HR, 09-06-2023, nr. 20/03879

De vier conclusies waarbij deze bijlage gaat, betreffen het verschil tussen de renteberekening op BTW-naheffing of BTW-teruggave van/aan gemeenten en de renteberekening op daarmee corresponderende aanspraken op c.q. terugvordering van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds. Drie zaken gaan over de renteberekening op terugvordering van BTW-compensaties aan drie gemeenten en de niet-vergoeding van rente op de BTW-teruggaven aan (de gemeenschappelijke regeling van) die gemeenten die de aanleiding waren voor die terugvordering. Eén zaak gaat over het verschil tussen de aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op bijdrage uit het BTW-compensatiefonds is ontstaan waarop veel minder rente wordt vergoed dan de rente die aan die gemeente in rekening is gebracht over de naheffingen die het recht op die bijdragen deed ontstaan.

In deze gemeenschappelijke bijlage behandel ik (i) de achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds, (ii) de invorderingsrenteregeling, met name de Irimie-renteregeling van art. 28c Invorderingswet en (iii) de voor drie zaken relevante bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen. De in de vier zaken aangevoerde cassatiemiddelen behandel ik in de individuele conclusies.

Ik concludeer vandaag ook in twee zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170 over belastingrenteberekening bij de heffing van vennootschapsbelasting. Ook bij die zaken gaat een gemene bijlage, waarin de volgende gemeenschappelijke onderwerpen worden behandeld onder de volgende onderdeelnummers:

2. De wettelijke regelingen in de AWR, de Awb en het BW;

3. De parlementaire geschiedenis van de belastingrenteregeling in de AWR en die van de verzuimrenteregeling in de Awb;

4. Het voorgestelde art. 30ai AWR in het voorstel Fiscale verzamelwet 2023 om tegemoet te komen aan “situaties die (zeer) indruisen tegen het rechtvaardigheidsgevoel en ook niet passen bij de verzuimgedachte die aan de regeling ten grondslag ligt.”

5. Het (ingetrokken) beleid voor ‘jojo-gevallen’ waarin door op en neer gaande voorlopige aanslagen de verschuldigde belasting een deel van de renteberekeningsperiode al bij de fiscus stond;

6. Commentaren in de literatuur op de belastingrenteregeling;

7. Rechtspraak over de belastingrenteregeling;

8. Het eigendomsgrondrecht;

9. Het discriminatieverbod;

10. Het evenredigheidsbeginsel, en

11. Temporele compartimentering van vertrouwen op beleidsregels.

Op grond van de Wet op het BTW-compensatiefonds1.(Wet BCF) hebben gemeenten en provincies (hierna samen: publiekrechtelijke lichamen) recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds tot compensatie van door hen verschuldigde omzetbelasting op door hen ingekochte prestaties in verband met overheidshandelingen en niet-ondernemerstaken. In beginsel wordt de BTW op alle door gemeenten en provincies ingekochte goederen en diensten gecompenseerd, die aldus gecompenseerd worden voor de hen in rekening gebrachte en van hen geheven BTW die drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor de uitvoering van hun niet-ondernemerstaken.2.Als een publiekrechtelijk lichaam optreedt als BTW-ondernemer, is een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds uitgesloten. Andersom: als een publiekrechtelijk lichaam recht heeft op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds, is optreden als BTW-ondernemer uitgesloten.3.

Art. 1 Wet BCF luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. In deze wet en de daarop gebaseerde bepalingen wordt verstaan onder:

(…)

c. publiekrechtelijk lichaam: een provincie, dan wel een gemeente;

d. regionaal openbaar lichaam: een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 20, derde lid, van de Wet personenvervoer 2000 (…)

f. bijdrage: bijdrage aan een publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam ter financiering van uitgaven inzake omzetbelasting onder bij deze wet te stellen voorwaarden; (…)”

Art. 2 Wet BCF luidt, voor zover hier van belang:

1. Er is in de departementale begroting van het Ministerie van Financiën een artikel met de omschrijving BTW-compensatiefonds. (…).

Art. 3 Wet BCF luidt:

“Het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam heeft recht op een bijdrage uit het fonds ter financiering van:

a. de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam in rekening is gebracht, dan wel van het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam wordt geheven, ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten;

b. de omzetbelasting die van het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam wordt geheven ingevolge een door hem verrichte intracommunautaire verwerving;

c. de omzetbelasting die wordt geheven ter zake van de invoer van voor het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam bestemde goederen;

voor zover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming.”

Een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds wordt vastgesteld door de inspecteur die bevoegd is voor de omzetbelasting van het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam. De bijdrage wordt bij beschikking vastgesteld, waarbij de inspecteur kan afwijken van de opgave door het lichaam. Blijkt de bijdrage te hoog of te laag vastgesteld, dan corrigeert de inspecteur dat bij beschikking. Hoewel de bijdrage geen belasting is - maar juist compensatie voor belasting - wordt wel belastingrente berekend, overeenkomstig de berekening van belastingrente bij de heffing van omzetbelasting. Art. 9 Wet BCF bepaalt daartoe:

“1. De inspecteur als bedoeld in artikel 1, onderdeel j, is mede bevoegd voor de toepassing van deze wet ten aanzien van het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam.

2. Voor het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin het recht op bijdrage is ontstaan, dan wel een eerder verstrekte of nog te verstrekken bijdrage geheel of gedeeltelijk verschuldigd is geworden, wordt daarvan opgave gedaan. De inspecteur kan bij beschikking afwijken van de opgave.

3. Na afloop van het kalenderjaar stelt de inspecteur de bijdrage over dat jaar op grond van de bepalingen van deze wet bij beschikking vast. Het verschil tussen de bij de in de vorige volzin bedoelde beschikking vastgestelde bijdrage en de over het kalenderjaar verstrekte voorschotten wordt zes maanden na het kalenderjaar uitbetaald, teruggevorderd dan wel verrekend met omzetbelasting die verschuldigd is op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, met inachtneming van het bepaalde in artikel 2, tiende lid, over de minimale hoogte van de bijdrage.

4. Indien uiterlijk vijf jaren na het einde van het kalenderjaar blijkt dat bijdrage over dat jaar is verstrekt tot een hoger of lager bedrag dan waarop het publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam op grond van deze wet recht heeft, stelt de inspecteur de hoogte van de bijdrage over het desbetreffende kalenderjaar vast bij beschikking en wordt het verschil met de over dat kalenderjaar verstrekte bijdrage uitbetaald, teruggevorderd dan wel verrekend met omzetbelasting en de daarover berekende belastingrente. Voor de toepassing van dit lid wordt rente berekend op grond van het vijfde lid beschouwd als bijdrage.

5. In de gevallen, bedoeld in het vierde lid, wordt belastingrente berekend met overeenkomstige toepassing van de artikelen 30h, 30ha en 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen als ware de bijdrage omzetbelasting, met dien verstande dat rente niet eerder wordt berekend dan met ingang van de eerste dag van de zevende maand volgend op het kalenderjaar waarop het recht op bijdrage betrekking heeft.

6. Hetgeen voor de omzetbelasting onherroepelijk komt vast te staan, geldt mede ten aanzien van de toepassing van deze wet.

7. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep of beroep in cassatie tegen een op de voet van het tweede, derde of vierde lid gegeven beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

8. De artikelen 47, 48 tot en met 56 en 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de artikelen 34 en 34a van de Wet op de omzetbelasting 1968 zijn van overeenkomstige toepassing.

9. Onze Minister kan nadere regels stellen ter uitvoering van hetgeen in dit artikel is bepaald.”

Het in het geciteerde lid 5 genoemde art. 30h AWR luidt als volgt:

“1. Met betrekking tot naheffingsaanslagen ter zake van loonbelasting, dividendbelasting, bronbelasting, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, belasting van personenauto’s en motorrijwielen, accijns, verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken of een in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belasting, wordt aan degene ten name van wie de naheffingsaanslag is gesteld, rente — belastingrente — in rekening gebracht, ingeval de naheffingsaanslag is vastgesteld na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft.

2. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de naheffingsaanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 en heeft als grondslag de nageheven belasting.

3. Het eerste lid vindt geen toepassing ingeval de naheffingsaanslag het gevolg is van een verbetering van een aangifte (suppletie), welke is gedaan binnen 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft.

4. Het eerste en tweede lid zijn van overeenkomstige toepassing voor zover een in het eerste lid bedoelde belasting te laat, doch voordat een naheffingsaanslag is vastgesteld, wordt betaald, behoudens ingeval de betaling plaatsvindt binnen 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de te laat betaalde belasting betrekking heeft. Belastingrente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op het kalenderjaar of boekjaar waarop de te laat betaalde belasting betrekking heeft en eindigt op de dag van betaling en heeft als grondslag het bedrag van de te laat betaalde belasting.

5. Indien een naheffingsaanslag ter zake waarvan belastingrente in rekening is gebracht naar aanleiding van een bezwaarschrift, een daaropvolgende gerechtelijke procedure of een ambtshalve vermindering wordt verminderd of wordt vernietigd, wordt de eerder in rekening gebrachte rente naar evenredigheid verminderd, onderscheidenlijk vernietigd.”

Het in art. 9(5) wet BCF genoemde art. 30ha AWR luidt als volgt:

“1. Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt rente — belastingrente — vergoed ingeval een teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen 8 weken na de ontvangst van het verzoek om die beschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na ontvangst van het verzoek, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.

2. Uitgezonderd bij een vermindering van een naheffingsaanslag, wordt met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen ook belastingrente vergoed indien recht ontstaat op een terug te geven bedrag dat verband houdt met een door de inspecteur ingenomen standpunt ter zake van de bij wege van voldoening of afdracht op aangifte verschuldigde of terug te geven belasting. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de voldoening of afdracht van die belasting, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking en heeft als grondslag het terug te geven bedrag.

3. Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt ook belastingrente vergoed indien een afwijzende beschikking op een verzoek om een teruggaaf wordt vervangen door een teruggaafbeschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek om de teruggaaf, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.

4. In afwijking van het eerste lid wordt de termijn van 8 weken bij de vaststelling van een teruggaafbeschikking ter zake van dividendbelasting of bronbelasting als bedoeld in de Wet bronbelasting 2021 opgeschort met ingang van de dag na die waarop de inspecteur op grond van de artikelen 47 en 47a of artikel 6.2 van de Wet bronbelasting 2021 verzoekt gegevens en inlichtingen te verstrekken of boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan voor raadpleging ter beschikking te stellen, tot de dag waarop aan dit verzoek is voldaan.

5. Geen belastingrente wordt vergoed aan een ondernemer als bedoeld in artikel 32, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 ter zake van een teruggaaf van in Nederland in rekening gebrachte omzetbelasting als bedoeld in artikel 32b van die wet.”

Het overeenkomstig toepasselijke art. 30hb AWR bepaalt het rentepercentage voor de geschiljaren als volgt:

“1. Het percentage van de belastingrente voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto's en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen is gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat het eerstgenoemde percentage ten minste 4 bedraagt.

(…)”

De desbetreffende Amvb is het Koninklijk Besluit van 18 januari 1971,4.dat het wettelijke-rentepercentage in de geschiljaren bepaalde op 2 procent.5.Voor de geschiljaren was daarom het in art. 30hb AWR genoemde minimumpercentage van 4 procent van toepassing.

Sinds 1 juni 2020 staat het (minimum)percentage van de belastingrente niet meer in art. 30hb AWR.6.Het percentage wordt inmiddels bij Amvb vastgesteld. Art. 30hb AWR luidt nu:

“Het percentage van de belastingrente bedraagt een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage, dat voor verschillende belastingen verschillend kan worden vastgesteld.”

De desbetreffende Amvb is het Besluit belasting- en invorderingsrente, waarvan art. 1(a) momenteel gelijk luidt aan art. 30hb AWR ten tijde van de geschiljaren:7.

“Het percentage van de belastingrente, bedoeld in artikel 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:

is voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat het eerstgenoemde percentage ten minste 4 bedraagt”

3. De Wet op het BTW-Compensatiefonds en diens parlementaire geschiedenis en begrotingstechniek

De staatssecretaris van Financiën heeft in 2014 in een brief aan de Tweede Kamer de achtergrond en werking van het btw-compensatiefonds als volgt toegelicht.8.

“Het btw-compensatiefonds

De heffing van omzetbelasting leidt bij vrijgestelde ondernemersprestaties en niet-ondernemersprestaties tot een aantal verstoringen in afwegingen die overheden maken. Bijvoorbeeld de afweging tussen in- en uitbesteden. Ook moet omzetbelasting betaald worden als sprake is van onderlinge uitwisseling van personeel. Door de omzetbelasting kan die uitwisseling worden geremd. Om deze verstoringen te mitigeren is in 2003 een btw-compensatiefonds voor gemeenten en provincies in het leven geroepen. Dit fonds compenseert de btw op overheidshandelingen en niet-ondernemerstaken van gemeenten en provincies. Niet alleen de btw over uitbestede activiteiten wordt gecompenseerd, maar in beginsel alle btw op ingekochte goederen en diensten. Bij de start van het BCF is een uitsluiting gemaakt van btw-compensatie voor de uitvoering van overheidstaken die, als men deze prestaties als ondernemer in plaats van als overheid zou verrichten, zouden zijn vrijgesteld van btw. Achterliggende gedachte is dat wanneer het BCF zou worden opengesteld voor btw die drukt op vrijgestelde prestaties, er een risico bestaat op ongelijke behandeling met concurrentieverstoringen en mogelijke staatssteun als gevolg. Dit omdat andere organisaties (zoals onderwijsinstellingen, zorginstellingen) die geen overheid zijn en vergelijkbare vrijgestelde prestaties verrichten, geen btw-compensatie krijgen voor de btw die drukt op deze vrijgestelde prestaties.

Al met al heeft het BCF ertoe geleid dat het grootste deel van de btw die wordt betaald door gemeenten en provincies, compensabel is en daardoor niet kostenverhogend werkt. Dit geldt ook voor het overgrote deel van de btw die ontstaat bij samenwerking tussen gemeenten.

In het Regeerakkoord is opgenomen dat het BCF wordt afgeschaft, omdat uit de evaluatie van het fonds niet is gebleken dat het fonds tot het achterliggende doel – doelmatigheidswinst door uitbesteding – heeft geleid. In aanvulling op het Regeerakkoord is in januari 2013 een financieel akkoord gesloten tussen VNG, IPO, UvW en het Rijk. In dat akkoord is, in afwijking van het regeerakkoord, overeengekomen dat het BTW-compensatiefonds blijft bestaan. Dat betekent dat de meeste btw die door gemeenten wordt betaald nog steeds in aanmerking komt voor compensatie uit het BCF of in aanmerking komt voor vooraftrek. In het financieel akkoord is ook afgesproken het voor het BCF jaarlijks beschikbare budget te maximeren. Concreet betekent deze afspraak dat er per 2015 een plafond op het BCF komt. Het BCF mag jaarlijks groeien met het accrespercentage zoals dit volgt uit de normeringssystematiek voor het gemeente- en provinciefonds. Als het plafond overschreden wordt, komt het verschil ten laste van het gemeente- en provinciefonds. Bij een realisatie lager dan het plafond, komt het verschil ten gunste van het gemeente- en provinciefonds.

Btw-gevolgen bij samenwerking

VNG heeft zorgen geuit over de mogelijkheid dat samenwerking tussen gemeenten in relatie tot de decentralisaties in het sociale domein zou leiden tot een kostprijsverhogend effect, omdat het vermoeden bestond dat de btw die gaat ontstaan niet compensabel is bij het BCF. “Zorg” is immers een vrijgestelde prestatie en btw die drukt op vrijgestelde prestaties komt niet in aanmerking voor compensatie uit het BCF. In de aanloop naar het bestuurlijk overleg financiële verhoudingen van 19 mei jl. hebben we kunnen constateren dat ook de btw die gaat ontstaan door de samenwerking in het sociale domein in aanmerking komt voor compensatie uit het BCF. Dat komt omdat de gemeenten in dit verband zelf geen prestaties verrichten die niet compensabel zijn.

Ten aanzien van het plafond op het BCF per 2015 kan ik melden dat in de ramingen sprake is van een structurele onderschrijding van het afgesproken plafond van 180 miljoen euro. Dat betekent dat een storting ter hoogte van dit bedrag in het GF/PF wordt verwacht. Zonder het financieel akkoord waarin het BCF is gemaximeerd, zou van een dergelijke storting geen sprake zijn.”

Het BTW-compensatiefonds staat in beginsel geheel buiten de heffing van omzetbelasting, maar de heffing van de omzetbelasting is wel leidend voor BTW-compensatie, aldus de MvT bij de Wet BFC, omdat beoordelingen en kwalificaties voor de toekenning van de bijdrage afhangen van beoordelingen en kwalificaties voor de heffing van de omzetbelasting:9.

“De keuze voor de Belastingdienst als uitvoerend orgaan en de keuze voor een formaliteitenstelsel dat nauw aansluit bij het formaliteitenstelsel zoals dat geldt voor de omzetbelasting is naast praktische overwegingen ook gebaseerd op inhoudelijke gronden. Het BTW-compensatiefonds situeert zich in beginsel volledig buiten de toepassing van de omzetbelasting. Er is daarbij echter sprake van de twee kanten van eenzelfde medaille. Behoort immers een activiteit van een gemeente of provincie tot haar activiteiten als BTW-ondernemer (toepassingsgebied omzetbelasting), dan sluit dit het recht op bijdrage uit. Bestaat daarentegen recht op bijdrage dan is er per definitie niet sprake van een handelen als BTW-ondernemer. Een beoordeling van een handelen van een gemeente of provincie op het punt van de bijdrage leidt daarmee haast onvermijdelijk tot een beoordeling van dit handelen vanuit omzetbelastingtechnisch oogpunt. Voor de toepassing van beide stelsels en de beoordeling van de bijdragen is het, ter vermijding van niet met elkaar overeenstemming zijnde conclusies, de bedoeling het primaat te leggen bij de uitkomst in het kader van de heffing van de omzetbelasting. Dit wordt o.a. bereikt door de bepaling dat hetgeen voor de omzetbelasting onherroepelijk komt vast te staan ook geldt voor de bijdrage (zesde lid) alsmede door de bepaling dat de rechtsgang voor de omzetbelasting ook geldt voor procedures inzake de bijdrage (zevende lid). Het uitgangspunt van dit primaat voor de omzetbelastingtechnische beoordeling betekent dat wanneer bij een beoordeling in het kader van de omzetbelasting blijkt dat een verzoek om bijdrage in het licht van de beoordeling in het kader van de omzetbelasting anders had moeten worden gekwalificeerd, de inspecteur hiertoe alsnog zal overgaan. In dat geval zal de bijdrage derhalve worden aangepast. Te allen tijde zal aldus het of/of karakter van een handelen van de gemeente of provincie tot uitdrukking moeten komen. Nu de Belastingdienst toch al de gemeenten en provincies voor de omzetbelasting heeft geregistreerd en deze ook controleert is het voor alle betrokkenen praktisch en efficiënt indien de afwikkeling van de omzetbelasting en die van de bijdragen door dezelfde instantie geschiedt. In de praktijk zal de controle op de juiste toepassing van de bepalingen voor de omzetbelasting en voor de bijdragen veelal in één handeling kunnen geschieden

Diezelfde MvT vermeldt dat uitgangspunt was dat het BTW-compensatiefonds budgettair neutraal zou zijn voor zowel het Rijk als de gezamenlijke gemeenten en provincies:10.

