HR, 05-04-2019, nr. 18/02987

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft u prejudiciële vragen gesteld over de bijzondere regeling van de naheffing van motorrijtuigenbelasting (mrb) van ingezetenen die in Nederland feitelijk beschikken over een buitenslands geregistreerd motorrijtuig. Zij wil weten (1) of de desbetreffende bijzondere naheffing, die in de tijd teruggaat naar de datum van (de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP) een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt, (2 en 3) welke bewijskracht vereist is voor het tegenbewijs dat de auto de naheffeling korter ter beschikking heeft gestaan, (4) of tot de grondslag van de verzuimboete ook belasting kan behoren die berekend is over een periode vóór 1 januari 2013 en (5) of bij de verzuimbeboeting (100%) ermee rekening moet worden gehouden dat de boetegrondslag (de na te heffen belasting) is berekend op basis van de veronderstelling dat vanaf de datum van BRP-inschrijving mrb was verschuldigd. In de zaak met rolnummer 18/02986, waarin ik vandaag eveneens concludeer, heeft de Rechtbank met uitzondering van de vierde vraag dezelfde vragen gesteld.

Ik vermoed dat de belanghebbende de Poolse nationaliteit heeft, maar ik heb daaromtrent geen feitelijke vaststelling aangetroffen. Hij is Nederlands ingezetene. Hij is in Nederland staande gehouden terwijl hij reed in een in Polen geregistreerde auto.

Art. 34(1)(2e volzin) en (2)(2e volzin) jo. art. 13(2) jo. art. 7(3) van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet mrb) bevat een bijzondere naheffingsregeling voor ingezetenen met een buitenlandse kenteken. Is ten onrechte geen mrb betaald, dan wordt bij constatering van gebruik van de weg met een buitenslands geregistreerd motorrijtuig nageheven over een veronderstelde houderschapsduur (hierna ook naheffingsperiode te noemen), met de mogelijkheid van tegenbewijs.

Om het volgens de wetgever veelvuldig voorkomen en toenemen van onterechte niet-betaling van mrb door ingezeten arbeidsmigranten tegen te gaan, is de Wet mrb in 2014 onder meer ter zake van de veronderstelde houderschapsduur aangepast. Tot 2014 werd de na te heffen mrb in beginsel berekend uitgaande van twaalf maanden houderschap voorafgaande aan de dag van betrapping. Sinds 1 januari 2014 is het beginpunt van de naheffingsperiode (de dies a quo) in beginsel het tijdstip van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de basisregistratie personen (BRP), waardoor die periode zowel korter als langer kan zijn dan twaalf maanden. In belanghebbendes geval is nageheven over een periode van bijna drie jaar.

De bijzondere naheffingsregeling ter zake van buitenlandse kentekens geldt voor alle ingezetenen in de zin van de Wet basisregistratie personen. Zij kan ook Nederlanders zonder migratiegeschiedenis raken die in Nederland – al dan niet incidenteel – feitelijk de beschikking hebben over – bijvoorbeeld – een auto met Belgisch kenteken, bijvoorbeeld van een daar wonend familielid. Dit kan tot bevreemdende uitkomsten leiden. De staatssecretaris van Financiën stelt dat de naheffing bij buitenlandse kentekens over niet meer dan vijf jaar kan worden berekend, maar de tekst van de Wet mrb kent die beperking niet.

De regering heeft de naheffingstermijnwijziging per 1 januari 2014 onder meer als volgt toegelicht: inwoners van Nederland moeten een door hen gehouden motorrijtuig op Nederlands kenteken zetten. In Nederland kan door ingezetenen1.slechts bij uitzondering met een buitenlands gekentekend motorrijtuig gereden worden, te minder als geen mrb is betaald. De voor ingezetenen verplichte registratie in het Nederlandse kentekenregister is tevens aangifte voor de mrb en leidt tot mrb-plicht. Na die registratie ontvangt de kentekenhouder elke drie maanden automatisch een rekening motorrijtuigenbelasting. Onder arbeidsmigranten die hun woonplaats naar Nederland verleggen, wordt de verplichting tot registratie in het Nederlandse kentekenregister onvoldoende nageleefd. Zij blijven langdurig rijden in uit het buitenland meegenomen en daar geregistreerde motorrijtuigen zonder mrb te betalen en zijn moeilijk te betrappen, nu een buitenlands kenteken op zichzelf geen teken van wanbetaling is. Controle en naheffing is daardoor veel moeizamer dan bij binnenlandse (wél geregistreerde) kentekens. De wetswijziging dient betere naleving door ingezetenen met een buitenlands kenteken en daarmee de gelijkheid tussen ingezetenen die hun registratie- en belastingplichten nakomen en ingezetenen die dat niet doen.

De belanghebbende stelt primair dat de Pools gekentekende auto waarin hij op de Nederlandse weg is aangetroffen, eigendom is van een derde en dat hij die auto slechts eenmalig (op één dag) in een noodsituatie heeft gebruikt. Als hij dit kan bewijzen, is ten onrechte mrb van hem nageheven en rijst de vraag naar mogelijke nationaliteitsdiscriminatie niet. Ik ga daarom eerst in op de prejudiciële vragen 2 en 3 over het te leveren tegenbewijs.

De Rechtbank vraagt in vraag 2 wat de term ‘aantonen’ in art. 13(2) Wet mrb betekent voor de vereiste kracht van het tegenbewijs dat de betrokkene vanaf een recenter datum dan de dies a quo feitelijk in Nederland beschikte over een motorrijtuig. Uit uw rechtspraak volgt dat de term ‘aantonen’ niet duidt op een andere bewijskracht dan de gewone, i.e. ‘aannemelijk maken’, tenzij uit de wetsgeschiedenis zou blijken dat een zwaardere bewijslast is bedoeld. Daarvan blijkt in casu niet, zodat het mijns inziens om ‘aannemelijk maken’ gaat, ook al gebruikt de wetgever in andere bijzondere naheffingsregelingen in de Wet mrb de term ‘blijken’ (overtuigend aantonen). Dat verschil is verklaarbaar door de wetgevingssystematiek. Hoe dan ook lijkt het EU-rechtelijke proportionaliteitsbeginsel in de weg te staan aan een zwaardere tegenbewijseis dan ‘aannemelijk maken’.

De Rechtbank vraagt zich verder af (vraag 3) of ook tegenbewijs mogelijk is dat het motorrijtuig gedurende andere delen van de naheffingsperiode tijdelijk niet aan de naheffeling ter beschikking stond. Die vraag lijkt mij hypothetisch, nu niets van dien aard is gesteld door de belanghebbende, maar ik ga er toch op in. Ik meen dat het antwoord op basis van de wet ontkennend luidt, nu art. 34(2) Wet mrb alleen het einde van de naheffingsperiode aanwijst en alleen voor het begin ervan verwijst naar art. 13(2) Wet mrb. Over de tijdspanne tussen die twee tijdstippen zegt de wet niets, maar tijdens de parlementaire behandeling heeft de regering uitdrukkelijk verklaard dat art. 34(3) Wet mrb, dat tegenbewijs toelaat ter zake van andere delen van de naheffingsperiode dan het begin, niet geldt bij naheffing ter zake van buitenlandse kentekens. Ook tekstueel lijkt art. 34(3) niet op buitenlands-kentekengevallen te zien. De Staatssecretaris stelt niettemin dat tegenbewijs ook bij buitenlandse kentekens mogelijk is voor perioden tussen de wettelijke dies a quo en de dag van betrapping. Zulk beleid lijkt mij verstandig, en het ware vast te leggen in een voldoende gepubliceerd en dwingend rechtskader: minstens een gepubliceerde expliciete beleidsregel.

De belanghebbende stelt subsidiair dat hij indirect wordt gediscrimineerd naar nationaliteit omdat de periode waarover wordt nageheven langer is dan één dag, dat voor de auto in Polen al (motorijtuigen)belasting is betaald en dat de naheffing daarom leidt tot dubbele heffing. In de andere bijzondere naheffingsgevallen is immers een naheffingsperiode van twaalf maanden uitgangspunt. Tot die gevallen behoren gebruik van de weg tijdens schorsing van het kenteken, wijzigingen aan de auto die leiden tot een hogere mrb-schuld (met name lpg-inbouw) en onterechte vrijstellingen. Dit verschil in naheffingsperiode noopt de Rechtbank tot haar vraag 1 over indirecte nationaliteitsdiscriminatie.

Vraag 1 doet de vraag rijzen met welk ander naheffingsgeval moet worden vergeleken. Vergelijking met een ingezetene met binnenlands kenteken leert dat de nationaliteit van de houder niet ter zake doet en dat art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van toepassing is (naheffing tot vijf jaar terug). Indien juist is de mededeling van de Staatssecretaris dat ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug wordt nageheven dan vijf jaar, is geen sprake van discriminatie op regelniveau. Nu van de belanghebbende in concreto niet verder terug wordt nageheven dan over drie jaren, is bij deze vergelijkingsmaatstaf ook op individueel niveau geen sprake van discriminatie.

De Rechtbank meent echter dat niet met het gewone binnenlands-kentekengeval moet worden vergeleken (waarin heffing wordt gebaseerd op houderschap en naheffing op art. 20 AWR), maar met de andere bijzondere naheffingsregelingen ex artt. 33-36 Wet mrb (waarin net als bij buitenlandse kentekens de heffing wordt gebaseerd op feitelijk beschikken op de openbare weg en naheffing op de Wet mrb). In die gevallen wordt naheffing veelal berekend over twaalf maanden. De Rechtbank veronderstelt daarbij kennelijk dat het in die andere bijzondere naheffingsgevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij dat niet weten. Op grond van de parlementaire geschiedenis gaat zij ervan uit dat het in buitenlands-kentekengevallen vooral om niet-Nederlanders gaat.

Ook als deze veronderstellingen juist zijn, moet opgemerkt worden dat (i) de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen niet alleen langer, maar ook korter dan twaalf maanden en daarmee gunstiger kan zijn dan in de andere bijzondere gevallen, (ii) de tegenbewijslast in die andere bijzondere naheffingsgevallen zwaarder is (doen blijken) dan in het buitenlands-kentekengeval (aannemelijk maken), (iii) de wetgever niet alleen voor ten onrechte niet-geregistreerde niet-betalende ingezetenen met een buitenlands kenteken de naheffingsberekeningsperiode heeft verlengd omdat die te kort kon zijn, maar ook voor onterecht gebruik van de taxivrijstelling (naar vijf jaar), ter zake waarvan eveneens bleek dat twaalf maanden te kort kon zijn, en (iv) ingezetenen in het algemeen vaker Nederlanders dan buitenlanders zullen zijn en Nederlanders in het algemeen langer in Nederland zullen wonen dan niet-Nederlanders, zodat ingezeten niet-Nederlanders met een buitenlands kenteken wettelijk in een gunstiger positie verkeren dan ingezeten Nederlanders met een buitenlands kenteken. Mede gegeven dat het aantal mrb-aangiften door ingezetenen met buitenlandse kentekens significant is gestegen na een campagne van de fiscus in 2012-2013 (12.000 extra registraties; zie 6.19), hetgeen duidt op correctheid van de veronderstelling van de wetgever dat onder ingezetenen met een buitenlands kenteken een nalevingstekort bestond, zie ik daarom, anders dan de Rechtbank, niet op voorhand een rechtvaardiging voor een vermoeden van andere behandeling op basis van nationaliteit.

De Rechtbank acht op basis van met name de parlementaire geschiedenis en de aard van het onderscheidingscriterium ‘buitenlands kenteken’ het vermoeden gerechtvaardigd dat de wijziging van de naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen in 2014 ‘merendeels’ onderdanen van andere EU-lidstaten treft en dat die wijziging ertoe leidt dat ingezeten mrb-plichtige buitenlanders bij naheffing relatief meer mrb betalen dan ingezeten mrb-plichtige Nederlanders. Zij ziet daarin in beginsel een EU-rechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit. Zij verwijst daartoe naar de arresten van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) in de zaak Hervis Sport voor het ‘merendeels’-criterium en de zaak CHEZ (over rassendiscriminatie) voor het vermoeden dat aan dat criterium is voldaan. De Rechtbank ziet geen rechtvaardiging voor het verschil in behandeling tussen buitenlands-kentekengevallen en de andere bijzondere naheffingsgevallen. Zij ziet met name geen relevant verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden met (i) geen-kentekengevallen en (ii) onterecht gebruik van een handelaarskenteken. Ik merk op dat in het laatste geval, anders dan in het buitenlands-kentekengeval, in het geheel geen mogelijkheid van tegenbewijs bestaat. Volgens de Rechtbank kan rechtsherstel worden geboden door art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb buiten toepassing te laten. Dat zou neerkomen op negeren van de wetswijziging van 1 januari 2014.

