer in hetzelfde land als de leverancier is gevestigd - zou in strijd zijn met het doel van de bepaling.

3.6 De bewijslast ten aanzien van de toepasbaarheid van het nultarief ligt bij de intracommunautair leverende ondernemer, zulks volgt uit de rechtspraak van het HvJ. Ik memoreer hier punt 46 van het arrest van 7 december 2010, R, C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf (verder: arrest R). De cursivering is van mijn hand:

"46. Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat om in aanmerking te komen voor vrijstelling op grond van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat de voor de toepassing van deze bepaling geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, zijn vervuld (zie in die zin arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 26)."

3.7 Daarbij heeft te gelden dat de omstandigheid dat in een andere lidstaat een ondernemer met betrekking tot de geleverde goederen een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven - en ter zake belasting heeft voldaan - niet als doorslaggevend bewijs kan dienen dat de levering een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering betrof. Ik verwijs hier naar de punten 70-72 van het arrest van het HvJ van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (verder: arrest Teleos), waarin het HvJ overwoog (cursivering MvH):

70 Gelet op het antwoord op de eerste twee vragen, moet worden vastgesteld dat, behalve de voorwaarden inzake de hoedanigheid van de belastingplichtigen, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, geen andere voorwaarden kunnen worden gesteld om een verrichting als intracommunautaire levering of verwerving van goederen aan te merken.

71 In het kader van de overgangsregeling voor intracommunautaire verwervingen en leveringen dienen de bevoegde belastingautoriteiten ter verzekering van de juiste heffing van de btw onafhankelijk van elkaar te controleren of de voorwaarden voor de intracommunautaire verwerving alsmede voor de vrijstelling van de overeenkomstige levering zijn vervuld. Hoewel de indiening, door de koper, van een belastingaangifte inzake de intracommunautaire verwerving een aanwijzing kan vormen voor de daadwerkelijke verplaatsing van de goederen buiten de lidstaat van levering, heeft een dergelijke aangifte dus geen beslissende betekenis als bewijs dat het om een vrijgestelde intracommunautaire levering gaat.

72 Bijgevolg moet op de vierde vraag worden geantwoord dat het feit dat de afnemer bij de belastingautoriteiten in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving als die aan de orde in het hoofdgeding, een aanvullend bewijs kan vormen dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten, doch geen doorslaggevend bewijs is dat het een van de btw vrijgestelde intracommunautaire levering betreft."

3.8 In de Nederlandse regelgeving heeft te gelden dat de ondernemer die het nultarief toepast, zijn terechte aanspraak daarop moet bewijzen aan de hand van boeken en bescheiden(43). Verwezen zij naar het bepaalde in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).(44) Dit artikel 12 luidde gedurende de in de onderhavige procedures relevante tijdvakken, voor zover van belang:

"1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."

3.9 Met betrekking tot de hier bedoelde bewijslast oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl:

"3.4.2. (...) Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in het onderhavige tijdvak(45) geen bijzondere eisen gesteld."

3.10 Met andere woorden: als de leverancier - naast het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat - bewijst dat de goederen geleverd zijn aan een afnemer die de hoedanigheid heeft van intracommunautaire verwerver, heeft hij zijn aanspraak op het nultarief 'veiliggesteld'. Het gaat daarbij om de hoedanigheid van de afnemer, niet per se om zijn identiteit. De Hoge Raad overwoog in voormeld arrest van 15 april 2011 omtrent de (status van de) afnemer in relatie tot de toepassing van het nultarief:

"3.4.3 (...) Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, zijn (...) aan de levering van dat bewijs geen bijzondere eisen gesteld, in het bijzonder niet de eis dat de identiteit van de afnemer is vastgesteld."

3.11 Net als ten aanzien van de aftrek van voorbelasting (zie 2.4.12) lijkt fraude evenwel de toepasbaarheid van het nultarief te kunnen doorkruisen.

4. Fraude

4.1 In de zaken waarbij deze bijlage behoort, gaat het om situaties waarin fraude in het spel lijkt te zijn. Fraude, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, laat de toepassing van het btw-systeem niet onberoerd: fraude kan het recht op aftrek van voorbelasting aantasten en kan bovendien aan toepassing van het nultarief in de weg staan. Of dit zich voordoet, hangt af van de betrokkenheid van de ondernemer. Zo wordt een te goeder trouw en zorgvuldig handelende ondernemer die 'onbedoeld, ongewild en onwetend' in een keten van frauduleuze transacties terecht komt, beschermd. Dat geldt niet voor zijn collega die tegen beter weten in betrokken raakt bij fraude en al helemaal niet voor de fraudeur zelf. Ik bespreek achtereenvolgens de gevolgen van fraude voor elk van deze drie categorieën ondernemers, te beginnen bij de zorgvuldige koopman.

4.2 Onwetend: de zorgvuldige koopman

4.2.1 Verscheidene malen heeft het HvJ in zijn rechtspraak benadrukt dat een te goeder trouw handelende, zorgvuldige ondernemer beschermd wordt, ook al is zijn leverancier of zijn afnemer een btw-fraudeur. Dat geldt zowel voor de aftrek van voorbelasting als voor de toepasbaarheid van het nultarief.

4.2.2 Wat betreft (het in stand blijven van) de aftrek van voorbelasting wijs ik in dit verband op de arresten van het HvJ van 12 januari 2006, Optigen, Fulcrum en Bond House, gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03, V-N 2006/7.20, (verder kortweg: arrest Optigen), van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries C-384/04, V-N 2006/27.14 (hierna: arrest FTI), en van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13 (hierna: arrest Kittel).

4.2.3 Uit het arrest Optigen volgt dat een ondernemer die niet wist en niet kon weten dat zijn prestatie er één was die deel uitmaakte van een keten handelingen waarin gefraudeerd wordt, is beschermd, in die zin dat zijn recht op aftrek van voorbelasting niet wordt belemmerd doordat er ergens in de keten een boef zit. Het HvJ overwoog (cursivering van mijn hand):

"51. (...) dat handelingen (...) die zelf niet in het kader van de BTW-fraude zijn verricht, leveringen van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit (...) vormen, (...), onafhankelijk van het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of de eventuele frauduleuze aard, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben, van een andere handeling uit deze keten van leveringen, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling.

52. Het recht van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht op aftrek van de voorbelasting kan evenmin worden aangetast door de omstandigheid dat er in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door laatstgenoemde verrichte handeling, BTW-fraude is of wordt gepleegd."

4.2.4 In de arresten FTI en Kittel (punt 51), wordt vervolgens duidelijk dat het niet-weten c.q. het niet kunnen weten een kwestie is van zorgvuldigheid. Zo overweegt het HvJ in punt 33 van het arrest FTI met betrekking tot aansprakelijkheidstelling dat belastingplichtigen:

"die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin BTW-fraude wordt gepleegd, (...) immers [moeten; MvH] kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting (...)"

4.2.5 En in het arrest Kittel vinden we met betrekking tot handhaving van het recht op aftrek in punt 51 een vergelijkbare overweging (cursivering van mijn hand):

"(...) handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het BTW-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane BTW verliezen (...)"

4.2.6 Ook in de jurisprudentie van het HvJ inzake de toepassing van het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen en exportleveringen vinden we dit vereiste van zorgvuldigheid. Wat betreft het nultarief bij intracommunautaire transacties zij gewezen op het arrest Teleos, waarin het HvJ (punt 68) overweegt (mijn cursivering):

"(...) dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling [MvH: nultarief] voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken raakt."

4.2.7 Ten aanzien van de toepassing van het nultarief bij uitvoer overweegt het HvJ in het arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, in vergelijkbare zin (met mijn cursivering):

"26. Het zou dan ook in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel wanneer een lidstaat die de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van een exportlevering van goederen buiten de Gemeenschap heeft bepaald, met name door een lijst op te stellen van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd, en die de door de leverancier verstrekte documenten ten bewijze van het recht op vrijstelling aanvankelijk heeft aanvaard, deze leverancier nadien zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen, wanneer blijkt dat wegens fraude van de afnemer waarvan de leverancier geen wetenschap had en ook niet kon hebben, aan de voorwaarden voor vrijstelling niet was voldaan (zie in die zin arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 50).

27. Hieruit volgt dat een leverancier op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen zijn recht op btw-vrijstelling te verliezen, wanneer hij, zoals in het hoofdgeding, ook met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, niet kan weten dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet vervuld zijn omdat de afnemer een vervalst bewijs van uitvoer heeft overgelegd."

4.2.8 Kortom, een te goeder trouw zijnde ondernemer die heeft gehandeld met de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, hoeft niet te vrezen voor zijn aftrek, noch voor zijn aanspraak op het nultarief, ook niet als de stukken die hij ten bewijze van zijn aanspraak op het nultarief heeft overgelegd, vervalst blijken te zijn.

