HR, 15-07-2022, nr. 21/01929

ESP heeft zekerheid gesteld aan de Ontvanger voor een aansprakelijkstelling van de belastingschuld van een derde door overmaking van een geldbedrag naar de rekening van de belastingdienst. Over de gegrondheid van de aansprakelijkstelling is lang geprocedeerd (meer dan elf jaar). De uitkomst was dat de aansprakelijkstelling gegrond was. De Ontvanger heeft daarom na de procedure het geldbedrag van de zekerheid afgeboekt op de aansprakelijkstelling. Volgens ESP was dat ten onrechte omdat de belastingschuld van de derde en daarmee ook de vordering uit de aansprakelijkheidsstelling inmiddels was verjaard. De Ontvanger had het geld terug naar haar moeten overmaken. Het hof heeft de hierop gerichte vordering van ESP afgewezen. Daartegen keert zich het cassatieberoep van ESP.

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan:1.

(i) ESP is bij beschikking van 8 november 2004 ex art. 49 Invorderingswet 1990 (hierna ook wel Iw 1990) aansprakelijk gesteld voor een gedeelte van in totaal € 49.945,- van de door Acon Infoservice B.V. niet betaalde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over de periode 1 januari 1998 tot en met 31 december 2001.2.ESP heeft tegen deze aansprakelijkstelling bezwaar gemaakt.

(ii) ESP heeft de Ontvanger tevens om uitstel van betaling verzocht. Partijen hebben gecorrespondeerd over dit verzoek. In een brief van de advocaat van ESP aan de Ontvanger van 8 september 2005 staat, voor zover van belang:

“Op 8 september jl. vond kortstondig telefonisch contact plaats. Daarin stelden wij u voor om het saldo op de G-rekening van cliënte tot het bedrag op de beschikking aansprakelijkstelling (...) aan te wenden als zekerheid voor die beschikking. Aan cliënte wordt dan alsnog uitstel van betaling verleend voor het op de beschikking vermelde bedrag.”3.

De Ontvanger heeft bij brief van 13 september 2005 daarop gereageerd en heeft onder meer het volgende geschreven:

“Ik ga akkoord met uw voorstel om een bedrag van € 48.000,00 te reserveren als zekerheid voor de aansprakelijkstelling (...) ten name van ESP Consultancy B. V. Het bedrag is afkomstig van de G-rekening (...) van ESP Consultancy B. V. Aan ESP Consultancy B.V. wordt dan alsnog uitstel van betaling verleend voor de aansprakelijkstelling (...).

Er lopen op dit moment twee deblokkeringsonderzoeken, de ene is groot € 26.962,66 en de andere is groot € 19.939,64. Het totale bedrag aan gevraagde deblokkering is groot € 46.902,30. Beide bedragen zullen worden overgemaakt op het bankrekeningnummer van Belastingdienst/Zuidwest/kantoor Breda en dienen als zekerheid voor de aansprakelijkstelling.”4.

(iii) In vervolg hierop is in totaal een bedrag van € 46.901,72 overgemaakt naar een bankrekening van de belastingdienst.5.Bij brief van 13 oktober 2005 heeft de Ontvanger aan ESP bericht dat aan haar uitstel van betaling is verleend voor de aanslag betreffende de aansprakelijkstelling totdat op het bezwaarschrift is beslist of dit is ingetrokken.6.

(iv) De Ontvanger heeft bij beslissing op bezwaar van 28 april 2006 de aansprakelijkstelling gehandhaafd. Het beroep tegen die beslissing is bij uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 27 september 2010 ongegrond verklaard, welke uitspraak op 17 september 2015 door het gerechtshof Den Bosch is bevestigd. Bij uitspraak van 18 november 2016 (ECLI:NL:HR:2016:2603) heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het gerechtshof gegrond verklaard, voor zover het betreft de beslissing op het verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.7.Voor het overige is het beroep in cassatie ongegrond verklaard. De aansprakelijkstelling van ESP is met deze uitspraak in stand gebleven en daarmee onherroepelijk geworden.

(v) Bij brief van 16 december 2016 heeft de Ontvanger aan ESP bericht dat het verleende uitstel van betaling is vervallen en haar verzocht het openstaande bedrag van € 47.178,- te betalen. Naar aanleiding hiervan heeft ESP zich bij brief van 6 januari 2017 op het standpunt gesteld dat de in het geding zijnde belastingschuld is verjaard.

(vi) De Ontvanger heeft bij brief van 10 januari 2017 aan ESP bericht dat het bedrag van in totaal € 46.901,72 dat als zekerheidsstelling in depot stond, is afgeboekt op de aansprakelijkstelling van 8 november 2004. Op 15 februari 2017 heeft ESP bezwaar gemaakt tegen de verrekening van de zekerheidsstelling met de aansprakelijkstelling en heeft zij de Ontvanger verzocht om de bedragen van de zekerheidsstelling aan haar over te maken.

(vii) In brieven van 22 maart 2017 en 3 mei 2017 heeft de Ontvanger zich op het standpunt gesteld dat van verjaring van de aansprakelijkheidsschuld geen sprake is, waardoor het bedrag terecht is verrekend. Partijen hebben vervolgens met elkaar hierover gecorrespondeerd, waarna de Ontvanger bij brief van 26 juli 2017 aan ESP het volgende heeft geschreven:

“Uw brief van 23 juni 2017 vormt de aanleiding om mijn standpunt dat de onderliggende belastingschuld waarvoor E.S.P. Consultancy B.V. (hierna E.S.P.) aansprakelijk is gesteld nog niet is verjaard, te verlaten. Ik kan uw standpunt delen dat de verjaring van de onderliggende aanslag inmiddels is ingetreden, omdat er geen stuiting van de verjaring heeft plaatsgevonden.

Dit leidt echter niet tot teruggave van de reeds in 2005 geïncasseerde bedragen van respectievelijke € 19.939,06 en € 26.962,66 (totaal € 46.901,72). (...)

Door de verjaring vervalt het recht op dwanginvordering alsmede het recht tot verrekening. Zoals hiervoor is uiteengezet, is er geen sprake van verrekening. Het (administratief) afboeken van de in 2005 geïncasseerde bedragen is evenmin aan te merken als dwanginvordering. Er bestaat naar mijn mening dan ook geen rechtsgrond voor E.S.P. om deze bedragen terug te vorderen.”