Anders dan de fiscus bepleit, gaat het mijns inziens niet om een zuiver intern geval dat (dus) buiten de werkingssfeer van het EU-recht ligt. De belanghebbende heeft in elk geval gebruik gemaakt van het hem ex art. 21 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) toekomende recht om naar Nederland te reizen en daar als ingezetene te verblijven. Wellicht heeft hij ook gebruik gemaakt van het vrije werknemersverkeer (art. 45 VwEU) of de vestigingsvrijheid (art. 49 VwEU), nu de hem treffende in 2014 gewijzigde naheffingsregeling volgens de wetgever vooral gericht zou zijn op naleving van de wet door arbeidsmigranten. Uit HvJ-arresten zoals L.N. (C-46/12) en Commissie/Nederland (C-233/14) volgt dat haar geval geen zuiver intern geval is, zodat minstens het verkeersbelemmeringen-verbod ex art. 21 VwEU en het nationaliteitsdiscriminatieverbod ex art. 18 VwEU van toepassing zijn.

De Rechtbank ziet terecht geen directe discriminatie naar nationaliteit, nu in de Wet mrb nationaliteit geen rol speelt en uit niets blijkt dat de wetgever buitenlanders wenste te benadelen. Hij wilde juist gelijkheid bewerkstelligen in de naleving van de mrb-belastingplicht door ingezetenen met binnenlandse en ingezetenen met buitenlandse kentekens. De rechtspraak van het HvJ over indirecte discriminatie leert dat het gaat om de facto ongelijkheid voortvloeiend uit de aard van een op zichzelf neutraal ogend onderscheidingscriterium, bijvoorbeeld ‘inwoner’ bij nationaliteitsdiscriminatie of ‘kostwinner’ bij seksediscriminatie. Uit het arrest Hervis Sport lijkt te volgen dat indirecte discriminatie zich eveneens kan voordoen als een ook qua aard neutraal onderscheidingscriterium (in dat geval: geconsolideerde concernomzet) ‘in het merendeel van de gevallen’ buitenlanders benadeelt. De vraag of aan dat ‘merendeel’-criterium werd voldaan, verwees het HvJ naar de nationale rechter, nu dat een feitelijke vraag betreft. De bewijslastverdeling en –waardering en de (aan tegenbewijs) te stellen eisen van bewijskracht vallen mijns inziens onder de procedurele autonomie van de lidstaten, mits de desbetreffende nationale bewijsregels voldoen aan de EU-rechtelijke gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen. Het HvJ-arrest CHEZ waarnaar de Rechtbank verwijst voor de bewijslastverdeling betrof de toepassing van de Rassen-discriminatierichtlijn 2000/43/EG, die zelf specifieke bewijslast(verdeling)regels geeft. Anders dan de Rechtbank, acht ik dat arrest daarom in casu niet van belang. Mijns inziens is de gewone redelijke verdeling van de bewijslast van toepassing, met als basisregel: wie stelt, bewijst als het gestelde betwist wordt en niet algemeen bekend is, noch volgt uit algemene ervaringsregels.

De litigieuze naheffingsregeling kent twee onderscheidingscriteria die naar hun aard indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen meebrengen: (i) ingezetenschap en (ii) buitenlands kenteken. Deze criteria werken echter in tegengestelde richtingen: ingezetenschap viseert naar zijn aard vooral eigen onderdanen, maar voor het criterium ‘buitenlands kenteken’ geldt het omgekeerde. Mijns inziens leidt de inrichting van de bijzondere naheffingsregeling daarom niet tot indirecte discriminatie van buitenlanders door de aard van de onderscheidingscriteria. Bovendien lijkt van buitenlanders met een buitenlands kenteken in het algemeen over een kortere periode nageheven te worden dan van Nederlanders met een buitenlands kenteken, nu aangenomen mag worden dat Nederlanders in het algemeen langer Nederlands ingezetene zijn dan niet-Nederlanders.

De Rechtbank acht met belanghebbendes geval het meest vergelijkbaar het géén-kentekengeval waarin ten onrechte geen mrb is betaald. In dat laatste geval wordt de naheffing op grond van art. 34(1)(1e volzin) en (2)(1e volzin) in beginsel over twaalf maanden berekend. De Rechtbank gaat er kennelijk van uit dat het in geen-kentekengevallen vooral om Nederlanders gaat, hoewel wij ook dat niet weten.

Met de Staatssecretaris meen ik echter dat geen-kentekengevallen niet vergelijkbaar zijn met buitenlands-kentekengevallen. Afgezien van de zeer specifieke situatie van rondrijden met een vals kenteken gelijk aan een bestaand kenteken van een nietsvermoedende derde die keurig periodiek betaalt, lijkt het mij moeilijk om langdurig (meer dan een jaar) onbetrapt zonder kenteken op de openbare weg te rijden. Geen kenteken loopt in de gaten, anders dan een buitenlands kenteken. Het woonplaatsvermoeden dat geldt bij inschrijving en de BRP en bij bestaan van een verplichting daartoe kan controle vergemakkelijken als daadwerkelijk is ingeschreven, maar als dat niet is gebeurd, lijkt feitelijk onderzoek door de fiscus nodig naar het al dan niet bestaan van die plicht. De grotere kans in het buitenlands-kentekengeval dan in het geen-kentekengeval (en het binnenlands-kentekengeval) dat de wanbetaling al langer gaande is, komt tot uitdrukking in een langere naheffingsperiode op basis van een accuraat criterium (het moment van registratieplicht, dat ook het begin van de belastingplicht van ingezetenen met een binnenlands kenteken is), waarbij tegenbewijs van een kortere beschikkingsperiode is toelaten volgens de gewone bewijsregels. Een dergelijke regeling lijkt mij geschikt en proportioneel om rekening te houden met de verschillen in betrappingskansen en wanbetalingsduur tussen de gevallen. Het verschil in naheffingsperiode wordt daarom mijns inziens verklaard door een objectief verschil in feitelijke situatie. Ik ga er daarbij van uit dat de Staatssecretaris overeenkomstig zijn schriftelijke opmerkingen dienaangaande het beleid voert – en zal publiceren - dat niet over een langere periode dan vijf jaren wordt nageheven, net als in de gewone binnenlands-kentekengevallen. Ik herhaal dat de wetgever ook in een ander geval waarin naheffing over twaalf maanden te kort bleek voor effectieve handhaving de naheffingsperiode heeft verlengd van één jaar naar vijf jaren, nl. bij onterecht gebruik van de taxivrijstelling. Ik ga ervan uit dat de taxivrijstelling niet significant vaker misbruikt wordt door niet-Nederlanders dan door Nederlanders.

Ik zie daarom onvoldoende grond om de bijzondere naheffingsregeling voor wan-betalende ingezetenen met buitenlands kenteken als indirect discriminerend naar nationaliteit aan te merken, tenzij door de Rechtbank te verrichten feitenonderzoek anders zou uitwijzen.

Aan de vraag naar rechtvaardiging en proportionaliteit kom ik daarom niet toe, maar als het verschil in betrappings- en naheffingsmogelijkheden geen objectief verschil zou zijn dat het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) kan verklaren, meen ik dat uit het HvJ-arrest Passenheim-van Schoot volgt dat het verschil in betrappingsmogelijkheden het verschil in naheffingstijdvak rechtvaardigt. De betrokken ingezetene kan zonder buitensporige moeilijkheden – want met de gewone bewijslast (aannemelijk maken) – tegenbewijs leveren dat hij later over de auto is gaan beschikken dan op de wettelijke dies a quo, en hij heeft daarmee een lichtere tegenbewijslast dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen. Ik acht het verschil in naheffingsperiode (met tegenbewijs) daarom evenredig. Ik herhaal dat ik er daarbij van uit dat juist is hetgeen de Staatssecretaris stelt in zijn schriftelijke opmerkingen: dat naheffing ook in buitenlands-kentekengevallen niet verder terug gaat dan de vijf jaar genoemd in art. 20 AWR.

Vraag 4 stelt aan de orde of in de grondslag voor de verzuimboete ook mag worden betrokken nageheven belasting die is berekend over de periode vóór 30 december 2012, nu tot die wetswijziging op 1 januari 2014 die periode buiten de naheffingsberekening en dus ook buiten de boetegrondslag bleef. Met de Rechtbank en de Staatssecretaris meen ik dat vraag 4 bevestigend kan worden beantwoord omdat de belanghebbende kon voorzien dat als het naheffingsfeit (gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor geen mrb is betaald) zich na 1 januari 2014 zou voordoen, zowel het na te heffen bedrag als de boete hoger zou kunnen uitvallen dan daarvóór. Hij had de hogere boete kunnen voorkomen door geen gebruik (meer) van de weg te maken.

Ad vraag 5, ten slotte, meen ik dat als de belanghebbende niet in het tegenbewijs slaagt, tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking moet nemen bij zijn beoordeling van de verzuimboete, stellig behoort de omstandigheid dat nageheven is met de natte vinger van art. 34 Wet mrb. Art. 5:46 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), lijkt mij daartoe reeds te nopen. Dat betekent overigens niet dat die omstandigheid automatisch noopt tot boetematiging.

De belanghebbende [X] staat sinds 9 september 2010 ingeschreven in de basisregistratie personen met een woonadres in Nederland. Vermoedelijk heeft hij de Poolse nationaliteit. Daaromtrent heb ik echter geen feitenvaststelling aangetroffen. Op 12 mei 2016 is hij door de fiscus betrapt op het met een personenauto met Pools kenteken rijden over de weg zonder motorrijtuigenbelasting betaald te hebben.

De Inspecteur heeft de belanghebbende op basis van art. 34 Wet mrb een naheffings-aanslag mrb opgelegd ad € 3.552 en tegelijk een verzuimboete ad eveneens € 3.552. De naheffing is ingevolge art. 34(2)(2e volzin) jo. art. 13(2) Wet mrb berekend over de periode van 1 januari 2012 tot en met op 11 mei 2016 (de dag voor betrapping), dus over bijna vier en een half jaar. In geschil is of de berekening van deze naheffingsaanslag en boete indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt en of zij daarom te hoog zijn vastgesteld.

Uit de verwijzingsbeslissing van de Rechtbank leid ik af dat de belanghebbende stelt geen eigenaar van de auto te zijn geweest en deze slechts eenmalig in een noodsituatie te hebben gebruikt tijdens een verblijf van de eigenaar in Nederland (r.o. 4.5). De Inspecteur lijkt deze stelling te hebben betwist, nu hij volgens de Rechtbank heeft aangevoerd dat pas van een andere naheffingsperiode kan worden uitgegaan als de belanghebbende aantoont dat de auto hem vanaf een later tijdstip dan 1 januari 2012 feitelijk ter beschikking heeft gestaan (r.o. 5.41). Kennelijk kan de belanghebbende dit bewijs niet overtuigend leveren, want anders zou het antwoord op de prejudiciële vragen niet nodig zijn om het geding te beslechten.

De belanghebbende stelt ook (r.o. 4.7.1) dat naheffing over een periode langer dan de ene dag waarop hij de auto ter beschikking had discriminatie inhoudt, dat voor de auto ook in Polen (motorrijtuigen)belasting is betaald en dat Nederlandse heffing dus leidt tot dubbele belasting. De Inspecteur en de Rechtbank hebben dit kennelijk opgevat als een beroep op het verbod op discriminatie naar nationaliteit ex art. 18 VwEU. De Inspecteur stelt in elk geval (i) dat het Unierecht niet van toepassing is omdat het om een louter interne situatie zonder grensoverschrijdende aspecten gaat en (ii) dat als het wel van toepassing is, (iia) geen sprake is van verboden (indirecte) discriminatie naar nationaliteit, dan wel (iib) voldoende rechtvaardiging bestaat voor het veronderstelde verschil in behandeling (r.o. 4.7.2).

Het Unierecht

Art. 18 VwEU en art. 21(2) Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (EU-Handvest) verbieden discriminatie naar nationaliteit binnen de werkingssfeer van de EU-verdragen. Ik citeer art. 18 VwEU:

“Binnen de werkingssfeer van de Verdragen en onverminderd de bijzondere bepalingen, daarin gesteld, is elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden.

Het Europees Parlement en de Raad kunnen, volgens de gewone wetgevingsprocedure, regelingen treffen met het oog op het verbod van bedoelde discriminaties.”

Art. 21(1) VwEU garandeert het recht van de onderdanen van de EU-lidstaten vrij reizen en verblijven binnen de EU:

“Iedere burger van de Unie heeft het recht vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven, onder voorbehoud van de beperkingen en voorwaarden die bij de Verdragen en de bepalingen ter uitvoering daarvan zijn vastgesteld.”

De Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

Art. 1(1) Wet mrb definieert het belastbare feit als houderschap van een motorrijtuig:

“1. Onder de naam «motorrijtuigenbelasting» wordt een belasting geheven ter zake van het houden van een personenauto, een bestelauto, een motorrijwiel, een vrachtauto of een autobus.

(…)”

Belastingplichtige is degene die het motorrijtuig bij aanvang van een heffingstijdvak houdt (art. 6). Art. 7(1) wijst aan wie dat is:

“1. Een motorrijtuig wordt gehouden door degene:

a. op wiens naam het motorrijtuig is gesteld in het kentekenregister;

b. die het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft;

c. die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft.

2. (…).”

Ik noem de a-categorie het ‘Nederlands-kentekengeval’, de b-categorie het ‘zonder-kentekengeval’ en de c-categorie het ‘buitenlands-kentekengeval’.