“De voeding van het fonds en de uitname uit het gemeentefonds en het provinciefonds

De omvang van het BTW-compensatiefonds wordt bepaald door de hoogte van de compensatie-verzoeken van gemeenten en provincies. Omdat gemeenten en provincies op dit moment niet afzonderlijk administreren welk bedrag zij aan BTW betalen, is het niet mogelijk direct uit hun administraties dergelijke informatie af te leiden. Dit maakt het op dit moment ook nog niet mogelijk een exacte raming te geven van de omvang van het BTW-compensatiefonds.

Om voor de invoering van het BTW-compensatiefonds toch een zo nauwkeurig mogelijke inschatting te kunnen maken van de omvang (…), en om daarmee de omvang van de verschillende voedingsbronnen zo goed mogelijk te kunnen bepalen, is in de loop van het jaar 2000 een onderzoek uitgevoerd bij een aantal gemeenten en provincies. Op basis van dit onderzoek zal deze informatie in het najaar van 2000 beschikbaar zijn.

Op dit moment wordt door gemeenten en provincies BTW betaald bij de uitoefening van niet-ondernemerstaken. In de toekomst zal ook deze «historische BTW» voor vergoeding uit het BTW-compensatiefonds in aanmerking komen. Zonder aanvullend beleid zou dat er toe leiden dat de Rijksbegroting wordt belast met een bedrag ter grootte van deze historische component, die immers tot voorheen door gemeenten en provincies zelf werd bekostigd, terwijl de begrotingen van de lokale en provinciale overheden voor hetzelfde bedrag worden ontlast. Om deze onbedoelde budgettaire verschuiving te voorkomen zullen het gemeentefonds en het provinciefonds structureel worden verlaagd met een bedrag ter grootte van deze historische BTW. Op deze wijze wordt bewerkstelligd dat het BTW-compensatiefonds budgettair neutraal kan worden ingevoerd voor zowel het Rijk als de collectiviteit van de gemeenten en provincies.

Voor de verdeling van de uitname uit het gemeentefonds en het provinciefonds wordt aangesloten bij de kerngedachte van de Financiële-verhoudingswet (FVW), namelijk kosten-oriëntatie. De FVW regelt de verdeling van het gemeentefonds en het provinciefonds. Ten behoeve van de verdeling van middelen zijn de uitgaven van gemeenten en provincies in clusters ingedeeld. Voorbeelden daarvan zijn de clusters zorg en infrastructuur. Bij de herziening van de verdeling van beide fondsen is onderzoek gedaan naar de oorzaak van de uitgavenverschillen van gemeenten en provincies binnen de clusters. Daarbij werd de vraag gesteld of het «harde» onvermijdbare uitgaven betrof, dan wel dat het eigen beleid betrof, dan wel dat lage uitgaven een te lage algemene uitkering reflecteerden. Verondersteld werd dat de uitgaven van de collectiviteit van gemeenten en provincies de kosten van die overheden op de juiste manier weergaven. Anders gezegd: de bovengemiddelde uitgaven van de ene groep van gemeenten of provincies had een tegenwicht in de relatief lage uitgaven van andere groepen. De herziening heeft geleid tot een verdeling waarbij wel rekening wordt gehouden met geobjectiveerde onderliggende kostenfactoren, maar waarbij geen rekening wordt gehouden met de eigen beleidsinvulling door gemeenten en provincies.

Deze aanpak is doorgetrokken naar de vormgeving van de uitname uit hoofde van de invoering van het BTW-compensatiefonds. Aansluitend bij de herziening van de verdeling van het gemeentefonds en het provinciefonds is de historische BTW-druk van de collectiviteit van gemeenten en provincies per cluster als gegeven beschouwd, zoals destijds de uitgaven van de collectiviteit van gemeenten en provincies per cluster vertrekpunt waren voor de verdeling van middelen binnen de clusters. Per cluster wordt een bedrag ter grootte van deze historische BTW uit de fondsen genomen. Voor de verdeling van deze uitname is conform het uitgangspunt van de FVW aangesloten bij de geobjectiveerde kostenstructuurkenmerken van de gemeenten en provincies en is geabstraheerd van de feitelijke beleidskeuze die individuele gemeenten en provincies hebben gemaakt inzake inbesteden of uitbesteden. Dat betreft immers hun eigen beleidsvrijheid.

Nader onderzoek zal leiden tot een uitname en een bijbehorende verlaging van de gewichten van de verdeelmaatstaven als weergegeven. De bedragen kunnen nog wijzigen als gevolg van macro-ontwikkelingen van bijvoorbeeld de accressen. De gewichten van de verdeelmaatstaven zullen conform de reguliere werkwijze te zijner tijd bij ministeriële regeling worden vastgesteld. Overigens zal, om te voorkomen dat door een meetfout vooraf ongewenste effecten optreden, na afloop van het eerste jaar waarin het BTW-compensatiefonds heeft gefunctioneerd een nacalculatie van de structurele uitname plaatsvinden. Wanneer in de loop van de jaren zal blijken dat de hoogte van de BTW-lasten op macroniveau afwijkt van de andere jaren, zal in de toekomst het uitnamebedrag alsnog worden aangepast. Ditzelfde geldt wanneer wijzigingen in de bestuurlijke organisatie – door bijvoorbeeld door overdracht van taken – de BTW-lasten toenemen. De verdeling van de uitname over de gemeenten en provincies zal in het reguliere periodiek onderhoud van het gemeentefonds respectievelijk het provinciefonds worden gevolgd.

De vergoedingen uit het BTW-compensatiefonds zullen hoger liggen dan de «historische BTW». Daar zijn drie oorzaken voor te noemen. Ten eerste komt ook de BTW voor vergoeding in aanmerking die nu nog op basis van de resolutie BTW-28 aan gemeenten en provincies wordt vergoed. Het betreft de BTW over het kostendekkende deel bij de aanleg van gemeen- schapsvoorzieningen. Op dit moment ontvangen gemeenten en provincies reeds een bedrag over niet-ondernemersactiviteiten terug via de belastingdienst, namelijk de BTW over het kostendekkende deel van de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen. Deze bedragen zullen in de toekomst rechtstreeks via het BTW-compensatiefonds worden uitgekeerd.

Een tweede bron hangt samen met het belastingplichtig worden van gemeenschappelijke regelingen. Onderdeel van de wetgeving omtrent de invoering van het BTW-compensatiefonds is het vervallen van de buitenwettelijke vrijstelling die gemeenschappelijke regelingen een vrijstelling voor de BTW verleent. Hierdoor zullen gemeenschappelijke regelingen voortaan BTW in rekening brengen bij de deelnemende gemeenten en provincies over zowel de inkoopkosten als de toegevoegde waarde van de regeling. Op dit moment brengt de gemeenschappelijke regeling impliciet alleen BTW over de inkoopkosten bij de deelnemers in rekening. Het verschil – de BTW over de toegevoegde waarde – leidt tot extra BTW-lasten voor de gemeenten en provincies en daarmee tot een hogere bijdrage uit het fonds. Deze hogere bijdrage wordt gefinancierd uit de extra BTW-ontvangsten door het Rijk die hier direct mee samenhangen. Nader onderzoek in de loop van het jaar 2001 zal moeten uitwijzen wat de omvang is van deze component.

Een derde bron wordt gevormd door extra BTW-ontvangsten door het Rijk. Na de invoering van het BTW-compensatiefonds zullen gemeenten en provincies naar verwachting eerder besluiten tot het uitbesteden van niet-ondernemersactiviteiten. Dit leidt tot een hogere verzoeken om bijdragen en direct daarmee samenhangend, hogere BTW-ontvangsten voor het Rijk. Deze worden via het compensatiefonds aan de gemeenten en provincies vergoed.”

Het BTW-compensatiefonds wordt gevoed uit de algemene middelen van het Rijk. Daartegenover is het gemeente- en provinciefonds structureel gekort. Voor het overige wordt er vanuit gegaan dat tegenover hogere uitgaven uit het fonds hogere BTW-ontvangsten door het Rijk staan door onder meer een toename van de uitbesteding door gemeenten en provincies. De begroting en de financiële verantwoording van het BTW-compensatiefonds geschiedt uitsluitend op kasbasis, aldus de MvT:11.

“Het voorgestelde artikel 2 regelt de instelling van het fonds. Voorts wordt in dit artikel de status, de bronnen van de ontvangsten, de bestemming van de uitgaven en het beheer van het BTW-compensatiefonds geregeld. Het BTW-compensatiefonds is een begrotingsfonds in de zin van de Comptabiliteitswet. De bepalingen van de Comptabiliteitswet zijn als gevolg daarvan ook van toepassing op het BTW-compensatiefonds, behoudens waar in deze wet wordt afgeweken van bepalingen van de Comptabiliteitswet. Het BTW-compensatiefonds wordt gevoed uit de algemene middelen van het Rijk. Om dit te financieren wordt een structurele korting op het gemeente- en provinciefonds doorgevoerd. Daarnaast wordt er vanuit gegaan dat hogere uitgaven van het fonds een parallel kennen in hogere BTW-ontvangsten door het Rijk, door onder andere een toename van het uitbestedingsgedrag door gemeenten en provincies (hoofdstuk IX-B Financiën). Bij nadere regelgeving kan de verdeling over de beide bronnen worden bepaald. De middelen van het BTW-compensatiefonds zijn uitsluitend bestemd ter bekostiging van lasten uit hoofde van de compensatie van BTW-uitgaven door gemeenten en provincies en de uitgaven ten behoeve van het beheer van het fonds. In het vijfde lid van artikel 2 wordt bepaald dat het gerealiseerde batig saldo van het BTW-compensatiefonds van een voorafgaand jaar ten gunste van de begroting van het BTW-compensatiefonds van een volgend jaar wordt gebracht. In het zevende lid van artikel 2 wordt bepaald dat een gerealiseerd nadelig saldo van het BTW-compensatiefonds van enig jaar ten laste wordt gebracht van de begroting van het BTW-compensatiefonds van het volgend jaar. Ter zake van het BTW-compensatiefonds is geen sprake van verplichtingen ten laste van het fonds in juridische zin ten aanzien van derden. In afwijking van de artikelen 4, tweede lid, en 65, tweede lid, onderdeel a, van de Comptabiliteitswet betreffen de begroting en de financiële verantwoording van het BTW-compensatiefonds dan ook alleen de raming respectievelijk de rekening van de ontvangsten en de uitgaven. In het achtste lid van artikel 2 is dit bepaald door aan te geven dat de begroting en de financiële verantwoording van het BTW-compensatiefonds uitsluitend op kasbasis plaatsvinden.”

Naast hetgeen in het citaat in onderdeel 3.3 wordt vermeld over gemeenschappelijke regelingen, zegt de MvT over gemeenschappelijke regelingen:12.

“Gemeenschappelijke regelingen

Gemeenten en provincies voeren soms bepaalde taken niet zelf uit, doch doen dat tezamen met andere gemeenten. Dat geschiedt veelal door een afzonderlijke rechtspersoon, bijvoorbeeld door een lichaam als bedoeld in de Wet gemeenschappelijke regelingen, een stichting of een BV. Zonder nadere regelgeving zou die afzonderlijke rechtspersoon over haar activiteiten BTW aan de betrokken gemeenten in rekening moeten brengen (…).”

Vanaf 1 januari 2013 is het BTW-compensatiefonds geïntegreerd in de departementale begroting van het Ministerie van Financiën (onderdeel IX-B van de Rijksbegroting). Ondanks die integratie werd materieel de bestaande fondsconstructie echter voortgezet, aldus de MvT bij wijziging van de Wet op het BTW-compensatiefonds in verband met het ontnemen van de status van begrotingsfonds aan het BTW-compensatiefonds:13.

“Dit wetsvoorstel heeft betrekking op de integratie van de begroting van het BTW-compensatiefonds in de departementale begroting van het Ministerie van Financiën (IXB) per 1 januari 2013. De begroting van het BTW-compensatiefonds vormt voortaan een afzonderlijk beleidsartikel in de begroting van het Ministerie van Financiën (IXB). Tot en met 2011 was de begroting van het BTW-compensatiefonds een zelfstandige begroting, opgenomen in een aparte begrotingswet. De integratie maakt het noodzakelijk aan het BTW-compensatiefonds de status van een begrotingsfonds ex artikel 9 van de Comptabiliteitswet 2001 te ontnemen.

Overigens is de integratie van de begroting van het BTW-compensatiefonds met de departementale begroting van het Ministerie van Financiën (IXB) voor het jaar 2012 doorgevoerd door een tijdelijke voorziening die getroffen is in de wet van 26 januari 2012 tot vaststelling van de begrotingsstaten van het Ministerie van Financiën (IXB) voor het jaar 2012 (Stb. 2012, 137). Ook voor het jaar 2013 zal de integratie nog via een tijdelijke voorziening in de begrotingswet 2013 van het Ministerie van Financiën plaatsvinden.

De Wet op het BTW-compensatiefonds (BCF) heeft als doel om een einde te maken aan de factor btw bij de afweging door decentrale overheden tussen het uitbesteden van werkzaamheden of het uitvoeren ervan door de eigen organisatie. Provincies, gemeenten en Wgr-plusregio’s kunnen bij uitbesteding de door hen betaalde btw over niet-ondernemersactiviteiten terugvragen bij het Rijk.

In 2009 heeft de Minister van Financiën al voorgesteld om de begroting van het BTW-compensatiefonds en de begroting van het Ministerie van Financiën te integreren (Kamerstukken II 2009/10, 31 700, nr. 26, blz. 3). Een belangrijk voordeel hiervan is dat er efficiencywinst behaald wordt bij de (administratieve) totstandkoming van een geïntegreerde begroting, zonder dat daarbij informatie verloren gaat. Overigens was destijds bij het voorstel voor de integratie ook de begroting van Nationale Schuld (IXA) betrokken.

(…).

Artikel I

De bepalingen in de Wet op het BTW-compensatiefonds die de vormgeving van dit fonds regelen, kunnen vervallen, omdat het fonds geen begrotingsfonds meer is als bedoeld in artikel 9 van de Comptabiliteitswet 2001. Voortaan zal op een beleidsartikel van de begroting van het Ministerie van Financiën beleidsmatig een zodanig budget (in de vorm van ontvangsten) worden opgenomen, dat daaruit de kasuitgaven ten laste van dat artikel kunnen worden verricht. De ontvangsten zullen suppletoir steeds zodanig aan de kasuitgaven worden aangepast, dat op jaarbasis geen saldo van uitgaven en ontvangsten zal resteren. Materieel zal de bestaande fondsconstructie dus worden voortgezet.

Het vervallen van het tweede lid van artikel 2 van de Wet op het BTW-compensatiefonds betekent, dat de aanduiding van het fonds als een begrotingsfonds als bedoeld in artikel 9 van de Comptabiliteitswet 2001, vervalt. Artikel 1, eerste lid, onder i, van de Comptabiliteitswet 2001 is daarmee niet meer op het fonds van toepassing en het fonds maakt dus niet meer als een aparte begroting deel uit van de Rijksbegroting.

De uitgaven en ontvangsten van het fonds zullen nog wel afzonderlijk worden beheerd, maar dat gebeurt thans via een apart begrotingsartikel in de departementale begroting van het Ministerie van Financiën (IXB).”

Op grond van art. 2(1) BCF (tekst per 1 januari 2013) is in de departementale begroting van het Ministerie van Financiën een artikel met de omschrijving BTW-compensatiefonds opgenomen. Art. 6 Btw-compensatiefonds in de begroting 2022 van het Ministerie van Financiën, begrotingshoofdstuk IX (Financiën en Nationale Schuld) van de Rijksbegroting, vermeldt dat het BCF en het Gemeente- en Provinciefonds communicerende vaten zijn:14.

“Budgetflexibiliteit

De bijdrage van het Rijk ter compensatie van de door decentrale overheden betaalde btw is opgenomen in de Wet op het Btw-compensatiefonds. De wet bevat de voorwaarden waarbinnen gemeenten en provincies kunnen claimen uit het BCF. Met ingang van 2015 is het BCF geplafonneerd.15.Dit plafond groeit jaarlijks mee met de uitkomst van de normeringssystematiek. Als minder geclaimd wordt uit het fonds dan het plafond, dan wordt de ruimte onder het plafond gestort in het Gemeente- en Provinciefonds. Als meer wordt geclaimd uit het fonds dan het plafond, dan wordt het bedrag boven het plafond teruggevorderd uit het Gemeente- en Provinciefonds. Hierdoor zijn het BCF en het Gemeente- en Provinciefonds communicerende vaten.(…).”

Die maximering van het BTW-compensatiefonds met ingang van 2015 berust op afspraken tussen het Rijk en decentrale overheden bij het afzien van het voornemen van het Rijk tot afschaffing van het fonds, waarbij de eerder genoemde ‘communicatie’ tussen de ‘vaten’ van de BTW-compensatie en het gemeente- en provinciefonds werd ingesteld. De parlementaire behandeling van de vaststelling van de begrotingsstaat van het gemeentefonds en het provinciefonds 2013 vermeldt daarover:16.

“BTW-compensatiefonds

Gehoord de aanmerkelijke bezwaren die de medeoverheden hebben tegen het afschaffen van het BTW compensatiefonds (het BCF) is het kabinet bereid hiervan af te zien. De medeoverheden accepteren dat de ingeboekte korting van in totaal 550 miljoen euro gehandhaafd blijft en op het Gemeente- en Provinciefonds (GF/PF) wordt toegepast conform de verdeling van het BCF over gemeenten en provincies in de begroting 2013. De decentrale overheden accepteren eveneens dat het voor het BTW-compensatiefonds jaarlijks beschikbare budget wordt gemaximeerd. Als maximale omvang van het BCF met ingang van 2015 geldt de raming 2014 zoals opgenomen in de begroting 2013. Met ingang van 2015 wordt de ontwikkeling van het BCF gekoppeld aan de accrespercentages zoals deze volgen uit de normeringssystematiek. Het effect van de voorgenomen decentralisaties op de declaraties in het BCF is geen onderdeel van deze afspraak en wordt nader verkend.

Indien de declaraties in enig jaar het gebudgetteerde BTW compensatiefonds overstijgen, worden deze aangezuiverd uit het GF en PF. Wanneer de declaraties het gebudgetteerde BCF onderschrijden, wordt de onderschrijding toegevoegd aan het GF/PF. Voor beiden geldt dat de verdeelsleutel in het betreffende jaar wordt afgeleid van de verhouding van de bij het BCF ingediende declaraties door gemeenten en provincies.”

4. De renteregeling ter zake van BTW-compensatiefondsbijdragen en het verband met de omzetbelastingrenteregeling

De MvT bij art. 9 Wet BCF vermeldt dat de heffingsrenteregeling (nu: belastingrenteregeling) voor de omzetbelasting in hoofdstuk VA van de AWR van overeenkomstige toepassing is op bijdragen uit het BTW-compensatiefonds:17.

“Het vijfde lid bepaalt dat bij een beschikking, als bedoeld in het vierde lid, rente wordt berekend. Veelal zal een latere correctie van de bijdrage tevens verband houden met een correctie in de omzetbelasting gezien de samenhang tussen beide. Bij een naheffingsaanslag in de omzetbelasting wordt heffingsrente vergoed of in rekening gebracht. Teneinde deze met elkaar samenhangende correcties ook vanuit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal te behandelen teneinde te voorkomen dat een publiekrechtelijk lichaam voordeel dan wel nadeel ondervindt, wordt voorgesteld het systeem van heffingsrente voor de omzetbelasting, zoals opgenomen in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van overeenkomstige toepassing te doen zijn voor de bijdrage. Op het punt van de termijn van de renteberekening wordt voorgesteld in alle gevallen de termijn in te doen gaan op de eerste dag van het kalenderjaar volgend op het kalenderjaar waarop de correctie betrekking heeft.”