ESP heeft de Ontvanger bij de deze procedure inleidende dagvaarding van 27 februari 2018 gedagvaard voor de rechtbank Amsterdam. Zij heeft, voor zover in cassatie van belang, gevorderd de Ontvanger te veroordelen tot betaling aan haar van het bedrag van € 46.901,72. ESP heeft aan haar vordering ten grondslag gelegd dat dit bedrag, dat in 2005 van haar g-rekening is overgemaakt naar de bankrekening van de Belastingdienst, diende als zekerheid voor de aansprakelijkstelling teneinde uitstel van betaling te verkrijgen en de Ontvanger te verzekeren dat ESP de aansprakelijkstelling kan betalen als blijkt dat deze terecht en niet verjaard is. Het bedrag is eerst in januari 2017 verrekend met en vervolgens afgeboekt op de openstaande aansprakelijkheidsschuld, nadat het verleende uitstel van betaling vanwege de uitspraak van de Hoge Raad was komen te vervallen. Nu de onderliggende naheffingsaanslag in januari 2017 was verjaard, dient de Ontvanger genoemd bedrag terug te betalen.8.

De Ontvanger heeft bestreden dat er een rechtsgrond bestaat om het geïncasseerde en afgeboekte bedrag van € 46.901,72 terug te vorderen. Dit bedrag is in 2005 naar de Ontvanger overgemaakt uit hoofde van de afgesproken zekerheidsstelling en daarmee in het vermogen van de Belastingdienst gevloeid. De Ontvanger heeft dit bedrag eerst na de uitspraak van de Hoge Raad in januari 2017 afgeboekt op de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende aanslag. Afboeken betekent dat het bedrag is verantwoord op de aansprakelijkstelling. ESP had gegeven de uitspraak van de Hoge Raad immers geen aanspraak meer op uitbetaling van genoemd bedrag, dat de Ontvanger onder zich hield voor de voldoening van de aansprakelijkstelling. Er is gelet op het voorgaande dan ook geen sprake geweest van verrekening, maar van afboeking in januari 2017 van de reeds eerder, in 2005, door ESP uit hoofde van de afgesproken zekerheidsstelling aan de Ontvanger betaalde bedragen.9.

Bij vonnis van 23 januari 201910.heeft de rechtbank, voor zover in cassatie van belang, de vordering toegewezen. De rechtbank heeft als volgt overwogen:11.

“4.1. De vraag die gelet op de standpunten van partijen ter beantwoording voorligt is of ESP Consultancy jegens de Ontvanger terecht aanspraak maakt op terugbetaling van een bedrag van € 46.901,72.

4.2. Bij beantwoording van deze vraag dient te worden vastgesteld wat partijen met de zekerheidsstelling in 2005 zijn overeengekomen. Wat partijen zijn overeengekomen, is een kwestie van uitleg die dient te geschieden met inachtneming van de ‘Haviltex’-maatstaf. Het komt aan op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan elkaars verklaringen en gedragingen en hetgeen overeengekomen is mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Bij de uitleg van een overeenkomst zijn de omstandigheden van het geval van beslissende betekenis. Ook het gedrag van een partij na de totstandkoming van de overeenkomst kan voor de uitleg van die overeenkomst van belang zijn.

4.3. Tegen de achtergrond van die maatstaf overweegt de rechtbank als volgt. Uit de correspondentie tussen partijen (…) leidt de rechtbank af dat ESP Consultancy in 2005 uitstel van betaling voor de aansprakelijkstelling wenste te verkrijgen voor de duur van de bezwaar- en beroepsprocedure. Als voorwaarde voor het verlenen van uitstel van .betaling heeft de Ontvanger zekerheidsstelling verlangd, waarna er twee bedragen van in totaal € 46.901,72 van de g-rekening van ESP Consultancy zijn overgemaakt naar de bankrekening van de Belastingdienst. Niet in geschil is dat partijen beoogden de Ontvanger hiermee zekerheid te verschaffen voor de inning van de aansprakelijkstelling. Er werd zekerheid gesteld omdat ESP Consultancy nog niet wilde betalen. Deze uitdrukkelijke wens was de Ontvanger bekend, anders had zij geen uitstel van betaling verleend. Dit betekent dat het niet de bedoeling van ESP Consultancy was om met het overmaken van het genoemde bedrag de aansprakelijkheidsschuld te betalen, maar om aan de Ontvanger zekerheid te verschaffen dat ESP Consultancy de aansprakelijkstelling zou kunnen betalen indien de gehoudenheid daartoe in rechte kwam vast te staan.

4.4. Onder deze omstandigheden mocht de Ontvanger het door ESP Consultancy in het kader van de zekerheidsstelling overgemaakte bedrag niet als een betaling aanmerken. Meerdere omstandigheden wijzen er op dat de Ontvanger het bedrag destijds ook niet als betaling heeft aangemerkt. Immers, de Ontvanger heeft bij brief van 13 oktober 2005 (zie r.o. 2.4) aan ESP Consultancy bevestigd dat uitstel van betaling was verleend. In de brief van 16 december 2016 heeft de Ontvanger aan ESP Consultancy medegedeeld dat het verleende uitstel van betaling is vervallen en ESP Consultancy verzocht om het openstaande bedrag van € 47.178,00 te betalen. De stelling van de Ontvanger dat deze brief een omissie is geweest, acht de rechtbank gelet op het voorgaande niet aannemelijk. Daarbij komt dat de Ontvanger pas voor het eerst in het kader van deze procedure het standpunt heeft ingenomen dat de aansprakelijkheidsschuld reeds in 2005 met het stellen van zekerheid was betaald. Nu het voor de Ontvanger steeds duidelijk moet zijn geweest dat ESP Consultancy juist niet wilde betalen, had het op de weg van de Ontvanger gelegen om ESP Consultancy destijds in 2005 te informeren dat zij de zekerheidsstelling wel als betaling zou aanmerken.