Bij art. XXIX(A) van het Belastingplan 20142.zijn per 1 januari 2014 een derde en vierde lid aan art. 7 toegevoegd, die voor buitenlands-kentekengevallen nader als volgt bepalen:

3. Een houder als bedoeld in het eerste lid, aanhef en onderdeel c, niet zijnde een lichaam, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben indien hij in Nederland:

a. als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen; of

b. niet als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen, maar verplicht is tot het doen van aangifte van verblijf en adres ingevolge artikel 2.38 van die wet.

4. Een houder als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, zijnde een onderneming of rechtspersoon, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland te zijn gevestigd indien hij in Nederland is ingeschreven in het handelsregister, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel h, van de Handelsregisterwet 2007.”

Art. 10 bepaalt het heffingstijdvak:

“Het tijdvak waarover de belasting moet worden betaald is drie maanden.”

Voor buitenlands-kentekengevallen bepaalt art. 13 de aanvang van het heffingstijdvak (de dies a quo) sinds 1 januari 2014 als volgt:

“1. Voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dat in Nederland feitelijk ter beschikking staat vangt het tijdvak aan met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland aanvangt en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later.

2. Voor de toepassing van artikel 7, derde lid, vangt, in afwijking van het eerste lid, voor dat motorrijtuig het tijdvak aan met ingang van de dag waarop de houder als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen, of met ingang van de dag waarop de houder zich als ingezetene had moeten inschrijven in die basisregistratie en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later, tenzij wordt aangetoond met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan, in welk geval het tijdvak aanvangt met die datum. Voor de toepassing van artikel 7, vierde lid, is de eerste volzin van overeenkomstige toepassing.

3. In afwijking van het bepaalde in artikel 10 kan de belasting voor een in het eerste lid bedoeld motorrijtuig van een houder die niet in Nederland zijn hoofdverblijf heeft of is gevestigd ook worden betaald over een tijdvak van 1, 3 of 15 dagen.”

Het tweede lid is bij art. XIX(B) van het Belastingplan 2014 per 1 januari 2014 toegevoegd, onder vernummering van het toenmalige tweede lid tot het huidige derde lid.

Naheffing van ten onrechte niet-betaalde mrb geschiedt als hoofdregel volgens de algemene naheffingsregels van art. 20 AWR (maximaal vijf jaar terug). Deze hoofdregel geldt met name voor ingezetenen met een Nederlands kenteken. Art. 34 Wet mrb bevat bijzondere naheffingsregels voor de gevallen waarin de Nederlandse openbare weg zonder voorafgaande mrb-betaling is gebruikt met een motorvoertuig zonder kenteken of met buitenlands kenteken:

“1. Bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de belasting worden nageheven. Voor de toepassing van dit lid wordt een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven.

2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Indien artikel 7, derde of vierde lid, van toepassing is, wordt de na te heffen belasting berekend vanaf het begin van het tijdvak, bedoeld in artikel 13, tweede lid.

3. Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van twaalf maanden niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, wordt over dat gedeelte de belasting niet nageheven.

(…)

6. De na te heffen belasting wordt verminderd met de belasting die over de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor het motorrijtuig is betaald en voorzover voor de belasting over die periode geen aanspraak op teruggaaf van belasting bestaat.”

De tweede volzin van lid 1 is op 1 januari 2007 ingevoerd door art. XI(E) van het Belastingplan 2007.3.De tweede volzin van lid 2 is ingevoerd op 1 januari 2014 door art. XIX(C) van het Belastingplan 2014.

Deze door de voortdurende doorverwijzing vrijwel onleesbare regeling voor ingezetenen met een buitenlands kenteken komt er op neer dat als de belasting niet betaald is, de betrapte alsnog moet betalen over de periode van niet-betaling, die terug kan gaan tot het moment waarop de betrapte ingezetene werd of zich als ingezeten had moeten laten inschrijven, tenzij hij bewijst dat hij de auto pas op een later tijdstip is gaan houden (zie nader onderdeel 7).

De Rechtbank meent dat naar alleen intern recht beoordeeld (art. 34(2)(2e volzin) jo. art. 13(2) jo. art. 7(3) Wet mrb), de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag is opgelegd, ook als het om eenmalig gebruik van de auto zou gaan (r.o. 4.5-4.6). Zij vraagt zich echter af of de berekening van de naheffingsaanslag indirect Nederlands ingezetenen4.discrimineert die onderdaan zijn van een andere EU-lidstaat.

De Rechtbank ziet in de bijzondere naheffingsregeling in art. 34 Wet mrb een naheffingssanctie omdat uit uw arrest HR BNB 2014/18 volgt dat de naheffingsperiode niet is gebaseerd op de fictie dat in die periode ook daadwerkelijk van de weg gebruik is gemaakt (r.o. 5.1-5.2). De Rechtbank constateert dat de naheffingsaanslag bij ingezetenen met een buitenlands kenteken over een langere periode kan worden berekend dan de twaalf maanden die gelden in andere ‘non-compliantsituaties’, terwijl tot 1 januari 2014 die perioden gelijk waren (r.o. 5.7-5.9). Die sinds 2014 langere naheffingsperiode voor buitenlands-kentekengevallen leidt bovendien tot een hogere grondslag van een eventuele verzuimboete.

De Rechtbank meent dat de naheffingsregeling ex art. 34 Wet mrb indirect buitenlanders discrimineert (r.o. 5.12 en 5.21) omdat de parlementaire geschiedenis en de halfjaarverslagen van de Belastingdienst erop wijzen dat de regeling vooral arbeidsmigranten (ingezetenen met een buitenlandse nationaliteit) treft (r.o. 5.19-5.20). Uit de arresten van het HvJ in de zaken Hervis Sport5.en CHEZ6.en haar oordeel dat ‘buitenlands kenteken’ een verdacht onderscheidingscriterium is (r.o. 5.21), leidt zij af dat onder die omstandigheden aangenomen moet worden dat de regeling indirect discrimineert naar nationaliteit.

(Na)heffing van mrb bij feitelijk in Nederland beschikken over een motorrijtuig leidt volgens de Rechtbank weliswaar op zichzelf juist tot gelijkheid met binnenlands-kentekengevallen en tot voorkoming van fiscale bevoordeling van ingezetenen die ten onrechte hun motorrijtuig niet op Nederlands kenteken zetten (r.o. 5.23), maar zij acht het bedrag van de naheffing problematisch. De berekening daarvan kan in buitenlands-kentekengevallen nadeliger uitpakken dan in binnenlands-kentekengevallen en daarmee tot een hogere relatieve belastingdruk leiden (r.o. 5.24 en 5.37). Na een vergelijking met diverse andere naheffingsgevallen acht de Rechtbank het geval van naheffing van een ingezetene met buitenlands kenteken het meest vergelijkbaar met naheffing in geen-kentekengevallen. Beide situaties zijn geregeld in art. 34 Wet mrb, in beide gevallen is het aanknopingspunt het gebruik van de weg in Nederland zonder dat mrb is betaald en in beide gevallen is de feitelijk beschikker de belastingplichtige (r.o. 5.26-5.30).

Voor het verschil in behandeling met de geen-kentekensituatie – en andere non-compliantsituaties – ziet de Rechtbank geen rechtvaardiging. Het woonplaatsvermoeden in art. 7(3) Wet mrb vergemakkelijkt het toezicht op naleving van de mrb-plicht haars inziens al voldoende en had niet gepaard hoeven gaan met wijziging van de berekening van het naheffingsbedrag (r.o. 5.33). Ook overigens ziet de Rechtbank geen rechtvaardiging; met name ziet zij niet in dat bij buitenlands-kentekensituaties de controlemogelijkheden wezenlijk beperkter zijn dan in de andere bijzondere naheffingsgevallen (r.o. 5.36).

De Rechtbank vraagt u (vraag 1a) of haar zienswijze juist is en (vraag 1b) of daarbij van belang is of het motorrijtuig met buitenlands kenteken al dan niet in het desbetreffende buitenland op naam staat van de ingezetene/feitelijke gebruiker van wie wordt nageheven (r.o. 5.39). Rechtsherstel voor eventuele niet-gerechtvaardigde c.q. niet-proportionele indirecte discriminatie kan volgens de Rechtbank worden geboden door de tweede volzin van art. 34(2) Wet mrb buiten toepassing te laten (r.o. 5.40), dus door terug te keren naar de situatie vóór de wetswijziging van 2014.

Is geen sprake van verboden indirecte discriminatie, dan vraagt de Rechtbank zich af (vraag 2; r.o. 5.42-5.43) welke kracht art. 13(2) Wet mrb eist voor het (tegen)bewijs van de datum van waaraf een motorrijtuig feitelijk aan de naheffeling ter beschikking heeft gestaan: ‘aannemelijk maken’ of, net zoals in art. 34(3), ‘doen blijken’ (overtuigend aantonen)? De Rechtbank vraagt zich verder af (vraag 3; r.o. 5.45) of ook tegenbewijs mogelijk is op andere punten van de naheffingsperiodeberekening dan dat van het aanvangstijdstip, met name gezien de volgens EU-recht vereiste proportionaliteit van de regeling. Zij heeft op dit punt geen voorlopig oordeel geformuleerd.

Wat betreft de boete vraagt de Rechtbank ten eerste (vraag 4) of tot de boetegrondslag ook kan behoren het belastingbedrag dat betrekking heeft op de periode vóór 1 januari 2013. Bij constatering van gebruik van de weg op 31 december 2013, dus net voordat het Belastingplan 2014 in werking trad, kon de na te heffen belasting niet worden berekend over een periode langer dan de periode 31 december 2012 tot en met 30 december 2013. Na de inwerkingtreding van het Belastingplan 2014 kan die berekening verder teruggegaan dan 30 december 2012. De Rechtbank meent niettemin, gelet op HR BNB 2014/18, dat ook de nageheven belasting berekend over die verstreken periode tot de boetegrondslag kan behoren, omdat niet het naheffingstijdvak is gewijzigd, maar slechts de berekening ervan (r.o. 5.47).

Ten slotte vraagt de Rechtbank zich af (vraag 5) op welke van drie mogelijke manieren de verzuimboete bepaald moet worden: (i) in beginsel op 100% van het nageheven bedrag zonder rekening te houden met de wijze waarop de wet dat bedrag bepaalt; (ii) de Inspecteur moet bewijzen gedurende welk(e) de(e)l(en) van de naheffingsperiode de boeteling feitelijk de beschikking had over het motorrijtuig met buitenlands kenteken en kan alleen die door hem bewezen delen ten grondslag leggen aan de boeteberekening; (iii) de tussenweg: rekening moet worden gehouden met de bijzondere wijze waarop de wet de boetegrondslag bepaalt (r.o. 5.49). Naar het voorlopige oordeel van de Rechtbank is benadering (iii) de juiste, gelet op de op ficties gebaseerde naheffingssanctie bij motorrijtuigen met buitenlands kenteken. Het ligt volgens haar in de rede op dit punt aan te sluiten bij uw rechtspraak over de bepaling van vergrijpboetes in gevallen waarin het na te vorderen of te heffen bedrag is bepaald met omkering van de bewijslast (r.o. 5.50).

De Rechtbank legt u daarom ex art. 27ga AWR de volgende prejudiciële vragen voor:

“1a) Dient voor de bepaling van de hoogte van een aan een ingezetene met een buitenlandse nationaliteit opgelegde naheffingsaanslag op grond van artikel 34 van de Wet naar aanleiding van het constateren van gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor de mrb geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel buiten toepassing te blijven omdat toepassing van die volzin zou leiden tot een unierechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit?

1b) Is het voor het antwoord op vraag 1a) relevant of de ingezetene al dan niet degene is op wiens naam het kenteken van het motorrijtuig in het buitenland is geregistreerd?

Voor het geval het antwoord op vraag 1a) ontkennend is:

2) Houdt de tegenbewijsmogelijkheid die belanghebbende heeft met betrekking tot de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend op grond van artikel 34, tweede lid, in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet, in dat voldoende is dat belanghebbende aannemelijk maakt met ingang van welke dag het motorrijtuig aan belanghebbende ter beschikking heeft gestaan?;

3) Geldt met betrekking tot andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan nog een (tegen)bewijslast voor de inspecteur en/of de belastingplichtige?

4) Kan na de wetswijziging bij Belastingplan 2014 tot de grondslag van de verzuimboete ook behoren het bedrag aan nageheven belasting voor zover de periode waarover die belasting is berekend op grond van artikel 34 van de Wet gelegen is vóór 1 januari 2013?

5) Voor zover belanghebbende niet zou slagen in de op haar rustende tegenbewijslast met betrekking tot de berekening van de belasting en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens: behoort tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking dient te nemen bij zijn beoordeling of de opgelegde verzuimboete een passende en ook geboden sanctie is, ook de omstandigheid dat de hoogte van de nageheven belasting is komen vast te staan met toepassing van het berekeningsvoorschrift dat is neergelegd in artikel 34 van de Wet, waaronder in het bijzonder de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens, zodanig dat de rechter in zijn uitspraak blijk moet geven van een dergelijke beoordeling?”

