Hof Arnhem-Leeuwarden, 16-04-2019, nr. 18/00042

Aan belanghebbende is over het tijdvak 24 juni 2014 tot en met 14 september 2016 een naheffingsaanslag in de motorijtuigenbelasting opgelegd. Bij beschikking is een verzuimboete opgelegd.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 26 mei 2017 het bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de boete verminderd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het beroep de boete betreft, de uitspraak van de Inspecteur in zoverre vernietigd en de boete verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2019. Namens belanghebbende is verschenen zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [B] en [C] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende staat sinds 20 oktober 2000 in de Basisregistratie Personen (hierna: BRP) geregistreerd op een Nederlands adres, vanaf 31 maart 2015 op het adres [a-straat 1] te [Z] en vanaf 18 januari 2016 op het adres [b-straat 2] te [Z] . Belanghebbende heeft een partner met de Franse nationaliteit. Zij staat sinds 1 april 2015 ingeschreven in de BRP op het adres [a-straat 1] te [Z] en vanaf 20 mei 2016 op het adres [b-straat 2] te [Z] .

Bij een controle op 15 september 2016 is geconstateerd dat belanghebbende als bestuurder van het motorvoertuig van het merk en type Volkswagen Golf met het buitenlandse (Franse) kenteken [YY000YY] (hierna: de auto) gebruik maakte van de openbare weg in Nederland. De auto is eigendom van de partner van belanghebbende en staat sinds 24 juni 2014 op haar naam in het Franse kenrekenregister geregistreerd. Voor de auto was geen motorrijtuigenbelasting betaald.

Naar aanleiding van de controle heeft de Inspecteur aan belanghebbende de naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting van € 2.761 en een boete tot het zelfde bedrag opgelegd. De ingangsdatum van de periode van naheffing was daarbij op 24 juni 2014 bepaald. De einddatum van het tijdvak is 14 september 2016.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag beperkt tot de periode 26 januari 2016 tot en met 14 september 2016, omdat belanghebbende pas vanaf 26 januari 2016 een rijbewijs bezat. De naheffingsaanslag is verminderd tot een bedrag van € 791. De boete is eveneens verminderd tot een bedrag van € 791.

In geschil is of de naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende terecht is aangemerkt als houder van de auto en zo ja, of de naheffingsaanslag over de juiste periode berekend is en of de heffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Tevens is de hoogte van de opgelegde boete in geschil.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de boete en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Hij betoogt dat een boete van 100% passend en geboden is.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de aanslag en de boete.

Op grond van artikel 1, eerste lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) wordt motorrijtuigenbelasting geheven ter zake van het houden van een motorrijtuig. De belasting wordt geheven van degene die bij de aanvang van het tijdvak het motorrijtuig houdt (artikel 6 van de Wet). Op grond van artikel 7, eerste lid, onder a, van de Wet is de houder van het motorrijtuig degene op wiens naam het motorrijtuig is gesteld in het kentekenregister, dan wel op grond van artikel 7, eerste lid, onder c van de Wet degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft. Op grond van artikel 7, derde lid van de Wet wordt de houder van een auto met een in het buitenland geregistreerd kenteken, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben als hij is ingeschreven in de BRP.

Belastingplicht belanghebbende

Belanghebbende stelt dat de aanslag ten onrechte is opgelegd omdat hij geen houder van de auto was. De auto stond op 15 september 2016 op naam van zijn partner. Belanghebbende stelt de auto vanwege een zeer urgente aangelegenheid op zijn werk slechts eenmalig gebruikt te hebben. De auto stond hem niet langdurig ter beschikking en derhalve is hij ten onrechte aangemerkt als houder van de auto, aldus belanghebbende.

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende terecht aangemerkt als houder van de auto. Op grond van artikel 7, eerste lid, onder c, van de Wet is daarvoor voldoende dat belanghebbende op het tijdstip van de controle (15 september 2016) de auto feitelijk ter beschikking heeft gehad (verg. HR 24 juli 2001, nr. 36245, ECLI:NL:HR:2001:AB2777). De omstandigheid dat de auto eigendom is van de partner van belanghebbende en op haar naam in Frankrijk stond geregistreerd doet daar niet aan af. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op 15 september 2016 feitelijk in de auto reed en daarmee de auto feitelijk ter beschikking had.