4.5. Het voorgaande betekent dat de afspraak die partijen in 2005 hebben gemaakt, gelet op alle omstandigheden van het geval, in redelijkheid zo moet worden uitgelegd dat het geldbedrag van € 46.901,72 dat is overgemaakt naar de bankrekening van de Belastingdienst diende ter zekerheid voor de aansprakelijkstelling en niet tot betaling daarvan. Dat het bedrag van zekerheidsstelling in het vermogen van de Belastingdienst zou zijn gevloeid, maakt dit niet anders.

4.6. Omdat er in 2005 niet is betaald, althans de Ontvanger de bedragen niet als betaling mocht aanmerken, kon de Ontvanger in januari 2017 niet overgaan tot afboeking van € 46.901,72 op de aansprakelijkstelling. ESP Consultancy maakt dan ook terecht aanspraak op terugbetaling van € 46.901,72. De rechtbank merkt nog op dat voor zover er in januari 2017 wel verrekening zou hebben plaatsgevonden, tussen partijen niet in geschil is dat de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag gelegde naheffingsaanslag was verjaard en daarmee de bevoegdheid van de Ontvanger tot dwanginvordering en verrekening is komen te vervallen. Dit heeft tot gevolg dat ESP Consultancy ook in het geval van verrekening terecht aanspraak maakt op terugbetaling van € 46.901,72.”

Van dit vonnis heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam. Het hof heeft bij arrest van 23 februari 2021,12.voor zover in cassatie van belang, het vonnis van de rechtbank vernietigd en de vordering van ESP alsnog afgewezen. Het hof heeft, voor zover in cassatie van belang, als volgt overwogen:

“3.5 In het betoog van ESP staat centraal dat de aan de aansprakelijkstelling onderliggende naheffingsaanslag in januari 2017 was verjaard en dat de Ontvanger daarom niet meer bevoegdheid was tot inning van de aansprakelijkstelling middels verrekening. Het is juist dat de Ontvanger ingevolge artikel 27 lid 1 Invorderingswet (oud) en nu ingevolge artikel 4:104 AWB de bevoegdheid tot verrekening en tot dwanginvordering verliest na verloop van een termijn van vijfjaar. Partijen zijn het ook erover eens dat die termijn in januari 2017 al lange tijd was verstreken. De Ontvanger heeft in dit geval echter geen gebruik gemaakt van verrekening of van dwanginvordering, zo oordeelt het hof. Daartoe is het volgende redengevend.

3.6 De overboeking die ESP in 2005 heeft verricht is onlosmakelijk verbonden met de aansprakelijkstelling. Die binding maakt dat de overboeking niet anders kan worden gezien dan als een betaling op die aansprakelijkstelling, zij het dat dit niet een onvoorwaardelijke betaling was. Op het moment dat werd gecorrespondeerd over de betaling had ESP bezwaar gemaakt tegen de beschikking tot aansprakelijkstelling en uitstel van betaling gevraagd. Tegen die achtergrond had de betaling tot doel enerzijds de Ontvanger zekerheid te verschaffen over betaling voor het geval dat de betalingsverplichting zou komen vast te staan en anderzijds ESP te vrijwaren van verdere inningshandelingen gedurende het bezwaar en beroep. Uit deze omstandigheden is afte leiden dat de betaling heeft plaatsgevonden onder de opschortende voorwaarde dat de aansprakelijkstelling in rechte onherroepelijk zou komen vast te staan. Dat laatste is gebeurd met de uitspraak van de Hoge Raad van 18 november 2016 (zie hierboven onder 2.4). Daarmee is de opschortende voorwaarde in vervulling gegaan en is de betaling van rechtswege in het vermogen van de Ontvanger beland.

3.7 De stelling van ESP dat in januari 2017 is verrekend impliceert dat op dat moment tegenover de vordering van de Ontvanger uit de aansprakelijkstelling een tegenvordering van ESP op de Ontvanger bestond. Die tegenvordering van ESP kan er niet een zijn geweest op fiscale gronden. De aansprakelijkstelling is immers in rechte in stand gebleven zodat niet kan worden geconcludeerd dat ESP zonder fiscale grondslag aan de Ontvanger had betaald.

3.8 Evenmin kan worden geconcludeerd dat ESP op civielrechtelijke gronden een vordering had op de Ontvanger. De opschortende voorwaarde dat de aansprakelijkstelling in rechte onherroepelijk zou komen vast te staan was immers vervuld zodat de betaling niet op grond van die voorwaarde ongedaan hoefde te worden gemaakt. Uit niets blijkt dat in 2005 is betaald, of zoals ESP meent: zekerheid is gesteld, onder een tweede voorwaarde erin bestaande dat de rechtsvordering uit de aansprakelijkstelling niet zou verjaren. Een dergelijke voorwaarde volgt in elk geval niet uit de correspondentie of uit de omstandigheden waaronder is betaald. ESP heeft nog aangevoerd dat uit wet en literatuur volgt dat bij gebreke van een andersluidende afspraak gestelde zekerheden vervallen bij verjaring van de onderliggende rechtsvordering. Dit is ingevolge artikel 3:323 lid 1 BW juist voor zover het pand- en hypotheekrechten betreft en tevens ingevolge artikel 7:853 BW voor de borgtocht. Van een van dergelijke vormen van zekerheid is naar het oordeel van het hof echter geen sprake omdat ieder aanknopingspunt daartoe ontbreekt. Er zijn hoe dan ook geen aanwijzingen dat bij gebreke van een uitdrukkelijke afspraak in dit geval moet worden aangenomen dat is betaald of zekerheid is gesteld onder de voorwaarde dat de betaling of zekerheidsstelling vervalt bij verjaring van de onderliggende rechtsvordering.

3.9 De conclusie is dat de Ontvanger in januari 2017 niet heeft verrekend.

3.10 De Ontvanger is evenmin overgegaan tot dwanginvordering. ESP heeft wat dit aangaat nog gewezen op de brief van 16 december 2016 die een aanmaning tot betaling van de aansprakelijkstelling inhoudt. De Ontvanger heeft hier echter geen vervolg aan gegeven omdat, zo stelt hij onbetwist, daarna is ontdekt dat er nog een geldbedrag in depot stond. De enkele aanmaning is onvoldoende om een en ander als dwanginvordering te kwalificeren.