De Rechtbank heeft afgezien van vraag 4 dezelfde vragen gesteld in de zaak met rolnummer 18/02986. Ik concludeer vandaag ook in die zaak. Bij u is ook aanhangig een zaak met rolnummer 18/02339 waarin de Staatssecretaris cassatie heeft ingesteld tegen een uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch,7.over de vraag hoe de tegenbewijsregelingen ex art. 34(2) en art. 13(2) Wet mrb toegepast moeten worden.

De Rechtbank wijst erop dat het antwoord op de voorgelegde vragen voor circa 4.000 gevallen per jaar van belang kan zijn (zie r.o. 5.52) en dat een groot aantal vergelijkbare zaken bij haar aanhangig is. Zij ziet ook mogelijke relevantie voor de toepassing van art. 12b Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet bpm), dat art. 13(2) Wet mrb van overeenkomstige toepassing verklaart voor de aanvang van bpm-plicht.

Alleen de Staatssecretaris heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid schriftelijke opmerkingen bij u in te dienen naar aanleiding van de voorgelegde vragen.

5 Mrb-heffing van ingezetenen die feitelijk in Nederland beschikken over een motorrijtuig met buitenlands kenteken

Intern recht

Uit art. 7 Wet mrb volgt dat als een motorvoertuig in het Nederlandse kentekenregister is opgenomen, de kentekenhouder aangemerkt wordt als de mrb-plichtige ‘houder’ en dat als de auto niet in Nederland geregistreerd is, zoals bij auto’s zonder kenteken of met een buitenlands kenteken, de feitelijk-ter-beschikking-hebber de belastingplichtige houder is. ‘Feitelijk ter beschikking hebben’ betekent in beginsel: gebruiken op de openbare weg in Nederland (zie art. 13(1)).8.Het is een ruim begrip. U oordeelde bijvoorbeeld in HR BNB 2001/3479.dat het beschikbaar hebben niet enigszins duurzaam hoeft te zijn. Uit HR BNB 1998/13410.volgt dat de feitelijk-ter-beschikking-hebber niet de bestuurder hoeft te zijn, met name niet als de bestuurder het motorrijtuig uitsluitend bestuurt voor een derde of een lichaam aan wie het motorrijtuig ter beschikking staat, bijvoorbeeld de eigenaar, al dan niet bijrijder.

Voor feitelijk-ter-beschikking-hebbers van een buitenlands gekentekende auto die hun hoofdverblijf niet in Nederland hebben, geldt een vrijstelling ex art. 73(1)(a) Wet mrb, art. 37(1) AWR en art. 29 Uitvoeringsbesluit motorrijtuigenbelasting (UB mrb),11.de vrijstelling voor internationaal verkeer. Die vrijstelling voor niet-inwoners geldt van rechtswege. Een inwoner van Polen die met een in Polen geregistreerde auto Nederland in rijdt, hoeft dus niet aan de grens aangifte te doen of om mrb-vrijstelling te verzoeken.

De Wegenverkeerswet (WVW) verbiedt ingezetenen/inwoners in beginsel om in Nederland een motorrijtuig met buitenlands kenteken te houden. Als eigenaar of houder in de zin van de WVW12.zijn zij verplicht een hen in Nederland ter beschikking staand motorrijtuig in het Nederlandse kentekenregister op te laten nemen (artt. 36 en 47 WVW). Bij de parlementaire behandeling van het voorstel voor de Wet mrb 1994 heeft de regering daarover opgemerkt:13.

“Het voorstel Wegenverkeerswet 1992 gaat ervan uit dat de kentekenplicht van toepassing is tenzij er sprake is van onder andere internationaal verkeer. Eén van de criteria bij dat laatste begrip is het woonplaatscriterium. Indien het een ingezetene van Nederland betreft, is er geen sprake van internationaal verkeer. Nederlanders die over de grens werken – en in Nederland wonen – vallen niet onder de uitzondering van artikel 37, eerste lid, onderdeel b, van dat wetsvoorstel, tenzij het voertuig is tenaamgesteld op hun buitenlandse werkgever. Ik moge hierbij nog verwijzen naar de memorie van antwoord bij het voorstel Wegenverkeerswet 1992 (blz. 31).”

Bij de behandeling van het Belastingplan 2014, waarbij onder meer de naheffingsgregeling voor ingezetenen met buitenlandse kentekens werd gewijzigd, merkte zij het volgende op:14.

“Iedere inwoner van Nederland is verplicht zijn motorrijtuig op Nederlands kenteken te registeren in het kentekenregister van de Dienst Wegverkeer (RDW).15.Alleen al de inschrijving in het Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (GBA)16.leidt tot de verplichting om het buitenlands motorrijtuig in te schrijven in het Nederlands kentekenregister. Dit is een niet-fiscale verplichting en de handhaving van deze kentekenplicht is een onderdeel van de reguliere politietaak. Het niet naleven van de inschrijving in het kentekenregister is strafbaar gesteld. Hoewel de kentekenplicht geen fiscale verplichting is, heeft het plaatsen van een motorrijtuig op Nederlands kenteken wel fiscale gevolgen. Het op kenteken zetten van het motorrijtuig leidt ertoe dat in beginsel de MRB verschuldigd wordt.”

Leeft een ingezetene c.q. inwoner zijn verplichting na om een hem in Nederland ter beschikking staand motorrijtuig op Nederlands kenteken te stellen, dan is daarmee ex art. 17(1) ook aangifte mrb gedaan en ontstaat mrb-plicht ex art. 7(1)(a) Wet mrb.

Voor inwoners die in Nederland feitelijk over een motorrijtuig met buitenlands kenteken beschikken, zijn de mogelijkheden tot vrijstelling van mrb beperkt. Op verzoek en onder voorwaarden geldt een vrijstelling voor auto’s van de zaak van werknemers van een buitenlands bedrijf c.q. ondernemers met een buitenlands bedrijf (art. 73(1)(b) en (c) Wet mrb jo. artt. 25-26 en 27 UB mrb). Ook is vrijstelling voor inwoners mogelijk voor kortdurend gebruik in Nederland (maximaal twee weken op twaalf maanden) van buitenlandse motorrijtuigen, mits na elektronische melding vooraf (art. 73(1)(d) Wet mrb jo. art. 26a UB mrb).17.

Als geen vrijstelling geldt, ontstaat ex art. 13 Wet mrb (zie 3.5) mrb-plicht ter zake van het feitelijk in Nederland beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig bij het eerste gebruik van de openbare weg in Nederland. Is de feitelijk beschikker in de BRP ingeschreven of had hij ingeschreven moeten zijn omdat hij ingezetene is, dan geldt ex art. 13(2) Wet sinds 1 januari 2014 mrb een weerlegbaar vermoeden van gebruik van de Nederlandse weg vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP (de dies a quo).

In art. 7(3) Wet mrb en art. 29 UB mrb wordt een woonplaatsvermoeden ontleend aan het al dan niet ingezeten zijn in de zin van de Wet basisregistratie personen (Wet BRP). Ingezeten is in beginsel degene die naar redelijke verwachting gedurende vier maanden op een half jaar in Nederland verblijf zal houden (zie art. 2.4 Wet BRP). Die persoon moet ingeschreven zijn en hij is dan ook ex art. 2.38 Wet BRP gehouden zo nodig aangifte te doen van verblijf in Nederland. Ingezeten zijn is niet identiek aan hoofdverblijf in Nederland hebben. Daarvoor zijn het woonplaatsbegrip in art. 4 AWR en het verblijfplaatsbegrip in art. 7 Richtlijn 83/182/EEG18.beslissend (zie het citaat in 6.14).19.

EU-recht

Behalve in de Eurovignettenrichtlijn voor zware motorvoertuigen (Richtlijn 1999/62/EG) en de genoemde vrijstellingenrichtlijn 83/182/EEG bevat het EU-recht geen specifieke bepalingen over (vrijstelling van) heffing van een motorrijtuigenbelasting zoals de Nederlandse mrb. De bevoegdheid van lidstaten om regels op dat gebied te stellen wordt EU-rechtelijk daardoor, behalve door die Richtlijnen, die hier niet relevant zijn, in beginsel slechts begrensd door primair EU-recht (het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU), het VwEU en de algemene beginselen van EU-recht). Dat volgt uit het arrest Cura Anlagen van het HvJ:20.

“40. (…) zij eraan herinnerd dat (…) de motorrijtuigenbelasting niet geharmoniseerd is en aanzienlijk verschilt van lidstaat tot lidstaat. Op dit gebied oefenen de lidstaten dus vrij hun fiscale bevoegdheid uit, mits zij daarbij het gemeenschapsrecht in acht nemen. Zij kunnen over deze fiscale bevoegdheid onderling afspraken maken op basis van criteria zoals het grondgebied waar een voertuig werkelijk wordt gebruikt, of de woonplaats van de bestuurder, die verschillende bestanddelen van het territorialiteitsbeginsel zijn, en onderlinge overeenkomsten sluiten om te verzekeren dat een voertuig slechts in een van de overeenkomstsluitende staten aan indirecte belastingen wordt onderworpen.”

Aan deze overweging ging vooraf het oordeel dat verplichte registratie van uit andere lidstaten geleasede voertuigen het vrije dienstverkeer belemmert en dus rechtvaardiging behoeft:

“36. Derhalve moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn vraag in wezen wil vernemen, of de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten (artikelen 49 EG tot en met 55 EG) zich verzetten tegen de wettelijke regeling van een lidstaat zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die een in deze lidstaat gevestigde onderneming die een in een andere lidstaat geregistreerd voertuig least, verplicht het voertuig in de eerste lidstaat te registreren om het na een bepaalde tijd aldaar verder te kunnen gebruiken. (…).

37. Vaststaat dat de verplichting tot registratie, in de lidstaat van gebruik, van voertuigen die van een in een andere lidstaat gevestigde onderneming worden geleasd, grensoverschrijdende leaseactiviteiten bemoeilijkt.

38. Bijgevolg moet worden onderzocht of de uit deze verplichting voortvloeiende beperking kan worden gerechtvaardigd.”

Uit onder meer het arrest Van Putten, Mook en Frank21.volgt dat registratiebelastingen zoals de Nederlandse belasting op personenauto’s en motorrijwielen (bpm) – en dus denkelijk ook houderschaps- en gebruik-van-de-weg-belastingen zoals de Nederlandse mrb – in beginsel gerechtvaardigd zijn als het desbetreffende motorrijtuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in de heffende lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt:

“46. Het Hof heeft reeds vastgesteld dat het een lidstaat is toegestaan om een in een andere lidstaat geregistreerde personenwagen aan een registratiebelasting te onderwerpen wanneer dit voertuig hoofdzakelijk is bestemd voor duurzaam gebruik in eerstgenoemde lidstaat of daar feitelijk duurzaam wordt gebruikt (zie met name reeds aangehaalde arresten Cura Anlagen, punt 42; Commissie/Denemarken, punten 75-78; Nadin en Nadin-Lux, punt 41, en Commissie/Finland, punt 47, en reeds aangehaalde beschikkingen Van de Coevering, punt 24, en Vandermeir, punt 32).

47. Is aan deze voorwaarden echter niet voldaan, dan is de band van het in een andere lidstaat geregistreerde voertuig met een lidstaat minder hecht, zodat voor de betrokken beperking een andere rechtvaardiging is vereist (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Denemarken, punt 79, en Commissie/Finland, punt 48, en reeds aangehaalde beschikkingen Van de Coevering, punt 26, en Vandermeir, punt 33).”

Maar een autobelasting moet ook – in hoogte – evenredig zijn aan de band met het (gebruik op het) grondgebied van de desbetreffende lidstaat. Op dat punt bleek de Nederlandse bpm in het verleden problematisch, omdat zij niet tijdevenredig werd geheven en evenmin in teruggaaf voorzag.22.Bij de mrb-heffing ten laste van inwoners ter zake van feitelijk in Nederland beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig zag u dergelijke evenredigheidsproblemen niet, omdat zij niet eenmalig maar per drie maanden wordt geheven. In HR BNB 2012/12323.verwierp u een beroep op de EU-vestigingsvrijheid ter afwending van mrb-naheffing ten laste van een in Nederland wonende Nederlander die in Nederland reed met een door diens Duitse GmbH gehuurde auto met Duits kenteken:

“3.3.1. (…) De motorrijtuigenbelasting wordt (…) geheven ter zake van het houden van een personenauto. Voor een in het buitenland geregistreerde personenauto geldt als houden in voormelde zin het feitelijk ter beschikking hebben van de personenauto in Nederland. De verschuldigdheid van motorrijtuigenbelasting is gerelateerd aan de duur van het houderschap, met dien verstande dat de belasting per drie maanden moet worden voldaan. Daardoor onderscheidt de motorrijtuigenbelasting zich van een eenmalige registratiebelasting. Voor een in het buitenland geregistreerde personenauto vangt de belastingplicht aan bij het begin van het feitelijke gebruik van de weg in Nederland (zie (…) de artikelen 1, 7, 11 en 13 van de Wet). In geval een belastingplichtige een in het buitenland geregistreerde personenauto voor kortere tijd dan drie maanden ter beschikking heeft, kan deze over het nog niet verstreken deel van dat tijdvak op grond van artikel 18 van de Wet aanspraak maken op teruggaaf van de belasting.

