HR, 08-12-2017, nr. 17/02931

Belastingverordeningen kunnen worden getoetst aan (i) hogere regelgeving zoals de Gemeentewet en toepasselijk verdragsrecht, (ii) algemene rechtsbeginselen zoals het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel, en aan (iii) het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing.

In de fiscale rechtspraak van uw Raad doet het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing zijn intrede in 1960:1.

De toets van onredelijke en willekeurige belasting is altijd een tweeledige toets. Hofstra brengt het onderscheid helder onder woorden:2.

Een eerste voorwaarde is dus dat een regeling een onredelijke en willekeurige uitwerking moet hebben. De tweede voorwaarde voor onverbindendheid is dat de wetgever de onredelijke en willekeurige gevolgen ‘niet op het oog kan hebben gehad’.

Het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing is te beschouwen als een beginsel of criterium van behoorlijke regelgeving. Daarmee is dat criterium onderhavig aan een marginale toetsing door de belastingrechter. De doeltreffendheid en de billijkheid van een regeling zijn namelijk in het algemeen aan het oordeel van de rechter onttrokken.

Die terughoudende toetsing die de rechter aan de dag moet leggen indien hij toetst aan het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing, blijkt ook in de praktijk uit de jurisprudentie van uw Raad over dat criterium. De gevallen waarin uw Raad een gemeentelijke belastingverorderiing onverbindend oordeelde op grond van onredelijke en willekeurige belastingheffing sinds de introductie van dit criterium in 1960, zijn letterlijk op één hand te tellen. Voor het laatst gebeurde dat in 2001.3. Sinds 2001 is in de (gepubliceerde) jurisprudentie van uw Raad het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing nog minimaal achttien keer voorgekomen, maar geen enkele keer heeft de betreffende regeling de marginale toetsing niet kunnen doorstaan.4. Eén van die zaken vertoont grote gelijkenis met de onderhavige situatie, en bespreek ik verderop.

Op het eerste gezicht kan een bepaalde opzet van een belastingverordening onredelijk en willekeurig lijken te zijn, dat betekent nog niet dat ook daadwerkelijk sprake is van onredelijke of willekeurige belastingheffing in de zin van dit criterium. Het gaat, in de woorden van llsink, bij het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing in feite om een wetmatigheidstoets, en niet om een rechtmatigheidstoets.5. Zo'n wetmatigheidstoets kent een nog meer marginale toetsing dan een toets aan algemene rechtsbeginselen.

In de paragrafen 5 en 6 bespreek ik de toetsing van artikel 1.3. van de Tarieventabel aan het criterium van onredelijke en willekeurige belastingheffing.

Voorop moet worden gesteld dat een gemeente vrij is in de keuze van de heffingsmaatstaf en de tariefstructuur. Dit volgt uit art. 219 lid 2 en art. 229 lid 1 Gemeentewet:

[mijn onderstreping]

En:

[mijn onderstreping]

Zie in dit geval bijvoorbeeld HR 14 augustus 2009, nr. 43120, BNB 2009/276.

Het Hof beschrijft in r.o. 8.2 en 8.3 de in artikel 1.3 van de Tarieventabel besloten liggende heffingssystematiek ten aanzien van de leges voor omgevingsvergunningen en de achtergrond daarvan. Die heffingssystematiek houdt in dat de leges voor bouwactiviteiten afhankelijk zijn van de hoogte van de bouwkosten. De hoogte van bouwkosten zijn in genoemd artikel verdeeld in een vijftiental bouwkostenklassen. Bij elke bouwkostenklasse hoort een bepaald tarief, uitgedrukt in een vast bedrag per bouwkostenklasse (deze systematiek wordt hierna ook aangeduid als: de heffingssystematiek).

Deze heffingssystematiek is naar zijn opzet niet onredelijk en willekeurig. De argumentatie van het Hof kan zijn oordeel niet dragen.

Ten eerste heeft het Hof een onjuiste redenering gevolgd ter onderbouwing van zijn oordeel een bepaald, willekeurig gekozen bedrag aan bouwkosten de geheven belasting als percentage van die bouwkosten zou zijn. Het Hof neemt daarbij bedragen dichtbij de grenzen van een bouwkostenklasse als uitgangspunt, en concludeert vervolgens dat die percentages onderling variëren. Van enige samenhang tussen de hoogte van de bouwkosten en de hoogte van de leges is geen sprake, aldus het Hof aan het slot van r.o. 8.3.