Duur van de naheffingsperiode

Bij gebruik van de weg met een motorrijtuig met een buitenlands kenteken waarvoor de belasting niet is betaald, kan de Inspecteur de verschuldigde belasting naheffen (artikel 34, eerste lid van de Wet). Met ingang van 1 januari 2014 is door een wetswijziging (Belastingplan 2014, kamerstukken 33752) bepaald dat als een belastingplichtige als ingezetene is ingeschreven in de BRP (zoals bij belanghebbende het geval is), het tijdvak waarover kan worden nageheven begint op de dag waarop de belastingplichtige is ingeschreven in de BRP en eindigt op de dag voorafgaande aan de dag waarop het gebruik van de weg is geconstateerd (artikel 34, tweede lid, artikel 13, tweede lid en artikel 7, derde lid van de Wet). De periode waarover ingevolge deze bepaling mag worden nageheven kan worden beperkt voor zover belanghebbende aannemelijk maakt dat de auto hem op een later tijdstip ter beschikking is komen te staan of de auto hem in een of enkele tussenliggende tijdvakken niet ter beschikking heeft gestaan (vgl. HR 5 april 2019, nr. 18/02987, ECLI:NL:HR:2019:483).

De Inspecteur heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag de ingangsdatum gesteld op 4 juni 2014, te weten de dag sinds welke de auto op naam staat van de partner. Na bezwaar heeft de Inspecteur de ingangsdatum gesteld op 26 januari 2016 de dag waarop belanghebbende zijn rijbewijs kreeg. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient belanghebbende aannemelijk te maken dat het tijdstip waarop de auto hem ter beschikking is komen te staan ligt na 26 januari 2016 of welke periode tussen 26 januari 2016 en 15 september 2016 de auto hem niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan.

Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat de auto hem alleen op de dag van de controle ter beschikking stond vanwege een zeer urgente aangelegenheid op zijn werk. Belanghebbende stelt voorts dat de ingangsdatum van het tijdvak waarover de naheffing berekend wordt (hierna: de ingangsdatum), moet worden gesteld op 20 mei 2016 omdat pas op die datum zijn partner met hun kind (op dat moment nog een baby) echt bij hem in Nederland is komen wonen. Voor de genoemde datum stonden belanghebbende en zijn partner weliswaar ingeschreven op het zelfde adres in de BRP maar verbleef zijn partner hoofdzakelijk in Frankrijk. Ten bewijze hiervan heeft belanghebbende twee in 2014 voor de auto ontvangen nota’s en één in 2016 voor een Franse APK keuring ontvangen nota aan de Inspecteur overgelegd. De inschrijving van zijn partner in het BRP had volgens belanghebbende voornamelijk tot doel een Burgerservicenummer voor de partner te verkrijgen. De Inspecteur heeft dit weersproken, waarbij hij erop heeft gewezen dat belanghebbende en de eigenaresse van de auto, belanghebbendes partner, beiden op hetzelfde adres woonachtig zijn en dat zij samen een kind hebben.

Het Hof overweegt dat belanghebbende slechts heeft gesteld dat zijn partner en de auto in het naheffingstijdvak hoofdzakelijk in Frankrijk waren. Belanghebbende heeft echter tegenover de betwisting door de Inspecteur geen gegevens over de duur, de frequentie en de bestemming van het gestelde verblijf van de partner en de auto in deze periode in Frankrijk overgelegd. Mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende en zijn partner op hetzelfde adres stonden ingeschreven in de BRP en samen een kind hebben, heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de auto in de periode tussen 26 januari 2016 en 20 mei 2016 hem niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de ingangsdatum te stellen op een andere datum dan de door de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag gehanteerde datum. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat delen van het heffingstijdvak buiten aanmerking moeten worden gelaten.

Ongelijke behandeling van auto’s met een buitenlands kenteken.

Belanghebbende heeft ter zitting zijn standpunt dat sprake is van schending van het Unierecht omdat voor auto’s met een buitenlands kenteken op grond van artikel 34 van de Wet een langere naheffingstermijn kan worden gehanteerd dan voor auto’s met een Nederlands kenteken ingetrokken, omdat in het onderhavige geval geen langere maar juist een kortere termijn is gehanteerd. Inmiddels is door het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 5 april 2019 duidelijk geworden dat de wettelijke regeling niet in strijd is met het Unierecht.

