4.2.2.5 Doelmatigheid

Bij de toetsing aan doelmatigheid gaat het om de beoordeling of de kosten van de faciliteit in verhouding staan tot de opbrengsten. In paragraaf 1.4 (toetsingskader) is beargumenteerd waarom deze beoordeling op kwalitatieve wijze plaatsvindt. Gegevens om de kosten en opbrengsten van doorschuiffaciliteiten te berekenen ontbreken. Nu de toetsing aan doeltreffendheid heeft geleid tot de conclusie dat met doorschuiffaciliteiten het continuïteitsbelang wordt gediend, is het nog de vraag of de kosten in verhouding staan tot de opbrengsten.

Om de doorschuiffaciliteiten toe te kunnen passen, hoeft niet te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van een liquiditeitsprobleem. Belastingplichtigen kunnen gebruikmaken van een doorschuiffaciliteit, terwijl dat niet noodzakelijk is voor het doel, te weten een mogelijk continuïteitsprobleem ten aanzien van de onderneming. Er treedt een cadeaueffect op. De overheid verleent een faciliteit waardoor de belastingopbrengsten dalen, terwijl daar geen maatschappelijke baten tegenover staan. Alleen indien de continuïteit van de onderneming daadwerkelijk wordt bedreigd, kan een faciliteit maatschappelijke baten opleveren. Indien dit niet aan de orde is, behoeft de overheid ook niet in te grijpen. Nu is het zo dat het bepalen of de overdrager over voldoende middelen beschikt, geen gemakkelijke opgave is. Welke middelen zouden in de beoordeling moeten worden betrokken? Betreft dit alleen vermogensbestanddelen die gemakkelijk liquide te maken zijn of speelt dit geen rol? Deze kwestie zou alleen kunnen worden opgelost door in de desbetreffende doorschuifbepalingen aanvullende voorwaarden op te nemen. De RvS schrijft in zijn advies naar aanleiding van het wetsvoorstel Ondernemerspakket 20011 dat een doorschuiffaciliteit alleen mogelijk zou moeten zijn ‘indien geen liquiditeiten buiten de onderneming om beschikbaar komen voor fiscale afrekening’. De RvS noemt als voorbeeld voor de winstsfeer de situatie waarbij de overdracht tegen schuldigerkenning plaatsvindt, waarbij de vordering als (verplicht) ondernemingsvermogen zou moeten kwalificeren. Mij is niet geheel duidelijk wat de RvS bedoelt met ‘buiten de onderneming’ om. Is nu wel of niet relevant of de overdrager in privé andere middelen ter beschikking heeft om de belastingclaim te voldoen? Want ook in de situatie dat wordt overgedragen tegen een vordering kan de overdrager in privé over middelen beschikken om de uit de overdracht voortvloeiende belastingclaim te voldoen. Spaanstra2 wil de faciliteit beperken tot de situatie dat de fiscale claim leidt tot liquidatie, dan wel indien de aandelen moeten worden vervreemd op een niet-vrijwillig tijdstip. Dit gaat mij te ver. Een onderzoek dat erop is gericht vast te stellen of de belastingclaim tot liquidatie kan leiden, is (te) bewerkelijk maar vooral (te) arbitrair. Dit geldt naar mijn mening ook als onderzocht zou moeten worden of sprake is van een niet-vrijwillige overdracht. Bij overlijden is dit duidelijk, maar wanneer kan in andere situaties gesproken worden over een al dan niet vrijwillige overdracht. Desondanks ben ook ik van mening dat de voorwaarden voor toepassing van een doorschuiffaciliteit anders ingekleed moeten worden. Dit komt in hoofdstuk 6 aan de orde alwaar ik voorstellen tot verbetering doe.

Overigens zijn doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer doelmatiger dan in de ab-sfeer. Na doorschuiving gaat de overnemer in de winstsfeer immers over een lager bedrag afschrijven dan wanneer zou zijn afgerekend. Ook moet de overnemer verdergaan met een eventueel lagere kostprijs van de voorraad. Dit leidt jaarlijks tot een hogere fiscale winst ten opzichte van de situatie waarbij bij overdracht belasting is betaald. De overheid verdient in feite de kosten van de faciliteit terug in de jaren na overdracht. Bij doorschuiving in de ab-sfeer doet dit zich allemaal uiteraard niet voor omdat de activa niet worden overgeheveld en daardoor de afschrijvingsbasis ongewijzigd blijft. Het voorgaande neemt niet weg dat de overheid ook in de winstsfeer een liquiditeits- en dus een rentenadeel lijdt. Bij de toetsing van de specifieke doorschuiffaciliteiten wordt nader ingegaan op deze materie.

De toetsing aan doelmatigheid kent ook een extern element. Zo moeten de administratieve lasten voor de belastingplichtige worden meegenomen. Doorschuiffaciliteiten lijken eenvoudig te zijn in de uitvoering. Toch is het nog maar de vraag of dit zo is. Het principe van doorschuiven is dat in de ondernemingssfeer de fiscale boekwaarden kunnen worden doorgeschoven en in het ab-regime de verkrijgingsprijs van de ab-aandelen. Partijen ontkomen er evenwel niet aan de waarde in het economische verkeer van de onderneming, dan wel van de ab-aandelen te bepalen. Vervolgens zal de overnemer de prijs gecorrigeerd willen zien met de contante waarde van de belastingclaim. Juist het bepalen van deze in de toekomst verschuldigde belastingclaim is geen sinecure. De overdrager en voortzetter kunnen hieromtrent afwijkende inzichten hebben. Ook kunnen er nog andere belanghebbenden bij het proces betrokken zijn. Zo kunnen bij overlijden niet-voortzettende erfgenamen er belang bij hebben dat de contante waarde van de belastingclaim zo laag mogelijk wordt vastgesteld. In paragraaf 6.3.1.2 wordt ingegaan op de vraag of voorschriften voor het bepalen van de belastinglatentie wenselijk zijn.3

De administratieve lasten van de belastingplichtige nemen voorts toe door het verschil tussen de doorschuiffaciliteiten. Zo bestaan er allereerst verschillen in toepasbaarheid tussen de doorschuiffaciliteiten voor ab-houders en winstgenieters (zie paragraaf 4.2.3.3). Nu gaat het er in de fase van bedrijfsoverdracht niet meer om voor welke rechtsvorm wordt gekozen, maar wat de voorwaarden zijn om door te kunnen schuiven bij iedere specifieke overdracht. Dit neemt niet weg dat de belastingplichtige een adviseur nodig heeft die in staat is de verschillende voorwaarden per specifieke faciliteit te doorgronden. In de volgende paragrafen zal blijken dat de materie complex is. De toetsing aan doelmatigheid komt dan nader aan de orde.