Het Hof lijkt met die redenering als uitgangspunt en toetssteen te nemen dat de heffing van leges een recht evenredig verband moet houden met de exacte hoogte van de bouwkosten, aangezien het aan de hand vandie maatstaf de uitwerking van de heffingssystematiek beoordeelt. Immers, alleen bij heffing van een vast percentage over de exacte hoogte van de bouwkosten doet zich de door het Hof (kennelijk) als onrechtmatig bestempelde tariefdifferentiatie niet voor. Het is inherent aan een systeem van een vast bedrag per bouwkostenklasse dat percentages variëren naar gelang de exacte hoogte van de bouwkosten. De gemeenteraad heeft nu echter juist niet voor een systeem gekozen waarin een bedrag aan leges wordt geheven op basis van de exacte hoogte van de bouwkosten, maar voor een systeem met een vast bedrag per bouwkostenklasse.

Door een heffing van een vast bedrag per bouwkostenklasse te verwerpen op grond van de omstandigheid dat tarieven in een bepaalde mate variëren, legt het Hof een onjuiste toets aan, althans trekt het een onjuiste conclusie. Het Hof stelt in feite een door hemzelf als wel billijk geoordeelde maatstaf (heffing recht evenredig met de exacte hoogte van de bouwkosten) in de plaats van de door de gemeenteraad gekozen heffingssystematiek, en oordeelt vervolgens dat sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing omdat die gekozen heffingssystematiek niet spoort met de door het Hof aangelegde maatstaf. Het Hof gaat daarmee ten onrechte op de stoel van de lokale belastingwetgever zitten, en miskent de vrijheid die deze wetgever toekomt bij de vaststelling van heffingsmaatstaven en tariefstructuren.

Bovendien is, anders dan het Hof overweegt in r.o. 8.3, van ‘enige samenhang’ tussen de hoogte van de bouwsom en de hoogte van de leges wel degelijk sprake. In de opzet van artikel 1.3 van de Tarieventabel stijgen de verschuldigde leges naar mate de bouwkosten stijgen. Er is geen sprake van recht evenredige samenhang — wat ook geen vereiste is — maar wel van samenhang.

In dit verband wijs ik ook op de bestendige lijn in de jurisprudentie van uw Raad dat er geen rechtstreeks verband hoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de omvang van de ter zake van gemeentewege verstrekte diensten, en ook dat er geen rechtstreeks verband hoeft te bestaan tussen de hoogte van de leges en de voor die dienst door de gemeente gemaakte kosten.8. Voor zover het Hof tussen de exacte hoogte van de bouwkosten en de hoogte van de heffing wel een dergelijk rechtstreeks verband eist, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting.

Ten tweede lijkt het Hof in zijn redenering de Verordening als onredelijk en willekeurig te bestempelen op grond van zich in casu niet voordoende situaties Het Hof overweegt in r.o. 8.3 dat een minieme overschrijding van een tariefklasse bij bepaalde overgangen resulteert in meer dan een verdubbeling van de verschuldigde leges. Tussen partijen was niet in geschil dat voor beide aanslagen sprake is van bouwsommen van onderscheidenlijk € 1.375.000 en € 1.875.000. Daarmee vallen beide bouwsommen in bouwkostenklasse IX voor bedragen van € 1.100.000,01 tot en met € 2.800.000. Een randgeval als door het Hof geschetst, doet zich hier niet voor.

Maar belangrijker nog, dat er zich aan de randen een sprong in de verschuldigde leges voordoet, kan op zichzelf nog geen omstandigheid vormen die moet leiden tot de conclusie dat in het onderhavige concrete geval sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing. Het gaat bij de toetsing aan dit criterium immers om de uitkomst van de heffing in een concreet geval.

De door het Hof gevolgde redeneringen kunnen zijn oordeel van onredelijke en willekeurige belastingheffing dus niet dragen. Maar ook anderszins is van onredelijke en willekeurige belastingheffing geen sprake.

Het hanteren van bouwkostenklassen met een vast bedrag is doelmatiger dan een heffing van een bepaald percentage over de exacte bouwkosten. Met het vaststellen van een dergelijk heffingssysteem heeft de gemeenteraad van Rotterdam namelijk ervoor willen zorgen dat op voorhand meer duidelijkheid zou bestaan over het te betalen bedrag aan leges en dat er minder discussie zou ontstaan over de opgelegde aanslagen.9. De gemeenteraad heeft dus (mede) een meer doelmatige heffing op het oog gehad.

Het is inherent aan een systeem van een vast bedrag per bouwkostenklasse dat het verschuldigde bedrag tussen de verschillende klassen een sprong vertoont. Het nastreven van een meer doelmatige heffing door middel van een zekere grofheid in de opzet van een fiscale regeling, bijvoorbeeld door middel van het hanteren van een vast bedrag per klasse of per staffel, is echter een geaccepteerd verschijnsel.

Zie in dit verband ook de jurisprudentie van uw Raad dat het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel van artikel 26IVBPR niet eist dat door de wetgever zodanig uitgewerkte regelingen worden getroffen dat elke ongelijkheid of onevenredigheid in elke denkbare situatie wordt vermeden.10.

Artikel 1.3 van de Tarieventabel kent een vijftiental bouwkostenklassen. Van de onderhavige heffingssystematiek — die (mede) uit oogpunt van doelmatigheid is gekozen — kan dan niet worden gezegd dat deze zodanig grof is vormgegeven dat dit moet leiden tot onverbindendheid, omdat de lokale belastingwetgever de hem toekomende ruimte heeft overschreden.

Een goed vergelijkbaar precedent is het arrest van uw Raad inzake het progressieve tarief in de verordening forensenbelasting van de gemeente Apeldoorn.11.

De betreffende verordening kende een opzet met klasse-indeling op basis van (economische) waarden met daaraan gekoppeld telkens een vast bedrag per waardeklasse:

De tarieven stijgen in deze opzet telkens sterk progressief per klasse, en het effectieve heffingspercentage varieert naar gelang de exacte hoogte van de (economische) waarde van de woning. De belanghebbende in deze zaak doet in zijn cassatiemiddel 5 en in de toelichting daarop een soortgelijke becijfering als het Hof in het onderhavige geval van Rotterdam, en claimt op basis van de uitkomsten een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Uw Raad verwerpt het middel met de overweging dat ‘noch de mate waarin het onderhavige tarief progressief is (…) noopt tot het oordeel dat hier een regeling is getroffen die in strijd is met enig algemeen rechtsbeginsel, dan wel tot het oordeel dat de gemeenteraad bij de vaststelling van dat tarief getreden is buiten de grenzen van de vrijheid die de artikelen 219, lid 2, en 223 van de Gemeentewet hem bieden’.

Uit dit arrest volgt dat de lokale belastingwetgever met de keuze voor een heffingssystematiek die bestaat uit vaste bedragen per staffel, niet buiten de hem toekomende vrijheid treedt. Ook in het onderhavige geval is de gemeenteraad van Rotterdam met de keuze voor een qua opzet zelfde heffingssystematiek niet buiten de haar toekomende vrijheid getreden. Het Hof heeft ten onrechte anders geoordeeld.

Het Hof acht in r.o. 8.3 van zijn uitspraak (een stijging van) de verschuldigde leges in absolute en relatieve zin onredelijk en willekeurig.

Het Hof miskent met dit oordeel dat op fiscaal gebied de gemeenteraad op het punt van de vaststelling van de hoogte van het tarief een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Als uitgangspunt heeft immers te gelden dat de tariefstelling als vrucht van wetgevende arbeid van de gemeenteraad op zichzelf niet ter beoordeling staat aan de belastingrechter:

Er is mij geen enkele zaak in de tot op heden (gepubliceerde) fiscale jurisprudentie van uw Raad bekend waarin een tarief onverbindend werd geacht op de grond dat sprake was van onredelijke en willekeurige belastingheffing, enkel en alleen vanwege de absolute hoogte van dat tarief.13. De hoogte van tarieven of geheven bedragen is dan ook primair een zaak van de lokale belastingwetgever.

Door toch het tarief onverbindend te achten en zijn eigen oordeel omtrent de billijkheid van het tarief ervoor in de plaats te stellen, is het Hof ten onrechte op de stoel van de gemeenteraad gaan zitten.