3.11 De Ontvanger is gelet op het voorgaande in januari 2017 terecht overgegaan tot het afboeken op de aansprakelijkstelling van het in 2005 onder voorwaarde betaalde bedrag. Aan deze eigensoortige wijze van invordering stond niets in de weg. Dit betekent dat er geen grond is voor toewijzing van de gevorderde hoofdsom met rente. De grieven 1 tot en met 4 van de Ontvanger slagen.”

ESP heeft tijdig cassatieberoep ingesteld.13.De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten. ESP heeft gerepliceerd en de Ontvanger heeft gedupliceerd.

Het middel bevat twee onderdelen. Het eerste onderdeel bestrijdt de kwalificatie door het hof in rov. 3.6-3.7 van de overmaking van het bedrag van € 46.901,72 aan de Ontvanger als een betaling onder opschortende voorwaarde van de aansprakelijkheidstelling. Het onderdeel valt uiteen in drie subonderdelen. Subonderdeel 1.1 klaagt dat de vaststelling van het hof dat ESP het bedrag dat op de g-rekening stond, naar de Ontvanger heeft overgemaakt, onbegrijpelijk is, nu uit de stukken van het geding volgt dat het de Ontvanger zelf is geweest die dit heeft gedaan. Subonderdeel 1.2 voert aan dat het oordeel van het hof dat de overmaking naar de Ontvanger als een betaling onder opschortende voorwaarde van de aansprakelijkheidstelling moet worden gekwalificeerd, blijk geeft van een onjuist rechtsopvatting, nu ESP juist om uitstel van betaling heeft gevraagd en deze ook van de Ontvanger heeft gekregen, wat niet met een betaling is te verenigen. Subonderdeel 1.3 klaagt dat de Ontvanger zich in deze procedure niet op het rechtsfeit ‘betaling onder opschortende voorwaarde’ heeft beroepen, zodat het hof art. 24 Rv heeft geschonden en buiten de rechtsstrijd van de partijen is getreden. Onderdeel 2 bestrijdt het oordeel van het hof in rov. 3.8 dat uit niets blijkt dat de zekerheid in 2005 was gesteld onder een tweede voorwaarde, inhoudende dat de rechtsvordering uit de aansprakelijkstelling niet zou verjaren. Volgens ESP miskent het hof met dit oordeel het accessoire karakter van de gestelde zekerheidstelling. Als de hoofdvordering (in dit geval de naheffingsaanslag van Acon Infoservice uit 2003) is verjaard, leidt dat tot verjaring c.q. het vervallen van de gestelde zekerheid, aldus het onderdeel.

Voordat ik de klachten bespreek, ga ik eerst in op het door ESP ingeroepen accessoire karakter van de aansprakelijkheidstelling. Daarna bespreek ik de gevolgen van de verjaring van een belastingaanslag en het karakter van de onderhavige zekerheidsstelling. Vervolgens ga ik in op het oordeel van het hof.

Het accessoire karakter van de aansprakelijkheidstelling ex art. 49 Invorderingswet 1990

De Invorderingswet 1990 geeft de ontvanger diverse mogelijkheden om derden aansprakelijk te stellen voor belastingschulden (art. 32-48a Iw 1990). Het gaat daarbij veelal om hoofdelijke aansprakelijkheid (de art. 33-39, 41-43a, 46 lid 2, 47 en 48a Iw 1990), zoals in het geval van de in deze zaak aan de orde zijnde inlenersaansprakelijkheid van art. 34 Iw 1990. De aansprakelijkstelling vindt plaats bij een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking van de ontvanger (art. 49 Iw 1990; zie voor de mogelijkheden van bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie art. 49 lid 3 Iw 1990). In deze zaak is, zoals hiervoor in 2.1 onder (iv) bleek, de gehele belastingrechtelijke rechtsgang tegen de beschikking doorlopen, met overschrijding van de redelijke termijn van art. 6 EVRM.

Art. 27.2 Leidraad Invordering 2008 bepaalt dat een aansprakelijkheidsschuld (een beschikking ex art. 49 Iw 1990) niet voor zelfstandige verjaring vatbaar is. Volgens deze bepaling eindigt door verjaring van de belastingaanslag ter zake waarvan aansprakelijk is gesteld, ook het recht van dwanginvordering en verrekening van de aansprakelijkheidsvordering.14.De Leidraad Invordering is weliswaar slechts een beleidsregeling, maar de ontvanger is daaraan gebonden.15.Er dient dus van te worden uitgegaan dat de ontvanger geen recht van dwanginvordering en verrekening van de aansprakelijkheidsvordering meer heeft als de belastingaanslag waarvoor aansprakelijk is gesteld, is verjaard.16.Tussen partijen is niet in geschil dat de belastingaanslag van Acon Infoservice B.V., waarvoor ESP ex art. 34 Iw 1990 aansprakelijk is gesteld, ten tijde van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad 18 november 2016 was verjaard op grond van art. 27 Iw 1990 (oud) c.q. art. 4:104 Awb (dat in 2009 in de plaats van art. 27 Iw 1990 (oud) is gekomen), doordat geen (tijdige) stuitingshandelingen jegens Acon Infoservice B.V. zijn verricht.17.De Ontvanger bestrijdt in dit geding dan ook niet, maar beaamt juist, dat hem ten tijde van het arrest met betrekking de aansprakelijkstelling van ESP niet het recht van dwanginvordering en verrekening meer toekwam. Het hof heeft dit ook in rov. 3.4 en 3.5 – in cassatie onbestreden – vastgesteld.18.

Gevolgen verjaring belastingaanslag

Verjaring volgens het BW heeft zogeheten zwakke werking. Alleen de rechtsvordering verjaard (art. 3:306 BW). Daardoor (i) resteert een (natuurlijke) verbintenis die nog steeds verschuldigd door de wederpartij kan worden voldaan (van onverschuldigde betaling is bij voldoening dus geen sprake; vgl. art. 6:203 lid 1 BW), (ii) kan met het oog op de voldoening van die verbintenis nog steeds een beroep worden gedaan op een opschortingsrecht (art. 6:56 BW) en (iii) kan de vordering uit die verbintenis met een andere verbintenis in verrekening worden gebracht (art. 6:131 lid 1 BW).19.

Voor de invordering van belastingschulden bepaalde art. 27 lid 1 Iw 1990 (oud) aanvankelijk dat het recht tot dwanginvordering – dat wil zeggen de invordering door middel van dwang (zie art. 11 Iw 1990) – alsmede het recht tot verrekening verjaren en wel door verloop van vijf jaar. Deze verjaringsregeling sloot kennelijk aan op die van het BW en week daarvan slechts af doordat ook het recht op verrekening verjaart. In de memorie van toelichting op de Invorderingswet 1990 is dan ook opgemerkt dat ook voor de verjaarde belastingaanslag geldt dat voldoening daarvan niet onverschuldigd is.20.

Sinds 2009 bepaalt art. 4:104 lid 1 Awb – dat in de plaats is gekomen van art. 27 lid 1 Iw 1990 (oud) en dat voor alle bestuursrechtelijke geldschulden geldt als gedefinieerd in art. 4:85 lid 1 Awb, waaronder ook belastingschulden zijn te verstaan – dat de rechtsvordering tot betaling van een geldsom verjaart vijf jaren nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken. Volgens art. 4:104 lid 2 Awb kan het bestuursorgaan na voltooiing van de verjaring zijn bevoegdheden tot aanmaning en verrekening en tot uitvaardiging en tenuitvoerlegging van een dwangbevel niet meer uitoefenen. Deze regeling gaat blijkens de daarop gegeven toelichting uitdrukkelijk uit van de zwakke werking van de verjaring.21.

Vraag waar het in dit geding om gaat

Vaststaat dus dat als het verhaal dat de Ontvanger in januari 2017 heeft genomen op het bedrag dat in 2005 tot zekerheid van de voldoening van de aansprakelijkstelling onder hem was gestort, neerkomt op dwanginvordering of verrekening, hij daartoe niet was gerechtigd. Daarmee is de vraag hoe dat verhaal valt te kwalificeren, wat dan ook de vraag is waar het in dit geding om draait. Die vraag laat zich herleiden tot de vraag hoe tegen de zekerheidsstelling moet worden aangekeken die in 2005 is gesteld. Wat is de betekenis daarvan? De rechtbank heeft deze zekerheidsstelling blijkens rov. 4.6 van haar vonnis kennelijk gezien als een fonds of een depot waarop de Ontvanger dwanginvordering zou kunnen toepassen dan wel de vordering uit de aansprakelijkstelling mee zou kunnen verrekenen (wat beide dus niet was toegestaan). Het hof heeft de zekerheidsstelling gezien als een betaling van de aansprakelijkheidsstelling, onder de opschortende voorwaarde dat ESP ongelijk zou krijgen in de procedure tegen de aansprakelijkheidsstelling.

Karakter zekerheidstelling

Zoals blijkt uit de vaststaande feiten (zie hiervoor in 2.1), is de zekerheidsstelling tot stand gekomen naar aanleiding van het verzoek van ESP om uitstel van betaling van de aansprakelijkheidsstelling gedurende de periode dat over de gegrondheid daarvan zou worden geprocedeerd. Het voor de zekerheid aangewende bedrag was afkomstig van de g-rekening van ESP, dat kennelijk niet meer op die rekening behoefde te blijven staan, reden waarom die rekening (wat betreft dat bedrag) is gedeblokkeerd.22.Het geld is overgemaakt naar de rekening van het plaatselijke kantoor van de Belastingdienst (zie hiervoor in 2.1 onder (ii) en (iii)). Het overgemaakte bedrag is na ontvangst, overeenkomstig de afspraak dat het ging om zekerheid, niet afgeboekt op de aansprakelijkheidsstelling, maar gereserveerd – lees denk ik: geadministreerd – als zekerheid voor de aansprakelijkstelling (zie opnieuw hiervoor in 2.1 onder (ii)). Bedoeling was onmiskenbaar dat het bedrag van de zekerheidsstelling zou worden afgeboekt op de aansprakelijkheidsstelling als de uitkomst van de procedure zou zijn dat deze gegrond was, en dat dit bedrag zou worden teruggestort naar ESP als de uitkomst van de procedure zou zijn dat de aansprakelijkheidsstelling ongegrond was.

Uit de vaststaande feiten volgt volgens mij onmiskenbaar dat de Ontvanger het bedrag van de zekerheidsstelling onder zich heeft gekregen en niet heeft gesepareerd van het vermogen van de Staat, door het bijvoorbeeld op een kwaliteitsrekening te zetten. Het bedrag is immers overgemaakt naar de rekening van het plaatselijke kantoor van de Belastingdienst. Volgens vaste rechtspraak is het daarmee deel gaan uitmaken van het vermogen van de Staat.23.Het hiervoor in 2.3 vermelde, aldus luidende standpunt van de Ontvanger is dus juist, ook al hebben beide partijen de reservering van het bedrag van de zekerheidsstelling ook wel aangeduid als een depot (waarbij wel aan separaat bewaren zou kunnen worden gedacht, bijvoorbeeld als het gaat om contant geld of een aparte rekening). Zie ik goed, dan heeft ESP ook niet aangevoerd dat de Ontvanger het bedrag van de zekerheidsstelling wel zou hebben gesepareerd van het vermogen van de Staat, of de stelling van de Ontvanger betwist dat dit bedrag onderdeel werd van dat vermogen.

Dat het ontvangen bedrag op een (gewone) rekening van de belastingdienst stond (en dus al deel uitmaakte van het vermogen van de Staat) neemt echter niet weg dat de Ontvanger slechts aanspraak op het ontvangen bedrag had als de aansprakelijkheidsstelling gegrond zou blijken en dat ESP aanspraak op dat bedrag had als dat niet het geval zou zijn. Uit het voorgaande volgt echter dat dit slechts verbintenisrechtelijke (en dus niet goederenrechtelijke) aanspraken waren.

Gelet op het voorgaande ligt het bepaald voor de hand de aanspraken van partijen op het bedrag van de zekerheidsstelling in dit geval op te vatten als voorwaardelijke verbintenissen: de Ontvanger had aanspraak op dat bedrag als de aansprakelijkheidsstelling gegrond zou blijken – en mocht in dat geval dat bedrag dus behouden – en ESP als de aansprakelijkheidsstelling ongegrond zou blijken – in welk geval zij aanspraak had op (terug)overmaking daarvan aan haar door de Ontvanger. De voorwaardelijke verbintenis ten gunste van de Ontvanger valt daarmee aan te merken als een onder opschortende voorwaarde (aanspraak op het bedrag van de zekerheidsstelling als de aansprakelijkheidsstelling gegrond zou zijn) en de daar tegenover staande verbintenis ten gunste van ESP als een onder ontbindende voorwaarde (aanspraak op (terug)overmaking van dat bedrag behoudens indien de aansprakelijkheidsstelling definitief gegrond zou blijken). Deze verbintenissen vormen als het ware elkaars spiegelbeeld, doordat de voorwaarde dezelfde is, maar de vervulling leidt tot een spiegelbeeldig gevolg.

Voorwaardelijke verbintenissen

De voorwaardelijke rechtshandeling is geregeld in art. 3:38 BW – dat bepaalt dat een rechtshandeling onder een tijdsbepaling of een voorwaarde kan worden verricht en dat de vervulling van een voorwaarde geen terugwerkende kracht heeft –, de voorwaardelijke verbintenis in de art. 6:21-26 BW. Art. 6:21 BW bepaalt dat een verbintenis voorwaardelijk is wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld. Art. 6:22 BW zegt dat een opschortende voorwaarde de werking van de verbintenis eerst met het plaatsvinden van de gebeurtenis doet aanvangen, en dat een ontbindende voorwaarde de verbintenis met het plaatsvinden van de gebeurtenis doet vervallen. In deze zin heb ik hiervoor in 3.9 de begrippen ‘opschortende voorwaarde’ en ‘ontbindende voorwaarde’ ook gebruikt. Gevolg van de vervulling van de voorwaarde is, zoals art. 6:22 BW met zoveel woorden zegt, dat de verbintenis werking krijgt c.q. geen werking meer heeft. Dat is dus als het ware van rechtswege: het is het vervuld zijn van de voorwaarde die dit gevolg doet intreden, zonder dat daarvoor nog enige handeling nodig is.24.

In de praktijk wordt veelvuldig van voorwaardelijke verbintenissen gebruikgemaakt. De hiervoor in 3.9 genoemde figuur dat beide partijen een voorwaardelijke aanspraak hebben op een goed, welke aanspraken elkaars spiegelbeeld vormen, komt veelvuldig voor. Ik geeft een paar voorbeelden die mij voor deze zaak van belang lijken (en die ook al door de Ontvanger zijn genoemd in zijn schriftelijke toelichting). Na een overdracht van een goed onder eigendomsvoorbehoud hebben, totdat de koopprijs is voldaan, zowel de vervreemder als de verkrijger een voorwaardelijk eigendomsrecht. De verkrijger heeft dat recht onder de opschortende voorwaarde dat de koopprijs wordt voldaan, de vervreemder onder de ontbindende voorwaarde dat de koopprijs wordt voldaan.25.Bij een automatisch incasso vindt de creditering van de rekening van de schuldeiser plaats onder de ontbindende voorwaarde dat de schuldenaar of diens bank binnen de gestelde termijn gebruikmaakt van zijn bevoegdheid de incasso te laten terugboeken. Er is daarom sprake van een betaling door de schuldenaar onder de opschortende voorwaarde dat die termijn is verlopen zonder dat van de bevoegdheid tot terugboeking gebruik is gemaakt.26.Bij een storting op de kwaliteitsrekening van de notaris van de koopprijs voor een onroerend goed, zijn zowel de koper als de verkoper tot het beloop van het bedrag van de koopsom voorwaardelijk gerechtigd tot het saldo op de kwaliteitsrekening. De verkoper is daartoe gerechtigd onder de opschortende voorwaarde van een vrije en onbezwaarde levering en de koper onder dezelfde maar dan ontbindende voorwaarde.27.In al deze gevallen heeft de vervulling van de voorwaarde, overeenkomstig het hiervoor aan het slot van 3.10 opgemerkte, van rechtswege tot gevolg dat de een zijn aanspraak verliest en de ander (onvoorwaardelijk) rechthebbende wordt, zonder dat daarvoor dus nog enige handeling behoeft plaats te vinden.28.

Toepassing in dit geval

Het ligt nogal voor de hand de zekerheidsstelling in deze zaak in dezelfde zin op te vatten: door de definitieve gegrondheid van de aansprakelijkheidsstelling had de Ontvanger onvoorwaardelijk aanspraak op het bedrag van de zekerheidsstelling en verviel het recht daarop van ESP. Er is, zo te zien, bij gebreke van (gestelde) nadere of andere afspraken, geen grond om de zekerheidsstelling anders op te vatten. Dat betekent dat de Ontvanger, toen die voorwaarde vervuld raakte, geen dwanginvordering of verrekening heeft hoeven toepassen (heeft toegepast) op het bedrag van de zekerheidsstelling, maar dat dit bedrag hem van rechtswege toekwam, zonder dat daarvoor nog enige handeling nodig was, onder gelijktijdig verval van rechtswege van de aanspraak daarop van ESP (van verrekening was geen sprake omdat ESP door het vervuld zijn van de ontbindende voorwaarde in het geheel geen vordering meer had).

Verval van zekerheid als verjaring?

ESP heeft hiertegen in hoger beroep ingebracht dat zekerheid in beginsel vervalt als de vordering waarvoor zekerheid is gesteld, verjaard is.29.Zoals het hof heeft geoordeeld in rov. 3.8, is dat in zijn algemeenheid echter niet juist. Art. 3:323 lid 1 BW bepaalt dit voor pand en hypotheek en art. 7:853 BW voor borgtocht. Art. 3:323 lid 2 BW bevat echter al gelijk een uitzondering hierop voor vuistpandrecht. Voor andere vormen van zekerheid geldt veelal dat deze niet vervallen. De mogelijkheid van verrekening, die veelal wordt gezien als een vorm van zekerheid, vervalt in beginsel juist niet bij verjaring (zie hiervoor in 3.5). Dat is alleen anders in het bestuursrecht en het belastingrecht (dat onderdeel vormt van het bestuursrecht). Ook een bankgarantie, wat voor de schuldeiser veelal de gunstigste en makkelijkste vorm van zekerheid is, vervalt in beginsel juist niet bij verjaring van de vordering waarvoor zij is gesteld, doordat zij een zelfstandige betalingsverplichting in het leven roept, die los staat van de onderliggende vordering (zij vervalt daarom alleen bij verjaring daarvan als dat in de voorwaarden van de bankgarantie zou zijn bepaald).30.

Ratio van het vervallen van zekerheid bij verjaring van de vordering waarvoor deze is gesteld, in de gevallen dat de wet deze bepaalt, is evident dat door de schuldenaar (of door de derde die de zekerheid t.b.v. de schuldenaar heeft gesteld) bij verjaring van de vordering ook geen rekening meer behoeft te worden gehouden met rechtsuitoefening in de vorm van de uitwinning van de zekerheid.31.Dat bij vuistpandrecht wat anders geldt, laat zien dat als de zekerheid zich al in handen van de schuldeiser bevindt, een andere regel op zijn plaats kan zijn.32.

Er is geen regel die inhoudt of meebrengt dat een zekerheid zoals hier, waarbij de geldsom die de zekerheid vormt, zich al in handen van de schuldeiser bevindt, zou vervallen bij verjaring van de vordering waarvoor de zekerheid is gesteld. Evenmin is er een regel die meebrengt dat die verjaring in dat geval de werking van rechtswege van de vervulling van een voorwaarde zoals hier zou verhinderen.33.De verjaring van de aan de aansprakelijkstelling ten grondslag liggende belastingaanslag stond dus ook niet op een van deze gronden in de weg aan afboeking van het bedrag van zekerheidsstelling op de aansprakelijkstellingsvordering door de Ontvanger na het arrest van de Hoge Raad.

Oordeel hof

Na het voorgaande kan worden ingegaan op het oordeel van het hof. Het hof heeft de verleende zekerheidsstelling in rov. 3.6 opgevat als een betaling van de aansprakelijkstelling onder opschortende voorwaarde. Dat lijkt op zichzelf niet helemaal juist, omdat het, zoals hiervoor bleek, evident enkel ging om een zekerheidsstelling voor die aansprakelijkheidsstelling. Dat de Ontvanger onder opschortende voorwaarde aanspraak kreeg op het bedrag van de zekerheidstelling, zoals het oordeel van het hof mede inhoudt (rov. 3.6 slotzin) – in het verlengde van zijn oordeel dat sprake was van een betaling van de aansprakelijkstelling onder opschortende voorwaarde –, stemt echter geheel overeen met het voorgaande. Het hof lijkt er ook onmiskenbaar vanuit te zijn gegaan dat ESP, totdat definitief over de aansprakelijkheidsstelling was beslist, als spiegelbeeld van de door hem aangenomen betaling aan de Ontvanger of aanspraak van de Ontvanger onder opschortende voorwaarde, een aanspraak op terug overmaking van het ‘betaalde’ had onder dezelfde maar dan ontbindende voorwaarde. Dat verklaart waarom het hof in rov. 3.7 en 3.8 tot uitgangspunt neemt dat ESP, na de vervulling van die voorwaarde, geen vordering meer had op de Ontvanger. Voor de beslissing van het hof lijkt het dus niet veel uit te maken dat het is uitgegaan van een betaling van de aansprakelijkstelling onder opschortende voorwaarde, in plaats van van een zekerheidsstelling door storting van een bedrag onder de schuldeiser (de Ontvanger) met de afspraak dat dit bedrag zou toekomen aan diegene van partijen die in het gelijk zou worden gesteld in de procedure over de aansprakelijkstelling, welke afspraak neerkomt op het bestaan van voorwaardelijke aanspraken van ieder van partijen op dat bedrag. Sterker nog, zijn oordeel past beter bij het laatste en het resultaat is uiteindelijk hetzelfde: de Ontvanger had naar de vaststelling van het hof onder genoemde opschortende voorwaarde aanspraak op het overgemaakte bedrag en ESP als het spiegelbeeld daarvan onder ontbindende voorwaarde.34.

Uitleg afspraak partijen; Haviltex

Uiteraard hangt alles in deze zaak af van de uitleg die moet worden gegeven aan de afspraak die partijen hebben gemaakt omtrent de zekerheidsstelling. De rechtbank heeft terecht in rov. 4.2 van haar vonnis vooropgesteld dat die uitleg moet plaatsvinden aan de hand van de Haviltex-maatstaf. Kennelijk is ook het hof van die maatstaf uitgegaan in rov. 3.6-3.8. Gelet op het voorgaande geeft de uitleg van de partijafspraak door het hof in rov. 3.6-3.8 – die er als gezegd op neerkomt dat de Ontvanger in het kader van de zekerheidsstelling onder genoemde opschortende voorwaarde aanspraak had op het overgemaakte bedrag en ESP als het spiegelbeeld daarvan onder ontbindende voorwaarde – geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is deze niet onbegrijpelijk. Bij die uitleg had de Ontvanger immers de zekerheid die hij verlangde voor de medewerking aan het uitstel van betaling, waarnaar het hof in rov. 3.6 verwijst, en die ook paste bij de vorm van zekerheid die hij van ESP verlangde, te weten storting van het eventueel verschuldigde bedrag onder hem, met de afspraak dat deze gebruikt zou worden ter delging van de vordering uit de aansprakelijkheidsstelling als die gegrond zou blijken en terug overmaking als dat niet gegrond zou blijken.35.Het ligt niet erg voor de hand dat de Ontvanger zou hebben ingestemd (zou hebben willen instemmen) met een afspraak waarbij hij alleen zou kunnen verrekenen met het bedrag van de zekerheidsstelling of waarbij hem verjaring van de belastingaanslag of aansprakelijkstelling zou kunnen worden tegengeworpen. Dat zou zijn positie immers minder sterk hebben gemaakt, zoals uit het voorgaande blijkt. Hij had geen grond om daarmee akkoord te gaan, toen hij in 2005 ESP uitstel van betaling verleende, terwijl hij toen onmiskenbaar de partij was die in de positie verkeerde om voorwaarden te stellen met betrekking tot de zekerheidsstelling (ESP was immers met het verzoek om uitstel van betaling de vragende partij; de Ontvanger had de bevoegdheid om toen al tot inning over te gaan).36.Het is dan ook begrijpelijk dat het hof in rov. 3.7 en 3.8 oordeelt dat dergelijke afspraken – waarvan overigens ook nergens uit blijkt – niet zijn gemaakt. Overigens bevat het middel op dit punt geen klachten.

Opnieuw het oordeel van het hof

Opvallend is intussen wel dat het hof vorenstaand resultaat heeft gemeend te moeten bereiken via de tussenstap dat sprake was van een ‘voorwaardelijke betaling’ van de aansprakelijkstelling, in plaats van gelijk vast te stellen, zoals het uiteindelijk doet, dat voorwaardelijke aanspraken bestonden op het bedrag dat tot zekerheid onder de Ontvanger was gestort, gelet op de overeengekomen zekerheidsstelling. Die tussenstap was immers niet nodig en lijkt als gezegd op zichzelf niet helemaal juist. Die tussenstap komt praktisch echter vrijwel overeen met laatstgenoemde vaststelling. Er bestaat immers in dit geval vrijwel geen verschil tussen die betaling onder opschortende voorwaarde en die voorwaardelijke aanspraken. Beide wegen komen erop neer dat partijen beide een voorwaardelijke aanspraak op het overgemaakte bedrag hadden die afhing van de uitkomst van de procedure tegen de aansprakelijkstelling, wat als gezegd overeenkomt met hetgeen blijkt omtrent de door hen gemaakte afspraak. Laatstgenoemde vaststelling kan dus zonder meer gedragen worden door hetgeen in dit geding is gebleken en door het hof bij zijn oordeel in rov. 3.6 in aanmerking is genomen. Die vaststelling kan de beslissing van het hof ook zelfstandig dragen, zoals hiervoor al is opgemerkt in 3.12. De tussenstap van het hof dat sprake was van een voorwaardelijke betaling van de aansprakelijkstelling, is dus niet dragend is voor zijn beslissing. Die tussenstap zou denk ik zelfs kunnen worden uitgelegd als in feite enkel in te houden dat beide partijen genoemde voorwaardelijke aanspraak op het bedrag van de zekerheidsstelling hadden.

Uitkomst niet anders als bedrag van zekerheidsstelling was gesepareerd

Volledigheidshalve merk ik nog op dat het voorgaande volgens mij niet anders was geweest als, anders dan ik hiervoor in 3.8 op grond van de vaststaande feiten en het partijdebat aannam, het bedrag van de zekerheidsstelling niet met het vermogen van de Staat zou zijn vermengd, maar door de Ontvanger zou zijn gesepareerd op een kwaliteitsrekening of op andere wijze. Ook dan zou immers hebben gegolden dat Ontvanger dat bedrag al onder zich had, zij het gesepareerd, partijen daarop genoemde voorwaardelijke aanspraken hadden en dat het bedrag aan de Ontvanger toeviel door de enkele vervulling van de voorwaarde van zijn aanspraak.37.

Bespreking klachten middel

Na het voorgaande kan de bespreking van de klachten van het middel kort zijn.

Subonderdeel 1.1 – dat klaagt dat het hof ten onrechte heeft vastgesteld dat ESP zelf het bedrag van de zekerheidsstelling heeft overgemaakt van haar g-rekening naar de rekening van de belastingdienst – faalt bij gebrek aan belang. Voor het oordeel van het hof maakt het immers geen verschil of de overmaking is bewerkstelligd door ESP dan wel door de Ontvanger, met instemming van ESP. Vaststaat dat de overmaking de instemming had van ESP.

De subonderdelen 1.2 en 1.3 – die aanvoeren dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de overmaking naar de Ontvanger als een betaling onder opschortende voorwaarde van de aansprakelijkheidstelling moet worden gekwalificeerd, en dat het hof daarmee buiten de grenzen van de rechtsstrijd is getreden, nu de Ontvanger niet heeft aangevoerd dat de overmaking aldus moet worden gekwalificeerd – falen eveneens bij gebrek aan belang, nu dit oordeel de beslissing van het hof niet draagt of zelfs gelezen moet worden als dat partijen ieder een voorwaardelijke aanspraak op het bedrag van de zekerheidsstelling hadden (zie hiervoor in 3.14 en 3.16).

Overigens is dit oordeel van het hof, als betreffende de uitleg van de door partijen gemaakte afspraak, feitelijk en kan dat oordeel dus in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Het oordeel van het hof strookt weliswaar, als gezegd, niet helemaal met de feiten – in zoverre heeft het subonderdeel gelijk –, maar dat betekent nog niet dat die uitleg onbegrijpelijk is. Mij lijkt dat niet gezegd kan worden dat het hof in deze zaak niet tot deze uitleg van de door partijen gemaakte afspraak heeft kunnen komen. Als gezegd is het verschil tussen de door het hof met zoveel woorden uitgesproken voorwaardelijke betaling van de aansprakelijkstelling en de evident aan de orde zijnde, tevens door het hof aangenomen voorwaardelijke aanspraak op het bedrag van de zekerheid zeer gering, zo niet nihil. Dat ESP uitstel van betaling had, stond, anders dan subonderdeel 1.2 aanvoert, niet aan het oordeel van het hof in de weg, omdat de betaling bij het oordeel van het hof pas werking had op het moment dat de opschortende voorwaarde was vervuld. ‘Betaling’ en ‘uitstel van betaling’ bijten elkaar in dit geval dus niet. De Ontvanger heeft overigens mede met zoveel woorden aangevoerd dat de overmaking een “betaling met uitgestelde werking” zou hebben betroffen,38.wat overeenkomt met het door het hof gegeven oordeel. Buiten de rechtsstrijd is het hof met dit oordeel dus niet getreden.

Onderdeel 2 – dat klaagt dat het hof heeft miskend dat de verjaring van de belastingaanslag leidt tot verjaring c.q. het vervallen van de gestelde zekerheid in verband met het accessoire karakter daarvan39.– faalt om de hiervoor in 3.3-3.17 genoemde redenen.

Slotsom

Geen van de klachten is dus gegrond. Deze zaak ligt voor ESP blijkens de stukken principieel. De Ontvanger wijst erop dat dit cassatieberoep voor hem een zaaksoversstijgend belang heeft.40.Toepassing van art. 81 RO ligt dus denk ik niet in de rede.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G