4.3 Had kunnen weten: aanwijzingen voor wetenschap van fraude

4.3.1 Anders ligt dat voor de ondernemer die had moeten weten dat hij in slecht gezelschap verzeild was geraakt. Het HvJ trekt deze ondernemer-die-beter-had-moeten-weten (zorgvuldiger had moeten zijn) wat betreft de btw-gevolgen van de transacties waarbij hij is betrokken, gelijk met de fraudeur zelf. In deze context wijs ik op het al eerder vermelde arrest Kittel (punt 56):

"Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van deze goederen."

Wat de gevolgen van 'fraudeurschap' zijn, komt in onderdeel 4.4 aan de orde. Dit onderdeel is gewijd aan de vraag wanneer een ondernemer 'had moeten weten' dat hij deelnam aan een transactie (inkomend of uitgaand) die onderdeel is van btw-fraude.

4.3.2 Aanwijzingen daaromtrent kunnen worden gevonden in het arrest FTI. In dat arrest oordeelde het HvJ dat een lidstaat (het Verenigd Koninkrijk) een regeling mag vaststellen op grond waarvan een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden, dat de voor deze levering of voor eerdere of latere leveringen verschuldigde btw geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, hoofdelijk kan worden verplicht tot voldoening van deze belasting, vooropgesteld dat de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde worden geëerbiedigd. Daarbij overwoog het HvJ (punt 31) dat iemand wordt geacht redelijkerwijs te kunnen vermoeden dat er fraude in het spel is:(46)

"(...) wanneer de vraagprijs van de goederen lager was dan hetzij de redelijkerwijs te verwachten laagste marktprijs voor deze goederen, hetzij de vraagprijs van eerdere leveringen van dezelfde goederen."(47)

4.3.3 Het lijkt mij dat het HvJ hiermee de potentiële wetenschap van fraude bij de ondernemer niet limitatief heeft willen omschrijven. In het arrest Kittel formuleert het HvJ de (vermeende) wetenschap inderdaad wat abstracter. Uit met name punt 61 van dit arrest valt op te maken dat het erom gaat dat aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de ondernemer wist of had moeten weten dat hij door zijn handelingen deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude (de cursivering is van mijn hand):

"Daarentegen staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude."

4.3.4 Diverse auteurs hebben zich uitgelaten over de vraag wanneer een ondernemer (beter) had moeten weten.

4.3.4.1 R. Andringa, Wist of had moeten weten, Btw-Bulletin 2009/71, is van mening dat het gaat om de vraag of de belastingplichtige verwijtbaar de ogen heeft gesloten:

"Dan is de ondernemer niet meer naïef, maar wordt hij geacht mede schuldig te zijn aan de fraude. Omdat het gaat om verwijtbaarheid zou naar mijn mening niet beslissend moeten zijn of de belastingplichtige alles heeft gedaan wat redelijkerwijze van hem kon worden verlangd, maar of hij beduidend onachtzamer heeft gehandeld dan van een gemiddelde belastingplichtige zou mogen worden verwacht."

4.3.4.2 Rahman en Roxan(48) betogen (de voetnoten die bij de geciteerde passage behoren heb ik niet overgenomen):

"Since the first part of the framework was a reiteration of Optigen, 'did not and could not know' could be rephrased having 'no knowledge or no means of knowledge'. In Kittel, the ECJ explained that, 'traders who take every precaution which could reasonably be required of them to ensure that their transactions are not connected with fraud' must be able to rely on the legality of the transactions. This suggests a high standard for collecting relevant information. The trader is not to be judged only by reference to knowledge he could easily have obtained, or information which he has ignored or disregarded, but is under a positive duty to take 'every precaution'. This seems to suggest that this obligation is objective in nature. Thus, a trader has to show both that he did not know (subjectively) and that he could not know (objectively) about fraudulent activities in his chain of supply to protect his right to recover his input VAT."

4.3.4.3 Wolf wijst in zijn dissertatie(49) op een uitspraak van mei 2008 van het London Tribunal (de cursivering is door mij toegevoegd):

"Illustratief in dit verband is een recente uitspraak van het London Tribunal(50) dat voor wat betreft het 'had moeten weten' twee situaties onderscheidt. Allereerst de situatie dat de belastingplichtige beschikt over informatie waaruit een redelijk handelende ondernemer zou afleiden dat sprake is van btw-fraude. Van een ondernemer mag een zekere alertheid verwacht worden. De ondernemer ziet de signalen, maar verbindt hieraan niet de conclusie (btw-fraude) die iedere andere ondernemer daaraan verbonden zou hebben. Hiernaast de situatie waarin de belastingplichtige niet over bezwarende informatie beschikt, maar deze bezwarende informatie wel zou hebben verworven indien hij de zorg (onderzoeksplicht) had betracht die van een redelijk handelend ondernemer onder de gegeven omstandigheden verwacht mag worden. Van een belastingplichtige wordt een actieve opstelling verwacht."

4.3.4.4 Volgens Van Norden(51) kan de nationale rechter bij de beantwoording van de vraag wellicht de jurisprudentie over voorwaardelijke opzet als richtsnoer hanteren:

"In situaties waarin een handelaar wetenschap daarvan [MvH: van fraude] moet worden toegerekend ('wist'), zal relatief eenvoudiger een oordeel kunnen worden gegeven dan in situaties waarin het gaat om toerekening van geobjectiveerde wetenschap ('had moeten weten'). In het laatste geval staat de nationale rechter in feite voor een normatieve vraag en niet voor een feitelijke vraag. Voor de beantwoording van die vraag kan de rechter de jurisprudentie over voorwaardelijke opzet wellicht als richtsnoer nemen. "

4.3.5 Hoewel op het eerste gezicht wel iets voor de suggestie van Van Norden lijkt te zeggen, moet bedacht worden dat de criteria voor voorwaardelijke opzet ('het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven'(52)) toch wat anders zijn dan die van de zorgplicht van een prudent koopman (in redelijkheid alles doen om betrokkenheid bij fraude te voorkomen). Een voorwaardelijk opzettelijk handelende ondernemer zal worden geacht te vermoeden dat fraude in het spel is/was. Andersom geldt echter niet dat afwezigheid van voorwaardelijke opzet tot de conclusie noopt dat de ondernemer niet hoefde te weten dat hij deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude. Ik zie dan ook meer in de benadering die blijkens het in 4.3.4.3 opgenomen citaat kennelijk door de Engelse rechter is gekozen.

4.3.6 De objectieve elementen aan de hand waarvan valt vast te stellen dat de ondernemer had moeten weten 'dat het fout zat' zullen mijns inziens van geval tot geval verschillen. Een rol speelt daarbij de soort handel, de bekendheid met de leveranciers en/of de afnemers, het soort goederen (mobieltjes of cpu's lijken mij fraudegevoeliger dan cacaobonen of hydraulisch cement). Zo komt het mij voor dat de ondernemer die zorgvuldig checkt of zijn leverancier inderdaad is gevestigd op het adres dat op de factuur staat - of hij dat nu doet door Google Streetview te raadplegen, door het opgegeven adres te vergelijken met het adres dat bij de Kamer van Koophandel(53) en/of bij de fiscus bekend is, door een waarneming ter plaatse, of door na te gaan of het telefoonnummer van de leverancier is gekoppeld aan het op de factuur vermelde adres - wat betreft de (juistheid van de) facturering op het punt van het controleren van het adres voldoende zorgvuldig is geweest(54). Dat neemt echter niet weg dat er andere elementen van de transactie op fraude kunnen wijzen, zoals een onverklaarbaar lage prijs, uitlatingen van de leverancier, waarschuwingen van derden etc. waardoor de ondernemer die nalaat deze elementen in aanmerking te nemen alvorens hij zich met de desbetreffende leverancier of afnemer inlaat, toch 'weten of had moeten weten' kan worden verweten.

4.3.7 Wanneer de vorenbedoelde toets erin resulteert dat (wordt aangenomen dat) de ondernemer had moeten weten dat de aan hem of door hem verrichte transactie deel uitmaakte van btw-fraude, dan zijn de gevolgen dezelfde als die welke gelden voor de ondernemer die daadwerkelijk wist van de fraude dan wel zelf fraudeerde. Ik wijs op het eerder aangehaalde punt 56 van het arrest Kittel:

"56. Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen."

4.3.8 Die gevolgen zijn ingrijpend.

4.4 Wetenschap van en/of deelname aan fraude: geen aftrek, geen nultarief

4.4.1 Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat deelnemers aan btw-fraude (inclusief de 'hadden-moeten-weters') getroffen kunnen worden door het vervallen van het recht op aftrek en/of van het nultarief. Twee arresten zijn in dit kader met name van belang: wat de aftrekzijde betreft het meergenoemde arrest Kittel, en wat betreft de (niet-)toepassing van het nultarief het arrest R.

4.4.2 In het arrest Kittel overweegt het HvJ omtrent de invulling van het begrip levering van goederen, onder verwijzing naar het arrest Optigen, allereerst (met mijn cursivering):

"41. Uit de definitie van het begrip leveringen van goederen welke door een als zodanig handelende ondernemer worden verricht, en van het begrip economische activiteiten, blijkt dat deze begrippen, die in de Zesde richtlijn belastbare handelingen omschrijven een objectief karakter hebben en onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handeling worden toegepast (...)"

4.4.3 Lees ik de rechtspraak van het HvJ goed, dan is de overdracht van goederen evenwel geen economische activiteit wanneer de belastingplichtige zelf aan het frauderen is geslagen. Ik citeer punt 53 van het arrest Kittel:

"Daarentegen is aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd, niet voldaan in geval van belastingfraude door de belastingplichtige zelf (zie arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. C-255/02 (...), punt 59)."

4.4.4 Punt 59 van het arrest HvJ 21 februari 2006, Halifax, zaak C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, waarnaar het HvJ in vorenaangehaald punt 53 van het arrest Kittel verwijst, luidt - waarbij ik voor de leesbaarheid ook punt 58 citeer (cursivering MvH):

"58. Daaruit volgt dat handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit vormen in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn, indien zij aan de objectieve criteria voldoen waarop deze begrippen zijn gebaseerd.

59. Hoewel zeker niet aan deze criteria is voldaan in het geval van belastingfraude, bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van onregelmatige facturen, neemt dit niet weg dat de vraag of de betrokken handeling is verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, irrelevant is voor de vaststelling of die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt."

4.4.5 Uit de in punt 4.4.3 en 4.4.4. geciteerde passages leid ik af dat een goederenoverdracht geen economische activiteit is, en dus geen levering vormt, indien de handeling frauduleus is in vorenbedoelde zin. Het lijkt er overigens op dat dit alleen het geval is ingeval van btw-fraude. Immers, in het arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, werd aan toepasbaarheid van het nultarief (c.q. de aanname dat een 'echte' intracommunautaire levering werd verricht) niet afgedaan door de omstandigheid dat de betrokken ondernemer frauduleus bezig was geweest: alleen ... die fraude was geen belastingfraude (zie voor het arrest Collée ook punt 4.4.19 hierna).

4.4.6 Het lijkt mij dat het HvJ in het arrest Kittel bij de weigering van aftrek, als vertrekpunt de frauduleuze levering aan de aftrek-claimende ondernemer neemt. Immers, uit de (in 4.4.3 en 4.4.4 geciteerde) overwegingen uit het arrest Kittel en het arrest Halifax, in samenhang bezien, lijkt te volgen dat niet voldaan is aan de criteria voor een levering van goederen c.q. economische activiteit indien (bijvoorbeeld) valse aangifte wordt gedaan of onjuiste facturen zijn opgesteld. Omstandigheden als deze doen zich voor bij de (frauderende) leverancier, niet bij de aftrek-claimende (en van de fraude op de hoogte zijnde) afnemer.

4.4.7 De argumentatie voor de weigering van aftrek is dan dat de ondernemer - wetende dat zijn leverancier niet van plan is de in rekening gebrachte btw ooit te voldoen c.q. aan te geven - de hem in rekening gebrachte belasting niet in aftrek kan brengen, omdat de overdracht van de goederen vanwege de fraude door de leverancier niet als economische activiteit, en kennelijk ook niet als levering wordt aangemerkt.(55) Dit betekent dat de in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte in rekening is gebracht(56), en dus - ik verwijs naar het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink - niet aftrekbaar is. In deze optiek kan inderdaad gezegd worden dat het recht op aftrek - vide punt 55 van het arrest Kittel(57) - ten onrechte, en gezien de wetenschap van de aftrek-claimende ondernemer zelfs frauduleus, is uitgeoefend en dat dus naheffing kan plaatsvinden.(58) Deze uitlegging strookt mijns inziens met overweging 61 van het arrest Kittel, en de gelijkluidende tweede alinea van de verklaring voor recht in dat arrest, waarin het HvJ (met mijn cursivering) overweegt:

"(...) staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude."

4.4.8 In dit verband kan ik overigens niet goed plaatsen punt 59 van het arrest Kittel, dat gelijkluidend is aan het in 4.4.7 aangehaalde punt 61, doch met de toevoeging:

"(...) dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd."

In het hiervoor aangehaalde punt 53 van het arrest Kittel (in verbinding met punt 59 van het arrest Halifax) had het HvJ immers juist gezegd dat in geval van fraude niet voldaan is aan de hier bedoelde criteria. Of heeft het HvJ hier het oog op frauduleuze leveringen die eerder in de keten plaatsvinden en waarvan de leverancier van de aftrek-claimende ondernemer geen weet heeft, noch hoefde te hebben, maar waarvan de aftrek-claimer zelf wel wetenschap heeft (de levering aan de aftrek-claimende ondernemer is dan een 'gewone' levering, maar omdat eerder in de keten fraude is gepleegd, heeft de aftrek-claimende 'weter' toch geen recht op die aftrek)?

4.4.9 Mijn hiervoor in 4.4.7 gegeven uitlegging van het arrest Kittel brengt overigens met zich dat ook de (frauderende) leverancier het recht op aftrek kan worden ontzegd. Er van uitgaande dat alleen de voorbelasting die kan worden toegerekend aan (belaste) economische activiteiten aftrekbaar is, en aannemende dat de overdracht van de goederen - wegens de valse (of afwezige) aangifte - niet als levering en niet als economische activiteit wordt aangemerkt, zal bij de 'leverancier' de aan deze 'non-economische handeling' toerekenbare voorbelasting ook niet aftrekbaar zijn. In de praktijk zal de leverancier - die niet voor niets in de literatuur met betrekking tot carrouselfraude wel als 'ploffer' wordt aangemerkt - overigens met de noorderzon zijn vertrokken en geen verhaal bieden.(59)

4.4.10 Deze oplossing heeft de charme dat de schatkist in principe niet tekort komt, maar dat neemt niet weg dat ik haar niet zo elegant vind. Ik heb er wat moeite mee om bij fraude de levering (c.q. het economische karakter van de activiteit) te ontkennen, en om die reden de aftrek te (kunnen) weigeren bij de afnemer, louter omdat de leverancier de (daadwerkelijk) verschuldigde belasting niet zal aangeven en voldoen - en de afnemer dat weet. Dit te meer nu de levering niet wordt ontkend indien de afnemer niet weet, noch hoefde te weten, dat hij bij fraude betrokken was(60). De zich hier voordoende situatie lijkt mij er typisch één waarin de lidstaten een nationale regeling zouden moeten treffen, waarbij ik denk aan een verleggingsregeling dan wel een regeling op grond waarvan de afnemer hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de voldoening van de omzetbelasting ter zake van de levering, zoals het tegenwoordige artikel 42c van de Invorderingswet 1990 of de kennelijk in het Verenigd Koninkrijk bestaande regeling (zie het arrest FTI, waarin die regeling onder vuur lag).

4.4.11 Maar goed, het HvJ heeft gesproken.

4.4.12 Met betrekking tot de toepasbaarheid van het nultarief speelt - als gezegd - het arrest R een centrale rol. Kort gezegd draaide het in die zaak, een strafzaak overigens, om een ondernemer die als actief betrokkene btw-fraude door anderen in een andere lidstaat facilieerde.

4.4.13 R stond aan het hoofd van een Duitse onderneming(61) die onder meer auto's verkocht aan autobedrijven in Portugal, waarbij die auto's ook daadwerkelijk naar Portugal werden overgebracht. R maakte facturen op ten name van fictieve kopers als afnemers van de auto's en berekende ter zake geen Duitse btw. R verantwoordde de transacties in de aangiften als btw-vrije intracommunautaire leveringen en vermeldde in de periodieke listing de op de facturen vermelde afnemers als afnemers van de auto's, dit - vide punt 21 van het arrest - om identificatie van de werkelijke kopers in Portugal via het systeem voor uitwisseling van belastinginformatie op het niveau van de Unie te voorkomen.

4.4.14 In Portugal hadden de echte kopers - van wie niet in geschil was dat zij ondernemer waren - geen intracommunautaire verwervingen aangegeven, noch ter zake btw voldaan. Naar ik aanneem - het arrest vermeldt (punt 18) niet méér dan dat door deze handelwijze 'autohandelaren in de Portugese republiek in de gelegenheid [werden, MvH] gesteld aldaar btw-fraude te plegen' - hebben de afnemers van R de auto's in het zwarte circuit in Portugal doorverkocht. De fraude - die mijns inziens niet, zoals in het arrest wordt gesuggereerd het niet-aangeven van intracommunautaire verwervingen betrof, maar de daaropvolgende binnenlandse leveringen - vond derhalve in Portugal plaats.(62)

4.4.15 Gegeven het feit dat we in casu met een situatie te maken hebben waarin in Portugal btw-heffing zou moeten plaatsvinden(63) - voor Advocaat-Generaal Cruz Villalón(64) was dit reden te concluderen dat weigering van het nultarief onevenredig zou zijn - en in aanmerking nemende het feit dat de Duitse nationale wetgeving de eis bevatte (vgl. punten 13 en 16 van het arrest R) dat de leverancier aan de hand van boekhoudkundig bewijs moet aantonen dat is voldaan aan de voorwaarden voor belastingvrijstelling, daaronder begrepen vermelding van het (naar ik aanneem correcte) btw-identificatienummer van de (echte) afnemer(65), wekt het enige verbazing dat het HvJ niet net als in het arrest Kittel de route kiest waarlangs de levering (intracommunautair of niet) wordt ontkend omdat niet aan de objectieve criteria voor een levering van goederen is voldaan (zie de hiervoor in 4.4.2 tot en met 4.4.4 aangehaalde passages uit de arresten Kittel en Halifax), maar dat het de levering sanctioneert, doch de vrijstelling (het nultarief) afwijst.

4.4.16 Gelet op deze arresten en systematisch gezien had het meer voor de hand gelegen dat de levering was ontkend als 'niet voldoend aan de objectieve criteria' (vgl. arrest Kittel). Dat uitgangspunt had ertoe geleid(66) dat ter zake van de 'levering' weliswaar geen naheffing had kunnen plaatsvinden (geen economische activiteit = geen heffing), als gevolg waarvan de strafzaak tegen R mogelijk was gesneuveld, maar het had er evenzeer toe geleid dat R geen recht toekwam op aftrek van voorbelasting.

4.4.17 Deze redenering hanteert ook Wolf(67) - overigens vóór het verschijnen van het arrest R, en schrijvend over de Nederlandse regelgeving:

"Bij een intracommunautaire levering is belasting verschuldigd op grond van de bepalingen van het gemeenschapsrecht. Hetzelfde gemeenschapsrecht bepaalt dat, als aan de voorwaarden is voldaan, de levering is vrijgesteld. Blijft hier de toepassing van het gemeenschapsrecht achterwege [in verband met fraude, MvH], dan vervalt niet alleen de vrijstelling, maar ook de belastbaarheid van de levering.

Al met al biedt de jurisprudentie van het HvJ EG naar mijn mening geen aanknopingspunten om toepassing van de vrijstelling/nultarief te weigeren enkel omdat de leverancier wist (of had moeten weten) dat sprake was van btw-fraude in de handelsketen. Dit betekent overigens niet dat de Belastingdienst in dergelijke gevallen machteloos staat. Staat namelijk vast dat de leverancier van de btw-fraude van zijn afnemer wist of had moeten weten, dan kan de Belastingdienst met toepassing van de Kittel-doctrine het recht op aftrek voor de inkopen van deze leverancier weigeren. Het willens en wetens leveren aan fraudeurs in andere lidstaten kan hierdoor in de meeste gevallen toch doeltreffend worden afgestraft. Niet zozeer door het onthouden van een nultarief, maar veel meer door het weigeren van het recht op aftrek voor de corresponderende inkopen."

4.4.18 Het lijkt mij dat de omstandigheid dat - naar vaststond - R onjuiste facturen had uitgereikt (hij vermeldde immers niet de naam van de 'echte' afnemers) aanknopingspunt had kunnen zijn om aan te nemen dat de 'leveringen' door R niet voldeden aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen en economische activiteit zijn gebaseerd (zie punt 53 van het arrest Kittel en 59 van het arrest Halifax, eerder aangehaald). Toch houdt het HvJ in het arrest R vast aan het adagium dat sprake is van een intracommunautaire levering als aan de objectieve voorwaarden daarvoor is voldaan, en erkent daarmee de levering (zie overigens voetnoot 56). Wel sanctioneert het HvJ dat een lidstaat 'in de omstandigheden van het hoofdgeding' de vrijstelling kan weigeren. Het HvJ verklaarde voor recht (cursivering van mijn hand):

"In omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin een intracommunautaire goederenlevering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken, kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn (...), weigeren vrijstelling te verlenen voor deze transactie."

4.4.19 De zaak R doet wat denken aan de eerder al vermelde zaak Collée. Ook in de zaak Collée was aan de materiële eisen voor een intracommunautaire levering voldaan, maar in die zaak werd Duitsland juist op de vingers getikt voor het niet-toestaan van aftrek. Tussen R en Collée zie ik twee verschillen die mogelijk debet zijn aan het verschil in beslissing. Zo was in de zaak Collée geen sprake van btw-fraude en in de zaak R overduidelijk wel (zij het, mijns inziens, niet in Duitsland), maar belangrijker is dat in de zaak Collée de Duitse weigering om aftrek te verlenen niet, zoals in de zaak R, voortvloeide uit de door de Duitse wetgeving opgelegde verplichting volgens welke de belastingplichtige het bewijs van de intracommunautaire levering moet leveren. Neen, de weigering in de zaak Collée kwam voort uit rechtspraak van het Bundesfinanzhof waarin was uitgemaakt dat de voor dit bewijs vereiste opnamen in de boekhouding doorlopend moesten zijn.(68) Die eis, die - als ik het goed zie - dus los stond van de bewijslevering van het intracommunautaire karakter van de levering, ging naar het oordeel van het HvJ verder dan het Europese recht toestaat. In de zaak R ging het daarentegen wel om het op grond van de Duitse wetgeving te leveren bewijs van een intracommunautaire levering, aan welke bewijslast R kennelijk - vanwege de (bewuste) uitreiking van onjuiste facturen - niet had voldaan. Ik wijs in dit verband op de overwegingen 43, 47 en 50 van het arrest R (de cursivering is van mijn hand):

"43. Aangezien geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn in concreto bepaalt welke bewijzen de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, valt deze kwestie, zoals blijkt uit de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, evenwel onder de bevoegdheid van de lidstaten (zie arrest Collée, reeds aangehaald, punt 24).

(...)

47. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R. in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R. in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken.

(...)

50. De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting - in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is - heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (zie naar analogie met betrekking tot de inhouding van een deel van de aftrekbare btw, arrest Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak, Orlowski, reeds aangehaald, punt 28).(69)"

4.4.20 Uit de in 4.4.18 aangehaalde verklaring voor recht in de zaak R volgt, dat het HvJ het de lidstaten niet 'zomaar' toestaat om in geval van fraude het nultarief te weigeren. Het gaat erom dat het stellen van voorwaarden aan de toepassing van het nultarief die ertoe

leiden dat in geval van fraude het nultarief geen toepassing vindt, naar het oordeel van het HvJ niet valt buiten de aan de lidstaten verleende bevoegdheid van de aanhef van artikel 28 quater A, van de Zesde richtlijn (thans in vrijwel gelijkluidende bewoordingen opgenomen artikel 131 Btw-richtlijn). Die aanhef - de vaste riedel vóór elke vrijstellingsbepaling - luidt:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor...."

4.4.21 Blijkens de verklaring voor recht in het arrest R omvat deze bevoegdheid (bijvoorbeeld) de aan de toepassing van het nultarief te stellen eis dat het btw-identificatienummer van de (daadwerkelijke) afnemer op de factuur wordt vermeld. Een vereiste dat de Duitse wetgeving (zie punt 4.4.15 hiervoor) ten tijde van de R-zaak kende, maar Nederland in de tijdvakken waarin de feiten van de onderhavige procedures zich afspeelden nog niet.

4.4.22 Ondertussen brengt het arrest R - in de lidstaten die dusdanige eisen aan het nultarief stellen dat in geval van een 'vaststaande' intracommunautaire levering, het nultarief (in geval van fraude) toch niet van toepassing is - met zich dat het systeem met betrekking tot het intracommunautaire handelsverkeer wordt gefrustreerd.(70) De consequentie van de beslissing van het HvJ in het arrest R is immers dat in Duitsland btw drukt, die op grond van doel en strekking van de regeling niet in Duitsland zou moeten drukken omdat de goederen nu eenmaal niet in Duitsland 'verbruikt' worden. Dat geschiedde immers in Portugal. En dit alles vanwege subjectieve elementen die het HvJ in zijn algemeenheid (terecht) afwijst(71): het nultarief wordt niet geweigerd omdat zich geen levering voordoet, maar omdat de leverancier betrokken was bij btw-fraude. Daarbij komt dat de beslissing van het HvJ ingrijpt in de territorialiteit van de belasting (vgl. ook de conclusie van A-G Cruz Villalón) en vragen oproept omtrent de mogelijkheden die Portugal in de gegeven casus heeft om (ook) te heffen terzake van Portugese binnenlandse transacties met de auto's. Het lijkt erop dat op deze manier een element van 'straf' in de btw-heffing sluipt. Dat zou mijns inziens niet moeten(72), maar is kennelijk niet te vermijden.

4.4.23 Gelet op het voorgaande meen ik dat het arrest R eng moet worden uitgelegd. De eerder aangehaalde verklaring voor recht rechtvaardigt dat ook. Sterker, het lijkt erop dat het HvJ zich heeft willen beperken tot daadwerkelijke fraudeurs. Het valt namelijk op - en dat is met name in de Duitse literatuur ook een punt van kritiek op het arrest R(73) - dat de Duitse verwijsrechter een tweeledige vraag had gesteld, waarvan het HvJ er maar één beantwoordt. Het Bundesgerichtshof vroeg namelijk of het nultarief ter zake van een zich objectief voorgedaan hebbende intracommunautaire levering geweigerd kan worden indien a) de belastingplichtige wist dat hij met de levering deelnam aan een transactie die bedoeld was om btw te ontduiken, of b) handelingen heeft verricht om de identiteit van de verkrijger te verbergen om deze in staat te stellen belasting te ontduiken. Het HvJ concentreert zich bij de behandeling van de zaak evenwel uitsluitend op de b-vraag en gaat niet in op de a-vraag, die wel degelijk interessant is: kan het nultarief geweigerd worden op de enkele grond dat de leverancier wist (of had moeten weten?) dat zijn transactie deel uitmaakte van een keten waarin zich fraude voordeed, maar op zichzelf verder niets fout gedaan heeft.

4.4.24 De constatering dat fraude plaatsvindt, lijkt mij - gezien de beperkte beantwoording door het HvJ - derhalve op zich nog geen reden om het nultarief te weigeren. Het is aan de lidstaten om voorwaarden te stellen aan toepassing van het nultarief. Is aan die eisen voldaan, dan dient het nultarief te worden toegepast. Zo niet, dan kan het nultarief worden geweigerd indien de intracommunautair leverende ondernemer actief betrokken is bij belastingfraude (ook al is dat in een andere lidstaat), bijvoorbeeld omdat hij willens en wetens foutieve facturen uitreikte.(74)

4.4.25 Een blik in de Duitse jurisprudentie wijst erop dat het Bundesfinanzhof het arrest R niet 'automatisch' toepast in gevallen waarin (carrousel)fraude in het geding is. Ik citeer uit de uitspraak van het Bundesfinanzhof van 17 februari 2011, nr. VR 30/10:

"24. Wie ein Vergleich von Vorabentscheidungsersuchen und EuGH-Urteil zeigt, hat der EuGH in seinem Urteil R in UR 2011, 15 nicht entschieden, ob eine Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der hierfür zu erfüllenden Voraussetzungen in Betracht kommt, wenn dem Unternehmer --ohne über die Identität des Abnehmers zu täuschen-- nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt (vgl. auch Bülte, Der Betrieb 2011, 442, sowie Bürger/Paul, Betriebs-Berater 2011, 540, 542).

25. b) Ob die Versagung der innergemeinschaftlichen Lieferungen der Klägerin deswegen nicht in Betracht kommen könnte, weil sie --wie das FG annimmt-- an einem "Karussellgeschäft" beteiligt gewesen sein soll, kann aufgrund der vorliegenden Feststellungen des FG nicht entschieden werden, denn allein der Hinweis auf ein Karussellgeschäft ersetzt keine tatsächlichen Feststellungen. So ist dem Urteil nicht zu entnehmen, welche Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat ihre steuerlichen Pflichten in Hinterziehungsabsicht nicht erfüllt haben und ob dies der Klägerin bekannt war."

4.4.26 Samenvattend meen ik dat, ondanks het arrest R, het uitgangspunt nog steeds moet zijn dat het nultarief van toepassing moet worden geacht op een daadwerkelijk plaatsgevonden hebbende intracommunautaire levering (d.w.z. de goederen hebben het land verlaten in het kader van die levering en de afnemer is een 'verwerver'), behalve indien de intracommunautair leverende ondernemer zelf fraudeert door bewust de aan de toepassing van het nultarief in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden niet te vervullen(75), of bewust niet te voldoen aan andere wettelijke voorwaarden (bijvoorbeeld door het opmaken van een valse factuur). Voor weigering van het nultarief acht ik niet voldoende dat de leverancier wist of had moeten weten dat er in de keten fraude plaatsvond (zie 4.4.23).

***

1 Zie bijvoorbeeld J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1973, blz. 68.

2 Althans indien het gaat om door een andere ondernemer ter zake van leveringen of diensten in rekening gebrachte belasting en indien sprake is van een intracommunautaire verwerving van door een andere ondernemer (intracommunautair) geleverde goederen. Vgl. artikel 15, lid 1, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

3 Zie bijvoorbeeld de toelichting op artikel 18, lid 1, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn. In dit Voorstel is overigens zekerheidshalve ook bepaald dat geen recht op aftrek bestaat, indien feitelijk geen handeling heeft plaatsgevonden. Aftrek vereist derhalve niet alleen een factuur, maar ook een prestatie.

4 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3 (MvT), blz. 34, rk (toelichting op het voorgestelde artikel 15, lid 1, onderdeel a).

5 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.

6 Toelichting op artikel 22, lid 3, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn.

7 Het valt op dat bij vergelijking van de oorspronkelijke (zie PB 1977, L 145, blz. 1) Duitse, Engelse, Franse en Nederlandse tekst van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, de Duitse tekst zelfs geen melding maakt van (een verplichte vermelding op de factuur van) een eventuele vrijstelling.

8 In zijn arrest van 14 juli 1988, Léa[0] Jeunehomme e.a., gevoegde zaken 123/87 en 330/87 (hierna: arrest Jeunehomme), oordeelde het HvJ dat de door de lidstaten vereiste factuurvermeldingen niet zo talrijk of technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken.

9 Zie de vierde overweging van de considerans van richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L 15, blz. 24.

10 Deze richtlijn trad in werking op 6 februari 2002 en diende met ingang van 1 januari 2004 geïmplementeerd te zijn in de nationale wetgevingen. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de Raad op 13 juli 2010 heeft vastgesteld richtlijn 2010/45/EG, PB L 189, blz. 1, waarin Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1 (btw-richtlijn) wordt aangepast ten aanzien van factureringsregels. Deze richtlijn moet op 1 januari 2013 zijn geïmplementeerd.

11 Ook onder vigeur van de Wet op de Omzetbelasting 1954 bestond die verplichting overigens al.

12 Bij Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 530 zijn de factuureisen die in artikel 35, lid 1, van de Wet waren opgenomen als het ware 'doorgeschoven' naar artikel 35a, lid 1.

13 De feiten in de zaken waarin het adresvereiste van de leverancier ter discussie staat (11/01594 en 11/01624) deden zich voor in tijdvakken waarin de factuureisen nog in artikel 35 van de Wet waren opgenomen.

14 MvH: arrest Jeunehomme.

15 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.

16 Dat doet artikel 18, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn overigens ook.

17 Richtlijn van de Raad van 17 november 1986, nr. 86/560/EEG, PB L 326, blz. 40.

18 MvH: gedoeld wordt op HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04. Het arrest is onder meer gepubliceerd in BNB 2007/54 m.nt. Wattel.

19 MvH: bedoeld zal zijn "voldoening en".

20 MvH: bedoeld zal zijn "waar de".

21 De staatssecretaris van Financiën reageerde op vragen van Tweede Kamerleden Couprie en Van Amelsvoort. Deze antwoorden zijn gepubliceerd in Aanhangsel Handelingen II 1979/80, nr. 1177, blz. 2295. Hij bevestigde zijn standpunt in een resolutie van 21 mei 1980, nr. 280-6177, V-N 1979, blz. 1305.

22 Van de staatssecretaris van Financiën mochten ondernemers als adres van hun afnemer volstaan met een postbusnummer (en de daarbij behorende postcode) als dat niet tot verwarring leidde en de ondernemer/leverancier ook beschikte over de adressen van de afnemers.

23 Welke omschrijving doet denken aan die welke het HvJ hanteert voor de zetel van de ondernemer. Zie in dit verband ook artikel 10 van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, PB L 77, blz. 1.

24 Als aangegeven in de noot bij punt 2.3.6 keurt de staatssecretaris van Financiën in beginsel goed dat een factuur van de afnemer het postbusnummer in plaats van het gehele adres vermeldt.

25 Op zichzelf lijkt mij de vermelding van een postcode niet per se noodzakelijk, het gaat immers op de plek waar de ondernemer kan worden aangetroffen.

26 Het ging in dit arrest overigens om een iets andere situatie, namelijk de vraag of degene die de presterende ondernemer op zijn factuur had vermeld als afnemer, ook daadwerkelijk de afnemer van de prestatie was. De Hoge Raad oordeelde dat nu de presterende ondernemer facturen aan belanghebbende had uitgereikt, er ook van uit moet worden gegaan dat belanghebbende degene is aan wie gepresteerd is. Het is, aldus de Hoge Raad, niet aan belanghebbende om te bewijzen dat de prestaties inderdaad aan hem zijn verricht (maar aan de inspecteur om te bewijzen dat dit niet het geval is). Het lijkt mij dat dit niet anders is voor facturen waar het gaat om de identiteit c.q. het adres van de leverancier.

27 Ik wijs hier wederom op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel.

28 Het besluit van 24 april 1991 werd op zijn beurt ingetrokken en vervangen bij besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17, welk besluit werd ingetrokken en vervangen bij besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26. Dit laatste besluit, ten slotte, is ingetrokken en vervangen door het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21.

29 MvH: bedoeld zal zijn "ten slotte".

30 MvH: In de laatste alinea van 4.1.2 wordt overwogen dat met het vereiste adres bedoeld wordt het adres waar de presterende ondernemer kan worden aangetroffen (hetgeen mij, bij onjuiste vermelding, geen formele, maar een materiële fout lijkt). In de voorgelegde zaak was niet alleen de naam van de leverancier niet (helemaal) correct vermeld, maar was het factuuradres niet het adres waar de presterende ondernemer te vinden was.

31 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 338-339.

32 Vgl. artikel 21, aanhef en lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn tot 21 oktober 2000. Bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000, PB L 269, blz. 44-46, inwerking vanaf 21 oktober 2000, is het opgenomen in artikel 21, aanhef en lid 1, aanhef en onder d, van de Zesde richtlijn. Thans opgenomen in artikel 203 van de btw-richtlijn.

33 Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink. Daarin oordeelde het HvJ dat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding op de factuur.

34 In de in de onderhavige procedures relevante tijdvakken de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986/1125, welk besluit de opvolger was van de resolutie van 9 september 1971, nr. B71/10 175. Het besluit van 23 april 1986 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M, V-N 2003/25.15. Het besluit van 28 april 2003 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is met inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 ingetrokken. Het besluit van 19 april 2007 is met inwerkingtreding van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 ingetrokken.

35 Thans artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn.

36 Thans artikel 169, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn.

37 Zie HvJ 7 december 2010, R., C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf, punt 37, en de aldaar genoemde arresten.

38 Op de eisen die worden gesteld aan toepassing van het nultarief ben ik onder meer ingegaan in mijn conclusies van 28 maart 2008 voor HR 9 oktober 2009, nr. 43 945, LJN BC9544, BNB 2009/302, m.nt Bijl; van 21 april 2008 voor HR 26 juni 2009, nr. 42 615, LJN BD1510, BNB 2009/242; van 15 mei 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 2009, nr. 43 853, LJN BD3571, BNB 2009/197 en van 31 mei 2010 voor HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl.

39 Zie HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 42.

40 Zie onderdeel 6.2.7 van mijn conclusie van 28 maart 2008 voor HR 9 oktober 2009, nr. 43 945, LJN BC9544, BNB 2009/302, m.nt. Bijl en onderdeel 8.13 van mijn conclusie van 31 mei 2010 voor HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl. Ik merk in dit verband op dat de Duitse rechter op 15 december 2010 prejudiciële vragen heeft gesteld inzake de toepasbaarheid van het nultarief, meer specifiek of het de lidstaten is toegestaan daaraan de voorwaarde te stellen dat de leverancier aan de hand van boekhoudkundig bewijs het btw-identificatienummer aantoont en of de belastingplichtige de aangifte (van zijn afnemer) van een intracommunautaire verwerving heeft bewezen. De zaak is bij het HvJ geregistreerd als zaak C-587/10, VSTR.

41 Zie ook HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., nr. C-409/04, punt 23:

"In dit verband zij vastgesteld dat de intracommunautaire levering van een goed en de intracommunautaire verwerving daarvan in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormen, hoewel deze verrichting zowel voor de partijen daarbij als voor de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten andere rechten en verplichtingen in het leven roept."

42 Al dan niet tegen het nultarief. Dat laatste zal zich voordoen indien wordt doorgeleverd aan een afnemer/ondernemer in een andere lidstaat.

43 Zie HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, r.o. 3.4.2, HR 5 juni 2009. nr. 43 853, LJN BD3571, BNB 2009/197, en HR 16 mei 2008, nr. 40 036, LJN BD1604, BNB 2008/199 m.nt. Bijl.

44 Vgl. HR 9 juli 1999, nr. 34 308, LJN AA2823, BNB 1999/375 m.nt. Van Hilten.

45 MvH: Bij Besluit van 15 december 2005, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in verband met een herziening van de vrijstelling voor sociale en culturele prestaties alsmede met een aanpassing op enkele onderdelen, Stb. 2005, 687, is met ingang van 1 januari 2006 in artikel 12, lid 2, aanhef en onder a, nummer 2º, van het Uitvoeringsbesluit bepaald dat voor toepassing van het nultarief vereist is dat de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van de afnemer van de goederen. Dat is echter voor de tijdvakken van de zaken waarop deze bijlage ziet niet van belang, nu deze voor 1 januari 2006 liggen.

46 Meer specifiek: 'dat de btw voor die levering of voor eerdere of latere leveringen van de betrokken goederen geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven.'

47 MvH: dat vermoeden moet overigens weerlegbaar zijn, zo overweegt het HvJ na de hier geciteerde passage. In dit verband zij overigens gewezen op het bepaalde in artikel 42c van de Invorderingswet 1990. Deze bepaling voorziet in een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de omzetbelasting ter zake van de levering van bepaalde, aangewezen, goederen in gevallen waarin een ondernemer wist of hoorde te weten dat de leverancier de verschuldigde belasting niet zou voldoen. In het tweede lid is een bewijsvermoeden opgenomen: de ondernemer wordt geacht wetenschap te hebben indien hij met de transacties voordeel heeft behaald. Ik sluit niet uit dat dit bewijsvermoeden niet altijd de toets van weerlegbaarheid als bedoeld in het FTI arrest doorstaat. Zie in dit verband ook R. Andringa, Wist of had moeten weten, Btw-bulletin 2009/71.

48 Kazi Rahman and Ian Roxan, Mobilx (In Administration) and others v. HMRC: is this the end of fraudulent evasion of VAT, British Tax Review 2010, 5, blz. 492-500.

49 R.A. Wolf, Carrouselfraude. Een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief; een analyse van fiscale regelgeving en jurisprudentie, Sdu Uitgevers, Den Haag, 2010, blz. 105.

50 Noot in origineel: "Ontleend aan: London Tribunal Centre 2 May 2008, Honeyfone Ltd v Revenue & Customs AKVAT V20667."

51 G.J. van Norden, Nieuw instrument bij de bestrijding van carrouselfraude, BtwBrief 2006/26.

52 Vgl. bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 31 januari 2003, nr. 37511, LJN AE8092, BNB 2003/124 (punt 3.3) en van 29 februari 2008, nr. 43274, LJN BC5346, BNB 2008/156 m.nt. De Bont (punt 3.5.3). Zie ook Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 47.

53 Uit het arrest BNB 1991/235 blijkt overigens dat een bij de Kamer van Koophandel bekend adres nog niet per se het adres is in de zin van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet.

54 Vgl. onderdeel 2 van deze bijlage.

55 Een parallel valt te trekken met de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake schijnhandelingen. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat daarvan sprake is indien beide (contracterende) partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomst in werkelijkheid niet zou gelden. In een dergelijk geval is derhalve geen sprake van een levering, is eventueel in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte in rekening gebracht (en op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd) en is het maar de vraag of de 'schijn-afnemer' recht op aftrek heeft. Zie bijvoorbeeld HR 19 december 1990, nr. 25301, BNB 1992/217 en HR 6 maart 1991, nr. 26030, BNB 1992/220.

56 Vgl. ar[0]tikel 21, lid 1, aanhef en onder d, van de Zesde richtlijn en artikel 37 van de Wet.

57 "Indien de belastingdienst vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (...)"

58 R.A. Wolf, a.w, blz. 153, spreekt in dit verband van een omzetting door het gemeenschapsrecht van een aan de leverancier betaald bedrag in een vordering op de fiscus, welke omzetting niet plaatsvindt in geval van fraude.

59 In dit verband rijst de vraag of btw-fraude de fiscus niet ook 'op winst' kan zetten, namelijk als de frauderende leverancier wel wordt gevonden: in dat geval kan bij hem aftrek worden geweigerd, terwijl hij de in rekening gebrachte btw wel is verschuldigd en de afnemer - uitgaande van zijn wetenschap van fraude - deze btw niet in aftrek mag brengen. Ook lijkt het arrest Kittel niet uit te sluiten dat er in één keten verschillende malen aftrek wordt geweigerd.

60 Zo volgt (ook) uit de arresten Kittel en Optigen.

61 Dit vastgestelde feit lijkt te suggereren dat het bedrijf niet van R zelf was (niet in zijn naam gedreven werd). Uit het arrest wordt overigens verder niet duidelijk hoe de verhouding tussen R en het bedrijf waarvan hij het hoofd was, lag.

62 Zie ook mijn bijdrage in H. van Arendonk e.a., VAT in an EU and International Perspective. Essays in honour of Han Kogels, IBFD, Amsterdam, 2011, blz. 73.

63 Vgl. punt 37 van het arrest R, reeds vermeld in (voetnoot 37, bij) punt 3.3.

64 Conclusie A-G Cruz Villalón van 29 juni 2010, NTFR 2010/818 m.nt. Blank, punt 55.

65 MvH: Voor de tijdvakken waarop de onderhavige procedures zien, gold een dergelijke eis volgens de Nederlandse nationale wetgeving nog niet.

66 Waarbij zij opgemerkt dat het HvJ dan vermoedelijk wel de prejudiciële vraag had moeten herformuleren. Daarvoor heeft het echter niet gekozen.

67 R.A. Wolf, a.w. blz. 153-154.

68 Zie punt 28 van het arrest Collée.

69 MvH: Bedoeld wordt HvJ 29 juli 2010, Profaktor Kulesza, zaak C-188/09, V-N 2010/38.22.

70 Kritiek hierop hebben ook Martin Wulf en Jörg Alvermann, Ust. Für inntergemeinschaftliche Lieferungen als Sanktion für missbräuchlichens Verhalten, Der Betrieb 2011, 13, blz. 731-737. Zie ook mijn bijdrage in H. van Arendonk e.a., t.a.p., blz. 75-76 en 78.

71 Zie bijvoorbeeld het arrest Kittel, punt 41.

72 In dezelfde zin D.G. van Vliet in zijn noot onder HR 6 februari 1991, nr. 25948 in FED 1991/473, punt 2:

"(...) De dubbele heffing die het gevolg is hebben ze aan zichzelf te wijten. Hoewel ik deze gedachtengang kan volgen, sluipt op deze manier toch een element van straf in de omzetbelasting. In geval van boos opzet werkt de BTW niet meer neutraal, maar wordt dubbel geheven. Zou het niet beter zijn een dergelijke handelwijze met de geëigende strafrechtelijke middelen af te doen in plaats van een heffing van belasting die toch eigenlijk als straf uitwerkt? (...)"

73 Bijvoorbeeld Sebastian Bürger en Ulrike Paul, Steine statt Brot: die Entscheidung des EuGH vom 07.12.2010, Betriebs-Berater 9.2011, blz. 540-544.

74 In dezelfde zin de redactie in V-N 2011/2.11 en Wolf in NTFR 2010/284,2 alsmede Sebastian Bürger en Ulrike Paul, t.a.p., blz. 540-544.

75 Ook de Hoge Raad lijkt daarvan uit te gaan. Kennelijk acht hij van belang of een leverancier de identiteit van de echte verkrijger(s) heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken. Ik verwijs hier naar punt 3.5 van het arrest van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, waarin de Hoge Raad expliciet erop wijst dat in die zaak zich geen situatie als in R voordeed.

De onderhavige zaak maakt deel uit van een vijftal1. zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint, waarbij onregelmatigheden worden vermoed. Ook in de vier andere zaken neem ik vandaag conclusie. Bij de zaken hoort een gezamenlijke bijlage (hierna: de bijlage), die integraal onderdeel uitmaakt van deze conclusie.

In deze zaak gaat het in het bijzonder om de vraag of X B.V. (hierna: belanghebbende) terecht het nultarief heeft toegepast ter zake van leveringen van mobiele telefoons. Daarnaast stelt belanghebbende in cassatie dat het Hof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) in zijn uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat

De conclusie strekt ertoe dat belanghebbende terecht aanspraak heeft gemaakt op toepassing van het nultarief en dat het beroep in cassatie van belanghebbende derhalve gegrond dient te worden verklaard.

Belanghebbende is opgericht op 9 juli 2003 en is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). In de administratie van de fiscus is zij als zodanig opgenomen in juli 2003 en afgevoerd in november 2003. Gedurende de in het geding zijnde tijdvakken (augustus 2003 en september 2003) hield belanghebbende zich bezig met de handel in mobiele telefoons.

Alleen voor de in geding zijnde tijdvakken heeft belanghebbende in haar aangiften omzet aangegeven. Dit betrof intracommunautaire leveringen tot bedragen van € 315.309 (augustus 2003) en € 1.019.818 (september 2003), een en ander onder toepassing van het nultarief. In elk van deze aangiften heeft zij ook omzetbelasting in aftrek gebracht: met betrekking tot augustus 2003 een bedrag van € 89.671, en met betrekking tot september 2003 een bedrag van € 161.413. Beide aangiften resulteerden daarom in een verzoek om teruggaaf tot vorenvermelde bedragen.

In verband met een onderzoek door de FIOD naar een aantal leveranciers van belanghebbende heeft de Inspecteur2. de beslissing op de verzoeken om teruggaaf aangehouden. Op 9 juni 2004 heeft hij een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van belanghebbendes aangiften over de tijdvakken augustus 2003 en september 2003. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 2 juli 2004 dat tot de gedingstukken behoort (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende opgenomen:

De Inspecteur heeft conform het controlerapport de toepassing van het nultarief gecorrigeerd. De door belanghebbende op de aangiften als voorbelasting in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft hij geaccepteerd. In overeenstemming met de in het controlerapport voorgestelde afhandeling van de aangiften heeft de Inspecteur bij beschikking van 5 juli 2004 voor de maand augustus 2003 aan belanghebbende een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 39.328. Bij separate beschikking van 5 juli 2004 heeft de Inspecteur — eveneens conform het gestelde in het controlerapport — beslist om aan belanghebbende geen teruggaaf te verlenen voor de maand september 2003.5.

Belanghebbende heeft tegen de in 2.4 genoemde beschikkingen bij separate geschriften bezwaar gemaakt. Bij separate uitspraken op bezwaar van 13 december 2005 is de Inspecteur gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet gekomen, en heeft hij alsnog voor een deel van de aangegeven omzet het nultarief van toepassing geacht. Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de volgende leveringen als niet aan het nultarief onderworpen leveringen aangemerkt:

Bij de uitspraken op bezwaar van 13 december 2005 heeft de Inspecteur het bedrag waarvoor over de maand augustus 2003 teruggaaf wordt verleend vastgesteld op € 64.1648. en heeft hij belanghebbende over de maand september 2003 alsnog een teruggaaf verleend tot een bedrag van € 50.4019..

Met betrekking tot de in geschil zijnde leveringen staat het volgende vast.

De goederen zijn in opdracht van belanghebbende door een derde vervoerd naar het Verenigd Koninkrijk, alwaar zij werden opgeslagen door een logistieke dienstverlener (hierna: de dienstverlener). Medewerkers van de dienstverlener tekenden de CMR-vrachtbrieven af voor ontvangst. De CMR-vrachtbrieven bevatten de mededeling dat de goederen ‘on hold’ blijven opgeslagen in afwachting van nadere instructies, en dat zij eigendom van belanghebbende blijven totdat volledige betaling is geschied. Ook tekenden deze medewerkers zogenoemde ‘Inspection Forms’ — verklaringen dat de goederen zijn geïnspecteerd — af. Belanghebbende informeerde de dienstverlener schriftelijk dat de goederen konden worden vrijgegeven (hierna ook: de vrijgave). Medewerkers van de dienstverlener gaven de goederen vervolgens vrij en maakten daarvoor verklaringen op (‘declarations of acceptance’). Deze declarations of acceptance bevatten onder meer de datum van vrijgave van de goederen, en een door (een medewerker van) de dienstverlener ingevulde naam van degene die de goederen in ontvangst heeft genomen.

In belanghebbendes administratie zijn de volgende bescheiden met betrekking tot de leveringen opgenomen: (kopie)facturen, CMR-vrachtbrieven, vrijgaven, ‘declarations of acceptance’, ‘Inspection Forms’, en een bankafschrift waarop onder meer de betaling voor de leveringen is vermeld.

De betaling voor alle in geschil zijnde leveringen is ontvangen van een ander dan degenen die als afnemer op de facturen zijn vermeld.

De Britse fiscus heeft op basis van internationale gegevensuitwisseling met betrekking tot de in geschil zijnde afnemers de volgens informatie aan de Inspecteur verstrekt:

Met betrekking tot de in 2.5 genoemde leveringen heeft het Hof in punt 2.13 van zijn nader te melden uitspraak feitelijk vastgesteld:

Belanghebbende is in één geschrift tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Voor zover in cassatie van belang was voor de Rechtbank en voor het Hof hetzelfde in geschil. Het Hof hanteerde de volgende geschilomschrijving:

De Rechtbank beantwoordde beide vragen bevestigend. Bij uitspraak van 5 juli 2007, nr. AWB 06/7, LJN BB0720, V-N 2008/21.3.3, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Allereerst heeft het Hof ‘vooraf en ambtshalve’ geoordeeld over het door belanghebbende aangeboden bewijs. Het Hof overwoog:

Het Hof kwam vervolgens, net als de Rechtbank, tot het oordeel dat de Inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat belanghebbende niet voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zij voor de in geschil zijnde (in punt 2.5 genoemde) leveringen recht heeft op toepassing van het nultarief.

Ten aanzien van de ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’ overwoog het Hof:

Ten aanzien van de (niet-) toepasbaarheid van het nultarief overwoog het Hof:

Belanghebbendes beroep op gerechtvaardigd vertrouwen bracht het Hof niet tot een ander oordeel over (niet-) toepassing van het nultarief:

Bij uitspraak van 25 februari 2011, nr. 07/00411 (niet gepubliceerd), heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof en heeft daarbij acht cassatiemiddelen voorgesteld. De middelen vat ik als volgt samen.

De middelen I tot en met III komen op tegen de punten 4.4, 4.5 en 4.6 van 's Hofs uitspraak, waarin het Hof tot de slotsom kwam dat ter zake van de in geschil zijnde leveringen geen recht bestaat op toepassing van het nultarief. In deze middelen wordt gesteld dat er sprake is van strijd met artikel 9, lid 2, van de Wet, in verbinding met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, alsmede fataal verzuim van vormen.

In middel I stelt belanghebbende ten eerste dat het Hof zijn oordeel in de punten 4.4 tot en met 4.6 van zijn uitspraak — dat de goederen zijn afgenomen door anderen dan de op de facturen vermelde afnemers — gezien de in het geding gebrachte boeken en bescheiden, onvoldoende heeft gemotiveerd. Ten tweede stelt belanghebbende dat als de goederen niet zijn afgenomen door de op de facturen vermelde afnemers, dit nog niet betekent dat het nultarief niet van toepassing is, nu de werkelijke afnemers in het kader van de ontvangst van de goederen in het Verenigd Koninkrijk omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwervingen verschuldigd zijn (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl).

Ook middel II bevat verschillende klachten. Zij komen erop neer dat het Hof een aantal in de procedure ingebrachte relevante boeken en bescheiden22. (die niet zijn genoemd in punt 2.7 van zijn uitspraak) niet heeft meegewogen bij zijn beoordeling, dat het Hof een aantal zaken niet feitelijk heeft vastgesteld,23. dat het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd op een incompleet dossier nu niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken (art. 8:42, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)) door de fiscus zijn ingebracht, en dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is. Belanghebbende meent voorts dat 's Hofs oordeel in strijd is met artikel 6:30 van het Burgerlijk Wetboek, welk artikel bepaalt dat betaling door een derde niet mag worden geweigerd.

In middel III komt belanghebbende meer specifiek op tegen 's Hofs oordeel in punt 4.6 van zijn uitspraak dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen haar mogelijkheden lag om te zorgen dat zij niet bij BTW-fraude betrokken raakte, en dat de Inspecteur belanghebbende daarom kon verplichten tot nabetaling van omzetbelasting. Belanghebbende meent dat zij voldoende zorgvuldig heeft gehandeld en dat het Hof zonder wettelijke grondslag (vgl. artikel 104 van de Grondwet) niet mag eisen dat belanghebbende ‘redelijkerwijs alles moet doen’. Het Hof gaat volgens belanghebbende uit van een verkeerde lezing van het in de punten 4.3.1 en 4.3.2 van zijn uitspraak genoemde arrest van het HvJ24. van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (hierna: arrest Teleos). Belanghebbende stelt voorts dat de verplichting tot nabetaling moet worden gezien als een strafmaatregel en dat artikel 16 van de Grondwet en artikel 7 van het EVRM zich daartegen verzetten.

Middel IV komt op tegen 's Hofs oordeel (in punt 4.7) dat belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, nu belanghebbende een werkzaam aandeel had in btw-fraude. Belanghebbende stelt dat zij voor het Hof twee verschillende ‘vertrouwensbeginselberoepen’ heeft gedaan, dat het Hof kennelijk één van die beroepen over het hoofd heeft gezien, en dat niet duidelijk is welke. 's Hofs oordeel is reeds daarom ondeugdelijk gemotiveerd, aldus belanghebbende. Daarnaast deugt 's Hofs stelling niet dat degene die niet nagaat wat de relatie is tussen de betaler van de factuur en de afnemer zoals vermeld op de factuur een ‘werkzaam aandeel heeft in een btw-fraude’, aldus nog steeds belanghebbende.

In middel V stelt belanghebbende dat het Hof in strijd met het recht en met fataal vormverzuim het bewijsaanbod van belanghebbende heeft gepasseerd.

Met middel VI25. betoogt belanghebbende in de kern dat het Hof in de punten 4.5, 4.6 en 4.7 van zijn uitspraak ten onrechte spreekt van btw-fraude, nu die term uit de lucht komt vallen en niet is gebaseerd op onderliggende stukken. Het Hof heeft een verrassingsoordeel geveld. Belanghebbende stelt dat zij op deze verwijten had moeten kunnen reageren. Nu zij deze gelegenheid niet heeft gehad is sprake van schending van het beginsel van hoor en wederhoor in de zin van artikel 6 van het EVRM. Daarnaast meent belanghebbende dat de fiscus, gelet op de beginselen van behoorlijk bestuur en een behoorlijke procesorde, had moeten meewerken aan het doorleiden van haar vragen aan de Engelse fiscus (vgl. de rechten van de verdediging in het strafrecht). Nu kunnen de Nederlandse en de Engelse fiscus in feite bepalen wat in het dossier terechtkomt, en welke informatie op de voet van artikel 8:42 van de Awb in het geding moet worden gebracht. Zij stelt dat de Engelse informatie dat E en F ‘missing traders’ zouden zijn onjuist is, nu zij omzetbelastingaanslagen hebben ontvangen.

In middel VII stelt belanghebbende dat de punten 4.8,26. 4.9,27. 4.1028. en 4.1129. van 's Hofs oordeel geen stand kunnen houden, omdat zij voortbouwen op eerdere — in de middelen I tot en met VI bestreden — onjuiste overwegingen van het Hof.

Middel VIII komt op tegen punt 4.11 van 's Hofs oordeel. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar bijlage 29 bij de motivering van het beroep voor de Rechtbank, dat zij wél heeft verzocht om een vergoeding van kosten in de bezwaarfase.

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak (schriftelijk) doen toelichten door M, advocaat te Q. De Staatssecretaris heeft zijn verweer niet schriftelijk toegelicht30. en heeft evenmin gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid te reageren op de schriftelijke toelichting van belanghebbende.31.

In het navolgende bespreek ik de door belanghebbende voorgestelde middelen ‘groepsgewijs’. Onderdeel 6 is gewijd aan de klachten met betrekking tot toepassing van het nultarief. De overige middelen (IV, V, VII en VIII) komen aan de orde in onderdeel 7. In onderdeel 8 wordt besloten met de conclusie.

In onderdeel 3.4 van de bijlage — en in eerdere conclusies, waarnaar ik in de bijlage verwijs — betoog ik dat een (intracommunautaire) levering aan het nultarief is onderworpen indien vaststaat dat de goederen zijn geleverd aan een afnemer die behoort tot de categorie ‘intracommunautaire verwervers’ (een ondernemer of daarmee gelijkgestelde32.) en in verband met die levering worden vervoerd naar een andere lidstaat (en de lidstaat van levering hebben verlaten, zie punt 42 van het arrest Teleos). Dat is alleen anders, zo leid ik uit de rechtspraak van het HvJ af (zie punten 4.4.23 en 4.4.24 van de bijlage) indien de belanghebbende zelf actief betrokken is bij belastingfraude door bewust de voor de toepassing van het nultarief in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden niet te vervullen. Het is daarbij mijns inziens aan de inspecteur te stellen en te bewijzen dat dit het geval is.

De bewijslast voor toepassing van het nultarief rust op belanghebbende (zie punt 3.6 en 3.7 van de bijlage). Het Hof heeft in onderhavige casus feitelijk vastgesteld dat de mobiele telefoons zijn vervoerd naar het Verenigd Koninkrijk:

Daarmee staat vast dat in casu er van moet worden uitgegaan dat voldaan is aan de voor de toepassing van het nultarief geldende voorwaarde dat de goederen de lidstaat van levering hebben verlaten en naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

Het nultarief is dan op de litigieuze leveringen (vgl. punt 2.5 van deze conclusie) van toepassing indien:

Ik deel dan ook niet de opvatting van het Hof waar het in punt 4.3.1 van zijn uitspraak uit rechtspraak van het HvJ afleidt dat voor de vraag of de leverancier kan worden verplicht tot nabetaling van btw belangrijke indicatoren zijn dat de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij fraude uitgesloten is. Deze indicatoren zijn mijns inziens slechts van belang, indien een leverancier niet aan zijn bewijslast ten aanzien van de toepassing van het nultarief kan voldoen, omdat hij geheel buiten zijn schuld te maken heeft met vervalste documenten en met btw-fraude in de handelsketen (vgl. onderdeel 4.2.8 van de bijlage).

Nu de conclusie reeds is dat belanghebbende recht heeft op toepassing van het nultarief, heeft belanghebbende geen belang meer bij de middelen IV (vertrouwensbeginsel) en V (bewijsaanbod). Die middelen behoeven derhalve geen behandeling.

In middel VII stelt belanghebbende dat de punten 4.8, 4.9, 4.10 en 4.11 van 's Hofs uitspraak geen stand kunnen houden omdat zij zijn gebaseerd op eerdere onjuiste overwegingen van het Hof. Wat betreft de punten 4.8, 4.9 en 4.10 heeft te gelden, dat nu middel I reeds slaagt, ook middel VII in zoverre slaagt.

Ik zie echter niet hoe de eerdere (al dan niet foutieve) overwegingen van het Hof tot gevolg zouden kunnen hebben dat 's Hofs oordeel in punt 4.11 — dat belanghebbende in de bezwaarfase niet heeft verzocht haar proceskosten te vergoeden — geen stand zou kunnen houden. In zoverre faalt middel VII. Dat neemt niet weg dat 's Hofs oordeel in punt 4.11 mijns inziens onbegrijpelijk is, nu belanghebbende op de laatste bladzijde van de motivering van haar bezwaarschrift36. schreef:

Ook middel VIII slaagt derhalve.

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal