HR (A-G), 19-09-2013, nr. 12/04979

Bij beroepschrift van 31 augustus 2010 heeft belanghebbende beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

Bij de rechtbank te Dordrecht (hierna: de Rechtbank) was in geschil of de Heffingsambtenaar op grond van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR kon navorderen en of de Heffingsambtenaar gehouden was de heffingsmaatstaf in de navorderingsaanslag te noemen.

De Rechtbank heeft overwogen:14.

Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

Ingevolge het tweede lid, aanhef en onderdeel c, kan navordering mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling volgt dat de belastingplichtige ‘gelijk (…) bij het kennisnemen van zijn aangiftebiljet’‘in één oogopslag’ moet kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is. De fout moet dus ‘direct kenbaar’ zijn ((Handelingen II 2009/10, nr. 26 (vergadering 18 november 2009), blz. 2414)).

Ingevolge artikel 231, eerste lid, van de Gemeentewet geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de AWR, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als ware die belastingen rijksbelastingen.

Tussen partijen is niet in geschil dat ten gevolge van een fout de primitieve aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld.

Naar het oordeel van de rechtbank is, gelet op de redactie van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, thans niet meer van belang of de door verweerder gemaakte fout moet worden gekwalificeerd als een ambtshalve verzuim dan wel een schrijf- of tikfout. De voordien in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde lijn — zie bijvoorbeeld het arrest van 8 augustus 2003, LJN: AI0921 —, op grond waarvan minder snel werd aanvaard dat sprake was van schrijf- of tikfouten, vormde voor de wetgever aanleiding om de uit deze jurisprudentie negatief geacht voortvloeiende gevolgen te repareren.

Op verweerder rust de last aannemelijk te maken dat voor eiser redelijkerwijs kenbaar was dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld. In deze bewijsopdracht is verweerder naar het oordeel van de rechtbank geslaagd. De bijsluiter die met het aanslagbiljet aan eiser is gezonden bevatte de juiste tarieven. Eiser heeft derhalve bij het kennisnemen van zijn aanslagbiljet en de bijsluiter in één oogopslag kunnen zien dat de primitieve aanslag van 28 februari 2010 onjuist was. Verweerder heeft dan ook terecht het te weinig geheven rioolrecht van eiser nagevorderd.

Eisers verwijzing naar een toelichting van de staatssecretaris van Financiën kan hem niet baten. Verweerder kan immers niet door deze uitlatingen, die zien op navordering door de Belastingdienst, worden gebonden. Eiser mocht er op grond van die toelichting niet op vertrouwen dat de gemeente van navordering zou afzien, omdat in rechte te beschermen vertrouwen hier uitsluitend kan worden gewekt door degene aan wie de uitvoering van de ‘Verordening rioolheffing 2010’ (hierna: de Verordening) is opgedragen, zijnde de gemeente (vgl. HR 3 maart 1993, LJN: ZC5277). Daarbij komt dat blijkens de parlementaire geschiedenis de in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR opgenomen grens van 30% feitelijk fungeert als een rem op navorderingen van geringe — niet kenbare — onvolkomenheden, zonder uit te sluiten dat bij kenbare fouten onder de 30%-grens navordering mogelijk kan zijn (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4, blz. 17).

Eiser heeft de juistheid van het nageheven bedrag niet betwist.

De stelling van eiser, dat de navorderingsaanslag niet aan de daaraan te stellen eisen voldoet, wordt verworpen. Naar het oordeel van de rechtbank bevat de aanslag voldoende essentialia — zoals de instantie die de aanslag heeft opgelegd, om welk belastingmiddel het gaat, welk belastingtijdvak het betreft, de omschrijving van het belastingobject, het bedrag van de aanslag, de vermelding van de plaats waar moet worden betaald en de betalingstermijn — om de navorderingsaanslag te kunnen beoordelen. Anders dan eiser kennelijk meent, is verweerder niet gehouden om tevens de heffingsmaatstaf te vermelden. De rechtbank vermag dan ook niet in te zien dat, zoals eiser stelt, de navorderingsaanslag niet aan het in artikel 3:47 van de Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste voldoet.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep ongegrond is.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Het Gerechtshof te 's‑Gravenhage heeft een onjuiste uitleg gegeven aan het begrip ‘kenbaar’. (…)

Hoewel uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot het kenbaarheidvereiste blijkt dat de belastingplichtige in één oogopslag heeft moeten kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is, overweegt het Gerechtshof te 's‑Gravenhage dat de belastingplichtige naast de belastingaanslag tevens een bijsluiter en vervolgens een website moet raadplegen om de juistheid van een aanslag te beoordelen. Het Gerechtshof te 's‑Gravenhage geeft daarmee een te ruime uitleg aan het begrip ‘kenbaar’. Bovendien miskent het Hof dat er aan de bijsluiter en de website geen rechten kunnen worden ontleend, aldus de bijsluiter en voornoemde website. Verwijzing dient te volgen. (…)

In de memorie van toelichting op artikel 16 tweede lid onderdeel c van de AWR wordt met betrekking tot na te vorderen bedragen het volgende opgemerkt:

Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel heeft de heer dr. P.H. Omzigt vervolgens gevraagd naar het ontbreken van een ondergrens en een tegenbewijsregeling bij de voorgestelde wetswijziging. De heer mr. drs. J.C. de Jager, destijds staatssecretaris van Financiën, antwoordde als volgt:

De wetgever heeft met artikel 16 tweede lid onderdeel c van de AWR deels invulling willen geven aan de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie van de Hoge Raad. Voorts moest worden voorkomen dat geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd in gevallen waarin een belastingplichtige bijvoorbeeld per abuis een hypotheekrenteaftrek van € 3.419.635 in plaats van € 3.419 claimt, hetgeen in bij het opmaken van de primitieve aanslag door de Belastingdienst wordt gevolgd. Echter, uit de hiervoor geciteerde wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever niet de bedoeling heeft gehad om het de inspecteur (in casu: de heffingsambtenaar) mogelijk te maken in absolute zin geringe bedragen na te vorderen. Dat er geen exacte bedragen in het betreffende artikel zijn opgenomen, doet hier niet aan af.

Het Gerechtshof te 's‑Gravenhage is echter van oordeel dat aan deze uitlatingen geen rechten kunnen worden ontleend:

[citaat r.o. 7.3. van de Hofuitspraak, opgenomen in onderdeel 2.16 van deze conclusie, RIJ]

Deze overweging is in strijd met het recht. Immers, de hiervoor geciteerde overwegingen van de (mede)wetgever zijn geldend recht. Het opleggen van een navorderingaanslag van € 23 is in strijd met doel en strekking van artikel 16 tweede lid onderdeel c van de AWR. Anders dan het Hof stelt, kunnen burgers rechten ontlenen aan de wetsgeschiedenis. Verwijzing dient te volgen.

De artikelen 3 en 5 tot en met 8 van de Verordening luiden:

De heffing als bedoeld in artikel 3 wordt geheven naar het tarief, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.

Het belastingjaar is gelijk aan het kalenderjaar.

De belasting wordt bij wege van aanslag geheven.

In de Tarieventabel 2010 is opgenomen:

Het gebruikersdeel, bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Verordening rioolheffing 2010 bedraagt per belastingjaar:

Artikel 16 AWR luidt:

Artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR is ingevoerd bij de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’. In de Memorie van toelichting is over de nieuwe bepaling opgemerkt:

Al sinds 1973 is in de jurisprudentie aanvaard dat de inspecteur kan navorderen in die gevallen waarin een belastingaanslag bij de belastingplichtige niet de indruk heeft kunnen wekken te berusten op een weloverwogen vaststelling van de belastingschuld door de inspecteur. Deze jurisprudentie is bekend komen te staan als de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. In de loop der tijd is deze jurisprudentie uitgebreid en verfijnd. Aanleiding daarvoor was mede de ontwikkeling naar een geautomatiseerde verwerking van de aangifte en vaststelling van de aanslag.

Zoals de Hoge Raad heeft aangegeven, moet de vraag of de (veranderde) werkwijze van de Belastingdienst moet leiden tot aanpassing van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), worden beantwoord door de wetgever. Het kabinet beantwoordt de opgeworpen vraag nu positief.

Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag — de fout —, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo'n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.

De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt — in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag — of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. ‘Fout’ is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. Indien de belastingplichtige daarentegen te kwader trouw een onjuiste aangifte gedaan heeft, blijft navordering zonder meer mogelijk op grond van de huidige regeling.

Om de rechtszekerheid te dienen, is de kenbaarheid in zekere mate geobjectiveerd door gebruik van het woord ‘redelijkerwijs’. Tevens is er een grens opgenomen en is deze verruiming van de mogelijkheid tot navordering beperkt in de tijd. Navordering op grond van het kenbaarheidvereiste is alleen mogelijk gedurende twee jaar na het opleggen van de belastingaanslag dan wel het nemen van het besluit geen aanslag op te leggen. Dit in tegenstelling tot de al bestaande mogelijkheid tot navordering van de AWR waar in beginsel een termijn van vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld voor geldt.

Bij de toepassing van het kenbaarheidsvereiste gaat het er niet om of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent. Evenals onder de huidige schrijf- en tikfoutenjurisprudentie wordt in beginsel aan de belastingplichtige de kennis en wetenschap van diens adviseur toegerekend.

Indien de geheven belasting echter ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke — uit de belastingwet voortvloeiende — belastingschuld, is naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar. Ter illustratie een rekenvoorbeeld. Stel dat de belastingaanslag wordt vastgesteld naar een belastbaar inkomen of bedrag van € 28 000. Bij een fictief tarief van 50 percent wordt € 14 000 aan belasting geheven. Nadien komt de inspecteur erachter dat het belastbaar inkomen of -bedrag niet € 28 000, maar € 40 000 bedraagt. De uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld is dus € 20 000. Als de aanslag als gevolg van een fout te laag is vastgesteld kan de inspecteur navorderen. De te weinig geheven belasting, € 6 000, bedraagt 30 percent van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld van € 20 000. Indien de te weinig geheven belasting minder dan 30 percent bedraagt, in het voorbeeld minder dan € 6 000, is navordering mogelijk indien de inspecteur aannemelijk maakt dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat de aanslag ten gevolge van een fout onjuist is vastgesteld.

Van het opnemen van een tweede grens in de vorm van een absoluut bedrag is afgezien. Het is echter niet de bedoeling om op grote schaal in absolute zin geringe bedragen na te vorderen; het zal in het algemeen gaan om min of meer aanzienlijke afwijkingen.

In het advies van de Raad van State inzake de wet ‘Overige fiscale maatregelen 2010’ is opgemerkt:15.

De Raad merkt op, dat bij de beoordeling of sprake is van een belastingaanslag die redelijkerwijs kenbaar tot een te laag bedrag is vastgesteld, de kennis en wetenschap van de belastingadviseur aan de belastingplichtige wordt toegerekend. Naarmate die kennis en wetenschap van de belastingadviseur groter is, is er aldus eerder sprake van een mogelijkheid tot navordering. Een goede adviseur zal ook kleine afwijkingen terstond onderkennen. Op deze wijze komt steeds minder betekenis toe aan het vereiste van ‘nieuw feit’. De 30%-toets vormt niet de minimale afwijking die nodig is om bij fouten te kunnen navorderen, maar is een niet weerlegbaar bewijsvermoeden. Uit de toelichting kan worden afgeleid dat beoogd is met het voorstel een minimale afwijking als toets voor de mogelijkheid van navorderen vorm te geven. De voorgestelde wettekst is hier niet mee in overeenstemming.

De Raad adviseert het voorstel in het licht hiervan opnieuw te bezien.

In het nader rapport heeft de staatssecretaris op het advies gereageerd:16.

De Raad merkt terecht op dat de grens van 30% een niet weerlegbaar bewijsvermoeden is. Indien de belastingaanslag ten minste 30% afwijkt van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld, wordt aangenomen dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat de belastingaanslag te laag is vastgesteld. Ook indien de afwijking minder dan 30% bedraagt, kunnen zich echter situaties voordoen waarin de onjuistheid kenbaar is en waarin navordering dus mogelijk moet zijn. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien het om een absoluut groot bedrag gaat of indien blijkt dat de belastingplichtige de onjuistheid heeft onderkend. De last om te bewijzen dat een dergelijke situatie zich voordoet, rust op de inspecteur. Het is niet van belang waaraan of aan wie de belastingplichtige zijn kennis daarover ontleent. Een belastingplichtige die door zijn belastingadviseur op een onjuistheid wordt gewezen is daarvan net zo zeer op de hoogte als een belastingplichtige aan wie de onjuistheid zelf redelijkerwijs kenbaar is. Beiden kunnen aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking geen te eerbiedigen rechtszekerheid ontlenen. Hoewel bij belastingplichtigen die gebruik maken van een belastingadviseur de kennis van die belastingadviseur daarbij derhalve een rol kan spelen, kan de inspecteur niet volstaan met de stelling dat een goede adviseur ook in relatieve en absolute zin kleine afwijkingen onderkent. Los van de juistheid van deze stelling in algemene zin, zal de inspecteur concreet moeten aantonen waarom in dat geval een afwijking van minder dan 30% redelijkerwijs kenbaar was. In de toelichting is niet meer of minder aangegeven dan dat de grens van 30% daarmee tevens feitelijk fungeert als een rem op navorderingen van geringe — niet kenbare — onvolkomenheden, zonder uit te sluiten dat bij kenbare fouten onder de 30% grens navordering mogelijk kan zijn. In het advies van de Raad zie ik derhalve geen aanleiding het voorstel opnieuw te bezien.

In het verslag van de bevindingen van de vaste commissie van financiën van de Tweede Kamer is ten aanzien van artikel 16, lid 2, onderdeel , AWR opgemerkt:17.

De regering stelt voor navordering voortaan tevens mogelijk te maken indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterweg is gebleven, aldus de leden van de fractie van het CDA. Kan de regering het begrip ‘kenbaar’ nader toelichten? Wordt dit begrip opgevat zoals in de jurisprudentie is ontwikkeld? Kan de regering de relatie tot het arrest van de Hoge Raad d.d. 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345 aangeven? En betekent de zinsnede dat ‘de belastingplichtige als het ware in één oogopslag moet (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is’ dat hieromtrent wordt aangesloten bij de bepaling dat een belastingplichtige aanstonds of onmiddellijk de onjuistheid van de aanslag moest begrijpen, zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad d.d. 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54? De regering stelt dat het bij de toepassing van het kenbaarheidsvereiste er niet om gaat of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is. Hoe verhoudt dit zich tot het arrest van de Hoge Raad d.d. 15 juni 1988, nr. 25 088, BNB 1989/99 waarin hij niet lijkt uit te gaan van een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, maar naar de concrete situatie kijkt? Wenst de regering dit anders in te vullen en zo ja, waarom?

Kan de regering aangeven hoe het eerder door haar genoemde kenbaarheidsvereiste zich verhoudt tot de fictie dat indien de geheven belasting ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke — uit de belastingwet voortvloeiende — belastingschuld, naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar is? In hoeverre leidt een en ander er toe dat het fouten in het automatiseringsproces van de Belastingdienst worden afgewenteld op belastingplichtigen? Kan de regering toelichten waarom zij het noodzakelijk acht dat een definitieve aanslag een voorlopig karakter krijgt en dat vanaf 2010 een belastingplichtige pas na verloop van vijf jaren zekerheid heeft over de definitieve omvang van zijn belastingschuld, zo vragen de leden van de fractie van het CDA.

De leden van de PvdA-fractie zijn het eens met de regering dat het mogelijk moet zijn na te vorderen bij aanslagen waarbij het klip en klaar is dat er sprake is van een foute aanslag. Betekent dit dat er geen sprake kan zijn van een navordering zoals nu wordt voorgesteld, als er sprake is van een pleitbaar standpunt van de belastingplichtige? Is in die zin de term ‘redelijkerwijs kenbare fout’ een voldoende aanduiding dat het om een echte fout moet gaan? (…)

De leden van de SP-fractie zijn niet zonder meer overtuigd van de noodzaak van het op voorgestelde wijze aanpassen van het recht op navordering. (…) Moet een belastingplichtige er niet vanuit kunnen gaan dat de Belastingdienst de massale processen zo heeft ingericht dat als gevolg van dat proces er geen fouten in een belastingaangifte kunnen sluipen? Graag een reactie van de regering. Aangezien de rechtszekerheid van belastingplichtigen met de voorgenomen wijziging al sterk wordt ingedamd, past het volgens de leden van de SP-fractie niet om daar bovenop nog met een vaag begrip als kenbaar te werken. Kan de regering dit begrip nader concretiseren? Is het überhaupt mogelijk om voor een gemiddelde belastingplichtige in één opslag te kunnen beoordelen of een aanslag juist is, zo vragen deze leden de regering. Veel belastingplichtigen zullen het oordeel van de Belastingdienst waarschijnlijk vertrouwen, ook al wijkt een aanslag af van de aangifte. Bestaat er naar oordeel van de regering daarom ook geen gevaar dat de Belastingdienst overspoeld zal worden door telefoontjes en brieven van mensen die het zekere voor het onzekere nemen en daarom de Belastingdienst gaan vragen of de aanslag goed is?

Ook zijn de leden van de SP-fractie kritisch over het niet weerlegbare bewijsvermoeden bij een afwijking van 30%. Hoe is het voor een gemiddelde belastingplichtige die niet ter kwader trouw handelt mogelijk om (in één oogopslag) te beoordelen of de geheven belasting 30% minder is dan hij eigenlijk zou moeten betalen? Is het niet inherent aan het maken van een fout dat een belastingplichtige niet weet hoeveel belasting hij nu precies moet betalen, aldus de leden van de fractie van de SP.

De leden van de VVD-fractie kunnen op zich instemmen met de wens om excessen — en het als gevolg daarvan mislopen van belastingontvangsten — te willen voorkomen.

Aan de andere kant hechten zij zeer aan de rechtszekerheid van de belastingbetaler en het voorkomen dat de belastingbetaler overgeleverd is aan een zekere willekeurige interpretatie van wettelijke bepalingen door de belastinginspecteur.

Naar het oordeel van deze leden laten de gekozen formuleringen in de voorstellen teveel interpretatieruimte, met alle gevolgen voor de rechtszekerheid.

Deze leden vragen hierop een nadere reactie, evenals op de ter zake gemaakte opmerkingen door de NOB en VNO/NCW. Met die organisaties zijn de leden van de VVD-fractie van mening dat uit de wettekst zonneklaar moet blijken dat het gaat om fouten en dat pleitbare standpunten niet binnen de reikwijdte van de verruimde navordering vallen.

(…)

De leden van de fractie van D66 plaatsen een opmerking bij de voorgestelde wijziging van de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur in de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De leden van de fractie van D66 zijn van mening dat de wijziging de rechtszekerheid van belastingplichtigen aantast. Deze wijziging is ook geen stimulans voor de Belastingdienst om zorgvuldigheid te bewerkstelligen in de aanslagregeling. De leden van de fractie van D66 zien de noodzaak niet om beboetbare feiten uit te breiden. Hetzelfde geldt voor de boete die voorgesteld wordt wegens het te laat betalen van de aanslagbelastingen. Deze leden zien geen noodzaak de Belastingdienst te voorzien in een uitbreiding van machtsmiddelen. Kan de regering aangeven wat de aanleiding is om deze wetswijziging voor te stellen?

(…)

De staatssecretaris heeft in de nota naar aanleiding van het verslag op voornoemde bevindingen gereageerd:18.

De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de SP, de VVD en D66 hebben vragen over de voorgestelde wijziging van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). In het hiernavolgende worden eerst de algemene vragen, onder meer over de werkwijze van de Belastingdienst, beantwoord en vervolgens de meer technische vragen over de voorgestelde bepaling zelf.

De leden van de fractie van D66 vragen naar de aanleiding voor de voorgestelde wetswijziging. Met de voorgestelde aanvulling van de navorderingsbevoegdheid heeft het kabinet deels de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie willen codificeren. De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie laat nu al navordering toe voor schrijf-, reken-, overname- of intoetsfouten. (Andere) fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst vallen echter niet onder deze jurisprudentie en daarvoor leidt de voorgestelde wijziging tot een daadwerkelijke uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid. Met deze uitbreiding neemt het kabinet afstand van het aan de AWR ten grondslag liggende, maar al sinds langere tijd niet meer reëel zijnde uitgangspunt dat de inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeelt en handmatig een belastingaanslag vaststelt.

(…)

De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits — en dan juist omdat — het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren ‘systeemrisico's’, waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.

De Belastingdienst dient vanzelfsprekend zorgvuldig te handelen. (…)

Dit is echter iets anders dan de stelling waarnaar de leden van de fractie van de SP vragen, namelijk dat de belastingplichtige er vanuit mag gaan dat er geen fouten in de belastingaangifte (bedoeld zal zijn: belastingaanslag) kunnen sluipen. Een ieder weet dat ook bij, en soms zelfs door, het gebruik van ICT fouten worden gemaakt. Dit geldt niet anders voor de Belastingdienst. Hoewel de belastingplichtige dus mag rekenen op een zorgvuldig handelende Belastingdienst, kan hij niet zonder meer rekenen op een feilloos handelende Belastingdienst. (…)

Dit betekent niet dat herstel van alle fouten maar mogelijk moet zijn; in het wetsvoorstel zijn twee beperkingen aangebracht. Op de bekorting van de navorderingstermijn komt het kabinet nog terug. Eerst beantwoordt het kabinet de vragen over het kenbaarheidscriterium en vervolgens over de kwantificering daarvan.

Op de vraag van de leden van de fracties van het CDA en de SP om een nadere toelichting van de term ‘kenbaar’, antwoordt het kabinet dat deze term de betekenis heeft die de Nederlandse taal daaraan toekent. Synoniemen zijn: te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. In de Memorie van Toelichting wordt ook ‘in één oogopslag kunnen zien’ gebruikt.

De leden van de fractie van de CDA wijzen er terecht op dat de term ‘kenbaar’ ook in de jurisprudentie voorkomt. Bijvoorbeeld in zijn arrest van 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345, oordeelde de Hoge Raad dat de hoofdregel dat kan worden nagevorderd geen uitzondering lijdt in de gevallen waarin het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (waarbij niet van belang is of tevens kenbaar is waarin de fout bestond). Daarmee kan nog niet worden gezegd dat de term ‘kenbaar’ een begrip is dat in de jurisprudentie is ontwikkeld. Ook de rechter lijkt namelijk louter uit te gaan van de taalkundige betekenis, die ook het kabinet voor ogen heeft.

De leden van de fractie van de SP veronderstellen dan ook ten onrechte dat ‘kenbaar’ een vaag begrip is. Kenbaar is een gewoon Nederlands woord, met een duidelijke betekenis, dat ook in de jurisprudentie als zodanig wordt gebezigd.

Deze leden vragen verder of het voor een gemiddelde belastingplichtige mogelijk is om in één oogopslag te beoordelen of een aanslag juist is. Dit is echter niet wat het voorstel inhoudt. Van een belastingplichtige wordt niet gevraagd om te beoordelen of zijn belastingaanslag juist is. Van de belastingplichtige wordt wel verwacht dat hij direct kan zien dat de belastingaanslag afwijkt van de door hem ingediende aangifte, althans indien die afwijking significant is. Indien de belastingaanslag afwijkt van de aangifte, in die zin dat de belastingaanslag (aanzienlijk) lager is dan uit de aangifte voortvloeit en elke toelichting op die afwijking ontbreekt, moet de belastingplichtige dus direct rekening ermee houden dat een fout is gemaakt, die zal worden hersteld. Indien de belastingaanslag daarentegen overeenstemt met de ingediende aangifte — er vanuit gaande dat de belastingplichtige in die aangifte zelf geen fout heeft gemaakt en hij ook niet te kwader trouw is — is navordering op grond van de thans voorgestelde bepaling niet aan de orde. In zoverre is het kabinet het dus eens met de opmerking met diezelfde strekking van de NOB. Het kabinet ziet ook niet het gevaar dat de leden van de fractie van de SP zien dat belastingplichtigen indien aangifte en aanslag overeenstemmen in groten getale de Belastingdienst gaan bellen of schrijven met de vraag of de belastingaanslag goed is. Belastingplichtigen hebben daarvoor dan ook geen enkele reden; zij mogen op de juistheid van de belastingaanslag vertrouwen. Indien de belastingaanslag hoger is dan de aangifte, kan nu al een reactie worden verwacht. Indien de belastingaanslag lager is, raadt het kabinet belastingplichtigen aan om te reageren, zodat, indien sprake is van een fout, deze hersteld kan worden.

De leden van de fractie van de PvdA vragen naar het pleitbare standpunt. Indien de belastingplichtige in de aangifte een juridisch verdedigbaar standpunt inneemt over de toepassing van het recht of over de feiten dan wel de kwalificatie daarvan, kort gezegd een pleitbaar standpunt inneemt, geldt hetzelfde als hiervóór is aangegeven. Indien de belastingaanslag overeenstemt met die aangifte, is het die belastingplichtige op grond daarvan niet kenbaar dat de belastingaanslag ‘fout’ is. Hij mag op de juistheid van die aanslag afgaan. Navordering is dan nog steeds niet mogelijk. Overigens zal in dergelijke gevallen regelmatig ook buiten de aangifte om contact plaatshebben tussen de belastingplichtige (of diens adviseur) en de Belastingdienst. Indien de inspecteur op basis van alle relevante feiten in die contacten bewust het standpunt inneemt dat de kwalificatie van de belastingplichtige juist is, is navordering niet mogelijk op grond van het vertrouwensbeginsel.

Mede in reactie op de opmerkingen van de NOB en van VNO-NCW, waar de leden van de fractie van de VVD om vragen, is het volgens het kabinet dus duidelijk dat een belastingaanslag waarin een pleitbaar standpunt is gevolgd niet redelijkerwijs kenbaar onjuist is. Voor het expliciet opnemen van deze uitzondering in de tekst van de wet ziet het kabinet geen aanleiding. Het kabinet wijst er daarbij op dat in de huidige wettekst deze uitzondering ook niet is opgenomen, terwijl een pleitbaar standpunt zonder meer aan navordering in de weg kan staan, omdat een pleitbaar standpunt kwade trouw uitsluit. Anders dan de leden van de fractie van de VVD lijken te veronderstellen, is niet zonneklaar of een standpunt pleitbaar is: dit is bij uitstek voor interpretatie vatbaar. Het opnemen in de wet van een uitzondering op de voorgestelde navorderingsbevoegdheid omdat een pleitbaar standpunt is ingenomen, leidt dan ook niet daarom tot meer rechtszekerheid.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of de term ‘redelijkerwijs kenbare fout’ voldoende aanduidt dat het om een echte fout moet gaan. Het kabinet wijst erop dat het voor navordering de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn dat de belastingaanslag onjuist, te laag, is vastgesteld dan wel een beschikking om geen aanslag op te leggen ten onrechte is genomen. Evenals onder de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is niet van belang of de belastingplichtige kenbaar is welke fout (wanneer, waarom) is gemaakt.

Alvorens de vragen over de grens van 30% te beantwoorden, gaat het kabinet nog in op de vragen van de leden van de fractie van het CDA over het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 32 852, BNB 1998/54. In dat arrest was de fout de belastingplichtige zelf niet redelijkerwijs kenbaar. De Hoge Raad moest oordelen of navordering toch mogelijk was vanwege de betrokkenheid van een adviseur. Omdat de kennis van een adviseur aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, kan hetgeen de adviseur kent een rol spelen in het kader van hetgeen de belastingplichtige kenbaar is. Daarbij passen de kanttekeningen dat niet in het algemeen gezegd kan worden dat een belastingadviseur elke fout moet onderkennen én dat voor toerekening vereist is dat de belastingadviseur de onjuistheid terstond onderkent. Indien, zoals in het arrest, de belastingadviseur pas ongeveer een jaar na dato de belastingaanslag onder ogen krijgt, kan dit niet leiden tot verlenging van de navorderingstermijn.

Vragen over de kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag — of van de ten onrechte genomen beschikking om geen aanslag op te leggen — hebben met name belang indien de afwijking tussen de geformaliseerde en de materiële belastingschuld minder dan 30% bedraagt. Indien die aanslag of beschikking namelijk in belangrijke mate, ofwel 30%, afwijkt van de werkelijke belastingschuld moet de belastingplichtige in alle redelijkheid de onjuistheid hebben kunnen begrijpen. De grens van 30% objectiveert dus de kenbaarheid. Dit is naar de mening van het kabinet in lijn met het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 1988, nr. 25 088, BNB 1989/99, waarnaar de leden van de fractie van het CDA vragen. In dat arrest sanctioneert de Hoge Raad met zo veel woorden het oordeel van het Gerechtshof te 's‑Gravenhage dat het voor de belanghebbende objectief kenbaar was dat een fout is gemaakt, en dat aan de kenbaarheid niet afdoet de individuele omstandigheid dat de belanghebbende mogelijk, om welke reden dan ook, de in die zaak onjuiste teruggaaf zonder controle zou hebben geaccepteerd. Het kabinet wenst het kenbaarheidsvereiste voor aanzienlijke afwijkingen op dezelfde wijze, objectief, in te vullen.

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de verhouding tussen het kenbaarheidsvereiste en de al genoemde grens. Zoals gezegd gaat het kabinet er vanuit dat een afwijking van 30% tussen de belastingschuld volgens de belastingaanslag en de belastingschuld volgens de wet redelijkerwijs kenbaar is. De belastingplichtige kan dan niet menen dat de belastingaanslag de wettelijke belastingschuld vaststelt. Over de grens van 30% merkt het kabinet nog op dat het, zoals het VNO-NCW en MKB-Nederland veronderstellen, niet kan gaan om een relatief gering bedrag. 30% is altijd een afwijking in belangrijke mate, ook als de materiële belastingschuld in absolute zin gering is. In dat geval kan een afwijking van ten minste 30% wel een absoluut gering bedrag zijn, zoals de NOB constateert. Van het opnemen van een absolute grens heeft het kabinet echter bewust afgezien, omdat een dergelijke grens tot rechtsongelijkheid kan leiden. Een absolute grens leidt er immers toe dat bij hogere inkomens navordering relatief snel mogelijk is, en bij lagere inkomens een relatief grote afwijking is vereist. Het kan moeilijk worden volgehouden dat een afwijking van stel € 1 000 redelijkerwijs kenbaar is voor een belastingplichtige met een belastingschuld van € 100 000, terwijl de belastingplichtige met een inkomen van € 1 500 een afwijking van € 990 niet zou onderkennen.

Ook in dit kader vragen de leden van de fractie van de SP hoe het voor een gemiddelde belastingplichtige mogelijk is om in één oogopslag te beoordelen of de geheven belasting 30% minder is dan hij eigenlijk zou moeten betalen. Het kabinet herhaalt dat van een belastingplichtige mag worden verwacht dat hij onderkent dat de belastingaanslag afwijkt van zijn aangifte, zeker als die afwijking 30%, bijna 1/3, of meer is. Het kabinet kan de leden niet volgen in hun stelling dat inherent is aan een fout dat de belastingplichtige niet precies weet hoeveel belasting hij moet betalen. De belastingplichtige geeft immers zelf een belastbaar inkomen aan, waaruit — indien de aangifte niet fout is — de belastingschuld voortvloeit. Indien dat inkomen en de daaruit voortvloeiende belastingschuld vervolgens significant lager worden vastgesteld (ten minste 30%), kan de belastingplichtige aan die aanslag niet de zekerheid ontlenen dat zijn belastingschuld daarbij juist is vastgesteld. De leden van de fractie van de SP geven ook nog aan kritisch te zijn over het uitgangspunt dat een afwijking van ten minste 30% altijd redelijkerwijs kenbaar is. Ook de NOB vraagt in dit verband om een regeling om tegenbewijs te kunnen leveren. Naar de mening van het kabinet is een afwijking van 30% dermate aanzienlijk, dat een belastingplichtige niet kan volhouden dat hij deze afwijking desondanks niet heeft onderkend. Afgezien van het feit dat het kabinet zich niet kan voorstellen hoe een belastingplichtige dit bewijs levert, leidt het opnemen van een tegenbewijsregeling dus alleen tot zinloze procedures.

(…)

Het kabinet kan het RB verder niet volgen in de vraag of de inspecteur zich straks nog kan beroepen op de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie om de navorderingstermijn op te rekken. Met het voorstel wordt een regeling gegeven voor het herstel van alle fouten, aan welke regeling ook de rechter gebonden is. Naast de wettelijke regeling bestaat dus geen ruimte voor de rechter om een langere navorderingstermijn toe te passen. De termijn waarbinnen de belastingplichtige kan verzoeken om vermindering van een ingevolge een fout te hoog vastgestelde belastingaanslag blijft daarentegen ongewijzigd (in beginsel vijf jaar).

(…)

Tijdens het wetgevingsoverleg van 9 november 2009 is het voorgestelde artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR ter sprake gekomen:19.

De heer Omtzigt (CDA): (…) Dan kom ik op het punt van de navordering. Op dit punt is de CDA-fractie in dubio. Waarom is het tegenbewijs niet toegestaan? Wij zijn in dubio en stellen deze vraag omdat wij ernaartoe gaan dat bij een vooringevulde aangifte de belasting nu feitelijk niet meer wordt opgelegd door de belastinginspecteur. De belastinginspecteur stuurt een vooringevulde aangifte. De staatssecretaris legt zijn eigen belastingaangifte op en maakt dan een fout. Is de staatssecretaris, behalve de toezegging die hij zojuist heeft gedaan, bereid om toe te zeggen dat een tegenbewijsmogelijkheid wel degelijk wordt toegestaan en dat een overschrijding van 30% substantieel moet zijn? Ik zal mij daar nader bij duiden. Stel dat een belastingaanslag van € 100 wordt verhoogd tot € 140, dan zitten wij er € 40 naast. Je kunt dan toch niet zeggen dat het een kenbare fout is als er ergens een klein foutje is gemaakt? Er moet wel sprake zijn van enige mate van substantialiteit.

De door de heer Omtzigt gestelde vraag is door de staatssecretaris schriftelijk beantwoord:20.

De heer Omtzigt heeft gevraagd naar het ontbreken van een tegenbewijsregeling bij de voorgestelde aanpassing van de navorderingsbevoegdheid en waarom er geen ondergrens wordt opgenomen. Voor wat betreft dit laatste punt kan ik de heer Omtzigt tegemoet komen. Zoals bekend werkt de Belastingdienst met doelmatigheidsgrenzen. Ik heb besloten om de doelmatigheidsgrens bij navordering wegens kenbare onjuistheden in te voeren. Indien het inkomen waarover nog niet is geheven minder dan € 1 000 bedraagt, wordt van het vaststellen van een navorderingsaanslag afgezien. Daarmee wordt tevens recht gedaan aan de in de memorie van toelichting aangegeven bedoeling om geen in absolute zin geringe bedragen na te vorderen. Wat betreft het opnemen van een tegenbewijsregeling ben ik van mening dat dit in de praktijk juist tot rechtsonzekerheid en zinloze procedures zou leiden.

Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer is opgemerkt:

De heer Omtzigt (CDA): (…) Mijn fractie wil graag dat de staatssecretaris duidelijkheid geeft over de vraag of het nu direct kenbare of kenbare vergissingen betreft. Hiertussen zit namelijk een duidelijk verschil.

(…)

Staatssecretaris De Jager: (…) De heer Omtzigt vraagt of van de kenbaarheid bij een navordering ook sprake is bij een vergissing. Met ‘kenbaar’ is bedoeld dat de belastingplichtige in één oogopslag heeft moeten kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is. Die formulering geeft behoorlijk wat zekerheid: in één oogopslag heeft de belastingplichtige moeten kunnen zien dat de belastingaanslag onjuist is. Dat moet hij gelijk zien bij het kennisnemen van zijn aangiftebiljet. Het gaat inderdaad om ‘direct kenbaar’, zo kan ik wel toezeggen.

Bij arrest van 6 juni 1973 heeft de Hoge Raad overwogen:21.

Het gerechtshof te 's‑Gravenhage overwoog bij uitspraak van 12 januari 1987:22.

Gelet op de aard en het niveau van de bij belanghebbende te veronderstellen kennis zou, zo hij de hem ambtshalve verleende teruggaaf globaal zou hebben gecontroleerd, het onjuiste belastbare inkomen na vermindering hem moeten zijn opgevallen; hij had dan moeten begrijpen dat een fout was gemaakt, ook al was niet op het eerste gezicht duidelijk welke fout.

Op het tegen voornoemde uitspraak ingestelde beroep in cassatie oordeelde de Hoge Raad:23.

Bij arrest van 24 januari 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:24.

Bij arrest van 7 mei 1997 heeft de Hoge Raad overwogen:

Het arrest van 15 december 1999 is een van de loten aan de stam van de schijf- en tikfoutenjurisprudentie:25.

In het arrest van 8 augustus 2003 heeft de Hoge Raad het arrest van 6 juni 1973 geherformuleerd:26.

In een met de onderhavige zaak sterk vergelijkbare zaak oordeelde het gerechtshof te 's‑Gravenhage in vrijwel gelijkluidende bewoordingen als in de onderhavige zaak. Het enige verschil met de onderhavige zaak is dat het een tweepersoonshouden in plaats van een driepersoonshuishouden betrof en dat er € 13 in plaats van € 23 te weinig geheven was. Van der Burg annoteerde in BB :27.

In deze casus heeft de gemeente € 13 te weinig rioolrecht geheven waarbij, nu het een verschrijving betrof, geen sprake is geweest van een zogenoemd nieuw feit. Omdat voorts de te weinig geheven belasting minder dan 30% beloopt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, betekent dit dat slechts kan worden nagevorderd indien de gemeente erin slaagt aannemelijk te maken dat voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar moet zijn geweest dat de primitieve aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld. Bij de rechtbank slaagt de gemeente hierin. De bijsluiter die tezamen met het aanslagbiljet aan belanghebbende is gezonden bevatte namelijk de juiste tarieven als gevolg waarvan hij in één oogopslag heeft kunnen zien dat de primitieve aanslag onjuist was. Men zou wellicht kunnen stellen dat deze beslissing, gelet op het feit dat de bijsluiter net zo goed een onjuist tarief had kunnen bevatten, als voordelig kan worden aangevoeld voor de gemeente. Het gerechtshof hersteld dit, mijns inziens terecht, door in hoger beroep eveneens negatief voor belanghebbende te beslissen maar hierbij de verwijzing naar de website te betrekken welke was opgenomen in de betreffende bijsluiter onder de bewuste tarieven. Belanghebbende had, bij gerezen twijfel, op deze website kunnen aflezen dat het tarief als vermeld in de bijsluiter het juiste tarief was. De stelling van belanghebbende dat hij aan de uitlating van de Staatssecretaris van Financiën bij de behandeling van het wetsontwerp dat tot invoering van de onderhavige regeling heeft geleid het vertrouwen heeft ontleend dat voor geringe bedragen niet zal worden nagevorderd kan hem niet baten nu de Staatssecretaris bij het doen van deze uitlatingen is opgetreden in zijn hoedanigheid van medewetgever en niet in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de Awr. Al met al een terechte beslissing van het hof maar mij bekruipt het gevoel dat de gemeente met dit proces meer kwijt is geweest dan de € 13 die het er mee heeft gewonnen.

Bij arrest van 3 maart 1993 heeft de Hoge Raad overwogen:28.

Bij arrest van 7 juli 1993 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

Niessen schrijft:30.

Grinbau schrijft over de schijf- en tikfoutenjurisprudentie:31.

De Hoge Raad zoekt aansluiting bij een algemeen juridisch leerstuk zoals dat in de civielrechtelijke vertrouwensleer is uitgekristalliseerd (vergelijk art. 3:33 en 3:35 BW). In civielrechtelijke termen gesproken bindt de verklaring de inspecteur niet omdat hij duidelijk kenbaar afwijkt van zijn rechtsgeldige wil. Civielrechtelijk is er sprake van een discrepantie tussen wil en verklaring, ofwel bedoeling en uiting daarvan.

Omdat de inspecteur redelijk zorgvuldig gehandeld heeft, zijn wil op redelijk zorgvuldige wijze heeft gevormd, kan nu het perspectief naar de belastingplichtige verschuiven. Omdat hem de discrepantie tussen wil en verklaring onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest, ontstaat er geen te beschermen zekerheid en is navordering mogelijk. Het rechtszekerheidsbeginsel legt in dit geval dus geen gewicht in de schaal — vanwege de afwezigheid van gerechtvaardigd vertrouwen. Daarom weegt het (materiële) gelijkheidsbeginsel — dat een navorderingsaanslag indiceert — zwaarder. De rechter borduurt aldus voort op de twee rechtsbeginselen die aan de (gereconstrueerde) wettelijke regeling ten grondslag liggen, namelijk het materiële rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheids- of vertrouwensbeginsel.

Aangezien het perspectief naar de belastingplichtige is verschoven, kan hier de fiscale deskundigheid en kennis van de belastingplichtige of zijn gemachtigde een rol spelen. Die zijn namelijk van belang voor de vraag of voor belanghebbende onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest dat de aanslag niet overeenstemt met de bedoeling van de inspecteur. De kenbaarheid van de fout hangt af van wat een gemiddelde belastingplichtige moet kunnen begrijpen, waarbij echter wel rekening wordt gehouden met bijzondere deskundigheid. Er is sprake van objectivering en subjectivering naar boven. Hierbij wordt de kennis van de eventuele gemachtigde in het algemeen toegerekend aan de belastingplichtige.

Van Amersfoort en De Blieck:32.

De Haas:33.

In de memorie van toelichting komt tot uitdrukking dat onder kenbaarheid moet worden verstaan: kennen, te onderkennen of te onderscheiden. De belastingplichtige moet in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In het nader rapport wordt gesproken over onjuistheden die de belastingplichtige terstond moet onderkennen. Daarmee lijkt de wetgever aansluiting te zoeken bij het criterium ‘aanstonds duidelijk’ dat de Hoge Raad in het kader van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie hanteerde.

De kenbaarheid van de fout is in zekere mate geobjectiveerd door het gebruik van het woord ‘redelijkerwijs’. Het gaat er derhalve niet om of de onjuistheid voor een concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent. De kennis en wetenschap van de adviseur wordt bovendien aan de belastingplichtige toegerekend. De bewijslast van de kenbaarheid rust bij de inspecteur.

Niessen en Niessen-Cobben hebben over artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR geschreven:34.

Voor de toepassing van de regeling is vereist dat de fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, dat wil zeggen dat onmiddellijk duidelijk is dat te weinig belasting is geheven. Het gaat daarbij om kenbaarheid voor een ‘gewone’ belastingplichtige, niet voor een fiscaal specialist. Maar wanneer de belastingplichtige zich door een deskundige laat bijstaan, wordt diens kennis wel aan hem toegerekend.