Wel stelt belanghebbende dat de regeling van artikel 7 van de Wet in combinatie met de artikelen 13 en 34 in strijd is met het unierechtelijke gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende deze stelling als volgt toegelicht. Bij eenmalig gebruik van een auto met een buitenlands kenteken wordt de belasting geheven van degene die de auto feitelijk ter beschikking staat, terwijl bij eenmalig gebruik van een auto met een binnenlands kenteken wordt geheven bij degene op wiens naam de auto gesteld is in het kentekenregister. Het Hof begrijpt dit standpunt aldus dat degene die eenmalig gebruik maakt van een auto met buitenlands kenteken slechter wordt behandeld (heffing bij die eenmalige gebruiker) dan degene die eenmalig gebruik maakt van een auto met binnenlands kenteken waarvoor de belasting niet is betaald (heffing niet bij de eenmalige gebruiker, maar altijd bij de kentekenhouder).

Van de gestelde nadeligere behandeling is naar het oordeel van het Hof geen sprake omdat auto’s met een binnenlands kenteken (via de kentekenhouder) altijd (al of niet door middel van naheffingsaanslagen) in de heffing worden betrokken terwijl dat bij auto’s met een buitenlands kenteken slechts onder voorwaarden het geval is (het in Nederland over de auto beschikken zonder een beroep op de vrijstelling van artikel 73, eerste lid, onderdeel a, van de Wet te kunnen doen). De keuze van de wetgever om bij geconstateerd feitelijk gebruik van een auto met een buitenlands kenteken de heffing op grond van artikel 34 van de Wet bij de feitelijke gebruiker te leggen - net als dat bij gebruik van auto’s zonder kenteken het geval is - is gerechtvaardigd omdat juist bij deze gebruiker het beschikken over de auto in Nederland is geconstateerd. Daarnaast heeft de eenmalige gebruiker de mogelijkheid tegenbewijs te leveren dat de auto hem niet eerder ter beschikking heeft gestaan.

Evenmin kan worden gesteld dat sprake is van strijd met het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858. Het Hof ziet geen aanleiding in dit geval tot een ander oordeel te komen.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de belastingaanslag ongegrond is.

De boetebeschikking

Op grond van artikel 37 van de Wet, in samenhang met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en het bepaalde in paragraaf 34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: het BBBB), kan de inspecteur, indien de belastingplichtige de verschuldigde belasting ingeval van een in het buitenland gekentekend motorrijtuig niet heeft betaald, een verzuimboete opleggen van ten hoogste 100% van de nageheven belasting met een maximum van € 5.278.

De Inspecteur heeft (na vermindering bij uitspraak op bezwaar) aan belanghebbende een boete van € 791 opgelegd, zijnde 100% van het bedrag van de resterende naheffingsaanslag.

De Rechtbank heeft de boete verminderd tot 50% van laatstgenoemd bedrag. Zij heeft hiertoe overwogen dat het vanwege het strafkarakter van de verzuimboete op de weg van de Inspecteur ligt feiten te stellen die maken dat de boete passend en geboden is, waarbij mede van belang is of die boete gebaseerd dient te zijn op de naheffing over de volle periode. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ook in de periode voor 20 mei 2016 gebruik heeft gemaakt van de auto. Hierin heeft de Rechtbank aanleiding gezien de boete te matigen tot 50% van de nageheven belasting.

De Inspecteur stelt dat een boete van 100% passend en geboden is. De opgelegde verzuimboete is gekoppeld aan de hoogte van de naheffingsaanslag die op zijn beurt is gebaseerd op de fictie dat belanghebbende in de periode van naheffing met het motorrijtuig gebruik heeft gemaakt van de Nederlandse weg. Deze fictie is niet in strijd met artikel 6, tweede lid EVRM. Voorts is bij het opleggen van de naheffing, en daarmee bij het opleggen van de boete, rekening gehouden met alle beschikbare bewijsstukken en is de tegenbewijsregeling in acht genomen. Dit alles heeft geresulteerd in een boete van € 791 welke in het kader van norminscherping passend en geboden is, aldus de Inspecteur. Volgens de Inspecteur had de Rechtbank hem niet mogen belasten met de last aannemelijk te maken dat belanghebbende ook in de periode voor 20 mei 2016 gebruik heeft gemaakt van de auto.

Belanghebbende stelt dat de Rechtbank de boete terecht verminderd heeft tot 50% van de nageheven belasting omdat een boete van 100%, gelet op het incidentele gebruik van de auto, buitenproportioneel zou zijn.

Het Hof stelt voorop dat de aan belanghebbende opgelegde boete een verzuimboete is wegens het niet betalen van verschuldigde belasting. Voor het opleggen van een dergelijke verzuimboete is niet vereist dat sprake is van opzet of grove schuld. Wel moet het opleggen van een verzuimboete achterwege blijven bij afwezigheid van alle schuld van de belastingschuldige. Tussen partijen is in hoger beroep niet meer in geschil dat hiervan geen sprake is.

Als uitgangspunt bij de beoordeling heeft te gelden dat in gevallen als het onderhavige naar de bedoeling van de wetgever een verzuimboete van 100 percent aan de belastingplichtige wordt opgelegd met inachtneming van het wettelijke maximum (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 11 november 2014, nr. 13/00706, ECLI:NL:GHARL:2014:8772). Dit neemt evenwel niet weg dat de bestuursrechter in belastingzaken in het kader van straftoemeting gehouden is om, gelet op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval, te beoordelen wat een passende en geboden sanctie is voor het verzuim dat door de belastingplichtige is begaan (vgl. HR 10 juni 2005, nr. 40601, ECLI:NL:HR:2005:AT7216 en artikel 5:46 van de Awb). Tot die omstandigheden behoort ook de omstandigheid dat de wettelijke boetegrondslag (in casu de nageheven belasting) met behulp van een wettelijke fictie is vastgesteld (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324). Het voorgaande brengt niet zonder meer mee dat bij de berekening van de hoogte van de boete moet worden uitgegaan van een lager bedrag aan niet–betaalde belasting dan het bedrag van de nageheven belasting (vgl. HR 5 april 2019, nr. 18/02987, ECLI:NL:HR:2019:483). In het onderhavige geval brengt de feitelijke constatering van het gebruik op 15 september 2016 de - voor tegenbewijs vatbare - fictie met zich dat de auto geacht wordt aan belanghebbende in ieder geval vanaf de datum waarop hij zijn rijbewijs heeft gehaald, te weten 26 januari 2016, ter beschikking te hebben gestaan.

Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, ligt het bij de beoordeling van de hoogte van de verzuimboete niet op de weg van de Inspecteur aannemelijk te maken dat belanghebbende ook in de periode voor 20 mei 2016 gebruik heeft gemaakt van de auto. Niet alleen omdat niet het feitelijk gebruik, maar het ter beschikking staan van de auto leidt tot houderschap en daarmee tot belastingplicht. Maar vooral omdat de boetegrondslag en de boete van 100% bij een verzuimboete rechtstreeks uit de Wet (artikel 67c AWR) in combinatie met paragraaf 34 van het BBBB voortvloeien. Zoals hiervoor is overwogen, is dat in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. De Inspecteur dient daarom slechts aannemelijk te maken dat sprake is van een verzuim. Hieruit vloeit voort dat de stelplicht, en bij betwisting de bewijslast, van feiten die tot een hogere dan de in het BBBB voorgeschreven boete zouden kunnen leiden op de Inspecteur rust en van feiten die tot een lagere boete zouden kunnen leiden op de belastingplichtige.

Naar het oordeel van het Hof is weliswaar sprake van een forse boete, echter niet van een boete die dermate fors is dat deze reeds om die reden niet passend en geboden is. In de omstandigheid dat het heffingstijdvak - en daarmee de verschuldigde belasting en de boetegrondslag - door middel van een wettelijk fictie is bepaald, ziet het Hof in dit geval geen aanleiding tot verdere vermindering van de verzuimboete. Bij het vaststellen van dat heffingstijdvak is door de Inspecteur al rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende pas op 26 januari 2016 zijn rijbewijs heeft behaald. Het standpunt van belanghebbend dat hij zwaar wordt gestraft voor een eenmalig gebruik van de auto leidt niet tot een ander oordeel omdat het Hof hiervoor heeft geoordeeld dat belanghebbende er niet in is geslaagd te bewijzen dat de auto hem in het naheffingstijdvak niet ter beschikking heeft gestaan. Van andere omstandigheden die tot matiging van de boete zouden kunnen leiden is niet gebleken. Het Hof acht de door de Inspecteur opgelegde boete passend en geboden.

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de boete gegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing over de boete en de beslissingen over proceskosten en griffierecht,

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige en

- verklaart het beroep tegen de boete ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P.L.M. van Gorkom in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is op 16 april 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.W.J. de Kort) (A.I. van Amsterdam)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 april 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Aan belanghebbende is over het tijdvak 24 juni 2014 tot en met 14 september 2016 een naheffingsaanslag in de motorijtuigenbelasting opgelegd. Bij beschikking is een verzuimboete opgelegd.

De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 26 mei 2017 het bezwaar gegrond verklaard en de naheffingsaanslag dienovereenkomstig verminderd. Daarnaast heeft hij de boete verminderd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het beroep de boete betreft, de uitspraak van de Inspecteur in zoverre vernietigd en de boete verminderd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 februari 2019. Namens belanghebbende is verschenen zijn gemachtigde mr. [A] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [B] en [C] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende staat sinds 20 oktober 2000 in de Basisregistratie Personen (hierna: BRP) geregistreerd op een Nederlands adres, vanaf 31 maart 2015 op het adres [a-straat 1] te [Z] en vanaf 18 januari 2016 op het adres [b-straat 2] te [Z] . Belanghebbende heeft een partner met de Franse nationaliteit. Zij staat sinds 1 april 2015 ingeschreven in de BRP op het adres [a-straat 1] te [Z] en vanaf 20 mei 2016 op het adres [b-straat 2] te [Z] .

Bij een controle op 15 september 2016 is geconstateerd dat belanghebbende als bestuurder van het motorvoertuig van het merk en type Volkswagen Golf met het buitenlandse (Franse) kenteken [YY000YY] (hierna: de auto) gebruik maakte van de openbare weg in Nederland. De auto is eigendom van de partner van belanghebbende en staat sinds 24 juni 2014 op haar naam in het Franse kenrekenregister geregistreerd. Voor de auto was geen motorrijtuigenbelasting betaald.

Naar aanleiding van de controle heeft de Inspecteur aan belanghebbende de naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting van € 2.761 en een boete tot het zelfde bedrag opgelegd. De ingangsdatum van de periode van naheffing was daarbij op 24 juni 2014 bepaald. De einddatum van het tijdvak is 14 september 2016.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslag beperkt tot de periode 26 januari 2016 tot en met 14 september 2016, omdat belanghebbende pas vanaf 26 januari 2016 een rijbewijs bezat. De naheffingsaanslag is verminderd tot een bedrag van € 791. De boete is eveneens verminderd tot een bedrag van € 791.

In geschil is of de naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende terecht is aangemerkt als houder van de auto en zo ja, of de naheffingsaanslag over de juiste periode berekend is en of de heffing in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Tevens is de hoogte van de opgelegde boete in geschil.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze ziet op de boete en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar. Hij betoogt dat een boete van 100% passend en geboden is.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de aanslag en de boete.

Op grond van artikel 1, eerste lid, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) wordt motorrijtuigenbelasting geheven ter zake van het houden van een motorrijtuig. De belasting wordt geheven van degene die bij de aanvang van het tijdvak het motorrijtuig houdt (artikel 6 van de Wet). Op grond van artikel 7, eerste lid, onder a, van de Wet is de houder van het motorrijtuig degene op wiens naam het motorrijtuig is gesteld in het kentekenregister, dan wel op grond van artikel 7, eerste lid, onder c van de Wet degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft. Op grond van artikel 7, derde lid van de Wet wordt de houder van een auto met een in het buitenland geregistreerd kenteken, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben als hij is ingeschreven in de BRP.

Belastingplicht belanghebbende

Belanghebbende stelt dat de aanslag ten onrechte is opgelegd omdat hij geen houder van de auto was. De auto stond op 15 september 2016 op naam van zijn partner. Belanghebbende stelt de auto vanwege een zeer urgente aangelegenheid op zijn werk slechts eenmalig gebruikt te hebben. De auto stond hem niet langdurig ter beschikking en derhalve is hij ten onrechte aangemerkt als houder van de auto, aldus belanghebbende.

Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende terecht aangemerkt als houder van de auto. Op grond van artikel 7, eerste lid, onder c, van de Wet is daarvoor voldoende dat belanghebbende op het tijdstip van de controle (15 september 2016) de auto feitelijk ter beschikking heeft gehad (verg. HR 24 juli 2001, nr. 36245, ECLI:NL:HR:2001:AB2777). De omstandigheid dat de auto eigendom is van de partner van belanghebbende en op haar naam in Frankrijk stond geregistreerd doet daar niet aan af. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op 15 september 2016 feitelijk in de auto reed en daarmee de auto feitelijk ter beschikking had.

Duur van de naheffingsperiode

Bij gebruik van de weg met een motorrijtuig met een buitenlands kenteken waarvoor de belasting niet is betaald, kan de Inspecteur de verschuldigde belasting naheffen (artikel 34, eerste lid van de Wet). Met ingang van 1 januari 2014 is door een wetswijziging (Belastingplan 2014, kamerstukken 33752) bepaald dat als een belastingplichtige als ingezetene is ingeschreven in de BRP (zoals bij belanghebbende het geval is), het tijdvak waarover kan worden nageheven begint op de dag waarop de belastingplichtige is ingeschreven in de BRP en eindigt op de dag voorafgaande aan de dag waarop het gebruik van de weg is geconstateerd (artikel 34, tweede lid, artikel 13, tweede lid en artikel 7, derde lid van de Wet). De periode waarover ingevolge deze bepaling mag worden nageheven kan worden beperkt voor zover belanghebbende aannemelijk maakt dat de auto hem op een later tijdstip ter beschikking is komen te staan of de auto hem in een of enkele tussenliggende tijdvakken niet ter beschikking heeft gestaan (vgl. HR 5 april 2019, nr. 18/02987, ECLI:NL:HR:2019:483).

De Inspecteur heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslag de ingangsdatum gesteld op 4 juni 2014, te weten de dag sinds welke de auto op naam staat van de partner. Na bezwaar heeft de Inspecteur de ingangsdatum gesteld op 26 januari 2016 de dag waarop belanghebbende zijn rijbewijs kreeg. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient belanghebbende aannemelijk te maken dat het tijdstip waarop de auto hem ter beschikking is komen te staan ligt na 26 januari 2016 of welke periode tussen 26 januari 2016 en 15 september 2016 de auto hem niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan.

Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat de auto hem alleen op de dag van de controle ter beschikking stond vanwege een zeer urgente aangelegenheid op zijn werk. Belanghebbende stelt voorts dat de ingangsdatum van het tijdvak waarover de naheffing berekend wordt (hierna: de ingangsdatum), moet worden gesteld op 20 mei 2016 omdat pas op die datum zijn partner met hun kind (op dat moment nog een baby) echt bij hem in Nederland is komen wonen. Voor de genoemde datum stonden belanghebbende en zijn partner weliswaar ingeschreven op het zelfde adres in de BRP maar verbleef zijn partner hoofdzakelijk in Frankrijk. Ten bewijze hiervan heeft belanghebbende twee in 2014 voor de auto ontvangen nota’s en één in 2016 voor een Franse APK keuring ontvangen nota aan de Inspecteur overgelegd. De inschrijving van zijn partner in het BRP had volgens belanghebbende voornamelijk tot doel een Burgerservicenummer voor de partner te verkrijgen. De Inspecteur heeft dit weersproken, waarbij hij erop heeft gewezen dat belanghebbende en de eigenaresse van de auto, belanghebbendes partner, beiden op hetzelfde adres woonachtig zijn en dat zij samen een kind hebben.

Het Hof overweegt dat belanghebbende slechts heeft gesteld dat zijn partner en de auto in het naheffingstijdvak hoofdzakelijk in Frankrijk waren. Belanghebbende heeft echter tegenover de betwisting door de Inspecteur geen gegevens over de duur, de frequentie en de bestemming van het gestelde verblijf van de partner en de auto in deze periode in Frankrijk overgelegd. Mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende en zijn partner op hetzelfde adres stonden ingeschreven in de BRP en samen een kind hebben, heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat de auto in de periode tussen 26 januari 2016 en 20 mei 2016 hem niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om de ingangsdatum te stellen op een andere datum dan de door de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag gehanteerde datum. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat delen van het heffingstijdvak buiten aanmerking moeten worden gelaten.

Ongelijke behandeling van auto’s met een buitenlands kenteken.

Belanghebbende heeft ter zitting zijn standpunt dat sprake is van schending van het Unierecht omdat voor auto’s met een buitenlands kenteken op grond van artikel 34 van de Wet een langere naheffingstermijn kan worden gehanteerd dan voor auto’s met een Nederlands kenteken ingetrokken, omdat in het onderhavige geval geen langere maar juist een kortere termijn is gehanteerd. Inmiddels is door het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 5 april 2019 duidelijk geworden dat de wettelijke regeling niet in strijd is met het Unierecht.

Wel stelt belanghebbende dat de regeling van artikel 7 van de Wet in combinatie met de artikelen 13 en 34 in strijd is met het unierechtelijke gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende deze stelling als volgt toegelicht. Bij eenmalig gebruik van een auto met een buitenlands kenteken wordt de belasting geheven van degene die de auto feitelijk ter beschikking staat, terwijl bij eenmalig gebruik van een auto met een binnenlands kenteken wordt geheven bij degene op wiens naam de auto gesteld is in het kentekenregister. Het Hof begrijpt dit standpunt aldus dat degene die eenmalig gebruik maakt van een auto met buitenlands kenteken slechter wordt behandeld (heffing bij die eenmalige gebruiker) dan degene die eenmalig gebruik maakt van een auto met binnenlands kenteken waarvoor de belasting niet is betaald (heffing niet bij de eenmalige gebruiker, maar altijd bij de kentekenhouder).

Van de gestelde nadeligere behandeling is naar het oordeel van het Hof geen sprake omdat auto’s met een binnenlands kenteken (via de kentekenhouder) altijd (al of niet door middel van naheffingsaanslagen) in de heffing worden betrokken terwijl dat bij auto’s met een buitenlands kenteken slechts onder voorwaarden het geval is (het in Nederland over de auto beschikken zonder een beroep op de vrijstelling van artikel 73, eerste lid, onderdeel a, van de Wet te kunnen doen). De keuze van de wetgever om bij geconstateerd feitelijk gebruik van een auto met een buitenlands kenteken de heffing op grond van artikel 34 van de Wet bij de feitelijke gebruiker te leggen - net als dat bij gebruik van auto’s zonder kenteken het geval is - is gerechtvaardigd omdat juist bij deze gebruiker het beschikken over de auto in Nederland is geconstateerd. Daarnaast heeft de eenmalige gebruiker de mogelijkheid tegenbewijs te leveren dat de auto hem niet eerder ter beschikking heeft gestaan.

Evenmin kan worden gesteld dat sprake is van strijd met het unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858. Het Hof ziet geen aanleiding in dit geval tot een ander oordeel te komen.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de belastingaanslag ongegrond is.

De boetebeschikking

Op grond van artikel 37 van de Wet, in samenhang met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en het bepaalde in paragraaf 34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: het BBBB), kan de inspecteur, indien de belastingplichtige de verschuldigde belasting ingeval van een in het buitenland gekentekend motorrijtuig niet heeft betaald, een verzuimboete opleggen van ten hoogste 100% van de nageheven belasting met een maximum van € 5.278.

De Inspecteur heeft (na vermindering bij uitspraak op bezwaar) aan belanghebbende een boete van € 791 opgelegd, zijnde 100% van het bedrag van de resterende naheffingsaanslag.

De Rechtbank heeft de boete verminderd tot 50% van laatstgenoemd bedrag. Zij heeft hiertoe overwogen dat het vanwege het strafkarakter van de verzuimboete op de weg van de Inspecteur ligt feiten te stellen die maken dat de boete passend en geboden is, waarbij mede van belang is of die boete gebaseerd dient te zijn op de naheffing over de volle periode. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende ook in de periode voor 20 mei 2016 gebruik heeft gemaakt van de auto. Hierin heeft de Rechtbank aanleiding gezien de boete te matigen tot 50% van de nageheven belasting.

De Inspecteur stelt dat een boete van 100% passend en geboden is. De opgelegde verzuimboete is gekoppeld aan de hoogte van de naheffingsaanslag die op zijn beurt is gebaseerd op de fictie dat belanghebbende in de periode van naheffing met het motorrijtuig gebruik heeft gemaakt van de Nederlandse weg. Deze fictie is niet in strijd met artikel 6, tweede lid EVRM. Voorts is bij het opleggen van de naheffing, en daarmee bij het opleggen van de boete, rekening gehouden met alle beschikbare bewijsstukken en is de tegenbewijsregeling in acht genomen. Dit alles heeft geresulteerd in een boete van € 791 welke in het kader van norminscherping passend en geboden is, aldus de Inspecteur. Volgens de Inspecteur had de Rechtbank hem niet mogen belasten met de last aannemelijk te maken dat belanghebbende ook in de periode voor 20 mei 2016 gebruik heeft gemaakt van de auto.

Belanghebbende stelt dat de Rechtbank de boete terecht verminderd heeft tot 50% van de nageheven belasting omdat een boete van 100%, gelet op het incidentele gebruik van de auto, buitenproportioneel zou zijn.

Het Hof stelt voorop dat de aan belanghebbende opgelegde boete een verzuimboete is wegens het niet betalen van verschuldigde belasting. Voor het opleggen van een dergelijke verzuimboete is niet vereist dat sprake is van opzet of grove schuld. Wel moet het opleggen van een verzuimboete achterwege blijven bij afwezigheid van alle schuld van de belastingschuldige. Tussen partijen is in hoger beroep niet meer in geschil dat hiervan geen sprake is.

Als uitgangspunt bij de beoordeling heeft te gelden dat in gevallen als het onderhavige naar de bedoeling van de wetgever een verzuimboete van 100 percent aan de belastingplichtige wordt opgelegd met inachtneming van het wettelijke maximum (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 11 november 2014, nr. 13/00706, ECLI:NL:GHARL:2014:8772). Dit neemt evenwel niet weg dat de bestuursrechter in belastingzaken in het kader van straftoemeting gehouden is om, gelet op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval, te beoordelen wat een passende en geboden sanctie is voor het verzuim dat door de belastingplichtige is begaan (vgl. HR 10 juni 2005, nr. 40601, ECLI:NL:HR:2005:AT7216 en artikel 5:46 van de Awb). Tot die omstandigheden behoort ook de omstandigheid dat de wettelijke boetegrondslag (in casu de nageheven belasting) met behulp van een wettelijke fictie is vastgesteld (vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324). Het voorgaande brengt niet zonder meer mee dat bij de berekening van de hoogte van de boete moet worden uitgegaan van een lager bedrag aan niet–betaalde belasting dan het bedrag van de nageheven belasting (vgl. HR 5 april 2019, nr. 18/02987, ECLI:NL:HR:2019:483). In het onderhavige geval brengt de feitelijke constatering van het gebruik op 15 september 2016 de - voor tegenbewijs vatbare - fictie met zich dat de auto geacht wordt aan belanghebbende in ieder geval vanaf de datum waarop hij zijn rijbewijs heeft gehaald, te weten 26 januari 2016, ter beschikking te hebben gestaan.

Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, ligt het bij de beoordeling van de hoogte van de verzuimboete niet op de weg van de Inspecteur aannemelijk te maken dat belanghebbende ook in de periode voor 20 mei 2016 gebruik heeft gemaakt van de auto. Niet alleen omdat niet het feitelijk gebruik, maar het ter beschikking staan van de auto leidt tot houderschap en daarmee tot belastingplicht. Maar vooral omdat de boetegrondslag en de boete van 100% bij een verzuimboete rechtstreeks uit de Wet (artikel 67c AWR) in combinatie met paragraaf 34 van het BBBB voortvloeien. Zoals hiervoor is overwogen, is dat in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. De Inspecteur dient daarom slechts aannemelijk te maken dat sprake is van een verzuim. Hieruit vloeit voort dat de stelplicht, en bij betwisting de bewijslast, van feiten die tot een hogere dan de in het BBBB voorgeschreven boete zouden kunnen leiden op de Inspecteur rust en van feiten die tot een lagere boete zouden kunnen leiden op de belastingplichtige.

Naar het oordeel van het Hof is weliswaar sprake van een forse boete, echter niet van een boete die dermate fors is dat deze reeds om die reden niet passend en geboden is. In de omstandigheid dat het heffingstijdvak - en daarmee de verschuldigde belasting en de boetegrondslag - door middel van een wettelijk fictie is bepaald, ziet het Hof in dit geval geen aanleiding tot verdere vermindering van de verzuimboete. Bij het vaststellen van dat heffingstijdvak is door de Inspecteur al rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende pas op 26 januari 2016 zijn rijbewijs heeft behaald. Het standpunt van belanghebbend dat hij zwaar wordt gestraft voor een eenmalig gebruik van de auto leidt niet tot een ander oordeel omdat het Hof hiervoor heeft geoordeeld dat belanghebbende er niet in is geslaagd te bewijzen dat de auto hem in het naheffingstijdvak niet ter beschikking heeft gestaan. Van andere omstandigheden die tot matiging van de boete zouden kunnen leiden is niet gebleken. Het Hof acht de door de Inspecteur opgelegde boete passend en geboden.

Gelet op het voorgaande is het hoger beroep van de Inspecteur met betrekking tot de boete gegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de beslissing over de boete en de beslissingen over proceskosten en griffierecht,

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige en

- verklaart het beroep tegen de boete ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. P.L.M. van Gorkom in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is op 16 april 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.W.J. de Kort) (A.I. van Amsterdam)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 april 2019.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.