Op grond van het voorgaande kan de heffing van motorrijtuigenbelasting van een inwoner van Nederland ter zake van een niet in Nederland geregistreerde personenauto waarmee van de weg in Nederland gebruik wordt gemaakt, niet als een met het unierecht strijdige disproportionele heffing worden beschouwd.”

6 Naheffing van mrb, met name van ingezetenen met een buitenlands gekentekend motorrijtuig

Algemeen

De mrb moet op aangifte worden voldaan. Art. 17 Wet mrb merkt de aanvraag of wijziging van de tenaamstelling in het kentekenregister aan als aangifte voor alle tijdvakken waarin het motorrijtuig zal worden gehouden. Volgens art. 15 Wet mrb moet de belasting steeds zijn betaald bij aanvang van elk tijdvak. Op de naheffing van een aangiftebelasting, ook op de naheffing van mrb, is art. 20 AWR van toepassing. De ‘gewone’ naheffing, i.e. bij niet-betaling van de driemaandelijkse mrb-rekening voor een motorrijtuig op Nederlands kenteken, geschiedt dan ook op basis van die bepaling, dat wil zeggen maximaal vijf jaar terug.

Voor andere gevallen bevat de Wet mrb specifieke naheffingsregelingen die afwijken van art. 20 AWR, namelijk bij constatering:

(i) dat geen aanvullende aangifte is gedaan van een verandering aan een motorrijtuig die tot hogere belasting leidt (art. 33), zoals lpg-inbouw; de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond, het kenteken geschorst was of de verandering nog niet was aangebracht;

(ii) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig zonder kenteken of met buitenlands kenteken terwijl de belasting geheel of deels niet is betaald (art. 34(1)); de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over twaalf maanden behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet feitelijk ter beschikking stond van degene bij wie het gebruik van de weg is geconstateerd of al mrb is betaald;

(iii) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig met een buitenlands kenteken door een ingezetene en de belasting geheel of deels niet is betaald (art. 34(1)(2e volzin) jo. art. 34(2)(2e volzin); zie voor de berekening van de naheffing nader 6.10 e.v. (kort gezegd: naheffing over de periode vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de autogebruiker in de BRP tot de dag van constatering van het feitelijke gebruik, tenzij een recentere dies a quo wordt ‘aangetoond’);

(iv) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig met geschorst kenteken (art. 35); de na te heffen belasting wordt in dat geval berekend over vier aaneensluitende tijdvakken behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond of al mrb is betaald;

(v) van niet-voldoening aan de voorwaarden voor het kwarttarief voor een motorrijtuig waarvoor dat tarief is betaald (art. 36); de naheffing wordt berekend conform art. 33 (zie (i));

(vi) van feitelijk gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor niet is voldaan aan de voorwaarden voor – kort gezegd – de handelaarsregeling (groene kentekens; art. 69); de naheffing wordt berekenend over twaalf maanden zonder tegenbewijsmogelijkheden; en

(vii) van onterechte vrijstelling of niet-voldoening aan vrijstellingsvoorwaarden met betrekking tot een motorrijtuig (art. 76); de na te heffen belasting wordt berekend over vier aaneensluitende tijdvakken behalve voor zover ‘blijkt’ dat het motorrijtuig in die periode niet op naam van de houder stond of al mrb is betaald, maar

(viia) bij onterecht gebruik van de taxivrijstelling wordt nageheven over de periode waarover de vrijstelling blijkens boekenonderzoek ten onrechte is verleend, tot vijf jaar terug.

De bijzondere naheffingsregelingen strekken tot ondervanging van bewijsproblemen waarvoor de fiscus zich anders geplaatst zou kunnen zien in de desbetreffende gevallen van geconstateerde niet-betaling van mrb. Zij komen in wezen neer op omkering en in de meeste gevallen verzwaring van de bewijslast. U overwoog in onder meer HR BNB 2001/420:24.

“3.4. Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn (…) ten dele van artikel 20 van de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II [inmiddels artt. 33-36 van de Wet mrb; PJW] komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Aangenomen moet worden dat dit ook de strekking is van de in de thans geldende wet opgenomen afwijkingen van artikel 20 van de AWR.”

Aan een vrijwel gelijke overweging in HR BNB 2014/1825.voegde u toe dat deze bijzondere naheffingsregelingen niet zijn gegrond op de fictie dat daadwerkelijk van de weg gebruik is gemaakt in de periode waarover de naheffingsaanslag wordt berekend. U liet in het midden waarop de naheffingsperiode dan wél is gebaseerd:

“3.3.4. Het hiervoor (…) overwogene brengt mee dat (…) artikel 34, lid 2, van de Wet niet is gestoeld op de fictie dat ook gedurende de voorafgaande periode van twaalf maanden met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg en vanwege dat belastbare feit over die gehele periode motorrijtuigenbelasting is verschuldigd. Het is voor het berekende bedrag niet van belang of gedurende een gedeelte van de periode met de personenauto gebruik van de weg is gemaakt. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Daarmee ontvalt de grond aan het oordeel van het Hof dat het bepaalde in artikel 34 van de Wet een inbreuk maakt op artikel 1 Eerste Protocol EVRM. In dit kader heeft te gelden dat de wetgever, in aanmerking genomen de hem in belastingzaken toekomende ruime beoordelingsvrijheid, de bijzondere heffingsbepaling van artikel 34 van de Wet heeft kunnen rechtvaardigen met de hiervoor (…) omschreven strekking van de regeling. (…).”

Ik neem aan dat dit betekent dat de naheffingsperioden in de bijzondere naheffingsregelingen volgens u een wettelijke bewijslastverdeling inhouden, meer specifiek een weerlegbaar wettelijk vermoeden dat het geconstateerde houderschap (dus niet het gebruik) zich gedurende de gehele naheffingsperiode heeft voorgedaan. De Staatssecretaris wijst er in zijn schriftelijke opmerkingen mijns inziens terecht op dat de Rechtbank in zoverre ten onrechte spreekt van een ‘naheffingssanctie’.

Ook de vroegere Wet op de motorrijtuigenbelasting 196626.(Wet mrb 1966) bevatte een bijzondere naheffingsregeling, evenals diens voorganger, de Motorrijtuigenbelastingwet 1926.27.Beide voorgangers van de huidige Wet mrb 1994 regelden alle gevallen van mrb-naheffing: de algemene naheffingsregeling van (thans) de AWR was niet van toepassing omdat onder die voorgangers het belastbare feit niet was het houderschap van een motorrijtuig (er was dus geen koppeling met de inschrijving in het kentekenregister), maar het gebruik van de weg ermee (zie art. 1 Wet mrb 1966). Als bij controle bleek dat van de weg gebruik werd gemaakt zonder dat mrb was betaald, was de aanvang van dat gebruik niet vast te stellen. Uit de toelichting van de regering op art. 16 Wet mrb 1966 volgt dat dit reden was om na te heffen over een forfaitaire tijdsduur van twaalf maanden:28.

“'Indien bij controle blijkt, dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar. (...).'

Zoals mijn voormalig ambtgenoot Van Hilten concludeerde in de zaak HR BNB 2011/52,29.is een bijzondere naheffingsregeling onder de huidige Wet mrb niet meer nodig in het standaardgeval van een kentekenhouder die de driemaandelijkse mrb-rekening niet (tijdig) voldoet omdat eenvoudig is vast te stellen over welk tijdvak de mrb ten onrechte niet is voldaan. Die vaststelling is echter nog steeds moeizaam in de meeste niet-standaardgevallen, waarvoor dan ook de boven weergegeven bijzondere naheffingsregelingen zijn blijven gelden.

In de huidige Wet mrb is voor de gevallen van constatering van een bijzonder naheffingsfeit een naheffingsperiode van twaalf maanden als uitgangspunt gehandhaafd. Op de vraag uit de Tweede Kamer waarom de naheffing bij constatering van overtreding van schorsingsvoorwaarden wordt beperkt tot maximaal een jaar, antwoordde de regering:30.

“Ook onder de huidige wet is de maximale duur waarover wordt nageheven als er geen of te weinig belasting is betaald twaalf maanden. Voorts zal de schorsingsperiode over het algemeen niet meer bedragen dan één jaar, omdat bij langere periodes (bij voorbeeld bij verblijf in het buitenland) de auto zal worden uitgeschreven om in een ander land ingeschreven te worden of verkocht. Bovendien acht ik geen reden aanwezig om een differentiatie aan te brengen in de termijn waarover nageheven kan worden.”

Ik heb in de parlementaire behandelingen van de Motorrijtuigenbelastingwet 1926, de Wet mrb 1966 en de huidige Wet mrb geen toelichting gevonden op de lengte van de naheffingstermijn (twaalf maanden). Ik neem aan dat de wetgever ervan uit ging dat het weinigen lukt om langer dan een jaar zonder mrb-betaling rond te rijden zonder betrapt te worden, en dat een twaalfmaandentermijn (dus) (voldoende) prikkelt tot tijdige betaling van de belasting.31.Dat laatste bleek overigens niet het geval bij de taxivrijstelling, waarvan bleek dat bij constatering van onterechte aanspraak daarop het misbruik vaak al langer dan een jaar gaande was. Sindsdien geldt bij onterechte aanspraak op de taxivrijstelling dan ook een berekeningstermijn van maximaal vijf jaar (art. 76(2)(b) jo. art. 77(1)).32.

Zoals in 6.2 al bleek, bevat de huidige Wet mrb, anders dan de Wet mrb 1966, (wél) tegenbewijsmogelijkheden voor gevallen waarin naheffing over twaalf maanden onredelijk zou zijn. Zij verschillen afhankelijk van het geval, maar de vereiste (tegen)bewijskracht is in vijf van de zeven gevallen dat de betrapte anders moet doen ‘blijken’ (overtuigend aantonen). In één geval ontbreekt een tegenbewijsmogelijkheid: dat van onterecht gebruik van een handelaarskenteken (art. 69 Wet mrb).33.Op het resterende geval van een ingezetene met een buitenlands kenteken ga ik hieronder in.

Naheffing van mrb van ingezeten met een buitenlands kenteken

Voor de naheffing ten laste van ingezetenen die feitelijk over een motorrijtuig met buitenlands kenteken beschikken zonder mrb betaald te hebben, geldt pas sinds 1 januari 2007 een bijzondere regeling. Bij het Belastingplan 2007 is – volgens de regering slechts ter verduidelijking – de boven (3.7) geciteerde tweede volzin aan art. 34(1) Wet mrb toegevoegd (“Voor de toepassing van dit lid wordt een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven.”). Art. 34(1) Wet mrb (toen nog zonder de tweede volzin) gold volgens u niet als er wél een (zij het buitenlands) kenteken was afgegeven (maar art. 20 AWR gold wel). In HR BNB 2012/12334.overwoog u:

“3.3.2. In het onderhavige geval bood artikel 34 van de Wet de Inspecteur geen bevoegdheid tot naheffing omdat voor de personenauto een – zij het een Duits – kenteken is afgegeven (zie punt 6.17 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Onbetwist is dat belanghebbende met de onderhavige auto sedert 28 april 2005 van de weg in Nederland gebruik heeft gemaakt. Daarvan uitgaande kwam deze bevoegdheid tot naheffing de Inspecteur toe op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.”

Bij het Belastingplan 2014 zijn de boven (zie 3.4, 3.6 en 3.7) geciteerde artikelen 7(3) en 13(2) en de tweede volzin van art. 34(2) ingevoerd. De moeilijk te doorgronden interactie tussen deze bepalingen komt erop neer dat bij niet-betaling voor het binnenlands feitelijk beschikken over een buitenlands gekentekend motorrijtuig door een ingezetene wordt nageheven vanaf de dag van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving van de beschikker in de BRP en tot en met de dag vóór constatering van het feitelijke gebruik. Kan de naheffeling ‘aantonen’ dat het motorrijtuig haar feitelijk pas later dan de dies a quo ter beschikking is komen te staan in Nederland, dan begint de naheffingsperiode op die latere dag. Uiteraard wordt niet nageheven als de ingezetene een vrijstelling bewijst, bijvoorbeeld omdat hij weliswaar Nederlands ingezetene is, maar er geen hoofdverblijf heeft (art. 73(1)(a) Wet mrb).

De memorie van toelichting bij het Belastingplan 2014 vermeldt dat de tegenbewijsmogelijkheid ex art. 34(3) Wet mrb niet geldt bij buitenlands gekentekende motorrijtuigen (zie 6.17). Dat betekent dat niet toegelaten is bewijs dat het motorrijtuig niet feitelijk ter beschikking stond gedurende een ander deel van de naheffingsperiode ex art. 34(2)(2e volzin) dan het begin. In zijn schriftelijke opmerkingen in deze prejudiciële zaak gaat de Staatssecretaris echter wel degelijk uit van tegenbewijs ter zake van andere aspecten van de naheffingsperiode dan de aanvang.35.U zie daarover nader 7.10 e.v.

Als reden voor de in 6.11 bedoelde aanvullingen in de artt. 7, 13 en 34 Wet mrb per 1 januari 2014 (zie voor de tekst 3.4, 3.6 en 3.7 hierboven) gaf de regering dat het gebruik in Nederland van buitenlands geregistreerde motorrijtuigen waarvoor ten onrechte geen mrb werd voldaan sterk was toegenomen. Tijdens de parlementaire behandeling bleek echter weinig zicht te bestaan op de omvang van het gestelde misbruik (zie de Nota naar aanleiding van het Verslag, geciteerd in 6.19 hieronder). De MvT bij het Belastingplan 2014 vermeldt:36.

“De laatste jaren blijkt het gebruik van een buitenlands gekentekend motorrijtuig door een ingezetene van Nederland, waarbij ten onrechte geen MRB voor het betreffende motorrijtuig wordt betaald, sterk te zijn toegenomen. Dit is een onwenselijke situatie. Net als alle andere vormen van fraude holt deze fraude het maatschappelijk draagvlak voor belastingheffing uit. Dit standpunt wordt ook in de Tweede Kamer breed gedragen getuige de motie Van Vliet37., een motie waarop hierna nog zal worden teruggekomen. Het kabinet is van mening dat het toezicht en de handhaving op het naleven van de verplichting tot betaling van de MRB moet worden geïntensiveerd en dat de Belastingdienst meer handvatten moet krijgen om deze fraude adequaat aan te kunnen pakken. In dit wetsvoorstel is een aantal voorstellen tot wijziging van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB 1994) opgenomen die daar aan bij moeten dragen. Zonder deze wijziging is en blijft deze vorm van fraude moeilijk te bestrijden. Alleen een intensivering van het toezicht is namelijk ontoereikend.

Iedere inwoner van Nederland is verplicht zijn motorrijtuig op Nederlands kenteken te registeren in het kentekenregister van de Dienst Wegverkeer (RDW).38.Alleen al de inschrijving in het Gemeentelijke Basisadministratie Persoonsgegevens (GBA) leidt tot de verplichting om het buitenlands motorrijtuig in te schrijven in het Nederlands kentekenregister. Dit is een niet-fiscale verplichting en de handhaving van deze kentekenplicht is een onderdeel van de reguliere politietaak. Het niet naleven van de inschrijving in het kentekenregister is strafbaar gesteld. Hoewel de kentekenplicht geen fiscale verplichting is, heeft het plaatsen van een motorrijtuig op Nederlands kenteken wel fiscale gevolgen. Het op kenteken zetten van het motorrijtuig leidt ertoe dat in beginsel de MRB verschuldigd wordt.

Ingezetenen die rijden met een buitenlands gekentekend motorrijtuig en niet zelf aangifte MRB doen, ontduiken dus de MRB. Deze vorm van ontduiking is moeilijk aan te pakken. Dit is vaak alleen bij staandehouding van buitenlands geregistreerde motorrijtuigen te achterhalen en dan nog vergt dit nader, arbeidsintensief onderzoek teneinde te kunnen beoordelen of iemand voor de fiscaliteit zijn woonplaats in Nederland heeft. Dit is namelijk afhankelijk van iemands individuele omstandigheden. In de brief inzake het ontduiken van MRB door ingezetenen, die in eerste helft van september aan de Tweede Kamer is gestuurd, is uitgebreid ingegaan op deze vorm van fraude en is ook een plan van aanpak opgenomen. Het plan van aanpak bevat ook voorstellen voor enkele wijzigingen in de Wet MRB 1994, voorstellen die zijn opgenomen in het onderhavige wetsvoorstel.

In de hiervoor genoemde motie Van Vliet wordt de regering opgeroepen om de mogelijkheid te onderzoeken of toekenning van een burgerservicenummer (BSN) aan een buitenlandse natuurlijk persoon of rechtspersoon automatisch kan betekenen dat alle motorrijtuigen die door deze personen gebruikt worden in de heffing van MRB worden betrokken. Dit is onderzocht. Toekenning van een BSN wil zeggen dat een natuurlijk persoon zich heeft ingeschreven in de GBA. Dit duidt erop dat deze persoon belastingplichtig is voor de MRB, maar het uiteindelijke toetsingscriterium is of een persoon ingezetene is. Het is bijvoorbeeld denkbaar dat een persoon een half jaar vanwege werk in Nederland verblijft, maar zijn persoonlijke leven zich in een ander land afspeelt. Derhalve is de conclusie dat een dergelijk automatisme niet mogelijk is gelet op het Europese en internationale recht. Wel geeft dit onderzoek reden om voor te stellen om een zogenoemd woonplaatsvermoeden voor de MRB in te voeren.

Het woonplaatsvermoeden houdt in dat een natuurlijk persoon geacht wordt voor de Wet MRB 1994 ingezetene van Nederland te zijn indien hij is ingeschreven in de GBA of zich had moeten inschrijven in de GBA. Uiteraard blijft het woonplaatsbegrip in de AWR en Richtlijn 83/182/EEG39.het criterium. Daarom heeft de belastingplichtige de mogelijkheid aan te tonen dat zijn hoofdverblijf niet in Nederland is, waardoor hij (voor de MRB) ook niet als ingezetene wordt aangemerkt. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een persoon die weliswaar is ingeschreven in de GBA maar uitsluitend in Nederland verblijft voor studie of vanwege detachering. (…). Invoering van het woonplaatsvermoeden kan het toezicht – ook bij staandehouding op de weg – vergemakkelijken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger na te gaan of iemand in de GBA en de eigen bestanden voorkomt dan op basis van andere gegevens, feiten en omstandigheden te moeten onderzoeken of iemand ingezetene is. Het enkele feit dat iemand is ingeschreven in de GBA leidt – behoudens tegenbewijs als hiervoor bedoeld – voor de MRB tot de veronderstelling dat die persoon Nederlands ingezetene is. Het is denkbaar dat een belastingplichtige mede vanwege het daardoor ontstane woonplaatsvermoeden afziet van inschrijving in de GBA. Overigens ligt de controle op de inschrijving bij gemeenten, hetgeen niet wegneemt dat bij een staandehouding door de Belastingdienst van een in het buitenland gekentekende auto het vermoeden kan ontstaan dat de houder van het motorrijtuig ten onrechte niet is ingeschreven bij de GBA. Om tegen te gaan dat iemand afziet van inschrijving in de GBA wordt voorgesteld dat het woonplaatsvermoeden ook door de Belastingdienst kan worden ingeroepen als die persoon zich had moeten inschrijven in de GBA.

Tegelijkertijd wordt – eveneens met de mogelijkheid van tegenbewijs – een fictie voorgesteld ter zake van de verschuldigdheid van de belasting en de aanvang van de belastingplicht, namelijk de datum waarop de houder zich heeft ingeschreven of had moeten inschrijven in de GBA.

Deze aanpassingen zullen alleen effectief kunnen zijn indien tegelijkertijd ook de mogelijkheden tot naheffing van de MRB worden uitgebreid. Daartoe wordt voorgesteld naheffing mogelijk te maken vanaf de datum van aanvang van de belastingplicht in plaats van de maximaal twaalf maanden zoals nu in de wet is geregeld. Daarnaast wordt het mogelijk een verzuimboete op te leggen.

In samenhang bezien dragen deze aanpassingen er naar verwachting toe bij dat een ingezetene van Nederland als houder van een buitenlands gekentekend motorrijtuig dat motorrijtuig op Nederlands kenteken plaatst, dan wel op eigen initiatief aangifte MRB doet. De Belastingdienst zal dit faciliteren met informatievoorziening, zoals brochures en informatie op internet. De niet-ingezetene die zich meldt bij de GBA moet weten dat inschrijving in de GBA ook gevolgen heeft voor de MRB. Daarom zal de Belastingdienst enkele gemeenten die te maken hebben met grote toestroom van niet-ingezetenen benaderen met het verzoek om het moment van de GBA-inschrijving ook te benutten om actief te informeren over en te wijzen op de belastingplicht voor voertuigen. (…).

Een andere intensivering is meer «controle op de weg» op locaties waar zich grote concentraties buitenlands geregistreerde motorrijtuigen bevinden, bijvoorbeeld bouwplaatsen en agrarische gebieden waar veel buitenlanders werkzaam zijn. Waar mogelijk zullen voertuigen staande worden gehouden en zullen relevante gegevens worden vastgelegd. Door matching van deze gegevens met bijvoorbeeld GBA-gegevens kan worden nagegaan of er sprake is van mogelijke MRB-plicht en – als blijkt dat die niet wordt nagekomen – zal actief handhavend worden opgetreden, zowel bij adrescontroles, maar ook bij automatische nummerplaatherkenning (anpr)-acties. Onderzocht wordt nog in hoeverre bij anpr-acties ook een koppeling kan worden gemaakt met de registratieplicht, zodat de politie beter handhavend kan optreden vanwege de niet naleving van de registratieplicht. Het is de bedoeling dat de niet-compliante groep gaat merken dat blijven rondrijden zonder belasting te betalen onaangename gevolgen heeft: een naheffing en een boete. De detectiekans neemt toe en de sanctiekans wordt groter. Daar gaat ook een preventieve werking vanuit.”

De breed door de Tweede Kamer gedragen motie Van Vliet waarnaar de regering verwees, luidde als volgt:40.

“De Kamer, (…),

overwegende dat iedereen die in Nederland woont, werkt of een bedrijf uitoefent gebruikmaakt van de Nederlandse wegen indien er motorrijtuigen ter beschikking staan; overwegende dat er dan door de houder van het voertuig motorrijtuigenbelasting betaald moet worden ongeacht of er sprake is van een Nederlands of een buitenlands kenteken; concluderend dat slechts 31% van de arbeidsmigranten een motorrijtuig houdt met een Nederlands kenteken; concluderend dat de houders van buitenlandse kentekens geen automatische aanslag krijgen maar louter op vrijwillige basis of door controle in de heffing van motorrijtuigenbelasting worden betrokken; verzoekt de regering om, de mogelijkheid te onderzoeken of toekenning van een BSN aan een buitenlandse natuurlijk persoon of rechtspersoon automatisch kan betekenen dat alle motorrijtuigen die door deze personen gebruikt worden in de heffing van motorrijtuigenbelasting worden betrokken, en gaat over tot de orde van de dag.”

De artikelsgewijze toelichting op de invoeging van lid 3 in art. 7 vermeldt:41.

“De registratie van een motorrijtuig met een Nederlands kenteken in het kentekenregister, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel i, van de Wegenverkeerswet 1994 is verplicht voor elke in Nederland wonende persoon dan wel gevestigd rechtspersoon ingevolge artikel 36 van die wet. Artikel 37 van die wet bevat enkele uitzonderingen daarop. Deze registratie bij de Dienst Wegverkeer (RDW) is alleen mogelijk indien een persoon is ingeschreven in de GBA dan wel indien de rechtspersoon in Nederland is gevestigd.42.De registratie in het (…) kentekenregister gehouden door de RDW, vormt de aangifte voor de motorrijtuigenbelasting (MRB). Op het moment van registratie ontstaat de verschuldigdheid van de MRB en het tijdvak van heffing van de MRB begint op die dag. Alleen al de inschrijving in de GBA brengt de verplichting met zich het buitenlandse motorrijtuig op Nederlandse kenteken te plaatsen en dus het motorrijtuig te registreren bij de RDW. Het niet registreren bij de RDW leidt ertoe dat ingezetenen van Nederland met een buitenlands gekentekend motorrijtuig gebruik maken van de weg in Nederland zonder betaling van de wel degelijk verschuldigde MRB.

Artikel 7, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (Wet MRB 1994) kent hiervoor een vangnetbepaling, die de belastingplicht legt bij degene die het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft. Als degene die het motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft wordt ingevolge artikel 9 van de Wet MRB 1994 beschouwd degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd. (…).

Naar aanleiding van de motie Van Vliet43.en gelet op de geconstateerde ontduiking van de MRB door ingezetenen van Nederland wordt het introduceren van een woonplaatsvermoeden in de Wet MRB 1994 voorgesteld. (…).

Ook met invoering van de (woonplaats)fictie blijft de Belastingdienst afhankelijk van staandehouding om het feitelijk ter beschikking staan aan te tonen. Wel wordt dit door de introductie van de fictie vergemakkelijkt.

Uiteraard blijft het woonplaatsbegrip in de AWR en in het Europese recht het criterium. Daarom heeft de belastingplichtige de mogelijkheid aan te tonen dat zijn hoofdverblijf niet in Nederland is. Er geldt een vrije bewijsvoering op dit punt, dus alle feiten en omstandigheden wegen mee. Daarbij zijn alleen die feiten en omstandigheden van belang die aantonen dat de woon- of vestigingsplaats op grond van de AWR of het EU-recht niet in Nederland is gelegen.

Invoering van het woon- respectievelijk vestigingsplaatsvermoeden kan het toezicht – ook bij staandehouding op de weg – vergemakkelijken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger na te gaan of iemand in de GBA respectievelijk de Kamer van Koophandel en de eigen bestanden voorkomt dan te onderzoeken of iemand ingezetene van Nederland is.”

De artikelsgewijze toelichting op de invoeging van een nieuw lid 2 in art. 13 luidde:44.

“De belastingplicht voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken vangt ingevolge artikel 13 van de Wet MRB 1994 aan op het moment dat met dat motorrijtuig gebruik wordt gemaakt van de weg in Nederland. Voor een ingezetene die een motorrijtuig met een Nederlands kenteken tot zijn beschikking heeft, wordt voor de ingangsdatum van de belastingplicht aangesloten bij de datum van eerste tenaamstelling van dat motorrijtuig in het Nederlands kentekenregister.

Gelet op het feit dat de MRB een houderschapsbelasting is, zouden beide gevallen op dezelfde wijze in de heffing moeten worden betrokken vanaf de datum van het houderschap. In de praktijk is met name sprake van ongelijke behandeling indien er voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken geen aangifte MRB is gedaan en constatering van het weggebruik op een veel later tijdstip plaatsvindt dan de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland is gestart.

Om deze ongelijke behandeling en het nalevingstekort aan te pakken wordt voorgesteld in artikel 13 van de Wet MRB 1994, onder vernummering van het tweede lid tot derde lid, een nieuw tweede lid op te nemen. Dit nieuwe tweede lid voorziet er in dat bij fictie de belastingplicht voor een ingezetene van Nederland die de feitelijke beschikking heeft over een buitenlands gekentekende auto aanvangt met ingang van de datum van inschrijving van deze persoon in de GBA of de datum dat hij zich had moeten inschrijven in de GBA. Ingevolge de tweede volzin van het nieuwe tweede lid geldt dit naar analogie voor een onderneming of rechtspersoon; het betreft in dat geval de datum van inschrijving in het handelsregister. De houder heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat hij ten tijde van deze datum niet over een motorrijtuig beschikte maar dat het motorrijtuig hem pas op een later tijdstip in Nederland feitelijk ter beschikking stond. In dat geval vangt het tijdvak aan met ingang van dat latere tijdstip. Deze aanpassing stimuleert de houder eerder op eigen initiatief aangifte te doen. Deze aanpassing zal echter alleen effectief kunnen zijn indien de mogelijkheden tot naheffing worden uitgebreid. Daartoe vindt in onderdeel C een wijziging van artikel 34 van de Wet MRB 1994 plaats. In dat geval zal de Belastingdienst minder afhankelijk worden van constatering van het weggebruik.”

De wijziging van art. 34 werd als volgt toegelicht:45.

“Ingevolge artikel 34, eerste lid, van de Wet MRB 1994 kan de belasting worden nageheven bij constatering van gebruik van de weg met een buitenlands geregistreerd motorrijtuig waarvoor de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Het tweede lid van dat artikel bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. In de praktijk is dit onvoldoende om non-compliant gedrag van ingezetenen van Nederland die de feitelijke beschikking hebben over een motorrijtuig met een buitenlands kenteken, te voorkomen. Daarom wordt voorgesteld om voor de naheffing aansluiting te zoeken bij het tijdvak bedoeld in het eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen artikel 13, tweede lid, van de Wet MRB 1994 (artikel XIX, onderdeel B). (…). Voor alle duidelijkheid kan worden opgemerkt dat het derde, vierde en zesde lid van artikel 34 van de Wet MRB 1994 geen toepassing vinden. Op grond van het onderhavige artikel XIX, onderdeel D, wordt artikel 13, tweede lid, van de Wet MRB 1994 toegevoegd aan de opgesomde artikelen in artikel 37 van die wet. Gevolg is dat de inspecteur in zo’n geval een verzuimboete kan opleggen van ten hoogste € 4.920. Een voorbeeld kan de werking hiervan illustreren.

A is op 1 februari 2012 in Nederland komen wonen en werken en heeft zijn auto naar Nederland meegenomen. Hij heeft zich ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens op 1 maart 2012 maar heeft verzuimd zijn auto in te schrijven in het kentekenregister (RDW). Ook heeft A geen aangifte MRB voor zijn buitenlands gekentekende auto gedaan. A wordt op 1 maart 2015 staande gehouden op de weg. Geconstateerd wordt dat A is ingeschreven in de GBA. Als gevolg van de invoering van het woonplaatsvermoeden wordt A in beginsel aangemerkt als een ingezetene van Nederland die MRB is verschuldigd. Vervolgens is A MRB verschuldigd over het tijdvak dat start op de dag van zijn inschrijving in de GBA, dus 1 maart 2012. A zal dan ook alsnog over drie jaar MRB moeten betalen. Wel heeft A de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren. Dit tegenbewijs kan zien op het feit dat A geen ingezetene van Nederland is – A is bijvoorbeeld uitsluitend in Nederland vanwege zijn studie – maar ook dat A niet vanaf 1 maart 2012 de feitelijke beschikking had over de auto. Indien A niet slaagt in het tegenbewijs, is artikel 67c van de AWR van toepassing. De inspecteur kan dan een verzuimboete opleggen. Als gevolg van deze wijzigingen heeft A een grotere stimulans om direct na inschrijving in de GBA de auto te laten voorzien van een Nederlands kenteken dan wel aangifte MRB te doen.”

In een brief van 13 september 2013 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer46.is de Staatssecretaris ingegaan op de problemen met “auto’s met een buitenlands kenteken, die feitelijk ter beschikking staan aan een Nederlands ingezetene, [waarvoor] geen Motorrijtuigen-belasting (MRB) wordt betaald.” Hij gaat in op zijn aanpak, bestaande uit (i) intensivering van het toezicht, (ii) aanscherping van regelgeving en (iii) informatie-uitwisseling met het buitenland, onder meer op het gebied van kentekenregisters. Ook hier ligt de focus op arbeidsmigranten die met medeneming van een motorrijtuig in Nederland zijn komen wonen, maar dit niet op Nederlands kenteken hebben gezet en ook overigens geen aangifte mrb hebben gedaan.

Op vragen van de VVD-fractie in de Tweede Kamer over het aantal in het buitenland geregistreerde motorrijtuigen waarvoor ten onrechte geen mrb wordt betaald en de gestelde stijging van dat aantal, antwoordde de regering in de Nota naar aanleiding van het verslag als volgt (ik laat voetnoten weg):47.

“In de recente brief aan de Tweede Kamer over het ontduiken van MRB door ingezetenen is uitgebreid ingegaan op deze vorm van fraude. Inherent aan fraude is dat precieze aantallen niet bekend zijn maar er zijn wel indicaties. Zo hebben van de 350.000 arbeidsmigranten in Nederland inmiddels 113.000 een in Nederland geregistreerde auto en betalen daarmee MRB. Van de overige 237.000 is niet bekend of zij een auto hebben. Als zij een auto hebben, is dat een auto op buitenlands kenteken waarvoor (mogelijk ten onrechte) geen MRB wordt betaald. Gerichte voorlichting van de Belastingdienst in samenwerking met andere organisaties heeft tot een stijging van het aantal registraties bij deze groep geleid. In de periode van maart 2012 tot en met september 2012 heeft dit 7.000 extra registraties opgeleverd en in de periode tot en met augustus 2013 nog eens 5.000 extra registraties. Daarnaast zijn er ook in Nederland wonende personen die geen arbeidsmigrant zijn en toch geen MRB voor hun buitenlands geregistreerd motorrijtuig betalen. Over de omvang van deze groep is niets bekend.”

De regering zag geen strijd met EU-recht (ik laat voetnoten weg):48.

“De leden van de fractie van D66 zijn benieuwd of er advies is ingewonnen bij de landsadvocaat over mogelijke strijdigheid van de maatregelen inzake buitenlandse kentekens met het Europees recht of dat het voorstel ter toetsing is voorgelegd aan de Europese Commissie. Het antwoord op beide vragen luidt ontkennend. Ik ben van mening dat deze maatregelen niet in strijd zijn met het Europees recht. Dit kan als volgt worden toegelicht. Ten eerste is iedere inwoner van Nederland verplicht zijn motorrijtuig op Nederlands kenteken te registreren. Alleen al de inschrijving in de GBA leidt tot de verplichting het motorrijtuig op een Nederlands kenteken te registreren en dat leidt er vervolgens toe dat in beginsel MRB is verschuldigd. Dus ook onder de huidige wetgeving vormt inschrijving in de GBA reeds een serieuze indicatie dat er MRB is verschuldigd. Ten tweede, zoals in het Nader Rapport is verwoord, maakt het onderhavige voorstel slechts gebruik van de gegevens die uit hoofde van in andere wetgeving opgenomen verplichtingen zijn geregistreerd en ontleent daar een bewijsvermoeden aan. Dit bewijsvermoeden vormt slechts de start van een onderzoek en geldt tot het moment dat de belanghebbende, de houder van het voertuig, tegenbewijs levert. Uiteraard blijft het woonplaatsbegrip in de AWR en Richtlijn 83/182/EEG het criterium. Hierbij kan erop worden gewezen dat artikel 7, tweede lid, van voornoemde richtlijn bepaalt dat particuliere personen met passende middelen, met name met hun identiteitskaart of enig ander legitimatiebewijs, aantonen waar hun gewone verblijfplaats (woonplaats) is. Artikel 7, derde lid, van die richtlijn bepaalt dat indien de bevoegde autoriteiten de juistheid van de verklaring van de gewone verblijfplaats in twijfel trekken of met het oog op bepaalde specifieke controles, zij om aanvullende inlichtingen of bewijsstukken kunnen verzoeken.”

Op EU-rechtelijke bedenkingen van de NOB en het RB reageerde de Staatssecretaris als volgt:49.

“Het NOB meent dat er onvoldoende argumenten bestaan om naast het huidige woonplaatsbegrip in de AWR en de Richtlijn 83/182/EEG een verdere verzwaring van de bewijslast in te voeren, welke specifiek voor de heffing van de MRB zou moeten gelden en dat teveel waarde wordt toegekend aan de inschrijving in de GBA aangezien dit slechts één van de vele criteria is ter bepaling waar iemand woonachtig is. Het RB plaatst vraagtekens bij de praktische uitvoerbaarheid van deze maatregel. Naar de mening van het RB zou voor personen die bijvoorbeeld vanwege een lange vakantie in Nederland verblijven, niet een woonplaatsvermoeden mogen gelden. Door de in te voeren regeling worden zij volgens het RB geconfronteerd met bewijstechnische lasten. Ook denkt het RB aan seizoenarbeiders die hun in het buitenland gekentekende auto meenemen of personen die vaak in de weekenden of bijvoorbeeld tweewekelijks teruggaan naar hun gezin in het buitenland. Het RB vraagt om een nadere overweging van deze aspecten. Ten aanzien van dit commentaar kan worden opgemerkt dat zowel het NOB als het RB voorbij lijken te gaan aan het probleem dat wordt veroorzaakt doordat ingezetenen hun auto niet op Nederlands kenteken laten registreren bij de RDW. De registratie van een motorrijtuig met een Nederlands kenteken bij de Dienst Wegverkeer (RDW) is in beginsel verplicht voor elke in Nederland ingeschrevene in de GBA. Deze personen voldoen dus feitelijk niet aan de kentekenplicht en ontduiken de MRB. Daarnaast is het voor de Belastingdienst uitermate lastig om te bepalen of de persoon die op het moment van staandehouding de beschikking heeft over een auto met een buitenlands kenteken ook daadwerkelijk in Nederland woont. Op dit moment kan dit alleen worden vastgesteld op grond van individuele feiten en omstandigheden, waarbij de bewijsplicht bij de Belastingdienst ligt. Dit is een uitermate moeizaam en arbeidsintensief proces. Door invoering van het woonplaatsvermoeden komt dit genuanceerder te liggen. Het is evident dat een groot deel van de personen in een auto met een buitenlands kenteken niet MRB-plichtig is omdat het bijvoorbeeld toeristen en seizoensarbeiders betreft. Deze zullen in het algemeen niet zijn ingeschreven in de GBA aangezien een persoon pas verplicht is zich bij de GBA in te schrijven indien hij het voornemen heeft om langer dan vier maanden binnen een periode van zes maanden in Nederland te verblijven. Personen die zijn ingeschreven in de GBA maar die (twee)wekelijks terugkeren naar hun gezin in het buitenland, kunnen snel duidelijk maken dat hun gezin niet is ingeschreven in de GBA en ook wat betreft verzekeringen, toeslagen en dergelijke geen sprake is van ingezetenschap.”

De wetswijziging was dus met name gericht op (arbeids)migranten die Nederlands ingezetene worden en hun auto meenemen uit het buitenland zonder die op Nederlands kenteken te zetten – wat zou leiden tot mrb-plicht ex art. 7(1)(a) – en zonder aangifte mrb te doen. De Rechtbank zet in r.o. 5.19 uitvoerig uiteen dat en waarom de wetgever haars inziens met de wetswijziging buitenlandse arbeidsmigranten op het oog had.

Aan de gevolgen van de wetswijziging voor andere ingezetenen met een auto met buitenlands kenteken is nauwelijks aandacht besteed, hoewel die opmerkelijk kunnen zijn. B is in 1970 geboren en heeft altijd in Nederland gewoond. In november 2018 wordt geconstateerd dat hij gebruik van de weg maakt in Nederland met een auto met Belgisch kenteken uit bouwjaar 1998 en dat geen mrb is betaald. Uitgangspunt is nu mrb-naheffing over alle jaren vanaf inschrijving in de BRP/GBA, dus over alle jaren na 1970, i.e. over 48 jaar. Voor de periode 1970-1998, toen de auto nog niet bestond, zal tegenbewijs niet moeilijk zijn, maar dan hangt hem nog steeds naheffing over 20 jaar boven het hoofd als hij geen andersluidend huurcontract, koopcontract of getuigen van bijvoorbeeld kortstondig lenen produceert.

In zijn schriftelijke opmerkingen gaat de Staatssecretaris ervan uit (p. 8) dat de naheffingstermijn ex art. 20(3) AWR van vijf jaar ook geldt voor naheffing ex art. 34(2)(2e volzin).50.Dat lijkt mij alleszins redelijk en wenselijk, maar die opvatting staat op gespannen voet met de wettekst en de jurisprudentie, en een gepubliceerde beleidsregel die naheffing beperkt tot vijf jaar, heb ik niet kunnen vinden. De Staatssecretaris verwijst er niet naar. Uit de wet en uw boven (6.3 en 6.4) geciteerde rechtspraak volgt immers dat onder de bijzondere naheffingsregelingen in afwijking van art. 20 AWR niet over een tijdvak wordt nageheven, maar ter zake van een specifiek feit (feitelijk gebruik van de weg) en dat de periode waarover de naheffing wordt berekend niet gebaseerd is op een gebruiksfictie. HR BNB 2011/5451.houdt wel in dat de bevoegdheid tot naheffen moet worden uitgeoefend binnen de vijfjaarstermijn ex art. 20(3) AWR, te rekenen vanaf de constatering van het tot naheffing leidende feit – in casu gebruik van de weg door een ingezetene met een buitenlands gekentekende auto terwijl de mrb ten onrechte niet (volledig) is betaald. Dat de bevoegdheid binnen vijf jaar moet worden uitgeoefend, impliceert geenszins dat de in de bijzondere naheffingsregeling opgenomen berekeningsperiode niet teruggaat naar de in die regeling expliciet genoemde datum van (ontstaan van de verplichting tot) inschrijving in de BRP. De schriftelijke opmerkingen van de Staatssecretaris, en het gegeven dat de Inspecteur in casu de naheffingsaanslag heeft berekend uitgaande van 1 januari 2012 en niet van de datum van inschrijving in de BRP (9 september 2010), suggereren dat de fiscus in de praktijk niet verder teruggaat dan vijf jaar vanaf de datum van betrapping. Gaat hij verder terug, dan kan dat EU-rechtelijk problematisch, want disproportioneel zijn, zoals ik hieronder (8.33) zal uitwerken.

De redactie van V-N 2013/46.3 meende dat vooral personen met een buitenlandse nationaliteit zouden worden getroffen door de toevoeging van de boven (3.7) geciteerde tweede volzin in art. 34(2) Wet mrb. Zij twijfelde aan de verenigbaarheid met het discriminatieverbod van het EVRM:

“Art. 34 Wet MB 1994 regelt de naheffing van mrb voor gevallen waarin voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken dat de weg in Nederland gebruikt alhier geen vrijstelling geldt. De naheffing wordt uitgebreid van het huidige maximum van 12 maanden tot de dag waarop de houder zich in het GBA heeft ingeschreven, of had moeten inschrijven ((…) voorgesteld art. 13 lid 2 Wet MB 1994). Dat kan zo maar een veel langere periode dan twaalf maanden zijn. Het kan zelf gaan om een aantal jaren. Een aanzienlijke zwaardere sanctie derhalve dan in de huidige tekst van art. 34 Wet MB 1994 is voorzien. Wij zien in dit verband een naar onze mening ernstige onevenwichtigheid. In zijn enthousiasme ziet volgens ons het kabinet geheel over het hoofd dat met deze verzwaarde sanctie voor buitenlandse kentekens onevenredig veel harder wordt opgetreden dan

a. tegen hen die al meer dan 12 maanden ten onrechte de verandering aan hun motorrijtuig niet aan de fiscus hebben doorgegeven, of

b. tegen hen die tijdens een voor het motorrijtuig geldende schorsing toch met het motorrijtuig van de weg gebruik maken.

Ter zake van deze onder a en b genoemde overtredingen is de termijn waarover de belasting kan worden nageheven in art. 33 respectievelijk 35 Wet MB 1994 gemaximeerd op 12 maanden voorafgaande aan het moment van constatering. Volgens de tekst van het huidige wetsvoorstel kan een houder van een auto met een buitenlands kenteken (veelal een buitenlander) bij het niet betalen van mrb op grond van art. 34 Wet MB 1994 over een veel langere periode dan 12 maanden worden aangeslagen. Over de vraag of dat door de (EHRM-)beugel van verboden discriminatie kan, moet nog maar eens goed worden nagedacht.”

De redactie ging niet in op mogelijke verschillen in fraude-incidentie en pakkans, noch op de tegenbewijsmogelijkheden.

Het korte antwoord

Overgangsrecht (vraag 4)

Uit art. 37 Wet mrb volgt dat het naheffingsfeit in art. 34 Wet mrb (gebruik van de wet met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is afgegeven of dat in het buitenland is geregistreerd) ook een beboetbaar feit is. De belanghebbende had na 1 januari 2014 deze verzuimboete had kunnen voorkomen door niet de Nederlandse weg op te gaan met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor geen mrb is voldaan.

Omdat de verzuimboete in beginsel 100% is van de belasting die niet is betaald (§ 34 BBBB), brengt het Belastingplan 2014 en de mogelijk langere naheffingsperiode ex art. 34(2)(2e volzin) Wet mrb mee dat ook de verzuimboete hoger kan uitvallen bij het na 1 januari 2014 optreden van het naheffingsfeit. In casu gebeurde dat op 12 mei 2016, toen de belanghebbende met de Pools gekentekende auto in Nederland van de weg gebruik maakte. De mogelijke gevolgen daarvan waren voor hem dus geenszins onvoorzienbaar.

De Rechtbank verwijst in dit kader naar HR BNB 2017/105,96.over de gevolgen van de afschaffing per 1 januari 2012 van elke beperking aan de navorderingstermijn bij buitenlandse vermogensbestanddelen in de erfbelasting in verband met de Edelweiss-constructie. U oordeelde dat de afschaffing niet de naheffingsbevoegdheid doet herleven als zij op 1 januari 2012 al was vervallen:

“2.4.3. De woorden “vervalt (…) niet” in artikel 66, lid 3, van de Successiewet wijzen erop dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om met deze bepaling te bewerkstelligen dat een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid komt te herleven. De onderhavige bepaling is bij amendement in de wet gekomen. Uit de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof geciteerde toelichting bij dat amendement blijkt dat de indieners onder meer beoogden om voor nalatenschappen waarbij in de voorafgaande twaalf jaren erfbelasting was ontdoken, alsnog navordering mogelijk te maken. In de daarna volgende, in de onderdelen 4.12 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven, parlementaire behandeling wordt er niet van gerept dat ook navordering mogelijk zou worden bij nalatenschappen die meer dan twaalf jaren tevoren waren opengevallen. Derhalve moet worden aangenomen dat deze mogelijkheid door de indieners van het amendement niet was beoogd. Er is ook overigens geen reden om aan te nemen dat de wetgever heeft bedoeld dat de onbeperkte navorderingstermijn zich mede uit zou strekken tot gevallen waarin de bevoegdheid tot navordering al was vervallen en daarmee een niet meer bestaande bevoegdheid tot navordering nieuw leven in heeft willen blazen.”

Het verschil met de naheffing ex art. 34 Wet mrb is dat daarbij - gezien HR BNB 2014/18 – niet wordt nageheven over een tijdvak, maar ter zake van een specifiek naheffingsfeit (dat in casu in 2016 valt) met een specifiek voorschrift voor het berekenen van de na te heffen belasting. De Rechtbank wijst daar terecht op. De belanghebbende had naheffing ex art. 34 Wet mrb en berekening over perioden voor 30 december 2012 kunnen voorkomen door vanaf 1 januari 2014 niet met de auto van de Nederlandse weg gebruik te maken. Dat is anders dan in de Edelweiss-gevallen.

Ik meen daarom met de Rechtbank en de Staatssecretaris dat geen beletsel bestaat om ook het naheffingsdeel berekend over perioden voor 30 december 2012 te betrekken in de grondslag voor een boete ex art. 37 Wet mrb.

Relevantie van toepassing van art. 34 Wet mrb bij beboeting (vraag 5)

Volgens art. 5:46 Awb moet bij oplegging van bestuurlijke boeten rekening worden gehouden met de individuele omstandigheden van het geval. Ook vóór de invoering van die bepaling heeft u in HR BNB 2008/16597.al geoordeeld dat omkering en verzwaring van de bewijslast ter zake van de grondslag voor boeteberekening (het na te heffen belastingbedrag) een relevante omstandigheid is:

“3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.”

Uit HR BNB 2011/20698.volgt dat de belastingrechter bij beboeting rekening moet houden met onzekerheid over de boetegrondslag:

“4.6.1. Middel 2 van de Staatssecretaris is gericht tegen de beslissing van het Hof dat de boete wordt gematigd in verband met het feit dat de grondslag van de boete is vastgesteld met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast. Het daartoe aangevoerde argument van de Staatssecretaris dat de belastingplichtige eenvoudig kan aantonen dat de grondslag van de heffing en daarmee van de boete onjuist is, neemt niet weg dat in de vaststelling van belastingcorrecties op deze wijze onzekerheden zijn begrepen. Het Hof heeft zonder schending van enige rechtsregel de boeten kunnen matigen op de grond dat de belasting is bepaald aan de hand van gegevens die betrekking hebben op derden en niet op belanghebbende zelf alsmede omdat bij de schatting van de hoogte van de correcties een grote onzekerheidsmarge is aangehouden.”

De aangehaalde rechtspraak betrof vergrijpboeten, maar het valt niet in te zien dat het anders zou zijn als een verzuimboete wordt bepaald op het bedrag van de aanslag.99.

Niet alleen de omkering van de bewijslast, maar ook omstandigheden zoals toepassing van ficties en heffing naar het anoniementarief kunnen leiden tot onduidelijkheid of de wettelijke boetegrondslag en de werkelijk verschuldigde belasting wel congrueren.100.

Uit HR BNB 2012/119101.volgt dat de verplichting om rekening te houden met het gegeven dat de boetegrondslag is vastgesteld met omkering van de bewijslast niet automatisch boetevermindering impliceert:

“3.1. Het Hof heeft met betrekking tot de opgelegde vergrijpboetes geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende is geconfronteerd met omkering van de bewijslast in het onderhavige geval geen omstandigheid is die tot vermindering van de boetes aanleiding geeft. Voor zover middel I berust op de opvatting dat deze omstandigheid in alle gevallen moet leiden tot vermindering van de boete, faalt het, aangezien die opvatting geen steun vindt in het recht.

Ik neem aan dat hetzelfde geldt in andere gevallen van (noodgedwongen) natte-vinger-bepaling van de grondslag, zoals in het geval van ficties, forfaits of anoniementarief, dan wel de bepaling van de naheffingsperiode bij mrb-naheffing. Wel moet de feitenrechter volgens HR BNB 2009/118102.laten zien dat zij bij het vaststellen van de strafmaat rekening heeft gehouden met de omkering van de bewijslast (of andere abstraheringen van werkelijke grondslagbepaling):

“3.1.2. Het Hof heeft beoordeeld of de opgelegde boete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Daarbij heeft het Hof ten onrechte geen blijk ervan gegeven in aanmerking te hebben genomen de omstandigheid dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41 832, BNB 2008/165, onderdeel 3.6.8). Mitsdien slaagt het middel.”

Op grond van het bovenstaande meen ik met de Rechtbank dat bepaling van de mrb-naheffing met toepassing van art. 34(2)(2e volzin) een omstandigheid is die aanleiding kan geven tot matiging van de op die grondslag bepaalde boete (alternatief 3 van de Rechtbank; zie 4.8). Die omstandigheid negeren (alternatief 1 van de Rechtbank) strookt mijns inziens niet met art. 5:46 Awb. Op de inspecteur de last leggen – uitsluitend voor de boetebepaling – te bewijzen hoeveel mrb ten onrechte niet is betaald (alternatief 2 van de Rechtbank) lijkt mij onverenigbaar met HR BNB 2008/165.

Ik geef u in overweging de vragen van Rechtbank Zeeland-West-Brabant als volgt te beantwoorden:

1. (a) neen;

( b) neen;

2. Voor het tegenbewijs ter zake van de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend ex art. 34(2) jo. art. 13(2) Wet mrb 1994 is voldoende dat de belanghebbende aannemelijk maakt vanaf welke dag het motorrijtuig haar (wel) ter beschikking heeft gestaan;

3. De wet geeft geen mogelijkheid tot tegenbewijs ter zake van andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan, maar belanghebbenden kunnen zich op gunstiger beleid of toezeggingen beroepen;

4. Ja;

5. Ja.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal