4.2.2.3 Neutraliteit

Een belastingplichtige die een onderneming start kan kiezen tussen een rechtsvorm met rechtspersoonlijkheid en zonder rechtspersoonlijkheid. Bangma en Ridder2 hebben onderzocht welke factoren daarbij een rol spelen. Zij kwamen tot de volgende factoren: fiscale voordelen, administratieve lasten bij oprichting, zeggenschap, aansprakelijkheid, sociale zekerheid, financiering en bedrijfskundige overwegingen. Fiscale overwegingen worden daarbij als dominant aangemerkt. Naar mijn mening is het waar het betreft bedrijfsopvolging vooral relevant dat een rechtsvorm met rechtspersoonlijkheid voordelen biedt uit het oogpunt van continuïteit. Bij de overdracht van een eenmanszaak houdt de onderneming civielrechtelijk op te bestaan. Een andere persoon kan de onderneming wel onder dezelfde naam voortzetten. Indien de onderneming evenwel in de vorm van een kapitaalvennootschap wordt gedreven, heeft dit geen gevolgen voor de onderneming in de vennootschap als de overdracht via de aandelen plaatsvindt. Dit is alleen anders indien de kapitaalvennootschap de onderneming verkoopt.

De vraag is of in casu het al dan niet van toepassing zijn van doorschuiffaciliteiten en de daarbij behorende voorwaarden het gedrag van belastingplichtigen beïnvloedt bij de rechtsvormkeuze en dit daarmee tot een welvaartsverlies leidt.

In het kader van dit onderzoek is als rechtsvorm met rechtspersoonlijkheid vooral de BV van belang. Aandeelhouders die een ab hebben in een BV kunnen aanspraak maken op specifiek voor het ab geldende doorschuiffaciliteiten. Zo gelden er doorschuiffaciliteiten bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap bij leven (art. 4.17 Wet IB 2001), bij overlijden (art. 4.17a Wet IB 2001), bij verdeling van de nalatenschap (art. 4.17b Wet IB 2001) en bij schenking (art. 4.17c Wet IB 2001).

Als rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid kunnen worden onderscheiden de eenmanszaak, maatschap, CV en VOF. De achterliggende subjecten drijven een IB-onderneming. Zij kunnen gebruikmaken van de volgende doorschuiffaciliteiten: een doorschuiffaciliteit bij de ontbinding van een huwelijksgemeenschap (art. 3.59 Wet IB 2001), een doorschuiffaciliteit bij overlijden (art. 3.62Wet IB 2001) en een doorschuiffaciliteit bij leven (art. 3.63 Wet IB 2001).

De vraag is of de hiervoor weergegeven doorschuiffaciliteiten belastingplichtigen beïnvloeden bij de keuze van de rechtsvorm. De doorschuifmogelijkheden zijn voor degenen die een IB-onderneming drijven in aantal groter dan voor degenen die de onderneming in de vorm van een BV drijven. Abhouders kunnen bij leven immers alleen gebruikmaken van een doorschuiffaciliteit als zij de ab-aandelen schenken. Degenen die een onderneming drijven op grond van art. 3.4 Wet IB 2001, dan wel op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 kunnen, mits zij voldoen aan de voorwaarden, ook doorschuiven als ze de onderneming tegen een tegenprestatie vervreemden (al dan niet tegen schuldigerkenning). Naar mijn mening kan geen uitspraak worden gedaan of dit aspect het gedrag van belastingplichtigen zodanig beïnvloedt dat als rechtsvorm een IB-onderneming wordt verkozen boven een BV. Het is goed mogelijk dat andere factoren, zoals de ondernemersaftrek voor IB-ondernemers3 en het veelal lagere tarief in de winstsfeer bij het opstarten van de onderneming, een grotere rol spelen. Bij de keuze voor de ondernemingsvorm speelt ook een rol dat indien de onderneming in de vorm van een BV wordt gedreven sprake is van hogere kosten bij oprichting van de vennootschap4 en dat ook de jaarlijkse kosten hoger zijn. Hogere kosten voor belastingplichtigen leiden tot een welvaartsverlies.

Een ander verschil tussen de winstsfeer en de ab-sfeer betreft het houden van een medegerechtigdheid als commanditair vennoot in een besloten CV. Indien een natuurlijk persoon op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 als commanditair vennoot kwalificeert, kan deze zonder nadere voorwaarden gebruikmaken van art. 3.59 Wet IB 2001, art. 3.62 Wet IB 2001 en art. 3.63 Wet IB 2001. Als de medegerechtigdheid evenwel door een vennootschap wordt gehouden, geldt op grond van art. 4.17a, vierde lid, Wet IB 20015 dat de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting moet vormen van een eerder door de vennootschap gedreven materiële onderneming en dat de aandelen worden verkregen door een persoon die reeds beherend vennoot is van de CV, dan wel enig aandeelhouder is van een vennootschap die reeds een zodanig beherend vennoot is.6 Het verschil tussen de situatie dat de medegerechtigdheid wordt gehouden door een natuurlijk persoon, dan wel een vennootschap betreft de positie van de verkrijger. In de winstsfeer behoeft de opvolger niet reeds beherend vennoot te zijn in de CV. Dit geldt wel indien de medegerechtigdheid door een vennootschap wordt gehouden. Ook hier bestaat dus een kans dat in het geval van een medegerechtigdheid het gedrag van belastingplichtigen wordt beïnvloed door de minder strenge voorwaarden in de winstsfeer.

In de Wet IB 2001 zijn zowel doorschuiffaciliteiten bij leven als bij overlijden opgenomen. Indien de doorschuiffaciliteiten bij leven minder ruimte bieden dan bij overlijden kunnen belastingplichtigen worden aangespoord te wachten met de overdracht tot overlijden. Door de onderneming niet over te dragen ontvangt de potentiële overdrager nog niet de koopsom voor zijn onderneming. Hij kan deze middelen dus niet elders investeren of beleggen. Het is derhalve mogelijk dat het vermogen minder rendabel wordt geïnvesteerd. Niet overdragen betekent dat het vermogen in de onderneming blijft zitten. Hetwachten met de overdracht tot overlijden is voorts minder efficiënt als een ander individu een beter rendement met de onderneming had kunnen behalen.

Het is eerst van belang na te gaan in welke situaties het plausibel is dat belastingplichtigen de overdracht uitstellen tot het moment van overlijden. Dit doet zich voor als de mogelijkheden tot doorschuiven groter zijn bij overlijden dan bij leven. Bij overlijden is de doorschuiffaciliteit in de winstsfeer beperkt tot de groep die krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht verkrijgt (art. 3.62 Wet IB 2001). In de regel zijn dit de langstlevende partner en de kinderen. Op deze groep winstgenieters was onder de Wet IB 1964 de doorschuiffaciliteit bij leven gericht (art. 17 Wet IB 1964). De faciliteit gold aanvankelijk alleen voor overdracht van een onderneming door ouders aan kinderen, indien deze plaatsvond op of na het 65^e jaar7 van de ouder.8 De faciliteit werd onderbouwd door de stelling dat deze faciliteit kon bijdragen aan ‘het overdragen van de onderneming op een voor de bedrijfsvoering passend tijdstip’.9 Fiscaal geruisloos doorschuiven aan de partner werd bij leven pas met ingang van 1 januari 1990 mogelijk. Vanaf 1 januari 2001 is de groep personen aan wie, onder voorwaarden, geruisloos kan worden doorgeschoven uitgebreid tot belastingplichtigen met wie gedurende 36 maanden een samenwerkingsverband heeft bestaan (art. 3.63 Wet IB 2001). De beperking tot doorschuiving binnen de familiekring is losgelaten. In de wetsgeschiedenis is dit beargumenteerd door te stellen dat ‘de huidige faciliteit van doorschuiving in de familiesfeer te beperkt is, omdat de overdracht aan een familielid dat nooit actief bij de onderneming betrokken is geweest, gunstiger wordt behandeld dan bijvoorbeeld de overdracht aan een derde die dat wel was’..10 Inmiddels is doorschuiving ook mogelijk naar werknemers die gedurende 36 maanden als werknemer in de onderneming werkzaam zijn.

Aangezien de groep aan wie geruisloos kan worden doorgeschoven bij leven groter is dan die bij overlijden zijn er geen argumenten te wachten met de overdracht tot het moment van overlijden.11 De huidige doorschuiffaciliteit stimuleert belastingplichtigen derhalve reeds bij leven over te dragen. Dit is economisch wenselijk. Alleen de in art. 3.63 Wet IB 2001 opgenomen voorwaarden kunnen belastingplichtigen ervan weerhouden gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit bij leven. Dit komt aan de orde in paragraaf 4.2.3.3.c.

Voor ab-houders geldt dat met ingang van 1 januari 2010 het ook mogelijk is gemaakt de doorschuiffaciliteit te benutten indien ab-aandelen worden geschonken. De regering vond het vanuit economisch oogpunt niet wenselijk dat de overdracht in bepaalde situaties werd uitgesteld tot het moment van overlijden.12 Deze wijziging heeft de verstorende werking voor een gedeelte weggenomen. Voor een gedeelte omdat niet iedereen in de mogelijkheid verkeert zijn ab-aandelen te schenken. De aandelen zijn vaak bestemd als oudedagsvoorziening. Indien partijen dan toch de doorschuiffaciliteit willen benutten, moet worden gewacht met de overdracht tot het moment van overlijden. Aldus beïnvloedt het ontbreken van een ruimere doorschuifmogelijkheid bij leven voor ab-houders (zoals art. 3.63 Wet IB 2001) het gedrag van een belastingplichtige. Dit werkt verstorend.