In afwijking daarvan is in de tweede Nota van Wijziging bij hetzelfde Wetsvoorstel BCF voorgesteld dat rente wordt berekend vanaf 1 juli volgend op het kalenderjaar waarop het recht op bijdrage ziet. Het aanvangstijdstip voor renteberekening wijkt daarmee af van het voor de omzetbelasting geldende renteregime uit hoofdstuk VA van de AWR (zie artikel 30h AWR in 2.6 hierboven). In die tweede Nota van Wijziging bij het wetsvoorstel Wet BCF is opgenomen dat art. 9(3) en (5) komen te luiden:18.

“3. Na afloop van het kalenderjaar stelt de inspecteur de bijdrage over dat jaar op grond van de bepalingen van deze wet bij beschikking vast. Het verschil tussen de bij de in de vorige volzin bedoelde beschikking vastgestelde bijdrage en de over het kalenderjaar verstrekte voorschotten wordt zes maanden na het kalenderjaar uitbetaald, teruggevorderd dan wel verrekend met omzetbelasting die verschuldigd is op grond van de Wet op de omzetbelasting 1968, met inachtneming van het bepaalde in artikel 2, tiende lid, over de minimale hoogte van de bijdrage.

(…).

5. In de gevallen bedoeld in het vierde lid wordt rente berekend. Hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is van overeenkomstige toepassing als ware de bijdrage omzetbelasting, met dien verstande dat rente wordt berekend met ingang van de eerste dag van de zevende kalendermaand volgend op het kalenderjaar waarop het recht op bijdrage betrekking heeft.”

De toelichting bij die tweede Nota van Wijziging vermeldt dat de tekst van het derde en het vijfde lid is aangepast aan de jaarlijkse uitbetaling. Uitbetaling zes maanden na afloop van het kalenderjaar houdt verband met het feit dat de uitname uit het gemeentefonds c.q. provinciefonds pas na een jaar (dus vanaf 2004) plaatsvindt:19.

“De tekst van het derde en het vijfde lid is aangepast aan de jaarlijkse uitbetaling. Uitbetaling zes maanden na afloop van het kalenderjaar houdt verband met het feit dat de uitname uit het gemeentefonds c.q. provinciefonds pas na een jaar (dus vanaf 2004) plaatsvindt. Dit leidt tot een lagere uitkering uit het gemeentefonds c.q. provinciefonds in de loop van het jaar. De BTW-compensatie wordt om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid echter maar één keer per jaar uitbetaald. Om per saldo geen rente-effecten binnen het jaar te laten ontstaan door de uitbetaling in één keer is gekozen voor uitbetaling of verrekening halverwege het jaar.”

Art. 9(5) Wet BCF is bij de Fiscale verzamelwet 2012 gewijzigd. De Nota van Wijziging bij die wet bracht de Wet BCF in overeenstemming met de belastingrenteregeling die per 1 januari 2013 in plaats kwam van de heffingsrenteregeling.20.De toelichting vermeldt dat het aanvangstijdstip voor renteberekening onveranderd 1 juli na afloop van het kalenderjaar blijft. Daarmee werd de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime gecontinueerd, aldus de toelichting op die nota van wijziging:21.

"In het vierde lid van artikel 9 van de Wet op het BTW-compensatiefonds wordt de vervanging van het begrip heffingsrente door belastingrente geregeld. Het nieuwe vijfde lid regelt de wijze van toepassing van de belastingrente op teruggaven en terugvorderingen van de inspecteur naar aanleiding van de over een kalenderjaar vastgestelde bijdrage. Het aanvangstijdstip voor rente-berekening blijft onveranderd 1 juli na afloop van het kalenderjaar. Daarmee wordt de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime gecontinueerd. Het einde van de renteperiode verandert wel omdat op dit punt niet van het voor de omzetbelasting geldende renteregime wordt afgeweken. In de huidige regeling heffingsrente wordt rente berekend tot de dagtekening van de teruggaaf-, onderscheidenlijk de terugvorderingsbeschikking van de inspecteur. Onder het regime van de regeling belastingrente eindigt de renteperiode 14 dagen later.

De aansluiting op het voor de omzetbelasting geldende regime van de belastingrente brengt voorts met zich mee dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen. Rente zal alleen nog worden vergoed in situaties waarin de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaf langer dan 8 weken doet over het geven van een teruggaafbeschikking. In dat geval wordt rente vergoed vanaf het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek maar niet eerder dan 1 juli volgend op het bijdragejaar. Ten slotte volgt uit de aansluiting op de regeling belastingrente dat voor wat betreft de hoogte van de rente voortaan wordt aangesloten op het percentage van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties."

De MvT bij wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012) vermeldt over art. 30h AWR:22.

“Voor de belastingen, opgesomd in artikel 30h, eerste lid, van de AWR verandert er voor het in rekening brengen van belastingrente weinig in vergelijking tot de huidige situatie wanneer er heffingsrente in rekening wordt gebracht. Het tijdvak waarover de rente wordt berekend, loopt van de dag volgend op het kalender- of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft en eindigt op de dag voorafgaande aan die waarop de naheffingsaanslag ingevolge artikel 9 van de IW 1990 invorderbaar is.”

De MvT bij het huidige art. 30ha AWR vermeldt:23.

“In artikel 30ha van de AWR wordt geregeld wanneer belastingrente wordt vergoed bij de in artikel 30h van de AWR opgesomde belastingen. Het eerste lid bepaalt dat belastingrente wordt vergoed als een teruggaafbeschikking niet binnen acht weken na ontvangst van een verzoek om een teruggaafbeschikking is vastgesteld. Het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend, vangt aan acht weken na ontvangst van het verzoek en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking. Er geldt echter – net als in de huidige heffingsrenteregeling- een drempelperiode van 3 maanden als gevolg waarvan de renteperiode niet eerder aanvangt dan op 1 april na afloop van het kalenderjaar. De renteperiode eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking. Deze termijn van veertien dagen is het spiegelbeeld van de betalingstermijn zoals die op grond van artikel 9 van de IW 1990 geldt voor een naheffingsaanslag. Het voorgaande is ook van toepassing op de renteperiode die geldt voor de situaties van het tweede en derde lid van artikel 30ha van de AWR. Artikel 30ha, tweede lid, regelt dat er ook belastingrente wordt vergoed als er recht ontstaat op een teruggaaf die verband houdt met een eerder door de inspecteur ingenomen standpunt over de hoogte van de verschuldigde belasting. Het betreft hier uitsluitend situaties waarin de belanghebbende het niet eens is met de hoogte van de aangifte- en afdrachtverplichting die het gevolg is van het standpunt van de inspecteur en daarom bezwaar maakt tegen de eigen aangifte. Het tijdvak loopt in deze situatie van de dag na de voldoening of afdracht van de belasting tot veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking. Ook als er sprake is van een afwijzende beschikking op een verzoek om een teruggaaf die later wordt vervangen door een teruggaafbeschikking, wordt belastingrente vergoed, zo bepaalt het derde lid van artikel 30ha van de AWR. De belastingrente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt acht weken na de ontvangst van het verzoek om de teruggaaf en eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.”

Art. 28c Invorderingswet is ingevoerd naar aanleiding van het Irimie-arrest30.van het Hof van Justitie van de EU (HvJ). Het betrof de Hongaarse belastingrenteregeling, die pas rente toekende vanaf de dag na het verzoek om terugbetaling van ten onrechte geheven en geïnde belasting in plaats van vanaf de datum van de onterechte inning. Het HvJ achtte dat onverenigbaar met EU-recht voor zover het ging om belastingen die beheerst worden door EU-recht:

“20 Volgens vaste rechtspraak is het recht op terugbetaling van belastingen die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht die dergelijke belastingen verbieden. De lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (…).

21 Bovendien moet in herinnering worden geroepen dat wanneer een lidstaat heffingen heeft toegepast in strijd met het recht van de Unie, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (…).

22 Hieruit volgt dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit (…).

23 Het Hof heeft dienaangaande reeds geoordeeld dat het bij het ontbreken van een Unieregeling een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheids-beginsel eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (…).

24 Wat het gelijkwaardigheidsbeginsel betreft, moet erop worden gewezen dat het Hof niet over gegevens beschikt die twijfel doen ontstaan over de overeenstemming van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling met dit beginsel.

25 Uit de stukken waarover het Hof beschikt, blijkt immers dat de regeling in het hoofdgeding, die slechts rente toekent vanaf de dag die volgt op de datum van het verzoek om terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting, geldt voor alle uit overheidsmiddelen terug te betalen bedragen, ongeacht of zij in strijd met het Unierecht dan wel in strijd met het nationaal recht zijn geïnd. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan of dat het geval is.

26 Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het Unierecht is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd (…).

27 In casu moet worden vastgesteld dat een regeling als die in het hoofdgeding, die pas rente toekent vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting is verzocht, niet aan dit vereiste voldoet.

28 Dit verlies hangt immers onder meer af van de duur van de onbeschikbaarheid van het in strijd met het Unierecht ten onrechte betaalde bedrag en doet zich in beginsel dus voor in de periode tussen de datum van de onverschuldigde betaling van de betrokken belasting en de datum van terugbetaling van deze belasting.”

In navolging van dit arrest heeft u in HR BNB 2015/7631.geoordeeld dat de Nederlandse renteberekeningstermijn van artikel 30f(3)(d)(2°) AWR (tekst 2012) het EU-recht schond.

Naar aanleiding van deze rechtspraak is art. 28c Invorderingswet ingevoerd. Het bepaalt dat invorderingsrente op verzoek wordt vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft of had op een teruggaaf voor zover de heffing van de belasting onverenigbaar was met Unierecht, behalve over perioden waarover al belastingrente of invorderingsrente wordt vergoed:

“Artikel 28c

1 Voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed.

2 De invorderingsrente, bedoeld in het eerste lid, wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling en heeft als grondslag het aan de belastingschuldige terug te geven of teruggegeven bedrag. In afwijking van de eerste volzin wordt de invorderingsrente, bedoeld in het eerste lid, niet berekend over dagen waarover ingevolge hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingrente wordt vergoed of waarover ingevolge artikel 28b invorderingsrente wordt vergoed.

3 De termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente op grond van dit artikel eindigt zes weken na dagtekening van de beschikking, bedoeld in het eerste lid.”

De MvT bij art. 28c invorderingswet vermeldt het volgende:32.

“Het nieuwe artikel 28c van de IW 1990 bevat een uitbreiding van de situaties waarin invorderingsrente wordt vergoed. In het eerste lid wordt bepaald dat invorderingsrente op verzoek wordt vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft of had op een terug te geven bedrag aan belasting voor zover de heffing van de betreffende belasting strijdig was met het Unierecht. Het maakt daarbij niet uit of de betreffende belasting bij wege van aanslag is geheven of bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Onder de term «belastingschuldige» dient in dit verband te worden verstaan degene die recht heeft of had op het terug te geven bedrag. Invorderingsrente wordt op verzoek aan de belastingschuldige vergoed door de ontvanger nadat de inspecteur het recht op teruggaaf heeft vastgesteld door middel van een vermindering van een belastingaanslag of de vaststelling van een teruggaafbeschikking. Voorwaarde is wel dat de teruggaaf verband houdt met de omstandigheid dat die belasting eerder in strijd met het Unierecht is geheven (en betaald, voldaan of afgedragen). De aanleiding voor het vaststellen van zo’n teruggaafbeschikking door de inspecteur kan zijn gelegen in een onherroepelijke gerechtelijke uitspraak ter zake van de geheven belasting in kwestie maar kan ook gelegen zijn in een andere uitspraak, dezelfde rechtsvraag betreffend, waaruit volgt dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven.

In het nieuwe artikel 28c, tweede lid, van de IW 1990 wordt bepaald dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting, naar later blijkt ten onrechte, op aanslag is betaald, op aangifte is voldaan of op aangifte is afgedragen. Het tijdvak eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Hiermee wordt aangesloten bij de renteperiode zoals het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) die passend acht in de betreffende situaties. Indien reeds belastingrente of invorderingsrente wordt vergoed over een gedeelte van deze periode, dan wordt ingevolge de tweede volzin van voornoemd tweede lid, om samenloop te voorkomen, over dit gedeelte geen invorderingsrente op basis van de nu voorgestelde bepaling vergoed. Een vergelijkbare samenloopbepaling geldt ingevolge het eveneens nieuwe artikel 70f van de IW 1990 voor de heffingsrente en de oude invorderingsrente. Het rentepercentage van de invorderingsrente, bedoeld in artikel 29 van de IW 1990, dat geldt voor (het gedeelte van) de renteperiode waarover de rentevergoeding plaatsvindt, is van toepassing. Dit rentepercentage kan op een peildatum gewijzigd zijn waardoor alsdan voor de berekening van de verschuldigde invorderingsrente met verschillende rentepercentages wordt gerekend. Grondslag voor de renteberekening is het terug te geven bedrag aan belasting.

In het nieuwe artikel 28c, derde lid, van de IW 1990 wordt bepaald dat de termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente, als bedoeld in het eerste lid, zes weken na de dagtekening van de teruggaafbeschikking eindigt.

Deze maatregel heeft onmiddellijke werking. Dit houdt in dat vanaf de datum van inwerkingtreding van de nieuwe regeling, ook op basis van deze regeling invorderingsrente wordt vergoed over een (gedeelte van de) renteperiode(s) gelegen voor deze datum.”

Ik wijs erop dat ook de heffing van de niet-geharmoniseerde directe belastingen binnen de werkingssfeer van het EU-recht kan vallen, in welk geval de conclusie eveneens zal moeten zijn dat de Nederlandse belastingrenteregeling niet verenigbaar is met EU-recht. Ter illustratie van die mogelijkheid noem ik de zaak C-257/20, Viva Telecom Bulgaria EOOD33.over discriminatoir late teruggaaf van vennootschapsbelasting in grensoverschrijdende gevallen in vergelijking met teruggaven in puur binnenlandse gevallen. Die tragere teruggaaf verplichtte Europeesrechtelijk tot rentevergoeding over het verschil in tijdverloop.

Ik acht het onwenselijk dat in gevallen die beheerst worden door EU-recht (grofweg: de indirecte belastingen) wél adequaat rente vergoed wordt aan burgers en bedrijven en niet als hun zaak niet beheerst wordt door EU-recht (grofweg: de directe belastingen). Gevallen binnen en buiten de werkingssfeer van EU-recht mogen dan rechtskundig geen gelijke gevallen, zodat Protocol 12 EVRM denkelijk niet met succes ingeroepen kan worden, en de EU-verkeersvrijheden mogen omgekeerde discriminatie (van interne gevallen) niet verbieden, maar het lijkt mij moeilijk uit te leggen, ongeacht of men van compensatie of van verzuim uitgaat, dat maatschappelijk gelijke gevallen qua rentevergoeding zeer verschillend worden behandeld. Van de redelijkheid van de belastingrenteregeling is het toch al moeilijk belastingplichtigen te overtuigen: u zie de bijlage bij de zaken 20/04379 en 21/00170 waarin ik heden eveneens concludeer.

De Wet gemeenschappelijke regelingen36.(WGR) maakt samenwerking tussen gemeenten mogelijk tot behartiging van gemeentelijke belangen. Art. 1 WGR bepaalt daartoe:

“1. De raden, de colleges van burgemeester en wethouders en de burgemeesters van twee of meer gemeenten kunnen afzonderlijk of tezamen, ieder voor zover zij voor de eigen gemeente bevoegd zijn, een gemeenschappelijke regeling treffen ter behartiging van een of meer bepaalde belangen van die gemeenten.

2. De colleges van burgemeester en wethouders en de burgemeesters gaan niet over tot het treffen van een regeling dan na verkregen toestemming van de gemeenteraden. De toestemming kan slechts worden onthouden wegens strijd met het recht of het algemeen belang.

3. Onder het treffen van een regeling wordt in dit artikel mede verstaan het wijzigen van, het toetreden tot en het uittreden uit een regeling.”

Artikel 8 WGR luidt:

“1. Bij de regeling kan een openbaar lichaam worden ingesteld. Het openbaar lichaam is rechtspersoon.

2. In daarvoor bijzonder in aanmerking komende gevallen kan bij de regeling, in plaats van een openbaar lichaam, een gemeenschappelijk orgaan worden ingesteld.

3. Bij de regeling waaraan uitsluitend colleges van burgemeesters en wethouders deelnemen, kan een bedrijfsvoeringsorganisatie worden ingesteld in het geval de regeling uitsluitend wordt getroffen ter behartiging van de sturing en beheersing van ondersteunende processen en van uitvoeringstaken van de deelnemers. De bedrijfsvoeringsorganisatie is rechtspersoon.

4. In de regeling kunnen bevoegdheden van de besturen van de deelnemende gemeenten worden gemandateerd aan organen en personen werkzaam onder de verantwoordelijkheid van een van de deelnemende gemeenten, tenzij de regeling waarop de bevoegdheid steunt zich daartegen verzet.”

Deze zaak gaat over aan een gemeente in rekening gebrachte belastingrente over nageheven omzetbelasting waarvoor een recht op bijdrage uit het BTW-compensatiefonds is ontstaan. Op die BTW-compensaties is veel minder belastingrente vergoed dan de belastingrente die de gemeente in rekening is gebracht over de daarmee corresponderende naheffingen.

Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook bijlage is bij drie andere zaken waarin ik vandaag eveneens concludeer. Die zaken, met rolnummers 21/03143, 21/03144 en 21/03147 gaan over belastingrente die aan drie gemeenten in rekening is gebracht op de terugvordering van eerder door hen genoten bijdragen uit het BTW-compensatiefonds, terwijl de Inspecteur geen belastingrente heeft vergoed op de met die terugvordering correspondeerde teruggave van omzetbelasting aan hun gemeenschappelijke regeling (de BAR) ex de Wet gemeenschappelijke regelingen (zie onderdeel 8 van de bijlage bij deze conclusie). De BAR is ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting en had volgens het later onjuist blijkende standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten.

In die gemeenschappelijke bijlage behandel ik de voor alle vier zaken relevante achtergrond, werking en renteregeling van het BTW-compensatiefonds, en de voor drie zaken relevante invorderingsrenteregeling, met name de Irimie-renteregeling van art. 28c Invorderingswet, en enige bepalingen uit de Wet gemeenschappelijke regelingen.

De feiten

De belanghebbende gemeente heeft op 2 december 2015 suppletieaangiften omzetbelasting gedaan over de jaren 2012 en 2013. Op 9 mei 2017 heeft zij ook suppletieaangiften gedaan over de jaren 2014 en 2015. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur over die jaren vier naheffingsaanslagen omzetbelasting aan haar opgelegd. De naheffingen zien deels op bedragen die de belanghebbende van het BTW-compensatiefonds (BCF) had moeten terugvragen, maar die zij ten onrechte in haar aangiften omzetbelasting had verrekend met de door haar verschuldigde omzetbelasting.1.

Bij afzonderlijke beschikkingen is de belanghebbende naast die naheffingen belastingrente in rekening gebracht over alle vier naheffingen. Bovendien heeft de Inspecteur de belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 verzuimboeten opgelegd.

Op 2 december 2015 (voor 2012 en 2013) respectievelijk 9 mei 2017 (voor 2014 en 2015) heeft de belanghebbende voor de ten onrechte in haar aangiften omzetbelasting verrekende2.en van haar nageheven BCF-bedragen waarop zij aanspraak maakte alsnog een BCF-opgave bij de Inspecteur ingediend. De Inspecteur heeft daarop op 1 augustus 2017 BCF-beschikkingen voor de jaren 2012 t/m 2015 genomen waarin die aanvragen werden toegekend, met rentevergoeding, die in totaal echter aanzienlijk lager is dan de haar in rekening gebrachte belastingrente op de corresponderende naheffingen: over de vier betrokken jaren is de belanghebbende in totaal € 405.054 aan belastingrente in rekening gebracht, maar is haar over de daarmee corresponderende BTW-compensaties in totaal slechts € 148.807 vergoed. Ik leid uit de rentevergoedingsbedragen af dat voor de BCF-beschikkingen 2012 en 2013 rente is vergoed vanaf 8 weken na ontvangst van de opgave (2 december 2015) tot 14 dagen na de dagtekening van de BCF-beschikkingen op 1 augustus 2017, en dat voor 2014 en 2015 rente is vergoed vanaf 8 weken na ontvangst van de opgave op 9 mei 2017 tot 14 dagen na de dagtekening van de BCF-beschikkingen op 1 augustus 2017.3.

In cassatie is nog in geschil of de belanghebbende terecht en tot de juiste bedragen belastingrente in rekening is gebracht over de van haar nageheven omzetbelasting. Zij meent van niet omdat de renteberekening volgens haar geen recht doet aan de door de wetgever bij de invoering van het BTW-compensatiefonds beoogde ‘rente-neutraliteit’. Zij voert daarnaast aan dat het geld (de pas later geclaimde BCF-bijdragen) bij de Belastingdienst stond en dat dan geen belastingrente verschuldigd is. Zij wijst op begunstigend beleid van die strekking van de Belastingdienst, dat volgens haar ook voor BCF-bijdragen geldt.

De Rechtbank Den Haag4.

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep op rente-neutraliteit verworpen omdat de belastingrente is berekend volgens de wet, waaruit volgt dat bij tegenover elkaar staande suppleties die leiden tot alsnog te betalen omzetbelasting en daarvoor alsnog te ontvangen BCF-compensatie, de te betalen en de te vergoeden belastingrente berekend worden over verschillende tijdvakken. Per saldo wordt daardoor in gevallen als dat van de belanghebbende meer rente in rekening gebracht dan vergoed. Uit de parlementaire geschiedenis van de overeenkomstige-toepasselijkverklaring van de belastingrenteregeling op BCF-compensaties en -terugvorderingen blijkt volgens de Rechtbank dat de wetgever dit verschil heeft onderkend en de gestelde renteneutraliteit in zoverre niet heeft beoogd. De Rechtbank achtte zich niet bevoegd om de wet op grond van de onredelijkheid of onbillijkheid van het resultaat buiten toepassing te laten. De rechter moet volgens de wet rechtspreken zonder de innerlijke waarde of de billijkheid van de wet te toetsen, behoudens voor zover de wet rechtstreeks werkende verdragsbepalingen zou schenden. Dat is gesteld noch gebleken.

Het begunstigende beleid waarop de belanghebbende zich beroept, heeft de Rechtbank als volgt weergegeven:

“Naar aanleiding van een op 4 januari 2016 ingediend verzoek op grond van de Wet Openbaarheid Bestuur (WOB) heeft de Staatssecretaris bij besluit van 1 maart 2017 passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht openbaar gemaakt. Uit het verslag van 23 november 2015 is de volgende tekst openbaar gemaakt:

“In de praktijk kan het voorkomen dat belastingrente berekend wordt over een periode dat de Belastingdienst de beschikking had over het geld. Wij hebben dan geen rente nadeel en het zou reëel zijn de in rekening gebrachte rente op verzoek te verminderen. Voorgesteld is om in het BFB een passage op te nemen om in deze specifieke gevallen de rente op verzoek te verminderen. Naschrift: er zal geen passage opgenomen worden in het BFB. Met een beroep op een redelijke wetstoepassing en het licht van doel en strekking van de belastingrenteregeling kunnen we uitgaan van de lijn dat we geen rente berekenen over de periode dat het geld al bij de fiscus was. Mits er geen (andere)rentevergoeding heeft plaats gevonden bij de eerdere terugbetaling.”

Uit het verslag van 30 september 2016 is de volgende tekst openbaar gemaakt:

“De belastingrente blijft ons bezighouden. De Stas heeft op Kamervragen antwoorden gegeven; zie: http://Intranet.belastingdienst.nl/beeldkrant/2016/09/14/antwoorden-op-kamervragen-over-belastingrente/. Goed om deze te lezen. Uit de antwoorden blijkt de strakke interpretatie die we moeten hanteren. De regeling is bewust vormgegeven zoals hij is. De lijn die tot nu toe door de lavaco’s is uitgedragen: er wordt geen beleid gemaakt. Wel kan er in incidentele gevallen aanleiding zijn om de rente te matigen gelet op de bijzondere omstandigheden van het geval (zoals situaties waarbij rente werd berekend over periode waarin het geld al bij de fiscus stond).”

U zie over (de intrekking en de temporele werking van) dit beleid ook de onderdelen 5 en 11 van de gemene bijlage bij de zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170 waarin ik vandaag eveneens concludeer.

Volgens de Rechtbank bevatten de laatste twee regels van het geciteerde verslag van 23 november 2015 begunstigend beleid in de zin van art. 1:3(4) Algemene wet bestuursrecht (Awb). De belanghebbende kan zich daar echter volgens haar niet op beroepen omdat BTW-compensatie geen belasting is, maar een compensatieregeling waarvan de uitvoering is opgedragen aan de Inspecteur. Het bedoelde beleid ziet op gevallen waarin het geheven belastingbedrag al bij de fiscus op de rekening staat. In belanghebbendes geval gaat het echter om twee verschillende middelen, namelijk enerzijds omzetbelasting, die de belanghebbende juist niet betaald had, en anderzijds bijdragen uit het BTW-compensatiefonds.

De Rechtbank zag geen aanleiding voor matiging van de over de naheffingen berekende belastingrente, die is berekend overeenkomstig de wet. Volgens haar bestaat enkel reden tot matiging als de Inspecteur verwijtbaar onzorgvuldig heeft gehandeld. Dat heeft de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

Wel heeft de Rechtbank de boeten ter zake van 2013 en 2014 vernietigd, overwegende dat zowel het horizontale toezicht op basis waarvan de suppletie-aangiften zijn gedaan als de berekening van belastingrente gericht zijn op inscherping van de fiscale verplichtingen en dat de Inspecteur dan bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet naast de belastingrente ook verzuimboeten op kon leggen.

Het Gerechtshof Den Haag5.

In hoger beroep was het geschil over de belastingrente in essentie gelijk aan het geschil daarover bij de Rechtbank. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, niet meer overwegende dan dat de Rechtbank op basis van de beschikbare gegevens op goede gronden, begrijpelijk en juist heeft geoordeeld dat ter zake van de beschikkingen belastingrente het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. De Rechtbank heeft zijns inziens terecht op basis van de regelgeving en dier toelichting ter zake van de litigieuze belastingrente geconcludeerd dat die overeenkomstig de bedoeling van de regelgever is berekend. Dat de regelgeving in gevallen als dit volstrekt onrechtvaardig uitpakt, kan en moet in het licht van (i) de duidelijke wettekst en de duidelijk kenbare bedoeling van de regelgever en (ii) de staatsrechtelijke taakverdeling tussen wetgever en rechter niet bij de rechter worden aangekaart, maar bij de regelgever, aldus het Hof.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatie beroep ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft afgezien van repliek.

De belanghebbende stelt één middel van cassatie voor, inhoudende dat het Hof het recht of zijn motiveringsplicht heeft geschonden in de volgende drie opzichten:

“1. In het licht van (…) artikel 30h [AWR] in verbinding met artikel 9, vierde en vijfde lid, van de Wet op het BTW-compensatiefonds, heeft het Hof ten onrechte beslist dat de in geding zijnde bedragen aan belastingrente overeenkomstig de bedoeling van de regelgever aan belanghebbende zijn berekend, zulks ten onrechte, aangezien die ook volgens het Hof volstrekt onrechtvaardige uitkomst niet, althans niet volledig, kan worden gebaseerd op de omstandigheid dat het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend voor de omzetbelasting zes maanden langer is dan dat tijdvak voor de bijdrage uit het BTW-compensatiefonds.

2. Ten onrechte heeft het Hof (…) beslist dat geen beroep kan worden gedaan op het beleid van de Belastingdienst met betrekking tot het achterwege laten van belastingrente over de periode dat het geld al bij de Belastingdienst was.

3. Ten onrechte het Hof heeft beslist dat het opleggen van een verzuimboete niet aan de weg staat aan een beschikking belastingrente ter zake van hetzelfde te corrigeren feit, zulks ten onrechte omdat beide regelingen mede ten doel hebben het inscherpen van de aangifteplicht, waarbij een verzuimboete in de hier gegeven omstandigheden de correctie is, die als enige past.”

Ad 1 licht de belanghebbende toe dat het gaat om een zogenaamde spiegelcorrectie: een correctie van de op aangifte in vooraftrek genomen omzetbelasting en een daarmee corresponderende correctie op de BCF-bijdrage. Volgens de belanghebbende kan uit de wetsgeschiedenis niet worden afgeleid dat de wetgever bij spiegelcorrecties de onredelijke gevolgen van de belastingrentebepalingen zoals die zich in casu manifesteren voor ogen hebben gestaan.

Ad 2 licht de belanghebbende toe dat niet ter zake doet dat het BCF geen belastingmiddel is. Het gaat erom of het geld bij de Rijksbelastingdienst stond c.q het Rijk de beschikking over het geld had. Betalingen aan en door het BCF worden gedaan op c.q. vanaf het algemene rekeningnummer van de Belastingdienst. Het geld staat dus bij de Belastingdienst, die de Wet BCF uitvoert. Daarmee verschillen BCF-ontvangsten en -betalingen niet van ontvangsten en betalingen van omzetbelastingbedragen. Daarmee wordt volgens de belanghebbende voldaan aan de voorwaarden voor matiging. Art. 9(5) Wet BCF bepaalt bovendien dat de BCF-bijdrage voor de toepassing van de belastingrente wordt aangemerkt als omzetbelasting. Ook als de BCF-bijdrage formeel geen belastingmiddel zou zijn, is zij dat wel voor de belastingrentetoepassing. Het komt dan ambivalent en onjuist voor om de bijdrage voor de berekening van de belastingrente als belastingmiddel te behandelen, maar voor de toepassing van begunstigend belastingrentebeleid weer niet.

Ad 3 betoogt de belanghebbende dat sinds het loslaten van de compensatiegedachte de belastingrente een verzuiminscherping is. Daarmee doet zich een bis in idem voor, want daardoor wordt de belanghebbende twee keer gestraft voor hetzelfde verzuim, éénmaal met een verzuimboete en nogmaals met onredelijke renteberekening. Aangezien van een bis in idem hoe dan ook geen sprake meer kan zijn na de vernietiging van de verzuimboeten door de Rechtbank, neem ik aan dat de belanghebbende bedoelt dat voor de jaren 2013 en 2014 (voor 2012 en 2015 zijn geen verzuimboeten opgelegd) niet de verzuimboeten, maar de rentebeschikkingen vernietigd hadden moeten worden.

Volgens art. 3(a) Wet op het BTW-compensatiefonds (Wet BCF) heeft een gemeente recht op een bijdrage uit het BCF ter financiering van de omzetbelasting die door een ondernemer aan die gemeente in rekening is gebracht op leveringen en diensten aan die gemeente, voor zover op leveringen en diensten die de gemeente gebruikt anders dan in haar onderneming.

De belanghebbende heeft ten onrechte door ondernemers aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek genomen in haar aangiften omzetbelasting 2012 t/m 2015. Het grootste deel van die afgetrokken omzetbelasting had zij moeten terugvragen van het BTW-compensatiefonds.

Gezien art. 12 Wet OB, de artt. 3(a) en 9(5) Wet BCF en art. 30h AWR (zie de onderdelen 2.4 t/m 2.6 van de bijlage), lijkt mij daarom dat in beginsel terecht belastingrente is berekend over de naheffingsaanslagen die die onjuiste vooraftrek corrigeerden.

Voor de ten onrechte in vooraftrek genomen omzetbelasting had de belanghebbende (grotendeels) recht op een bijdrage uit het BCF, waartoe zij op 2 december 2015 (voor 2012 en 2013) en op 9 mei 2017 (voor 2014 en 2015) alsnog opgave aan de Inspecteur heeft gedaan.

Het BTW-compensatiefonds staat volgens de wetgever in beginsel geheel buiten de heffing van omzetbelasting, maar de heffing van de omzetbelasting is wel leidend voor BTW-compensatie omdat beoordelingen en kwalificaties voor de toekenning van de compensatie afhangen van beoordelingen en kwalificaties voor de heffing van de omzetbelasting. U zie voor de aldus luidende parlementaire geschiedenis onderdeel 3.2. van de bijlage bij deze conclusie.

Art. 9(2) Wet BCF bepaalt dat voor het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin het recht op bijdrage uit het BCF is ontstaan, daarvan opgave moet worden gedaan. De belanghebbende heeft in de jaren 2012 t/m 2015 ten onrechte omzetbelasting in aftrek genomen en dus minder omzetbelasting voldaan dan volgens de Wet OB was vereist. Zij had recht op compensatie voor die BTW over die jaren 2012 t/m 2015, maar zij heeft pas op 2 december 2015 respectievelijk 9 mei 2017 daarvan opgave gedaan, na herstel van haar onjuiste aangiften op die data. Na die opgaven zijn haar BCF-bijdragen bij beschikkingen van 1 augustus 2017 toegekend, waarop haar overeenkomstig de wettelijke bepalingen rente is vergoed.

Art. 9(5) Wet BCF (zie onderdeel 2.2 van de bijlage) is bij de Fiscale verzamelwet 2012 gewijzigd. De Nota van Wijziging bij die wet bracht de Wet BCF in overeenstemming met de belastingrenteregeling die per 1 januari 2013 in plaats kwam van de heffingsrenteregeling.6.De toelichting vermeldt dat het aanvangstijdstip voor renteberekening onveranderd 1 juli na afloop van het kalenderjaar blijft. Daarmee werd de op dit punt bestaande afwijking van het voor de omzetbelasting geldende renteregime gecontinueerd, aldus de toelichting op die nota van wijziging.7.Die toelichting zegt ook dat rente niet langer automatisch wordt vergoed bij teruggaafbeschikkingen, maar alleen als de inspecteur na de ontvangst van een verzoek om een teruggaaf langer dan 8 weken doet over de teruggaafbeschikking. In dat geval wordt rente vergoed vanaf 8 weken na de ontvangst van het verzoek maar niet eerder dan 1 juli volgend op het bijdragejaar. U zie voor de tekst van die toelichting onderdeel 4.4 van de bijlage bij deze conclusie.

Voor de belanghebbende betekent dit dat rente is vergoed vanaf 8 weken na de ontvangst van haar BCF-opgaven van 2 december 2015 respectievelijk 9 mei 2017. De rente begon dus niet te lopen op het moment waarop het recht op bijdragen uit het BCF in de jaren 2012 t/m 2015 ontstond. Dit heeft de wetgever zo gewild. Dan kan mijns inziens niet gezegd worden dat hij de daaruit voortvloeiende onevenwichtigheden niet heeft voorzien, met name niet in gevallen waarin de belanghebbende het, zoals in casu, mede aan zichzelf te wijten heeft dat de bijdrage-opgaven over de jaren 2012 t/m 2015 niet zijn gedaan voor het einde van de maand volgend op het tijdvak waarin het recht op bijdrage uit het BCF is ontstaan.

Ik meen daarom dat onderdeel 1 van het middel strandt.

Ook belanghebbendes beroep op het in 2.6 weergegeven begunstigende beleid mist mijns inziens doel. U zie over dat beleid en de rechtspraak over de inroepbaarheid daarvan nader de onderdelen 5 en 11 van de bijlage bij de zaken met de rolnummers 20/04379 en 21/00170 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Dat beleid gaat over gevallen waarin rente wordt berekend over belasting die al is betaald. De BCF-bijdrage is geen belasting(restitutie), maar een compensatieregeling die zich, zoals bleek (zie 4.5 hierboven en onderdeel 3.2 van de bijlage) in beginsel volledig buiten de heffing van (omzet)belasting afspeelt.8.Uit het ambtelijke citaat weergegeven in 2.6 hierboven valt niet op te maken dat het begunstigende beleid ook zou zien op verschillende (belasting)middelen, laat staan op niet-belastingmiddelen, ook niet als voor het heffingssysteem van het ene middel verwezen zou worden naar het heffingssysteem van het andere of als twee middelen in een bepaalde mate zouden samenhangen, al dan niet spiegelbeeldig.

De belanghebbende heeft bovendien juist niet de (omzet)belasting betaald die zij op de rekening van de fiscus had moeten zetten. Evenmin heeft zij (ten onrechte) bedragen aan het BCF-fonds betaald die zij later terugkreeg. Ik meen dat in de gegeven omstandigheden, waarin de belanghebbende juist niet de verschuldigde BTW had betaald en van haar aanspraak op compensatie voor 2012-2015 pas op 2 december 2015 respectievelijk 7 mei 2017 opgave heeft gedaan, niet gezegd kan worden dat er geld van haar aan de fiscus ter beschikking stond of dat rente is berekend over een belastingbedrag dat zij al aan de fiscus had betaald.

De Staatssecretaris wijst terecht op HR BNB 2021/13,9.waarin mijn ambtgenoot Niessen u er zelfs bij een volmaakt spiegelbeeld (in de inkomstenbelasting; tussen de overledene en haar weduwnaar) niet van kon overtuigen dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat navordering van de heffingskorting bij de overledene geen rente zou moeten dragen als de daarmee volmaakt corresponderende toekenning van dezelfde heffingskorting over hetzelfde jaar aan de langstlevende evenmin rente draagt, hoe opmerkelijk dat ook is.

Ik meen daarom dat ook onderdeel 2 van het middel strandt.

Ad onderdeel 3 van het middel merk ik op dat van bis in idem geen sprake zijn, nu voor 2012 en 2015 geen verzuimboeten zijn opgelegd en de boeten voor 2013 en 2014 al vernietigd zijn door de Rechtbank. Voor 2012 en 2015 gaat het onderdeel dus uit van niet-bestaande feiten, óók als het aldus gelezen moet worden dat de Rechtbank niet de verzuimboeten, maar de belastingrentebeschikkingen had moeten vernietigen.

Voor de jaren 2013 en 2014 lijkt het onderdeel dan neer te komen op een strafmaatverweer: de belanghebbende betaalt kennelijk liever de boeten dan de rente of meent dat als een boete opgelegd kan worden, geen rente berekend kan worden. De wet is echter geen keuzemenu. Bovendien ontbreekt ook hier de feitelijke grondslag. De belastingrenteregeling moge onredelijk en conflictuitlokkend eenzijdig en in sommige gevallen onrechtmatig zijn, een strafsanctie is zij niet. Dat neemt niet weg dat ook in niet-strafzaken de belastingrechter de wet in niet door de wetgever voorziene gevallen van evidente onevenredigheid incidenteel buiten toepassing kan laten. Van een dergelijk geval is echter, zoals bleek, in casu geen sprake.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal