Einde inhoudsopgave
De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief (FM nr. 123) 2007/4.1.1.3.3
4.1.1.3.3 ‘Any other criterion of a similar nature’
Mr. dr. F.G.F. Peters, datum 01-03-2007
- Datum
01-03-2007
- Auteur
Mr. dr. F.G.F. Peters
- JCDI
JCDI:ADS371070:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting / Buitenlands belastingplichtige
Inkomstenbelasting (V)
Internationaal belastingrecht / Algemeen
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Belastingrecht algemeen / Algemeen
Europees belastingrecht / Algemeen
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Vennootschapsbelasting / Belastingplichtige
Voetnoten
Voetnoten
Zie bijvoorbeeld Van Raad & De Hosson 1980, blz. 767; en Vogel 1997, blz. 233, paragraaf 30.
Zie in deze zin Faber 1985, blz. 495; Brood 1989, blz. 250-256; Van Soest 2004, blz. 699. Zie voorts: Van Raad (Cursus IBR), 3.2.4.B, onder b; en De Lignie (NRIB), paragraaf 4.2.3, blz. 96-97.
Een aantal belastingverdragen noemt in artikel 4, lid 1, de ‘plaats van oprichting’ expliciet als aanknopingspunt; zie bijvoorbeeld Argentinië 1996, Armenië 2001, Belarus 1996, Estland 1997, Finland 1995, Kazachstan 1996, Letland 1994, Litouwen 1999, Nigeria 1991, Verenigde Staten 1992.
Uit het arrest HR 8 januari 1986, BNB 1986/127, is door o.a. Van Raad, (Cursus IBR), 3.2.4.B, onder b, afgeleid dat de Hoge Raad de fictieve woonplaats van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 rechtstreeks ziet als woonplaats in de zin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag en niet als ‘enige andere soortgelijke omstandigheid’. Mijns inziens kan deze gevolgtrekking niet worden gemaakt, aangezien de Hoge Raad de woonplaatsbepaling in de BRK toepaste zoals deze luidde tot 1986: ‘Deze Rijkswet verstaat onder inwoner van een van de landen: een persoon die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar zijn woonplaats of plaats van vestiging heeft.’ Derhalve een bepaling die wezenlijk afwijkt van het OESO-modelverdrag – de onderworpenheidseis wordt niet gesteld! – en waaronder vestigingsplaatsficties (in casu een met artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 vergelijkbare fictie in de Landsverordening op de winstbelasting 1940 van de Nederlandse Antillen) inderdaad rechtstreeks tot inwonerschap kunnen leiden. Vooruitlopend op de bespreking van BNB 2001/295 merk ik vast op dat vanwege de onvergelijkbaarheid met artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag ook de betekenis van de volgende overweging van de Hoge Raad niet verder gaat dan onder met deze BRK-bepaling vergelijkbare woonplaatsbepalingen: ‘De omstandigheid dat belanghebbende op grond van de plaats van vestiging van haar werkelijke leiding wellicht tevens als inwoner zou moeten worden beschouwd van een ander land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten [op grond van het criterium van BNB 2001/295 zou dit overigens wel een belastingverdrag moeten zijn waartoe de Nederlandse Antillen zijn toegetreden; FP] staat aan die gevolgtrekking [dat de belanghebbende inwoner is van de Nederlandse Antillen; FP] niet in de weg.’
Dit kon ook reeds worden afgeleid uit HR 29 juni 1988, BNB 1988/331, waarin werd geoordeeld dat een BV met werkelijke leiding in het Verenigd Koninkrijk op grond van de tiebreakbepaling van artikel 4, lid 3, verdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk 1967 inwoner van het Verenigd Koninkrijk was; zie bijvoorbeeld Engelen in zijn noot bij BNB 2001/295 in FED 2001/315, blz. 1315.
Vervolgens rijst de vraag of het oprichtingscriterium van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 kan worden gekwalificeerd als ‘any other criterion of a similar nature’ in de zin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag. Ook deze vraag moet naar mijn mening bevestigend worden beantwoord. Blijkens het OESO-commentaar is het namelijk de bedoeling bij de bepaling van de woonplaats aan te sluiten bij de criteria waaraan het nationale recht van de staten een onbeperkte belastingplicht verbindt. Zie paragraaf 4 van het commentaar op artikel 4:
‘4. Conventions for the avoidance of double taxation do not normally concern themselves with the domestic laws of the Contracting States laying down the conditions under which a person is to be treated fiscally as ‘resident’ and, consequently, is fully liable to tax in that State. They do not lay down standards which the provisions of the domestic laws on ‘residence’ have to fulfil in order that claims for full tax liability can be accepted between the Contracting States. In this respect the States take their stand entirely on the domestic laws.’
Verwezen wordt dus naar de in het nationale recht gehanteerde criteria, zonder dat nadere eisen aan deze criteria worden gesteld. Het door sommige schrijvers1 geuite bezwaar dat het recht van oprichting van een lichaam niet kan worden aangemerkt als een omstandigheid soortgelijk aan ‘domicile, residence, place of management’, omdat die criteria, anders dan het oprichtingsrecht, een materieel aanknopingspunt met een staat betreffen, deel ik daarom niet. In dit kader kan ook nog worden gewezen op paragraaf 21 en 22 van het OESO-commentaar op de tiebreakbepaling van artikel 4, lid 3:
‘21. (...) It may be rare in practice for a company, etc. to be subject to tax as a resident in more than one State, but it is, of course, possible if, for instance, one State attaches importance to the registration and the other State to the place of effective management. So, in the case of companies, etc., also, special rules as to the preference must be established.
22. It would not be an adequate solution to attach importance to a purely formal criterion like registration. Therefore paragraph 3 attaches importance to the place where the company, etc. is actually managed.’
Een formeel criterium kan dus wel degelijk tot een verdragswoonplaats in de zin van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag leiden, maar legt het vervolgens op grond van het derde lid af tegen een materieel bepaalde woonplaats in een andere verdragsstaat. 2, 3 De conclusie dat het oprichtingscriterium van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 tot een verdragswoonplaats in Nederland op de voet van artikel 4, lid 1, OESO-modelverdrag kan leiden, is uiteraard met name van belang in de onderhavige triangular cases, waarin toepassing van de tiebreakbepaling niet aan de orde komt.
Dat ook de Hoge Raad (impliciet) ervan uitgaat dat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb 1969 dient te worden aangemerkt als ‘any other criterion of a similar nature’4, kan eveneens worden afgeleid uit het eerdergenoemde arrest BNB 2001/295.5 Ook hier geldt dat indien de fictie volgens de Hoge Raad niet zou kunnen worden gekwalificeerd als criterium in de zin van artikel 4, § 1, van het verdrag Nederland-België 1970 (dat voor wat betreft het hier relevante eerste deel van de volzin OESO-modelverdragconform is) en derhalve nimmer tot inwonerschap kan leiden, hij reeds met deze constatering had kunnen volstaan voor zijn oordeel dat de betrokken vennootschap geen verdragsinwoner van Nederland was.