HR, 11-11-2011, nr. 10/03774

Nr. 10/03774

Nr. Gerechtshof: 07/01052

Nr. Rechtbank: 07/953

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2004

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 11 mei inzake:

X NV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

Inhoudsopgave

1. Overzicht

2. Procesverloop

3. De feiten en het geding in feitelijke instanties

a. de feiten

b. het geding in feitelijke instanties

4. Het geschil in cassatie

5. Het Convenant en het BWRV

6. De premiereserve

7. De nettomethode van premiereserveberekening; goed koopmansgebruik?

8. De inventarismethode; valt die methode onder de term 'nettomethode' in het BWRV?

9. De bewijslast en het bewijsoordeel; de AKR als transitorische winstuitstelpost

a. de bewijslast en het bewijsoordeel

b. vooruitontvangen vergoedingen of transitorische winstuitstelpost

10. Conclusie

1. Overzicht

1.1 Tot de door de belanghebbendes belichaamde fiscale eenheid behoren levensverzekeraars en natura-uitvaartverzekeraars. De brutopremie voor een verzekeringsproduct bepaalt de belanghebbende door kosten en winst op te slaan op een nettopremie die door belanghebbendes actuaris wordt berekend met behulp van een formularium. De belanghebbende rekent de kostenopslagen tot haar fiscale winst op het moment van ontvangst van de premie. Voor administratiekosten die zullen opkomen tijdens de verzekeringslooptijd waarin naar verwachting geen premies en dus geen kostenopslagen (meer) ontvangen zullen worden (de premievrije periode), passiveert de belanghebbende een administratiekostenreserve (AKR), die op haar commerciële en fiscale balans onderdeel is van de premiereserve. Bij de bepaling van de premiereserve wordt volgens het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (BWRV) de nettomethode gebruikt; dat wil zeggen dat bij de bepaling van de contante waarde van de toekomstige verplichtingen de toekomstige administratiekosten genegeerd worden, waartegenover bij de bepaling van de contante waarde van nog te ontvangen premies de daarin begrepen kosten- en winstopslagen eveneens worden veronachtzaamd.

1.2 Vanaf 1 januari 2004 heeft de Inspecteur verdere dotatie aan de AKR afgewezen; zij moet zijns inziens afgebouwd worden. De belanghebbende meent daarentegen dat de voorgeschreven nettomethode het onderhouden van een AKR toestaat.

1.3 De nettomethode houdt mede in dat kosten (eerste en doorlopende kosten) ten laste van het resultaat worden gebracht op het moment waarop ze gemaakt worden, zij het dat art. 4 BWRV voor premiepolissen activering van eerste kosten en afschrijving in maximaal tien jaren voorschrijft. De in de ontvangen premies begrepen kosten- en winstopslagen worden bij ontvangst tot de winst gerekend, ook voor zover de kosten waarop de ontvangen opslagen zien pas in latere jaren opkomen. Door dit kasstelsel ontstaan mismatches: kostenopslagen worden ontvangen in andere jaren dan die waarin de kosten worden gemaakt waarop die opslagen zien. De eerste mismatch (tussen aftrek van eerste kosten en ontvangst van de desbetreffende opslagen) is voor een belangrijk deel opgeheven door het activeringsvoorschrift van art. 4 BWRV. De AKR dient ertoe (ook) de tweede mismatch te corrigeren (tussen administratiekosten in de premievrije periode en de eerdere ontvangst van het daarop ziende deel van de kostenopslag). Gezien de gebrekkige matching kan betwijfeld worden of een kale nettomethode (zonder AKR en zonder art. 4 BWRV) strookt met goed koopmansgebruik.

1.4 De inventarismethode is een variant op de nettomethode; zij komt neer op de kale nettomethode plus AKR. Deze methode confronteert ontvangen kostenopslagen en gemaakte administratiekosten beter met elkaar dan de kale nettomethode, zodat zij beter koopmansgebruik is dan de kale nettomethode, mede gezien dat art. 4 BWRV ook de tegengestelde mismatch tussen eerste-kostenaftrek en daartegenover staande baten in belangrijke mate heeft opgeheven. Dan ligt het mijns inziens in de rede om onder 'nettomethode' in art. 3 BWRV mede de inventarismethode te begrijpen. Belanghebbendes eerste middel slaagt daarom mijns inziens.

1.5 Op de belanghebbende, die een voorziening wil treffen, rust de last aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden daarvoor is voldaan. Het Hof heeft geoordeeld dat van het jaarlijkse mutatiesaldo van de AKR niet bekend is welk deel ziet op vrijval tot dekking van administratiekosten van dat jaar en welk deel op dotatie van in dat jaar ontvangen kostenopslagen tot dekking van toekomstige administratiekosten, alsmede dat de belanghebbende ook overigens desgevraagd niet heeft opgehelderd hoe - en welke - administratiekosten tot onttrekking aan de AKR leiden. Dat oordeel is uitgebreid gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Als niet opgehelderd kan worden hoe dotaties en onttrekkingen tot stand komen en zelfs niet welke bedragen ermee gemoeid zijn, is mijns inziens niet aan de voorwaarden voor een voorziening voldaan, hoezeer ook aannemelijk is dat bij koopsompolissen en premievrij gemaakte polissen een ontvangsten/uitgaven-mismatch ontstaat. Als geen enkele bepaalde omvang van de te treffen voorziening aannemelijk gemaakt kan worden, dan rest de belastingrechter slechts afwijzing van de voorziening. De middelen 2 t/m 4, die in wezen alle de bewijslastverdeling of een niet-onbegrijpelijk bewijsoordeel bestrijden, falen daarom mijns inziens.

1.6 De belanghebbende voert nog aan (middel 5) dat zij onvoldoende gelegenheid heeft gekregen om haar administratieve organisatie aan te passen aan het nieuwe standpunt van de fiscus. Mijns inziens is, indien middel 1 slaagt, geen sprake van overgang naar een nieuwe regime en is een overgangstermijn dus niet aan de orde. Middel 5 hoeft dan geen behandeling wegens gebrek aan feitelijke basis. Belanghebbendes bewijsprobleem bestond ook al vóór 2004, maar manifesteerde zich toen nog niet omdat de fiscus de aannemelijkheid van de dotaties en de totale omvang kennelijk nooit betwistte.

1.7 Voor het geval u, anders dan ik, niet in 's Hofs oordeel leest dat noch het relevante vooruitontvangen bedrag, noch het relevante toekomstige ongedekte kostenbedrag valt vast te stellen - waardoor hoe dan ook geen passivering mogelijk is - ga ik in op de maatstaf voor passivering en daarmee op de vraag of de AKR een passivering van vooruitontvangen vergoedingen is of een transitorische winstuitstelpost. Voor passivering van vooruitontvangen vergoedingen is een daartegenover staande juridisch afdwingbare verplichting jegens een derde vereist. Weliswaar is de belanghebbende verplicht om uit te keren als de polis expireert en is evident dat daarvoor een organisatie en administratie nodig is, maar de jegens de verzekerde bestaande contractuele uitkeringsverplichting is niet een door die verzekerde juridisch af te dwingen verplichting om een dergelijke organisatie en administratie te voeren. Ik meen daarom dat niet gepassiveerd kan worden uit hoofde van 'vooruitontvangen vergoedingen.' Voor een transitorische winstuitstelpost is volgens HR BNB 1978/195 en HR BNB 1982/200 "behoorlijke aanwijsbaarheid" van de kosten vereist, die volgens het Hof echter ontbreekt. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk en de door het Hof aangelegde maatstaf is juist.

2. Het procesverloop

2.1 Aan de belanghebbende is een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 559.121.000 dat mede omvatte de bijtelling bij de fiscale winst van de tot dan toe gepassiveerde administratiekostenreserve (AKR) ad € 274.121.000.

2.2 De Inspecteur heeft die voorlopige aanslag later van ambtswege verminderd tot één naar een belastbaar bedrag ad € 302.867.000: hij heeft de bijtelling van de gehele AKR bij de winst ongedaan gemaakt en bij nader inzien alleen de dotatie 2004 aan de AKR ad € 17.867.000 geschrapt.

2.3 Belanghebbende's tegen de aanslag gemaakte bezwaar, dat na de verminderling van ambtswege nog slechts het schrappen van de dotatie betrof, is door de Inspecteur ongegrond verklaard.

2.4 De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem(1) (de Rechtbank), die het beroep gegrond heeft verklaard, de uitspraak op bezwaar heeft vernietigd en de voorlopige aanslag heeft verminderd tot één naar een belastbaar bedrag ad € 285.000.000.

2.5 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam(2) (het Hof). In een brief van 1 mei 2009 heeft het Hof de partijen een voorlopig oordeel voorgelegd. Bij uitspraak van 22 juli 2010 heeft het Hof vervolgens het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep bij de rechtbank ongegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar bevestigd.

2.6 De belanghebbende heeft tegen de Hofuitspraak tijdig en overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop de belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 27 januari 2011 meegedeeld niet te zullen dupliceren.

3. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

3.1 De belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waartoe onder meer behoren de levensverzekeringsmaatschappijen en natura-uitvaartverzekeringsmaatschappijen van C NV.

3.2 Een actuaris van de belanghebbende berekent de brutopremie voor een verzekeringsproduct met behulp van een zogenoemd formularium waarin een nettopremie wordt berekend waarop opslagen worden berekend tot dekking van kosten en winst. De brutopremie of -koopsom voor een verzekering bestaat aldus uit de nettopremie of -koopsom en opslagen voor eerste kosten, incassokosten en administratiekosten. Deze opslagen bevatten kennelijk ook een winstmarge.

3.3 'Eerste kosten' zijn de kosten die gemaakt worden vóór en ter gelegenheid van het afsluiten van een verzekering. Onder die eerste kosten vallen (de toerekeningen van):(3)

- de aan tussenpersonen te betalen afsluitprovisies;

- de kosten van medische keuringen;

- het merendeel van de kosten van de buitendienst;

- de kosten van marketing, publiciteit en reclame;

- een gedeelte van de kosten van de binnendienst, huisvestingskosten en automatiseringskosten.

3.4 De administratiekosten omvatten zogenoemde 'doorlopende kosten' en excassokosten. Doorlopende kosten zijn directe en indirecte kosten die geen 'eerste kosten' en geen excassokosten zijn. Voor een belangrijk deel zijn dit loonkosten. Excassokosten zijn kosten die samenhangen met uitkeren. Opslagen tot dekking van eerste kosten, incassokosten en administratiekosten worden ontvangen zolang premie betaald wordt. Bij koopsompolissen is dat dus maar één keer. De opbouw van de brutopremie kan als volgt overzien worden (opnieuw: in alle "kosten"posten kunnen ook winstopslagen zitten, waarvan ik nu even abstraheer):

3.5 De belanghebbende rekent de kostenopslagen op het moment van ontvangst van de brutopremie tot haar fiscale winst. Voor administratiekosten die zullen opkomen tijdens de verzekeringsperiode waarin naar verwachting geen premies (meer) verschuldigd zijn (de premievrije periode), vormt zij een passiefpost: de administratiekostenreserve (AKR). Deze AKR is op de fiscale en commerciële balans van de belanghebbende onderdeel van de premiereserve; zij komt dus niet zelfstandig voor in haar fiscale aangiften en commerciële jaarrekeningen. Voor de berekening van de premiereserve volgt de belanghebbende de netto-methode, waarover later meer.

3.6 Bij brief van 16 december 2009 schreef de belanghebbende het Hof het volgende over de AKR:

"2. Behoorlijk aanwijsbare kosten

Uw Hof heeft de vraag opgeworpen of de door de belanghebbende ontvangen kostenopslagen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare kosten.(4) In casu is aan de orde of de werkelijke kosten met betrekking tot de kostenopslagen voor doorlopende kosten (administratiekosten inclusief excassokosten) in de premievrije periode aanwijsbaar zijn.

Dat er tegenover de kostenopslagen doorlopende kosten in de premievrije periode worden gemaakt is volgens de belanghebbende evident. (...)

Dat de doorlopende kosten in de premievrije periode aanzienlijk zijn blijkt uit het hierna te noemen voorbeeld. Van algemene bekendheid is dat de Nederlandse Reassurantie Groep in 1995 in run off is gegaan. Bijna 15 jaar later zijn de verzekeringspolissen van de Nederlandse Reassurantie Groep nog steeds niet allemaal afgewikkeld.

De kosten die een verzekeringsmaatschappij maakt in de premievrije periode zijn met name administratiekosten, bureaukosten en indirecte kosten die via de kostenplaatsmethode of een andere acceptabele bedrijfseconomische methode worden toegerekend.

Vervolgens doet de vraag zich voor hoe een verzekeringsmaatschappij de dotatie van kostenopslagen aan de [AKR] en de onttrekkingen daaraan administratief heeft georganiseerd.

3. Administratieve organisatie van een levensverzekeraar algemeen

(...)

Tarieven die verzekerden in rekening worden gebracht om (...) toekomstige kostensoorten te dekken zijn gebaseerd op formularia vastgesteld door actuarissen.

Actuarissen proberen daarbij zo goed mogelijk te bepalen welke de toekomstige verzekeringsuitkeringen, rendementen en uitgaven voor de verschillende kosten zullen zijn. Zij kunnen daarbij uitsluitend gebruik maken van gegevens uit het verleden.

De administratie van een levensverzekeraar is daarom al jaar en dag op vorengenoemd gegeven georganiseerd.

In die administratie worden wat de bate kant betreft de ontvangen bruto premies van individuele verzekerden (...) niet uitgesplitst naar opbrengsten voor de verschillende kostensoorten.

(...)

In de administratie van een levensverzekeraar worden wat de lasten kant betreft naast de verzekeringsuitkeringen de direct toerekenbare kosten en de indirecte kosten, die veelal op basis van een kostenplaatsmethode worden toegerekend, zo goed mogelijk uitgesplitst naar kosten voor acquisitie en doorlopende kosten.

(...)

3.1. Reserves op balansdatum

Het voorgaande betekent dat levensverzekeraars wel inzicht hebben in de jaarlijkse uitgaven voor de verschillende kostensoorten maar geen inzicht hebben in de jaarlijks ontvangen kostenopslagen per kostensoort. Een systeem van jaarlijkse dotaties en onttrekkingen aan een reserve kan een levensverzekeraar dan ook niet toepassen.

Op balansdatum wordt door een levensverzekeraar voor de bepaling van de wiskundige reserve en de AKR niet uitgegaan van de werkelijk ontvangen bedragen en de werkelijk uitgegeven bedragen.

(...)

Om de reserves op balansdatum zo goed mogelijk te benaderen wordt door levensverzekeraars uitgegaan van de gegevens van de verschillende formularia, waarop de tarieven, de netto premie en opslagen voor kosten, zijn gebaseerd.

(...)

Op balansdatum wordt de AKR of berekend als de contante waarde van de te verwachten toekomstige nog te bepalen doorlopende kosten minus de contante waarde van de te verwachten toekomstige nog te ontvangen opslagen voor doorlopende kosten of als percentage van de daarbij behorende wiskundige reserve. Ook hier zijn de te verwachten toekomstige nog te betalen doorlopende kosten en de nog te verwachten toekomstige nog te ontvangen opslagen voor doorlopende kosten gebaseerd op de gegevens van formularia.

(...)

3.2. Realiteitsgehalte van de reserves

Indien de toekomstige werkelijkheid gelijk zou zijn aan de in een formularium in aanmerking genomen werkelijkheid zouden de berekende wiskundige reserve en AKR exact de juiste reserves zijn en daarmee tevens de dotaties en onttrekkingen aan die reserves. De kans dat deze situatie zich zal voordoen is echter nihil.

Door een toereikendheid toets, die onder meer gebaseerd is op de werkelijke uitgaven in het verleden, berekent een actuaris of de op balansdatum berekende wiskundige reserve en AKR voldoende zijn voor de toekomstige uitkeringen en doorlopende kosten. De gegevens (werkelijke uitgaven) zijn uit de administratie te halen zoals in onderdeel 3 is aangegeven.

(...)

Gelet op hetgeen in de onderdelen 3, 3.1 en 3.2 is weergegeven is de belanghebbende van mening dat de door levensverzekeraars berekende reserves en de mutaties daarvan realiteitsgehalte hebben en het beste aansluiten bij een systeem van dotaties en onttrekkingen aan die reserves.

(...)

4.1. Realiteitsgehalte en toereikendheid van de belanghebbendes AKR

(...)

Voor het geval er misverstanden over bestaan kan de belanghebbende mededelen dat de jaarlijkse kosten per kostensoort per Business Unit bekend zijn. Uiteraard spelen daarbij, met name voor wat betreft de indirecte kosten, bepaalde aannames en veronderstellingen een rol. Elke Business Unit rapporteert jaarlijks aan de afdeling Insurance Risk & Value Management (hierna: "IR&VM") inzake de kosten die door de betreffende Business Unit zijn gemaakt.

Als voorbeeld heeft de belanghebbende bijgesloten de kostenrapportage 2004 van 19 oktober 2005 van [B].

Voor wat betreft de AKR worden door de Business Units naast de directe kosten de indirecte kosten verdeeld naar acquisitiekosten en doorlopende kosten. De doorlopende kosten worden door de Business Units toegerekend aan premiebetalende verzekeringen, premievrije verzekeringen en lijfrentes, uiteraard voor zover een Business Unit deze verzekeringen verkoopt.

Op basis van de door de Business Units aangeleverde gegevens, rekeninghoudende met de aanwijzingen van DNB (WFT-toets), berekent IR&VM de benodigde kosten om een portefeuille af te wikkelen. Zij maakt daarbij onderscheid tussen premiebetalende verzekeringen, premievrije verzekeringen en lijfrenten.

(...)

De aangeleverde cijfers, uitgangspunten en toepassing van de WFT-toets worden door een externe actuaris beoordeeld en op aanvaardbaarheid getoetst.

(...)

5. Conclusie

Gelet op het voorgaande is de belanghebbende van mening dat (...) de doorlopende kosten voldoende aanwijsbaar en bepaalbaar zijn en dat het door haar gevolgde systeem bij de bepaling van de AKR goed aansluit bij een systeem van jaarlijkse dotaties en onttrekkingen aan de AKR."

3.7 Een brief van de Inspecteur van 21 januari 2003 aan een dochtervennootschap van de belanghebbende houdt onder meer het volgende in:(5)

"Administratiekostenvoorziening

Met betrekking tot de administratiekostenvoorziening stelt Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P zich op het standpunt dat vorming van deze voorziening in strijd is met de regels van het 'Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001' en de daaraan voorafgaande regeling van de 'Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf', ook wel aangeduid als het 'Convenant'.

Tevens is Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P van oordeel dat de in aanmerking te nemen kosten zo zeer onbepaalbaar zijn dat een voorziening terzake fiscaal niet aanvaardbaar is.

(...)

Samenvattend

De hiervóór vermelde standpunten zullen branchebreed door Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P worden ingenomen. Het vóórkomen van een administratiekostenvoorziening (...) in afwijking van het hiervóór geschetste standpunt zal bij constatering aanleiding geven tot correctie.

In beginsel is het denkbaar dat in individuele gevallen feiten en omstandigheden aanleiding kunnen geven tot de conclusie dat het vóórkomen van een administratiekostenvoorziening (...) in afwijking van het bovenbeschreven standpunt als gevolg van de toepassing van het vertrouwensbeginsel gehonoreerd moet worden door Unit 8/Financiële instellingen van de Belastingdienst/P. Deze brief beoogt met ingang van 1 januari 2004 een einde te maken aan een eventueel gewekt vertrouwen dat een [administratiekostenvoorziening] (...) in afwijking van het hiervóór geschetste standpunt gehonoreerd zal blijven."

3.8 Naar aanleiding van een deelonderzoek vennootschapsbelasting over het jaar 1998 bij de fiscale eenheid M NV (kennelijk een rechtsvoorganger van de belanghebbende) heeft de Inspecteur op 2 mei 2005 een notitie opgesteld die het volgende vermeldt over belanghebbendes AKR:

"I Voorziening voor administratiekosten

Op 26 november 2003 is (in overleg met (...) [X Verzekeringsgroep NV]) door de Belastingdienst besloten in 1998 geen correctie aan te brengen met betrekking tot de [AKR]. Verder is besloten een eventuele correctie van de [AKR] in 2004 aan te brengen.

(...)

1 Algemeen

De [AKR] is de passiefpost op de balans van levensverzekeraars die wordt gevormd voor de nog te maken administratiekosten in de premievrije periode.

Volgens belastingplichtige valt ook een voorziening voor excassokosten onder de definitie van de [AKR]. Dit lijkt mij niet juist. (...)

2 [AKR] en nettomethode

Volgens het Convenant (...) wordt de premiereserve berekend op basis van de nettomethode.

Onder andere in het controlerapport van collega [C] van 31 januari 1997 is de vraag reeds naar voren gebracht of het opnemen van een [AKR] op de fiscale balans wel te rijmen valt met de nettomethode. Het begrip "netto" lijkt er immers op te duiden, dat er in het geheel geen ruimte is om bij de reservering rekening te houden met kostenopslagen.

In het controlerapport van 31 januari 1997 staat hierover ondermeer het volgende:

"Beslissend voor de toepassing van de deal zou naar mijn mening moeten zijn, hoe partijen de term netto methode in de fiscale deal hebben bedoeld. Er wordt in de deal echter geen omschrijving gegeven en er bestaan ook geen gemeenschappelijke stukken, die op dit punt een aanwijzing zouden kunnen geven. (...)

Intern zal bij de fiscus nog een discussie worden gevoerd omtrent de vraag of in het kader van de deal akkoord kan worden gegaan met een [AKR]. Derhalve zeg ik bij deze opgewekt vertrouwen op dit punt op."

De hierboven genoemde discussie is inmiddels gevoerd, de uitkomst is dat de nettomethode volgens de fiscus geen ruimte biedt voor het vormen van een [AKR]."

Het geding in feitelijke instanties

3.9 Voor de Rechtbank was primair in geschil of de belanghebbende een AKR mag vormen op grond van het BWRV. Bij ontkennende beantwoording was in geschil of en in hoeverre een AKR kan worden gevormd op grond van goed koopmansgebruik. Op het primaire punt heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

"4.1. De rechtbank volgt eiseres in haar stelling dat de vorming van een AKR op grond van het BWRV 2001 is toegestaan.

4.2. De rechtbank komt tot dit oordeel door acht te slaan op de lange historie van winstbepaling van levensverzekeringsbedrijven waarbij de vorming van een AKR is toegestaan en welke is gebaseerd op door de overheid (regering en Staten-Generaal) en de bedrijfstak gemaakte afspraken. Zie het onder 3 vermelde Convenant van 11 april 1969 en het daaraan voorafgegane Memorandum ten dienste van de belastingadministratie inzake de beginselen van fiscale winstbepaling ten opzichte van de premiereserve bij levensverzekeringmaatschappijen van 27 maart 1968 (hierna: het Memorandum). Uit dit Memorandum blijkt dat de vorming van een AKR reeds ten tijde van de opstelling daarvan in 1968 bij levensverzekeringsmaatschappijen gemeengoed was."

Aan het subsidiaire geschilpunt (goed koopmansgebruik) is de Rechtbank niet toegekomen. Zij heeft voorts daargelaten of de belanghebbende de aanvaardbaarheid van de berekening van de AKR voldoende aannemelijk heeft gemaakt, nu het de partijen in de eerste plaats om een beginseloordeel over de aanvaardbaarheid van de vorming/voortzetting van een AKR ging.

3.10 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft geschilpunten in hoger beroep als volgt geformuleerd:

"3.1.1. Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het Convenant, het op artikel 29 van de Wet gebaseerde Besluit reserve verzekeraars van 18 juli 1972, Stb. 1972, 414 (hierna: het BRV), het Besluit winstbepaling en reservering verzekeraars 2001 van 21 december 2000, Stb. 2000, 643 (hierna: het BWRV), dan wel - bezien in onderling verband - op grond van door de belanghebbende aan (de toepassing van) het Convenant, het BRV en het BWRV te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen, door het doteren aan de AKR met ingang van het jaar 2004 niet meer toe te staan?

3.1.2. Heeft de inspecteur met het met ingang van 2004 niet meer aanvaarden van dotaties aan de AKR, ten opzichte van de vóór 2004 gevolgde gedragslijn een redelijke overgangstermijn in acht genomen?

3.2. Indien vraag 3.1.1 ontkennend en vraag 3.1.2 bevestigd wordt beantwoord is in geschil de vraag of de vorming van de AKR, en daarmee de dotatie aan de AKR in het onderhavige jaar, op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan."

3.11 Bij brief van 1 mei 2009 heeft het Hof de partijen als zijn voorlopige oordeel meegedeeld dat vorming van een AKR niet kan worden gebaseerd op het BWRV, ook niet in samenhang met de geschiedenis van het BWRV. Het Hof is in zijn uitspraak (r.o. 4.5.2) bij dat voorlopige oordeel gebleven. Dat oordeel hield onder meer in:

"5.1. Het Hof neemt onder meer als uitgangspunt dat het Besluit WRV is bedoeld een codificatie te vormen van het Convenant (verg. HR 28 februari 2003, nr. 37.122, BNB 2004/59). Dit uitgangspunt lijdt uitzondering indien en voorzover zulks in het Besluit WRV uitdrukkelijk is bepaald, zoals het geval is met betrekking tot de met ingang van 2001 ook op grond van het Besluit WRV voorgeschreven activering van acquisitiekosten.

5.2.1. Dit uitgangspunt brengt mede dat het voor de vraag of de belanghebbende op grond van het Besluit WRV een AKR dan wel een voorziening voor administratiekosten in de vorm van de door de belanghebbende opgevoerde AKR mag vormen van belang is na te gaan of de vorming van een dergelijke passiefpost op het Convenant kan worden gebaseerd.

5.2.2. Vaststaat dat de vorming van een AKR dan wel een daarmee vergelijkbare passiefpost niet expressis verbis in het Convenant is vermeld. Vaststaat voorts dat het Convenant (alleen) betrekking heeft op de vorming van een premiereserve en de vorming van een egalisatiereserve door levensverzekeraars. Dat zijn dus de onderwerpen waarop het Convenant betrekking had. De belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de AKR geen deel uitmaakt van de in het Convenant bedoelde premiereserve. In dat opzicht is het ook weinig verwonderlijk dat over de vorming van een AKR geen afzonderlijke passage in het Convenant is aan te treffen.

5.2.3. De vraag is nochtans of - zoals de belanghebbende heeft gesteld - de AKR binnen de toepassing van de in het Convenant voorziene nettomethode zelfstandig betekenis heeft. Waar de belanghebbende deze stelling op baseert is het Hof niet goed duidelijk. Immers, de nettomethode betreft de wijze waarop de grondslag voor de berekening van de premiereserve wordt bepaald en niet goed is in te zien hoe iets tegelijkertijd binnen de toepassing van die methode 'zelfstandig betekenis' kan hebben én van die premiereserve geen deel kan uitmaken. Hier lijkt althans sprake te zijn van een innerlijke tegenstrijdigheid.

Daar komt bij dat de inspecteur - naar het oordeel van het Hof terecht - heeft betoogd dat de nettomethode 'abstraheert' van welke kostenopslag dan ook; of, naar het Hof begrijpt, dat de nettomethode de berekening van de premiereserve juist tracht te ontdoen van elementen - zoals diverse kostenopslagen - die daarbij niet in aanmerking behoren te worden genomen, omdat ze verband houden met andere uitgaven van de verzekeringsmaatschappijen dan die van het doen van uitkeringen uit hoofde van een verzekeringsovereenkomst.

Op grond van de tekst van het Convenant komt het Hof niet tot het oordeel dat de AKR binnen de toepassing van het Convenant zelfstandig betekenis heeft. Het betreft hier een kwestie die in het Convenant niet uitdrukkelijk is geregeld.

5.2.4. De belanghebbende heeft erop gewezen dat in het Memorandum een passage is opgenomen (...) op grond waarvan de vorming van een AKR zou zijn toegestaan. Naar het Hof begrijpt betreft het hier in het bijzonder de passage waarin is overwogen dat het deel van de kostenopslag dat is bestemd tot voorziening in de kosten welke op een verzekeringsovereenkomst zullen vallen ná beëindiging van premiebetaling - volgens de opstellers van het Memorandum 'uiteraard' - niet in het jaar waarin de premiën vervallen ten gunste van het brutoresultaat worden gebracht.

Het Hof stelt in dit verband voorop dat de status van het Memorandum bij de uitleg van het Convenant niet onbetwist is. Het betreft kennelijk een stuk dat destijds zijdens de NVBL (mede) ten behoeve van de Belastingdienst is opgesteld. Daaraan kan echter niet de conclusie worden verbonden dat hetgeen in het Memorandum is vermeld geacht moet worden de bedoeling van al de bij het Convenant betrokken partijen uit te drukken. Dit laatste ligt ook niet voor de hand, gelet op hetgeen hiervoor onder 5.2.2 en 5.2.3 is overwogen.

Bovendien lijkt ook de formulering van het Memorandum (in het bijzonder het woord 'uiteraard') erop te wijzen dat in de ogen van de opstellers daarvan passivering van kostenopslagen ter voorziening in kosten die na de premiebetaling zouden opkomen zodanig vanzelfsprekend was dat dit - mogelijk om die reden - verder niet in het Convenant tot uitdrukking is gebracht. In deze uitleg van het Convenant, in samenhang met het Memorandum, volgt een passivering van een AKR derhalve niet uit het Convenant, maar mogelijk uit opvattingen omtrent de jaarwinstbepaling die de opstellers van het Memorandum overigens als vanzelfsprekend achtten.

5.2.5. De belanghebbende heeft haar standpunt bevestigd gezien in het arrest HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, BNB 1981/85. De belanghebbende wijst in dit verband op de omschrijving van de nettomethode volgens evenvermeld arrest:

(I) "dat de belanghebbende voor de berekening van de wiskundige reserve de door de fiscus aanvaarde zogenaamde netto-methode volgt, inhoudende enerzijds dat bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de in die premies verwerkte kostenopslagen worden geëlimineerd, terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvindt, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten;"

Voor een goed begrip van dit citaat kunnen de kosten waarvoor in de premies een opslag is opgenomen worden onderscheiden in (a) kosten die ten tijde van de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomst zijn gemaakt en (b) kosten die nog opkomen, mogelijk zelfs na het einde van de periode waarin premiebetaling plaatsvindt (de premievrije periode).

Voor de verzekeringsmaatschappijen heeft het niet in de berekening van de premiereserve mee in aanmerking nemen van de contante waarde van het kostenopslagdeel van de premies als (voordelig) effect dat de kosten in één keer werden genomen, terwijl de daarop betrekking hebbende dekking van die kosten eerst al naar gelang de premies werden betaald tot de winst worden gerekend. Hierop ziet ook de overweging in het arrest die onmiddellijk volgt op het hiervoor aangehaalde citaat:

(II) "dat bij de toepassing van deze methode alle kosten - dat wil zeggen niet alleen de kosten voor incasso en de doorlopende kosten maar ook de zogenaamde eerste kosten (afsluitprovisie, geneeskundige kosten, reclame- en inspectiekosten en dergelijke) - onmiddellijk ten laste van de winst worden gebracht."

Ten opzichte van de hiervoor bedoelde kosten - behorend tot de hiervoor onderscheiden categorie (a) - is een uitzondering gemaakt met betrekking tot "kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten." Voor deze kosten - behorend tot de hiervoor onderscheiden categorie (b) - werd een voorziening mogelijk geacht. Naar het oordeel van het Hof is het ter zake van de kosten van categorie (b) mogelijk achten van een voorziening op zichzelf geen element van het Convenant. Het Convenant heeft betrekking op de berekening van de premiereserve en zowel voor de kosten (a) en (b) staat op grond van het Convenant vast dat de (contante) waarde van de ter zake van deze kosten in de premies begrepen kostenopslagen bij de berekening van de premiereserve niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Het belang dat de verzekeringsmaatschappijen daarbij hadden betrof de kosten van categorie (a) (want die kwamen wel in één keer ten laste van het resultaat). Aan het niet-activeren van deze kosten is overigens ter zake van acquisitiekosten met ingang van 1 januari 2001 op grond van artikel 4 van het Besluit WRV een einde gekomen. Het Hof laat in dit verband in het midden of in de toelichting op artikel 4 van het Besluit WRV de vóór 1 januari 2001 bestaande praktijk van het in één keer ten laste van de winst brengen van de acquisitiekosten terecht als een 'uitvloeisel' van de nettomethode is gekwalificeerd.

Naar het oordeel van het Hof volgt de in het hiervoor aangehaalde citaat (I) mogelijk geachte vorming van een voorziening met betrekking tot kosten van categorie (b) - zoals ook hiervoor is overwogen - niet uit het Convenant. Dat wordt niet anders door het hiervoor aangehaalde citaat I, reeds omdat die vraag in het arrest BNB 1981/85 op zichzelf niet in geschil was.

Ook aan de formulering van citaat (I) kan niet een aanwijzing worden ontleend dat de vorming van een voorziening ter zake van de kosten van categorie (b) uit het Convenant zou voortvloeien: in het citaat is (slechts) gesignaleerd dat er een specifieke categorie kosten is - anders dan de hoofdcategorie (a), dat wil zeggen: "alle kosten" in citaat (I) - waarvoor in de vorm van een voorziening een afzonderlijke passiefpost mogelijk kan zijn, naast de premiereserve waar het Convenant betrekking op had.

5.2.6. Vaststaat dat in het verleden sprake is geweest van een vaste gedragslijn dan wel van beleid op grond waarvan de vorming van een AKR door de Belastingdienst gedurende een lange reeks van jaren werd aanvaard. Voorzover de belanghebbende heeft bedoeld aan deze vaste gedragslijn dan wel dit beleid het in rechte te honoreren vertrouwen te ontlenen dat ook voor het onderhavige jaar ten laste van de winst aan een AKR mag worden gedoteerd, stuit dit vertrouwen af op de beëindiging van dit beleid ten aanzien van de belanghebbende in het rapport van [C] van 31 januari 1997, alsmede ten aanzien van al de onder de inspecteur ressorterende verzekeringsmaatschappijen, waaronder de belanghebbende, in de brief van 21 januari 2003 (zie onder 2.7 en 2.8)."

3.12 Het Hof heeft vervolgens in r.o. 4.6.2 over het tweede geschilpunt geoordeeld dat de Inspecteur niet onredelijk heeft gehandeld door aan te kondigen dat hij de op 1 januari 2004 bestaande AKR zou fixeren, althans vanaf dat moment geen dotaties meer zou toestaan, en daar vervolgens naar te handelen.

3.13 Daardoor kwam het Hof toe aan de derde vraag: of de vorming van een AKR op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan. Het Hof overwoog daarover:

"4.10.1. Bij de beoordeling van de vraag of de vorming van de AKR geoorloofd is speelt een rol de vraag of sprake is van een uitstelpost, zodanig dat de in de door belanghebbende ontvangen premies begrepen opslagen voor de AKR eerst tot de winst worden gerekend, als de kosten waarop deze opslagen betrekking hebben worden gemaakt. De als 'administratiekostenreserve' aangeduide passiefpost bewerkstelligt - met andere woorden - dat de commercieel in het jaar van ontvangst (als onderdeel van de premie) als winst verantwoorde opslag voor in de toekomst te verwachten administratiekosten fiscaal eerst op een later tijdstip tot de winst wordt gerekend. Ook belanghebbende, blijkens het verslag van de hoorzitting van 20 november 2006 (bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg) en de inspecteur, blijkens het verweerschrift in eerste aanleg (onderdeel 5.2), hebben de onderhavige passiefpost als uitstelpost aangeduid. Daar staat evenwel tegenover dat belanghebbende zich in de motivering van haar standpunt baseert op jurisprudentie die betrekking heeft op de vorming van voorzieningen. Het Hof houdt het erop dat de AKR een uitstelpost is.

4.10.2. Naar het oordeel van het Hof dient (ook) aan de vorming van een uitstelpost, waarbij het erom gaat het tijdstip van winstneming ter zake van bepaalde ontvangsten te relateren aan de periode waarin de kosten opkomen waarop die ontvangsten betrekking hebben, als voorwaarde te worden gesteld dat die kosten voldoende zijn bepaald. Daaronder verstaat het Hof dat die kosten in de administratie van de desbetreffende belastingplichtige voldoende specifiek kunnen worden onderscheiden en vastgelegd en dat dit ook gebeurt, zodat duidelijk is om welke kosten het gaat en dat komt vast te staan dat de desbetreffende passiefpost op voldoende specifiek onderscheiden en evenzo geadministreerde kosten is gebaseerd. Indien aan deze voorwaarde niet wordt voldaan, dan kan immers niet worden vastgesteld of de passiefpost betrekking heeft op kosten waarvoor uitstel van winstneming van bepaalde ontvangsten gerechtvaardigd is en kan evenmin op een (voldoende) realistische wijze komen vast te staan op welk moment en in welke mate de desbetreffende passiefpost dient vrij te vallen. Het Hof refereert in dit verband mede aan hetgeen is overwogen in het arrest HR 20 april 1977, nr. 1017, BNB 1978/195, inzake de vorming van een uitstelpost:

"dat toch volgens goed koopmansgebruik als bedoeld in artikel 9 van voormelde wet vergoedingen als de onderhavige, voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden gepassiveerd."

De inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank van 17 augustus 2007 op een met het arrest BNB 1978/195 vergelijkbaar arrest gewezen, te weten HR 9 juni 1982, BNB 1982/200.

4.10.3. De hiervoor geformuleerde voorwaarde geldt naar het oordeel van het Hof overigens ook indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat - in afwijking van het oordeel inzake geschilpunt 1 en in zoverre veronderstellenderwijs - het op grond van het Convenant en/of het BRV respectievelijk het BWRV (in samenhang en onderling verband) is toegestaan om de AKR te vormen. Ook indien dat het geval zou zijn, wijst niets erop dat daarbij niet mede beginselen van goed koopmansgebruik, althans de hiervoor onder 4.9.2 geformuleerde regel, in aanmerking behoort te worden genomen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur terecht de vraag opgeworpen of aan deze voorwaarde is voldaan.

4.11.1. Ter zittingen van 20 mei 2009 en 21 april 2010, alsmede in zijn brieven van 30 juni 2009 en 24 november 2009, is het Hof nader ingegaan op de vraag of de administratiekosten voldoende bepaald zijn. De bewijslast ter zake van dit punt rust op belanghebbende.

4.11.2. Op grond van de feiten die zijn vermeld in de onder 2.10 genoemde brief van belanghebbende van 15 december 2006 (hierna ook: de brief) kan naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd dat voldoende duidelijk is komen vast te staan op welke kosten de AKR betrekking heeft en dat deze kosten in de administratie van belanghebbende ook als zodanig worden onderscheiden.

4.11.3. Vaststaat dat de administratiekosten waarop de AKR betrekking heeft tot de categorie 'doorlopende kosten' behoren. Uit onderdeel B.13 van de brief volgt dat onder de categorie 'doorlopende kosten' zowel kosten behoren die aanwijsbaar voor een bepaalde verzekering worden gemaakt, als kosten die niet aanwijsbaar op een bepaalde verzekering betrekking hebben. Dit betekent dat het erop aankomt van de categorie doorlopende kosten de deelcategorie 'doorlopende kosten die op bepaalde verzekeringen betrekking hebben' te onderscheiden. Van doorlopende kosten die niet tot deze subcategorie behoren acht het Hof het niet aannemelijk dat die betrekking hebben op werkzaamheden die ter zake van specifieke verzekeringen nog zijn te verrichten in de premievrije periode. Die kosten kunnen niet worden beschouwd als administratiekosten waarvoor de AKR is bedoeld.

4.11.4. Binnen de subcategorie 'doorlopende kosten die op bepaalde verzekeringen betrekking hebben' acht het Hof het, gelet op de gestelde reden voor de vorming van de AKR, aannemelijk dat nog een nader onderscheid dient te worden aangebracht. Immers, indien vaststaat dat doorlopende kosten aanwijsbaar op bepaalde verzekeringen betrekking hebben, staat daarmee nog niet vast dat het ook kosten betreft die ter zake van die verzekeringen betrekking hebben op werkzaamheden die in de premievrije periode worden verricht.

4.11.5. Ook op grond van onderdeel B.16 van de brief is niet aannemelijk te achten dat in de administratie van belanghebbende de (doorlopende) kosten worden gespecificeerd op een voor de AKR relevante wijze. De grootboekrekeningen laten zich immers niet rubriceren als behorend bij alléén eerste kosten, zoals acquisitiekosten, dan wel alléén doorlopende kosten. Op het niveau van de grootboekrekeningen is de administratie van belanghebbende kennelijk niet afgestemd op het genereren van gegevens die voor de (vorming van de) AKR relevant zijn.

4.11.6. Dat de opslagen zijn te relateren aan specifieke administratiekosten (waarvoor de AKR is bedoeld) is evenmin aannemelijk te achten, omdat van de ontvangen kostenopslagen geen specificatie in - de AKR niet betreffende - eerste kosten (enerzijds) en - de AKR wel betreffende - doorlopende kosten (anderzijds) beschikbaar is (onderdeel C.28 van de brief).

4.11.7. De bepaalbaarheid van de administratiekosten en het relateren van de AKR aan de administratiekosten waarvoor deze is bedoeld lijkt voorts te worden belemmerd doordat - zoals niet weersproken is vermeld in de brief van de inspecteur van 19 juni 2006 en zoals desgevraagd ook door belanghebbende is bevestigd tijdens de tweede mondelinge behandeling, zoals weergegeven onder 4.7.3 - van de jaarlijkse mutatie van de AKR niet bekend is welk deel van dit saldo ziet op de vrijval ter dekking van de administratiekosten in het desbetreffende jaar en welk deel ziet op de dotatie van ontvangen kostenopslagen ter dekking van toekomstige administratiekosten.

Ook overigens is belanghebbende desgevraagd - zie onderdeel 3.2 van de brief van het Hof van 30 juni 2009 (aangehaald onder 2.11) - niet erin geslaagd inzichtelijk te maken op welke wijze - welke - gemaakte administratiekosten tot een vermindering van de AKR leiden.

4.11.8. Aanvankelijk heeft belanghebbende niet op de in de brief van het Hof van 30 juni 2009 gestelde vragen gereageerd, omdat zij de vragen niet relevant achtte. In haar brief van 16 december 2009(6) heeft zij erop gewezen dat het in het algemeen als bekend mag worden verondersteld dat er na het ingaan van een premievrije periode ter zake van de desbetreffende verzekeringen nog werkzaamheden en daarop betrekking hebbende kosten volgen. Dit feit is door de inspecteur niet betwist. Dat betekent echter niet dat reeds op die grond de vorming van een AKR zou zijn toegestaan. Zoals hiervoor is overwogen (onder 4.10.2) dienen de kosten waarop de passiefpost ziet voldoende bepaalbaar en bepaald te zijn. Op dit punt vermeldt onderdeel 3 van de brief van 16 december 2009 dat de administratie van een levensverzekeraar daarop is afgestemd ('georganiseerd'). Deze constatering strookt evenwel niet met de hiervoor onder 4.11.2 tot en met 4.11.7 vermelde bevindingen. Zo al moet worden aangenomen dat bij een levensverzekeraar in het algemeen de administratie op de vorming van een AKR is afgestemd, volgt uit het vorenoverwogene niet dat dit bij belanghebbende ook het geval is. Hetgeen hiervoor is overwogen duidt veeleer op het tegendeel.

4.11.9. Voor zover in de brief van 16 december 2009 is vermeld dat in de administratie van een levensverzekeraar een specificatie wordt aangehouden tussen kosten voor acquisitie (eerste kosten) en doorlopende kosten, volgt hieruit niet - althans niet zonder meer - dat de kosten waarop een AKR betrekking heeft voldoende zijn te specificeren en worden gespecificeerd. Zoals hiervoor ten aanzien van belanghebbende is overwogen is de categorie 'doorlopende kosten' immers ruimer dan de categorie administratiekosten die verzekeringen in de premievrije periode betreffen. Hoe ruim en onbepaald de categorie 'doorlopende kosten' kan zijn wordt geïllustreerd in de kostenrapportage 2004 van [B] die bij de brief van 16 december 2009 is gevoegd. Hieruit blijkt dat 'doorlopende kosten' in feite alle kosten omvat die niet 'alleen vóór en bij het tot stand komen van een verzekeringsovereenkomst worden gemaakt'. Hoe bij [D] binnen de 'doorlopende kosten' administratiekosten die betrekking hebben op de premievrije periode van nog lopende levens- en natura-uitvaartverzekeringen zijn te onderscheiden casu quo worden onderscheiden, is uit de nader verstrekte informatie niet duidelijk geworden.

4.11.10. Waar het haarzelf betreft schrijft belanghebbende dat de jaarlijkse kosten per kostensoort per Business Unit bekend zijn. Of deze bekendheid per kostensoort ook specifiek de kosten betreft waarop de AKR ziet is niet duidelijk. Weliswaar stelt belanghebbende dat de 'doorlopende kosten' door de Business Units worden 'toegerekend' aan - onder meer - de premievrije verzekeringen en lijfrenten, maar uit de als voorbeeld bijgevoegde kostenrapportage 2004 van [D] blijkt niet van deze toerekening. Zo al van een toerekening sprake is - de gevormde AKR zal ergens op zijn gebaseerd -, is een concrete relatie met werkzaamheden die betrekking hebben op premievrije verzekeringen niet voldoende aannemelijk gemaakt.

4.11.11. Ervan uitgaande dat de Business Units een kostentoerekening aan (onder meer) premievrije verzekeringen hebben gemaakt stelt belanghebbende dat de afdeling Insurance Risk & Value Management (hierna: IR&VM) de benodigde kosten berekent om een portefeuille af te wikkelen en daarbij een onderscheid maakt tussen premiebetalende verzekeringen en premievrije verzekeringen en lijfrenten. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot het (kunnen) onderscheiden en vastleggen van de primaire gegevens betreffende de kosten die verband houden met de premievrije verzekeringen waarvoor de AKR is gevormd, acht het Hof het niet zonder meer aannemelijk dat de hiervoor bedoelde berekening van IR&VM in voldoende mate op realistische - dat wil zeggen: de werkelijke kosten die verband houden met de premievrije verzekeringen betreffende - grondslagen is gebaseerd. Dit laatste geldt eveneens voor de beoordeling van de toereikendheid van de AKR.

4.12.1. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat de kosten waarop de vorming van de AKR betrekking heeft binnen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende in voldoende mate kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt. Op grond van hetgeen hiervoor onder 4.11.2 tot en met 4.11.11 is overwogen acht het Hof belanghebbende hierin niet geslaagd. Sinds jaar en dag vinden dotaties plaats aan een passiefpost onder de noemer Administratiekostenreserve waarvan de omvang per ultimo 2004 € 274.121.000 bedraagt, terwijl belanghebbende niet in staat is voldoende concreet aannemelijk te maken dat deze passiefpost betrekking heeft op in de toekomst opkomende kosten die binnen het bedrijfsproces voldoende specifiek zijn te onderscheiden, worden onderscheiden en in die zin bij de vorming van de AKR voldoende 'bepaalbaar' zijn. Dit betekent dat de inspecteur de verdere opbouw van de AKR in het kader van de vaststelling van de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2004 terecht heeft geweigerd, omdat niet voldoende aannemelijk is gemaakt dat deze betrekking heeft op doorlopende kosten die in voldoende concrete mate zijn (te) onderscheiden van de overige (doorlopende) kosten waarvoor geen passiefpost wordt gevormd.

4.12.2. Zoals ook is overwogen onder 4.10.3 gaat het hier om een voorwaarde die ook aan de AKR zou moeten worden gesteld indien - veronderstellenderwijs - ervan zou worden uitgegaan dat in beginsel de vorming van een AKR reeds op grond van het Convenant, het BRV en het BWRV - bezien in samenhang en onderling verband - zou zijn toegestaan (geschilpunt 1). In zoverre heeft het oordeel van het Hof in onderdeel 4.5.2 inzake het eerste geschilpunt een ten overvloede karakter."

4. Het geding in cassatie

4.1 De belanghebbende stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat:

1. Het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de Inspecteur niet in strijd heeft gehandeld met onderdeel F van het Convenant, art. 3 BWRV en/of het vertrouwensbeginsel door dotaties aan de AKR vanaf 2004 niet meer toe te staan.

2. Schending van art. 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) juncto art. 8(1) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb): het Hof legt een onjuiste maatstaf aan door de voorwaarde te stellen dat de toekomstige kosten voldoende zijn bepaald in die zin dat die kosten in belanghebbendes administratie voldoende specifiek worden onderscheiden en vastgelegd opdat duidelijk is om welke kosten het gaat en vast komt te staan dat de passiefpost op voldoende specifiek te onderscheiden en geadministreerde kosten is gebaseerd.

3. Het Hof heeft art. 3.25 Wet IB 2001 juncto art. 8(1) Wet Vpb 1969 en/of art. 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden door ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd te oordelen dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten waarop de AKR ziet binnen belanghebbendes bedrijfsactiviteiten voldoende kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt.

4. Het Hof heeft de bewijslast onjuist verdeeld door deze volledig bij de belanghebbende te leggen en het recht geschonden door vervolgens te overwegen dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten waarop de AKR ziet binnen belanghebbendes bedrijfsactiviteiten voldoende kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt: het Hof heeft de belanghebbende een te zware bewijslast opgelegd.

5. Het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de fiscus bij de beëindiging van zijn AKR-aanvaardingsbeleid niet onredelijk heeft gehandeld door ten vervolge op zijn brief van 21 januari 2003 de AKR op de stand per 1 januari 2004 te fixeren, althans door vanaf dat moment geen dotaties meer toe te staan.

4.2 Ik vat belanghebbendes toelichting op deze vijf middelen als volgt samen:

1. In het Convenant en de rechtsopvolgers ervan is als uitgangspunt gekozen de in de verzekeringsbranche gevolgde praktijk. Toepassing van de nettomethode om de premiereserve te berekenen biedt voor levensverzekeraars voordelen ten opzichte van bruto methoden omdat (i) de acquisitiekosten, die ineens ten laste van winst worden gebracht, niet hoeven te worden gecorrigeerd en (ii) opslagen voor incassokosten en doorlopende kosten of een deel daarvan niet als winst naar voren worden gehaald in de tijd. Volgens de belanghebbende wordt dit laatste voordeel teniet gedaan als geen AKR gevormd zou mogen worden. De belanghebbende meent dat uit de door het Convenant en het BWRV als uitgangspunt gekozen nettomethode voortvloeit dat een AKR gevormd mag worden. Zij baseert dat mede op hetgeen u in HR BNB 1981/85 (zie 7.3 hieronder) over de nettomethode heeft overwogen en op hetgeen het "Memorandum ten dienste van de belastingadministratie inzake de beginselen van fiscale winstbepaling ten opzichte van de premiereserve bij levensverzekeringsmaatschappijen" over die methode vermeldt (zie 5.6 hieronder).

2. De na balansdatum nog te maken administratiekosten zijn wel degelijk behoorlijk aanwijsbaar, nu de actuariële berekeningen in het formularium op basis waarvan de premiereserve en de AKR worden berekend, gebaseerd zijn op onderbouwde schattingen van die toekomstige administratiekosten. De arresten HR BNB 1978/195 en HR BNB 1982/200 waarnaar het Hof verwijst, zijn niet ter zake omdat zij zien op schadevergoedingen. Bij voorbetalingen die een rechtsverhouding doen (voort)bestaan tussen vooruitbetaler en ontvanger (zoals de verzekerde en de levensverzekeraar) is de hoofdregel dat het vooruit ontvangen bedrag volledig wordt gepassiveerd. De belanghebbende wijst op Hof Amsterdam BNB 1972/237 en HR BNB 1981/85. De daadwerkelijk van derden ontvangen bedragen moeten worden gepassiveerd en tijdevenredig tot de winst worden gerekend, waartegenover de werkelijk gemaakte kosten meteen ten laste van de winst gebracht worden.

3. Op welke bedrijfskosten de AKR ziet, is wel voldoende aanwijsbaar. De Inspecteur heeft niet gesteld dat de schatting van toekomstige doorlopende kosten die ten grondslag ligt aan de AKR onjuist is. De eisen die het Hof stelt, worden niet door jurisprudentie gesteund en het systeem van het Hof is onjuist. Volgens goed koopmansgebruik kan winstneming op ontvangen opslagen worden uitgesteld voor het volgens het formularium bepaalde deel van de administratiekosten, verminderd met de in de nog te ontvangen brutopremies begrepen opslag voor die kosten.

4. Het Hof heeft ten onrechte de (tegen)bewijslast niet verschoven naar de Inspecteur.

5. Het Hof heeft ten onrechte niet meegewogen dat bevriezing van de AKR noopt tot zeer ingrijpende wijzigingen in belanghebbendes bedrijfsvoering en dat een overgangstermijn van minder dan 12 maanden onvoldoende is om de noodzakelijke wijzigingen in de administratie door te voeren.

4.3 Bij repliek wijst de belanghebbende op het arrest HR BNB 2011/29(7) over sale and lease back van een onroerende zaak, dat haars inziens bevestigt dat een vooruitontvangst volledig kan worden gepassiveerd, zelfs als niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor het vormen van een voorziening.

5. Het Convenant en het BWRV

5.1 In geschil is of de belanghebbende de in ontvangen premies begrepen opslagen voor administratiekosten vooralsnog buiten de winst mag houden voor zover zij zien op in premievrije perioden nog te maken administratiekosten. In de levensverzekeringsbranche was het vele decennia gebruikelijk fiscaalrechtelijk een dergelijke voorziening te vormen, onder de naam administratiekostenreserve (AKR) (een misnomer dus). Een AKR beoogt een deel van de in ontvangen premies begrepen kosten- (en winst-) opslagen pas te verantwoorden in het jaar waarin de desbetreffende kosten werkelijk gemaakt worden en ten laste van het resultaat komen. Van werkelijke matching van ontvangen kostenopslagen en in latere jaren gemaakte kosten is echter geen sprake, zeker niet per polis, nu de mutaties van de AKR door de actuaris worden berekend (slechts) op basis van hem bekende ervaringsgegevens vervat in zijn formularium. De jaarlijkse AKR-mutatie is niet gebaseerd op werkelijke ontvangsten en uitgaven; evenmin kan de belanghebbende aangeven (zie r.o. 4.11.7 Hof) welke bedragen in enig jaar aan de AKR gedoteerd c.q. onttrokken worden. De jaarlijkse bewerking die de actuaris toepast op de voor commerciële doelen opgestelde formularia teneinde daaruit de totale omvang van de AKR voor dat jaar af te leiden, wordt niet opgehelderd en lijkt in de kern neer te komen op het nemen van een percentage van de premiereserve, zonder dat nochtans duidelijk wordt hoe dat percentage wordt bepaald.

5.2 De belanghebbende betoogt dat de nettomethode van premiereserveberekening die als uitgangspunt wordt genomen in het Convenant, het daarbij horende "Memorandum ten dienste van de belastingadministratie inzake de beginselen van fiscale winstbepaling ten opzichte van de premiereserve bij levensverzekeringsmaatschappijen" en het BWRV het mogelijk maakt een AKR te vormen. Hoewel een AKR in het Convenant en het BWRV niet als zodanig wordt genoemd, meent de belanghebbende dat aan een AKR zelfstandige betekenis toekomt (dat wil zeggen begrepen is in de nettomethode).

5.3 Het genoemde Convenant was een publiekrechtelijke overeenkomst, getiteld 'Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf'. Zij werd op 11 april 1969 gesloten tussen het Ministerie van Financiën en de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen (hierna: NVBL), zulks na moeizame onderhandelingen tussen het Ministerie van Financiën en de verzekeringsbranche over de vorming van premiereserves en egalisatiereserves door levensverzekeraars.

5.4 Onderdeel F van het Convenant bepaalde:

"Toepassing van de netto-methode blijft fiscaal aanvaard."

5.5 Er is geen officiële toelichting bij het Convenant. Wel is er een (kennelijk niet gepubliceerde) brief van de NVBL van 27 maart 1968 aan de staatssecretaris van Financiën, die onder meer inhoudt:(8)

"Op 11 januari jl. mochten de heren [E] en [F] met enige Uwer hoofdambtenaren een onderhoud hebben. Daarbij is Uw verlangen besproken, ten aanzien van de bepaling van de premiereserve van levensverzekeringmaatschappijen, voor de heffing van vennootschapsbelasting af te wijken van de gedragslijnen, die de maatschappijen tot nu toe ten grondslag leggen aan de berekening van deze reserves.

De heren [E] en [F] hebben in dit onderhoud toegezegd zich in eigen kring nader over Uw verlangen te willen beraden.

Als uitvloeisel van dit beraad is een memorandum opgesteld, waarin mede een verantwoording is opgenomen van de methoden, die voor de bepaling van de premiereserve bij de levensverzekeringmaatschappijen gelden."

5.6 Het genoemde, door de NVBL opgestelde memorandum vermeldt onder meer:

"MEMORANDUM TEN DIENSTE VAN DE BELASTINGADMINISTRATIE INZAKE DE BEGINSELEN VAN FISCALE WINSTBEPALING TEN OPZICHTE VAN DE PREMIERESERVE BIJ LEVENSVERZEKERINGMAATSCHAPPIJEN.

1. "Goed koopmansgebruik" (algemeen)

(...)

2. "Goed koopmansgebruik" ten aanzien van de premiereserve: tijdstip van winstverantwoording

(...)

Tijdstip verantwoording resultaat op kosten

De kostenopslagen, begrepen in de bruto-premiën, worden ten gunste van het jaar gebracht, waarin de premiën vervallen (uitgezonderd uiteraard het deel van de opslag, dat bestemd is tot voorziening in de kosten, welke op het contract zullen vallen ná beëindiging premiebetaling). Het verschil tussen de ontvangen opslagen en de betaalde kosten vormt winst (c.q. verlies) op kosten. (...)."

2.13.3. In de notulen van de ledenvergadering van de NVBL, gehouden op 21 februari 1969, is onder meer het volgende vermeld:

"3. Fiscale positie der levensverzekeringmaatschappijen

A. Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf

(...)

De heer [G] vraagt of een [AKR] gehandhaafd mag worden.

De Voorzitter antwoordt dat dit niet uitdrukkelijk geregeld is, doch dat het hem voorkomt dat een dergelijke reserve wel gehandhaafd kan worden."

Volgens het Hof is de rechtswaarde van het Memorandum bij de uitleg van het Convenant niet onbetwist en kan het niet geacht worden de bedoeling van alle bij het Convenant betrokken partijen uit te drukken (r.o. 5.2.4).

5.7 Als uitvloeisel van het Convenant trad in 1972 in werking het Besluit reserve verzekeraars(9) (BRV), een algemene maatregel van bestuur met bepalingen over de vorming van een egalisatie- en calamiteitenreserve. Voor belanghebbendes zaak is het BRV niet van belang omdat het niet over de premiereserve gaat.

5.8 Per 1 januari 2001 zijn het Convenant en het BRV vervangen door het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001(10) (BWRV), een algemene maatregel van bestuur. Het BWRV is gedelegeerde wetgeving (dus bindend voor beide partijen), gebaseerd op art. 29(a) Wet Vpb. Art. 29 Wet Vpb luidt als volgt:

"Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur:

a. nadere regelen te geven met betrekking tot het bepalen van de winst van verzekeringsondernemingen, waaronder regelen met betrekking tot bij deze ondernemingen toelaatbaar te achten reserves, alsmede

b. andere in het kader van de wet passende nadere regelen te geven ter aanvulling van in de wet geregelde onderwerpen."

5.9 Een dergelijke delegatiebepaling was al vanaf 1969 opgenomen in de wet, maar was tot 1 januari 2001 beperkt tot nadere regels over toelaatbaar te achten reserves. Omdat het BWRV ook andere nadere bepalingen over de winstbepaling zou gaan bevatten, moest de delegatie van wetgevende bevoegdheid per 1 januari 2001 uitgebreid worden.(11)

5.10 Met de introductie van het BWRV is in beginsel geen inhoudelijke wijziging beoogd ten opzichte van het Convenant, met uitzondering van de behandeling van eerste kosten (ook genoemd acquisitiekosten). Vanaf 2001 moeten deze worden geactiveerd en in maximaal tien jaar ten laste van het resultaat worden gebracht. De achtergrond daarvan is vooral budgettaire dekking voor een herschikking in het lijfrenteregime. De Nota van toelichting bij het BWRV vermeldt: (12)

"Met het onderhavige besluit, dat is gebaseerd op artikel 29, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, wordt uitvoering gegeven aan de aangekondigde maatregelen ter financiering van de herschikking in de sfeer van de verzekeringsproducten voor de oude dag, die bij de tweede nota van wijziging bij de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft plaatsgevonden (Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 19, paragraaf 4).

Zoals destijds is aangegeven, bedragen de geraamde kosten van dat pakket circa f 600 mln, waarvoor de dekking zal worden gevonden bij de levensverzekeraars in de sfeer van de winstberekening voor de vennootschapsbelasting. Naar inmiddels is gebleken, kan deze dekking nagenoeg geheel (f 575 mln) worden bereikt door een verplichte activering en afschrijving over - in beginsel - een periode van 10 jaren van de acquisitiekosten (die levensverzekeraars maken bij het afsluiten van hun levensverzekeringsproducten. Thans mogen dergelijke acquisitiekosten (ook wel eerste kosten genoemd) op basis van (...) [het Convenant; PW] fiscaal in een keer ten laste van de winst worden gebracht. De onderhavige maatregel houdt derhalve in dat deze afspraak wat betreft de behandeling van de acquisitiekosten wordt herzien.

Gelet op het aan de orde zijnde belang en het overleg en bereikte overeenstemming met de branche acht ik het passend deze herziening te concretiseren door het treffen van een algemene maatregel van bestuur. Het enkel codificeren van de afspraak met betrekking tot de behandeling van de acquisitiekosten, zonder daarbij ook de overige in het convenant opgenomen afspraken met betrekking tot de winstbepaling bij levensverzekeraars te betrekken, zou naar mijn mening evenwel leiden tot een vanuit het oogpunt van regelgeving onevenwichtige situatie. In feite zou dan namelijk de situatie ontstaan dat de hier aan de orde zijnde materie - de voor de heffing van vennootschapsbelasting bij levensverzekeraars specifiek van belang zijnde bepalingen - over drie "regelingen" zouden zijn gespreid, namelijk het convenant, het onderhavige besluit en het besluit reserves verzekeraars. Ten einde deze situatie te voorkomen, zijn daarom ook de overige winstbepalende afspraken van het convenant in het onderhavige besluit ondergebracht. Het gaat daarbij met name om de grondslagen die moeten worden gehanteerd bij de berekening van de premiereserve, de behandeling van rentestandkortingen en de waardering van vastrentende waarden. Deze punten zijn, behoudens enkele redactionele aanpassingen, ongewijzigd overgenomen. Uitdrukkelijk zij opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is beoogd.

Een gevolg van deze codificatie is dat het convenant als zodanig zijn belang verliest vanaf het moment waarop het onderhavige besluit van toepassing wordt. Wel blijft uiteraard, gezien het feit dat er - behoudens de behandeling van de acquisitiekosten - geen inhoudelijke wijzigingen worden aangebracht, de gewezen of nog te wijzen jurisprudentie met betrekking tot de toepassing van het convenant ook na inwerkingtreding van het onderhavige besluit relevant. In gelijke zin geldt dit voor het thans ingetrokken Besluit reserves verzekeraars. (...).

Het Besluit reserves verzekeraars kan een uitvloeisel van het convenant uit 1969 worden genoemd. Krachtens dit besluit kunnen levens- en schadeverzekeraars een egalisatiereserve vormen. Bij levensverzekeraars is de hoogte van deze reserve mede afhankelijk van de hoogte van de premiereserve en van de verliezen op vastrentende waarden. Er is derhalve een grote samenhang tussen de bepalingen uit het convenant met betrekking tot de berekening van de premiereserve en het Besluit reserves verzekeraars. Met het oog op deze samenhang zijn de bepalingen van het Besluit reserves verzekeraars ondergebracht in het onderhavige besluit."

5.11 Hoewel de toelichting zegt dat geen inhoudelijke wijzigingen ten opzichte van het Convenant zijn beoogd - anders dan de behandeling van acquisitiekosten -, volgt uit art. 3 BWRV dat de nettomethode van berekening van de premiereserve niet meer 'fiscaal aanvaard' (dus facultatief) is, zoals onder het Convenant, maar sinds 2001 imperatief is:

"De premiereserve wordt berekend op basis van de nettomethode."

De toelichting bij deze bepaling luidt als volgt:(13)

"Dit artikel komt inhoudelijk overeen met onderdeel F van het convenant en betreft de toepassing van de zogenoemde nettomethode bij de berekening van de hoogte van de premiereserve. Bij deze methode wordt de premiereserve berekend door, wat betreft de te ontvangen premies, uit te gaan van de netto-premies. Dit zijn de premies waaruit de kostenopslagen voor de acquisitiekosten en de zogenoemde doorlopende kosten zijn geëlimineerd. Een uitvloeisel van deze nettomethode is dat de acquisitiekosten in hun geheel ten laste van de winst worden gebracht van het jaar waarin de verzekeringspolissen waarop de kosten betrekking hebben, worden afgesloten. Er wordt namelijk geen rekening gehouden met het feit dat deze kosten door middel van een opslag in de premies worden doorbelast aan de verzekerden en dus in de toekomst zullen worden goedgemaakt. Hierdoor ontstaat in feite de situatie dat de aftrek van deze kosten in de tijd "naar voren" wordt gehaald. Zoals in het algemene deel van deze toelichting reeds is opgemerkt, strekt het onderhavige besluit er mede toe de aftrek van de acquisitiekosten meer gespreid in de tijd te laten plaatsvinden (zie hierna onder artikel 4). Dit betekent dan ook dat de nettomethode op dit punt wordt verlaten.

Voor het beoogde resultaat is het niet nodig te bepalen dat de nettomethode in zijn algemeenheid fiscaal niet langer zou kunnen worden toegepast. Uitgaande van de toepassing van de nettomethode bij de berekening van de hoogte van de premiereserve, kan namelijk volstaan worden met een nadere bepaling die betrekking heeft op de fiscale behandeling van de acquisitiekosten; deze bepaling is in artikel 4 van dit besluit opgenomen. Het voordeel van deze aanpak is, dat er bij de berekening van de hoogte van de premiereserve uitgegaan kan blijven worden van een methode waarmee de praktijk reeds tientallen jaren ervaring heeft opgedaan. Bovendien treedt er aldus geen wijziging op in de fiscale behandeling van de doorlopende kosten."

5.12 Ik meen dat uit de geciteerde delegatiebepaling ("nadere regelen") en art. 3 BWRV volgt dat van alle met goed koopmansgebruik overeenstemmende methoden van premiereserveberekening er nog maar één toegestaan is, nl. de nettomethode. Dát is immers de "nadere" regel die de Kroon heeft gesteld. Die regel is een "nadere" regel ten opzichte van de formeel-wettelijke winstbepalingsregels (met name goed koopmansgebruik) waarbinnen de gedelegeerde wetgever moet blijven. Andere methoden, hoezeer ook strokende met goed koopmansgebruik, zijn daarmee mijns inziens in beginsel niet meer toegestaan: de gedelegeerde wetgever heeft een keuze gemaakt uit de toegestane methoden. Dit is slechts anders indien de gedelegeerde wetgever zijn bevoegdheden zou hebben overschreden door een methode voor te schrijven die niet strookt met goed koopmansgebruik en daardoor in strijd komt met de formele wet waarbinnen hij moet blijven. Dit betekent dat het geciteerde art. 3 BWRV, dat de "nettomethode" voorschrijft, door u - zo mogelijk - aldus moet worden geïnterpreteerd dat de daar bedoelde "nettomethode" strookt met goed koopmansgebruik. Als het niet lukt om art. 3 BWRV formele-wetconform te interpreteren (als de bedoelde nettomethode niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik), is de consequentie daarvan dat die bepaling de belastingplichtige niet bindt, zodat de "nadere" regel niet geldt en teruggevallen wordt op de formele wet, waardoor alle (wél) met goed koopmansgebruik strokende methoden (opnieuw, net als onder het convenant) toegelaten zijn. Tekst noch toelichting bij (het geamendeerde) art. 29 Wet Vpb wijzen erop dat de Kroon bij het gebruik van de gedelegeerde "nadere" wetgevingsbevoegdheid zou mogen afwijken van de formele wet, met name art. 3.25 Wet IB 2001. Zou de formele wetgever bedoeld hebben (toe te staan) bij de premiereserveberekening af te wijken van goed koopmansgebruik, dan zou hij ofwel die afwijking in de formele wet gezet hebben, zoals bij de afschrijving op gebouwen (art. 3.30a Wet IB 2001) en de willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen (art. 3.31 e.v. Wet IB 2001), ofwel in zijn delegatiebepaling de Kroon de bevoegdheid hebben gegeven nadere regelen te stellen in afwijking van de wet, zoals bijvoorbeeld in art. 3.27 (4) Wet IB 2001 en art. 28(1) Wet Vpb.

5.13 Art. 4 BWRV verplicht tot activering van acquisitiekosten:

"1. De kosten van een jaar die direct of indirect samenhangen met in dat jaar gesloten verzekeringsovereenkomsten tegen periodieke premiebetaling (acquisitiekosten), worden door een levensverzekeraar en een natura-uitvaartverzekeraar in gelijke delen ten laste van de winst van dat jaar en de daaropvolgende negen jaren gebracht.

2. In afwijking van het eerste lid worden de acquisitiekosten die betrekking hebben op verzekeringsovereenkomsten waarvoor de overeengekomen periode van premiebetaling minder is dan tien jaren, gedurende die periode in gelijke delen ten laste van de winst gebracht."

5.14 Een gevolg van de introductie van het BWRV is dat de rechterlijke interpretatie van het Convenant, voor zover gecodificeerd in het BWRV, in cassatie op juistheid kan worden getoetst. In HR BNB 2002/402(14) overwoog u:

"3.2. Voor het Hof was onder meer in geschil de aanvaardbaarheid van de wijze van herrekening door de belanghebbende van haar voorziening voor verzekeringsverplichtingen naar zwaardere grondslagen. Het Hof heeft dit geschilpunt beoordeeld aan de hand van de afspraak die de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen op 11 april 1969 hebben gemaakt met de Staatssecretaris van Financiën (hierna: het Convenant). Ten tijde dat het Hof de bestreden uitspraak deed was inmiddels, sedert 1 januari 2001, van kracht het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: het Besluit). De in het Convenant neergelegde afspraken zijn bij voormelde algemene maatregel van bestuur gecodificeerd. In de toelichting bij het Besluit is met betrekking tot de, behoudens enige redactionele aanpassingen, ongewijzigd uit het Convenant overgenomen bepalingen - hiertoe behoren die welke betrekking hebben op de grondslagen welke moeten worden gehanteerd bij de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen (in het Convenant aangeduid als: premiereserve) - uitdrukkelijk opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is beoogd. Gelet hierop moet worden aangenomen dat het Hof bij de uitlegging van punt 2 van onderdeel A van het Convenant, handelend over de voorwaarden waaronder omrekening van de premiereserve naar in totaal zwaardere grondslagen is geoorloofd, niet iets anders voor ogen heeft gestaan dan wat zou volgen uit het nagenoeg gelijkluidende artikel 2, lid 2, van het Besluit. Nu laatstbedoelde bepaling is aan te merken als recht in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie, kan 's Hofs uitlegging in cassatie op juistheid worden getoetst."

5.15 Ik concludeer dat Convenant noch BWRV aanwijzingen bevat voor de vraag of een AKR kan worden gevormd naast of als onderdeel van een premiereserve. Wij gaan ons daarom verdiepen in de premiereserve en de nettomethode van berekening daarvan.

6. De premiereserve

6.1. Op belanghebbendes balans is de AKR niet separaat gepassiveerd, maar onderdeel van haar premiereserve. De premiereserve (ook genoemd wiskundige reserve of voorziening voor verzekeringsverplichtingen (vvv)) is een passiefpost die de actuariële contante waarde weergeeft van de verplichtingen van de verzekeraar jegens de verzekerden. De premiereserve kan het eenvoudigst worden omschreven als het bedrag dat op balansdatum aanwezig moet zijn om in de toekomst in staat te zijn, mede op basis van nog te ontvangen premies en beleggingsrendement, de toekomstige uitkeringen te doen waartoe de lopende polissen verplichten. Deze benadering wordt de prospectieve methode genoemd (men kijkt vooruit vanuit de opbouwperiode). Een andere benadering is de retrospectieve (men telt zijn knopen nadat de polis is gaan uitkeren); in die benadering is de premiereserve het bedrag dat resteert van de ontvangen premies plus beleggingsrendement na aftrek van reeds gedane uitkeringen.(15) Fiscus en verzekeraars gaan kennelijk eendrachtig uit van de prospectieve benadering.

6.2. De prospectieve premiereserve kan worden berekend door de actuariële contante waarde van wat moet worden uitgekeerd te verminderen met de actuariële contante waarde van wat nog aan premies en rendement ontvangen zal worden. Hierbij moet op een of andere manier rekening gehouden worden met de kostenopslagen in de nog te ontvangen premies en met de nog te maken doorlopende kosten. Daarvoor zijn diverse methoden bedacht: de nettomethode, de brutomethode, de gewijzigde brutomethode, de Zillmer-methode, de Höckner-methode en de inventarismethode.(16) De keuze van de methode bepaalt onder meer het tijdstip waarop eerste kosten en doorlopende kosten ten laste van het resultaat worden gebracht en daarmee de temporele match tussen ontvangst van kostenopslagen en betaling van de kosten waarop die opslagen zien.

7. De nettomethode van premiereserveberekening; goed koopmansgebruik?

7.1. Art. 3 BWRV schrijft de nettomethode van bepaling van de premiereserve voor (zie 5.11 hierboven). Volgens die methode worden bij de bepaling van de contante waarde van de toekomstige verplichtingen de toekomstige doorlopende kosten en excassokosten genegeerd, waartegenover bij de bepaling van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de daarin begrepen kosten- en winstopslagen eveneens worden veronachtzaamd. De eerste kosten en doorlopende kosten komen ten laste van het resultaat op het moment waarop ze gemaakt worden, zij het dat art. 4 BWRV, zoals boven bleek, voor premiepolissen activering van eerste kosten voorschrijft; daartegenover worden de in de ontvangen premies begrepen kosten- en winstopslagen in het jaar van ontvangst tot de winst gerekend, ook voor zover de kosten waarop de ontvangen opslagen zien pas in latere jaren opkomen. Door dit kasstelsel ontstaan mismatches doordat kostenopslagen worden ontvangen in andere jaren dan die waarin de kosten worden gemaakt waarop die opslagen zien. Dat is met name het geval bij eerste kosten, die immers meteen expensed worden hoewel bij premiepolissen nog jarenlang vergoedingen voor die kosten ontvangen zullen worden, en bij administratiekosten ter zake van koopsompolissen en premievrij gemaakte polissen: er wordt geen premie meer ontvangen, maar er worden nog wel doorlopende kosten gemaakt. De eerstgenoemde mismatch is voor een belangrijk deel opgeheven door het boven (5.13) geciteerde art. 4 BWRV (activering van eerste kosten en amortisatie in tien jaar, althans zolang premie betaald wordt. Om (ook) de tweede mismatch te corrigeren onderhoudt de belanghebbende sinds jaar en dag een AKR met behulp waarvan de in ontvangen premies begrepen opslagen voor administratiekosten die zien op naar ervaringsregelen te verwachten premievrije periode worden geconfronteerde met de in die premievrije periode nog te maken administratiekosten. De actuaris houdt bij het bepalen van de brutopremie rekening met de ervaring dat binnen een verzekerdenpopulatie een aantal van hen de polis op zeker moment premievrij zal maken en dus niet gedurende de gehele opbouwperiode premies zal betalen. Dit gegeven is verdisconteerd in de opslag voor doorlopende kosten op de nettopremie. De AKR dient er toe om winstneming uit te stellen ter zake van dat deel van de opslag voor doorlopende kosten dat ziet op de verwachte premievrije periode, maar dat actuarieel is toegerekend aan de (eerdere) premieperiode.

7.2. Ter illustratie contrasteer ik de nettomethode met de brutomethode. Volgens die laatste methode wordt de premiereserve berekend door de actuariële contante waarde van de toekomstige uitkeringen te verminderen met de actuariële contante waarde van de nog te ontvangen brutopremies, dus inclusief nog te ontvangen kostenopslagen. Doordat de contante waarde van de nog te ontvangen kostenopslagen volgens de brutomethode deel uitmaakt van de premiereserve, heeft de premiereserve een negatief beginsaldo (vormt zij dus een activum). De premiereserve geeft dan een vordering weer op de verzekerden ten bedrage van de nog in rekening te brengen kosten, hoewel de verzekeraar geen zekerheid heeft dat de verzekerden die vordering zullen voldoen door toekomstige premiebetalingen. Men kan dat negatieve beginsaldo (dat activum) zien als activering van nog te ontvangen opslagen voor eerste kosten en voor administratiekosten. De gevolgen van de brutomethode voor de winstneming op de opslagen voor eerste kosten, doorlopende kosten en excassokosten worden door Oosenbrug als volgt beschreven:

"De eerste kosten worden gemaakt bij de aanvang van een verzekering. Bij toepassing van de brutopremie methode worden de (in de premies ingecalculeerde) eerste kosten volledig geactiveerd. Afschrijving hiervan vindt plaats naar gelang de desbetreffende kostenopslagen opeisbaar worden. Op grond hiervan is er sprake van een correcte 'matching' van de eerste kosten met de daarmee verband houdende kostenopslagen. (...)

Daarnaast geldt voor de doorlopende- en de excassokosten in versterkte mate hetgeen daaromtrent voor de netto-methode is opgemerkt. Bij de netto-methode worden de opslagen voor de excassokosten, en - afhankelijk van het premiebetalingspatroon - die voor de doorlopende kosten, te vroeg in aanmerking genomen. Dit, doordat de kostenopslagen direct op het moment van opeisbaar worden, als baten worden verantwoord, terwijl de kosten pas op het moment van opkomen als lasten worden verantwoord. Bij toepassing van de bruto-premiemethode gaat men hierin nog een stap verder door al direct op het afsluitmoment te anticiperen op de ontvangst van de kostenopslagen. Hierdoor worden deze nog vroeger dan bij de netto-methode het geval is, i.c. zelfs al op het afsluitmoment als bate verantwoord. Indien en voor zover de tegenover die baten staande lasten nog niet zijn opgekomen - maar wel nog zullen opkomen - is er sprake van strijdigheid met het confrontatiebeginsel. Daarnaast is er sprake van het als bate verantwoorden van pas gedurende toekomstige jaren te ontvangen kostenopslagen. Aangezien de betaling hiervan niet in rechte afdwingbaar is, en bovendien de desbetreffende (administratieve) diensten ook pas gedurende toekomstige jaren zullen worden geleverd, is dit op saillante wijze in strijd met het realisatiebeginsel en hierdoor tevens met het voorzichtigheidsbeginsel."

7.3. De literatuur(17) maakt uit de zaak HR BNB 1981/85(18) op dat u de nettomethode overall niet in strijd acht met goed koopmansgebruik. De levensverzekeraar in die zaak volgde de nettomethode, kennelijk mét AKR. De verenigbaarheid van die methode met goed koopmansgebruik was niet in geschil, en het Hof Den Haag ging van die verenigbaarheid uit. Ter discussie stond evenmin de vraag of een AKR onderdeel is of kan zijn van de nettomethode. In geschil was iets anders, nl. of de verzekeraar een 'reserve onverdiende premie' (een voorziening) mocht vormen voor het deel van de in een boekjaar ontvangen premies dat zag op premietijdvakdelen in het volgende boekjaar. U beschreef het door de belanghebbendes gevolgde systeem, merkte op dat onmiddellijke verantwoording meer systeemconform zou zijn, maar stond tijdevenredige verantwoording ook toe:

"dat de belanghebbende voor de berekening van de wiskundige reserve de door de fiscus aanvaarde zogenaamde netto-methode volgt, inhoudende enerzijds dat bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de in die premies verwerkte kostenopslagen worden geëlimineerd, terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvindt, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten [een AKR dus; PJW];

dat bij de toepassing van deze methode alle kosten - dat wil zeggen niet alleen de kosten voor incasso en de doorlopende kosten maar ook de zogenaamde eerste kosten (afsluitprovisie, geneeskundige kosten, reclame- en inspectiekosten en dergelijke) - onmiddellijk ten laste van de winst worden gebracht;

dat, dit in aanmerking genomen, het als een voor de hand liggende en derhalve als in overeenstemming met goed koopmansgebruik te achten gedragslijn zou moeten worden aangemerkt indien alle in de premies begrepen opslagen voor die kosten onmiddellijk bij het vervallen van die premies tot de winst zouden worden gerekend;

dat goed koopmansgebruik zich er echter niet tegen verzet de opslagen voor de doorlopende kosten, gezien de aard van die kosten, tijdsevenredig als bate te verantwoorden;"

7.4. Betwijfeld kan niettemin worden of belangrijke kenmerken van de nettomethode stroken met goed koopmansgebruik, zoals de aftrek van eerste kosten in één keer en de gebrekkige temporele matching van baten en lasten na premievrijmaking van een polis. Zo schrijft de Cursus Belastingrecht(19) over de nettomethode (en de AKR):

"De nettomethode als geheel wordt geacht in overeenstemming te zijn met g.k.g. Dit blijkt impliciet uit HR 15 oktober 1980, nr. 19 707, BNB 1981/85 (concl. Van Soest, noot J. Verburg), waarin de nettomethode niet is verworpen als strijdig met g.k.g.

Het niet opnemen van een vordering ter zake van kostenopslagen voor eerste kosten ging uit van de (aanvechtbare) veronderstelling dat die opslagen niet zullen binnenkomen. Deze veronderstelling was een zeer voorzichtige, volgens Tuk zelfs overvoorzichtige, en daarom eigenlijk niet passend binnen g.k.g.(20) Andere auteurs, met name Hoogendoorn, gingen minder ver.(21)

Ook de behandeling van de doorlopende kosten en de excassokosten is in de nettomethode opmerkelijk. Komen de opslagen voor deze kosten per saldo eerder binnen dan het moment waarop die kosten gemaakt worden en wordt te dezer zake geen voorziening gevormd, dan zou de winstneming voor die opslagen als onvoorzichtig zijn te bestempelen. In dat geval zou tot en met 2000 - toen de eerste kosten nog direct ten laste van de winst konden worden gebracht - gezegd kunnen worden dat de (te) grote voorzichtigheid ten aanzien van de eerste kosten enigszins werd gecompenseerd door de onvoorzichtigheid inzake de doorlopende kosten en de excassokosten. Dit heeft de verzekeraars er echter niet van weerhouden een voorziening, de zogenoemde administratiekostenreserve, te vormen voor opslagen in de premie voor de doorlopende kosten en de excassokosten voorzover deze opslagen eerder worden ontvangen dan het moment waarop die kosten worden gemaakt. Zij weten zich daarbij gesteund door onze hoogste nationale belastingrechter die in HR 15 oktober 1980, nr. 19 707, BNB 1981/85c* overwoog dat de belanghebbende voor de berekening van de wiskundige reserve de door de fiscus aanvaarde zogeheten nettomethode volgde, inhoudende enerzijds dat bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies de in die premies verwerkte kostenopslagen werden geëlimineerd, terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvond, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten. De fiscus is echter van mening dat de vorming van een administratiekostenreserve in strijd is met het BWRV respectievelijk het convenant en heeft aangekondigd deze reserve met ingang van 2004 niet meer te zullen accepteren."

7.5. Verburg annoteerde in BNB 1981/85 het in 7.3 geciteerde arrest onder meer als volgt:

"Bij de berekening van de contante waarde van de nog te ontvangen premies moge eliminering van de in die premies verwerkte kostenopslagen aanvaardbaar zijn, zodra echter de premievervaldatum is aangebroken, zijn voor verder uitstel van winstneming - er komen immers bedragen binnen op een "afgeschreven vordering'' - geen termen meer aanwezig, behoudens dan - men zou met de HR kunnen zeggen: uiteraard - in de sector van de doorlopende kosten. Het antwoord op de vraag op welk moment de kostenopslagen aan de winst bijdragen is door de HR gekoppeld aan de aanvaarding van de netto-methode. Na dit belangrijke arrest kan dan ook gezegd worden dat de toepassing van de netto-methode hechter is gefundeerd dan tevoren het geval was. De netto-methode moge buiten de rechtsstrijd van partijen hebben gestaan, indien de HR van mening zou zijn geweest dat de netto-methode niet was toegepast praeter, maar contra legem, als zijnde strijdig met de wettelijke norm goed koopmansgebruik, dan zou het reeds eerder ter sprake gebrachte akkoord hiertegen niet bestand zijn gebleken en geen lang leven beschoren zijn geweest. Tenslotte: de netto-methode moge staan in het teken van de optimale veiligheid, er zijn grenzen aan de voorzichtigheid op het stuk van de winstneming. Met deze grensafbakening is de HR evenwel doende geweest op een wijze die de plaats van de netto-methode tot een markante heeft gemaakt."

7.6. Hoogendoorn(22) schreef reeds in 1975 over de nettomethode:

"De belangrijkste Post aan de passiefzijde van de balans van een verzekeraar is: de premiereserve. Deze wiskundige of premiereserve kan, globaal genomen, worden omschreven als de contante waarde van de door de verzekeraar nog te verrichten uitkeringen ('de lasten') verminderd met de contante waarde van de nog te ontvangen premies ('de baten'). Bij toepassing van de hier te lande gebruikelijke nettomethode worden zowel bij de berekening van de lasten als bij de berekening van de baten (de batepremies) de kosten casu quo kostenopslagen geëlimineerd (uitgezonderd een voorziening voor kosten einde premiebetaling; deze voorziening wordt gevoed uit, tot dit doel bestemd, deel van de kostenopslag [de AKR; PW]). Het is de netto premie (dat is de premie minus opslagen voor acquisitiekosten en vaste lasten), welke de levensverzekeraars hier te lande normaliter als batepremie hanteren bij de berekening van hun wiskundige reserve. Bij toepassing van deze nettomethode worden acquisitiekosten en vaste lasten als onkosten verantwoord in het jaar, waarin deze kosten zijn opgekomen. De kostenopslagen, begrepen in de brutopremies, worden ten gunste van het resultaat gebracht van de periode, waarop de premie betrekking heeft. Karakteristiek voor de nettomethode is, dat de laagste stand van de premiereserve nul is. Gewoonlijk zal de beginstand de laagste stand zijn."

7.7. (Ook) Oosenbrug(23) wees er op dat in de nettomethode het voorzichtigheidsbeginsel wordt veronachtzaamd bij de behandeling van de doorlopende en de excassokosten:

"Bij toepassing van de netto-methode wordt de vvv [de premiereserve; PJW] berekend als de contante waarde van de toekomstige uitkeringen minus de contante waarde van de toekomstige nettopremies, dan wel als de eindwaarde van het saldo van de ontvangen nettopremies en de verrichte uitkeringen. Van het bestaan van kosten, kostenopslagen en (expliciete) winstopslagen wordt daarbij geabstraheerd. De belangrijkste consequentie daarvan is, dat de zgn. eeste kosten - die mede vanwege het gebruik om tussenpersonen primair te belonen door het toekennen van afsluitprovisie, van relatief grote betekenis kunnen zijn - op het afsluitmoment volledig ten laste van het resultaat worden gebracht. Daarnaast leidt de netto-methode tot een op 'cash-basis accounting' gebaseerde bepaling van het resultaat op doorlopende- en excassokosten."

(...)

"Door het bij de bepaling van de voorziening verzekeringsverplichtingen buiten beschouwing laten van de doorlopende- en de excassokosten, vindt de verantwoording van deze kosten en van de daarmee verband houdende kostenopslagen plaats op basis van het kasstelsel. Doordat de ontvangst der kostenopslagen nooit later dan de betaling der kosten zal plaatsvinden, betekent dit met name voor posten met een premievrije periode, dat er gedurende een groot aantal jaren positieve kostenresultaten zullen worden verantwoord, waarna er vervolgens één of meerdere jaren met negatieve kostenresultaten zullen volgen. Dat deel van de ontvangen kostenopslagen dat dient ter dekking van in latere jaren te maken kosten, wordt daarbij in het jaar van de ontvangst direct als resultaat verantwoord. Dit is uiteraard zowel in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel, als met het realisatiebeginsel en het confrontatiebeginsel."

8. De inventarismethode van premiereserveberekening; valt die methode onder de term 'nettomethode' in het BWRV?

8.1. De inventarismethode is, kort gezegd, de nettomethode met ingebouwde AKR. De premiereserve wordt volgens deze methode op dezelfde wijze berekend als volgens de nettomethode, met dien verstande dat een voorziening wordt getroffen tot dekking van in de premievrije periode nog opkomende administratiekosten; een AKR dus. De inventarismethode corrigeert aldus de temporele mismatch die zich bij het volgen van de kale nettomethode in de premievrije periode voordoet tussen de reeds eerder ontvangen opslagen voor administratiekosten en de werkelijke administratiekosten.

8.2. Oosenbrug schrijft over de inventarismethode: (24)

"Bij de inventarismethode wordt de nettovoorziening verhoogd met een voorziening voor de in premievrije jaren te maken, en niet uit toekomstige premies te dekken, doorlopende kosten. De eerste kosten en de excassokosten blijven bij toepassing van de inventarismethode - net als bij toepassing van de netto-methode - buiten beschouwing. Deze kosten worden genomen naarmate zij opkomen. Daar staat tegenover, dat ook de daarmee samenhangende kostenopslagen als baten worden verantwoord naarmate zij opeisbaar worden (ook één van de kenmerken van de netto-methode).

(...)

Uitgaande van een stabiel niveau van de doorlopende kosten en van de daarmee verband houdende kostenopslag gedurende de periode van premiebetaling, leidt de inventarismethode tot een juiste confrontatie van genoemde kosten en kostenopslagen. Nog niet verdiende, doch wel al ontvangen opslagen voor doorlopende kosten worden dan namelijk keurig tot op het verdienmoment gepassiveerd.

(...)

Resumerend kan worden gesteld, dat de inventarismethode weliswaar aan een deel van de aan de netto-methode klevende bezwaren tegemoet komt, doch zeker niet aan alle aan die methode klevende bezwaren. Aangezien de inventarismethode geen bedrijfseconomische onvolkomenheden kent die vreemd zijn aan de netto-methode, kan worden geconcludeerd, dat de netto-methode theoretisch gezien wordt gedomineerd door de inventarismethode. Desondanks blijven er ook bij toepassing van de inventarismethode zwaarwegende bezwaren bestaan tegen de wijze van resultaatverantwoording. Het loont dan ook zeker de moeite de zoektocht naar alternatieve resultaatbepalingsmogelijkheden voort te zetten."

8.3. De Cursus Belastingrecht schrijft over de inventarismethode:(25)

"Deze methode is een variant op de nettomethode waarbij de met behulp van de nettomethode berekende PR [de premiereserve; PW] wordt verhoogd met een voorziening voor in premievrije jaren te maken doorlopende kosten die niet kunnen worden bestreden uit opslagen in toekomstige premies. De eerste kosten en de excassokosten alsmede de daarvoor in de premies opgenomen opslagen worden behandeld als bij de nettomethode. De PR is hier de contante waarde van de uitkeringen plus de eventuele voorziening voor doorlopende kosten, verminderd met de contante waarde van de nettopremies. Eén van de bezwaren tegen de nettomethode, te weten de behandeling van de doorlopende kosten en de daarvoor bestemde opslagen op kasbasis, is met de inventarismethode ondervangen. Voor het overige heeft deze methode alle voor- en nadelen van de nettomethode. Het is de vraag of de inventarismethode met g.k.g. te rijmen is. Daarvoor zijn ongetwijfeld goede argumenten aan te voeren, nu in feite sprake is van een in economische zin verbeterde variant van de nettomethode die zelf wel binnen g.k.g. valt."

8.4. Niekel(26) betoogt dat de inventarismethode valt onder de nettomethode als bedoeld in het BWRV. De nettomethode houdt zijns inziens theoretisch in de meest zuivere vorm weliswaar in dat opslagen voor kosten die zien op de premievrije periode meteen bij ontvangst als bate worden geboekt, maar de inventarismethode moet voor de toepassing van het BWRV worden beschouwd als specifieke invulling van de netto-methode, zodat een verzekeraar die de inventarismethode toepast nog steeds kan worden geacht te handelen overeenkomstig art. 3 BWRV:

"Het is mogelijk dat een verzekeraar toekomstige doorlopende kosten voorziet die niet meer uit inkomende premies kunnen worden gedekt, bijvoorbeeld omdat de verzekering premievrij is gemaakt. Vanuit een theoretische invalshoek kan worden geconstateerd dat de nettomethode in haar meest zuivere vorm inhoudt dat ook dergelijke kosten eerst in aftrek kunnen worden gebracht op het moment dat ze worden gemaakt, terwijl de (eventuele) opslagen voor deze kosten reeds bij ontvangst als bate worden geboekt (A. Oosenbrug, Levensverzekeraar en vennootschapsbelasting 1993, Gouda Quint, Arnhem 1993, p. 205, noot 16). De Nederlandse praktijk is echter anders. Veel verzekeraars gaan uit van een systeem dat in de verslaggevingstheorie wordt aangeduid als de 'inventarismethode'. Dit systeem houdt in dat de nettovoorziening wordt verhoogd met een voorziening voor de in de premievrije jaren te maken, en niet uit toekomstige premies te dekken, doorlopende kosten (A. Oosenbrug, (...), Gouda Quint, Arnhem 1993, p. 212)."

(...)

Het is opmerkelijk dat de Belastingdienst ondanks de gevestigde praktijk op dit punt ineens een omslag wil bewerkstelligen door het uitlokken van nieuwe jurisprudentie. In december 2002 is door de Belastingdienst een algemene brief naar alle verzekeringsmaatschappijen verzonden inzake de fiscale behandeling van de administratiekostenvoorziening. In dezelfde brief wordt ook de vorming van een voorziening voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid ter discussie gesteld. De fiscus stelt zich op het standpunt dat een dergelijke voorziening fiscaal niet langer aanvaardbaar is. De brief is bedoeld om met ingang van 1 januari 2004 een einde te maken aan eventueel gewekt vertrouwen.

Het komt mij voor dat het begrip 'nettomethode' zoals gebezigd in art. 3 BWRV moet worden geïnterpreteerd in het licht van de wijze waarop dit begrip al decennialang in de praktijk is toegepast, mede gezien het feit dat het BWRV is gebaseerd op het Convenant, een publiekrechtelijke overeenkomst. Bij de uitleg van het BWRV dient rekening te worden gehouden met de gerechtvaardigde belangen van zowel de verzekeraars als de overheid. Ik ben daarom van mening dat de inventarismethode voor toepassing van het BWRV moet worden beschouwd niet zozeer als een afzonderlijke, naast de nettomethode staande rapporteringsmethodiek, maar als een specifieke invulling van de 'nettomethode', zodat een verzekeraar die de inventarismethode hanteert nog steeds kan worden geacht te handelen overeenkomstig het bepaalde in art. 3 BWRV. Ook Wolters kent aan de inventarismethode enerzijds zelfstandige betekenis toe, maar erkent anderzijds dat het mogelijk is in het kader van de nettomethode rekening te houden met een administratievoorziening, zodanig dat de nettomethode hetzelfde resultaat oplevert als de inventarismethode (zie C.T.M. Wolters, Voorzieningen in het verzekeringsbedrijf, Nationale Nederlanden, 1984, p. 125-131).

Bovendien moet worden bedacht dat de behandeling van excassokosten onder toepassing van de nettomethode als onvoorzichtig kan worden gekenschetst (zie N. van Beelen, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 7.3.0.A.e10). De opslagen voor de excassokosten plegen gedurende de looptijd van de verzekering binnen te komen, terwijl de kosten zelf naar hun aard eerst aan het eind van de verzekering worden gemaakt. Uitvloeisel van de nettomethode is dat de opslagen bij ontvangst direct tot de winst worden gerekend zonder dat rekening wordt gehouden met de daartegenoverstaande toekomstige kosten. Een dergelijke resultaatbepaling verdraagt zich slecht met het realisatiebeginsel. Een verzekeraar die zich ziet geconfronteerd met een inspecteur die zijn administratiekostenvoorziening niet accepteert, doet er goed aan bij een eventuele gerechtelijke procedure de belastingrechter op deze onevenwichtigheid te wijzen."

8.5. Volgens de kale nettomethode wordt de premiereserve berekend met veronachtzaming van alle kostenopslagen op de nettopremie. Een AKR maakt inbreuk op dit uitgangspunt, zodat een zuivere nettomethode geen AKR omvat. De vraag is dus of een nettomethode mét AKR (de inventarismethode) nog te beschouwen is als een - zij het niet geheel zuivere - "nettomethode" in de zin van art. 3 BWRV.

8.6. Noch het Convenant, noch het BWRV definieert de gebruikte term 'nettomethode'. De toelichting bij het BWRV (zie 5.11 hierboven) omschrijft de nettomethode summierlijk, maar maakt niet duidelijk of de kale nettomethode of de inventarismethode is bedoeld:

"(...) Bij deze methode wordt de premiereserve berekend door, wat betreft de te ontvangen premies, uit te gaan van de netto-premies. Dit zijn de premies waaruit de kostenopslagen voor de acquisitiekosten en de zogenoemde doorlopende kosten zijn geëlimineerd. (...)"

8.7. De belanghebbende meent dat u de AKR reeds als onderdeel van de nettomethode heeft aanvaard in HR BNB 1981/85 (zie 7.3), met name in de zinsnede:

"(...) terwijl anderzijds voor nog te maken kosten geen reservering plaatsvindt, behoudens een voorziening voor kosten, te maken na het einde van de premiebetaling op contracten."

De Rechtbank was dat met de belanghebbende eens. Bos merkte daarover in zijn commentaar op de rechtbankuitspraak op (NTFR 2008/521):

"Sterker lijkt me de verwijzing van de rechtbank naar HR 15 oktober 1980, BNB 1981/85, met noot van J. Verburg, waarin de Hoge Raad expliciet in zijn rechtsoverwegingen melding maakt van de mogelijkheid om een voorziening te maken voor kosten die worden gemaakt in de premievrije periode. Wellicht is zelfs uit de formulering van de Hoge Raad af te leiden dat die mogelijkheid deel uitmaakt van de nettomethode. Enige twijfel aan het belang van deze overweging van de Hoge Raad zou nog kunnen worden opgeroepen door de omstandigheid dat dit element niet in geschil was in dat arrest."

8.8. Uw desbetreffende overweging (zie 7.3 hierboven) is mijns inziens in de eerste plaats beschrijvend: u constateerde dat feitelijk was vastgesteld dat de belanghebbende in die zaak een bepaalde methode volgde en dat de fiscus die methode aanvaardde (toen nog wel). Dat u in die zaak niet van ambstwege ingreep, hoeft dan niet te zeggen dat u een standpunt over de nettomethode of de AKR innam of goedkeurde. Het geschil ging immers over iets anders, nl. de toelaatbaarheid van een reserve onverdiende premie. Uit de door u in die procedure gegeven omschrijving van de door die belanghebbende toegepaste nettomethode - kennelijk mét AKR - kan mijns inziens weinig gevolg getrokken worden met betrekking tot de vragen (i) wèlke nettomethode destijds bedoeld werd in het Convenant en thans bedoeld wordt in het imperatieve art. 3 BWRV en (ii) hoe een kale nettomethode zich verhoudt tot goed koopmansgebruik.

8.9. Dat neemt niet weg dat HR BNB 1981/85 thans, na invoering van art. 4 BWRV (verplichte activering van eerste kosten; zie 5.13 hierboven), een argument kan zijn voor opheffing van (i) een vanuit goed koopmansgebruik bezien twijfelachtig punt van de kale nettomethode en (ii) een door invoering van art. 4 BWRV dreigende onevenwichtigheid. De twee boven (7.1) geconstateerde mismatches werkten in tegengestelde richting en compenseerden elkaar dus in zekere mate, maar sinds 2001 niet meer: het in het voordeel van de verzekeraar werkende eensklaps expensen van eerste kosten is opgeheven door art. 4 BWRV. Het ligt dan in de rede om ook de in het nadeel van de verzekeraars werkende en vanuit matching-oogpunt evenzeer twijfelachtige gedeeltelijke mismatch tussen gemaakte administratiekosten en daarvoor ontvangen opslagen bij premievrije polissen te voorkomen door toepassing van de inventarismethode.

8.10. De inventarismethode kan, zoals bleek, gezien worden als een variant op de nettomethode. Zij confronteert bovendien ontvangen opslagen en gemaakte administratiekosten beter met elkaar dan de kale nettomethode, zodat zij beter koopmansgebruik is dan de kale nettomethode, temeer nu art. 4 BWRV ook de tegengestelde mismatch tussen eerste-kostenaftrek en daartegenover staande baten heeft opgeheven. Dan ligt het mijns inziens in de rede om onder 'nettomethode' in art. 3 BWRV mede de inventarismethode te begrijpen. Het BWRV, dat ook activering van eerste kosten voorschrijft en aldus om matchingredenen van de kale nettomethode afwijkt, wijkt alsdan ook, om dezelfde matchingredenen, in compenserende tegengestelde richting van de kale nettomethode af, waardoor het als geheel minder spanning met goed koopmansgebruik vertoont, en de gedelegeerde wetgever moet geacht worden zo weinig mogelijk spanning te hebben gewild met het formeel-wettelijk kader waarbinnen hij moest blijven, zoals goed koopmansgebruik. En tenslotte is het boven geciteerde arrest HR BNB 1981/85 in elk geval geen argument tégen een AKR.

8.11. Middel 1 slaagt daarom mijns inziens. Ook op een ander punt acht ik het oordeel van het Hof rechtskundig onjuist: het Hof gaat ervan uit dat ook als art. 3 BWRV de AKR niet toestaat, deze desondanks alsnog, buiten art. 3 om, gevormd kan worden op grond van goed koopmansgebruik. Zoals boven (5.12) bleek, meen ik dat art. 29(a) Wet Vpb juncto art. 3 BWRV juist inhouden dat goedkoopmansgebruik bij de bepaling van de permiereserve "nader geregeld" wordt door één - met goed koopmansgebruik strokende - methode voor te schrijven.

8.12. Of gegrondbevinding van middel 1 ook tot cassatie leidt, hangt af van de beoordeling van de middelen die zich keren tegen 's Hofs oordeel dat de belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt tot welk bedrag een AKR terecht is.

9. De bewijslast en het bewijsoordeel; de AKR als transitorische winstuitstelpost

De bewijslast en het bewijsoordeel

9.1. Nouwen (commentaar in NTFR 2010/2128) acht de uitkomst in belanghebbendes zaak voor het Hof onrechtvaardig, maar kan zich desondanks grotendeels vinden in 's Hofs oordeel, om bewijstechnische redenen:

"Hoewel ik mij voor een groot deel in de overwegingen en argumentatie van Hof Amsterdam kan vinden, bekruipt mij een gevoel van onrechtvaardigheid. In het licht van alle feiten en omstandigheden toetst het hof de voorwaarde dat de kosten voldoende zijn bepaald wel erg stringent. Door de gekozen alles-of-niets-benadering van het hof - het wel of niet voldoende aannemelijk kunnen maken van de administratiekosten - vist de belanghebbende uiteindelijk achter het net. Hoewel er kennelijk vanuit moet worden gegaan dat de belanghebbende de administratie niet op de gewenste wijze had ingericht, neemt dat natuurlijk niet weg dat het evident is dat - zoals de belanghebbende ook stelt - er wel degelijk nog jarenlang werkzaamheden moeten worden verricht en dus kosten worden gemaakt voor bepaalde verzekeringscontracten zonder dat daarvoor nog premies worden ontvangen. Daar komt bij dat de AKR - de eerdergenoemde brieven daargelaten - in het verleden nimmer ter discussie is gesteld waardoor de administratie van de belanghebbende niet was ingericht op thans door het hof verlangde informatie. De uitspraak van het hof leert ons dat de vorming van een AKR is toegestaan, mits de kosten waarop deze ziet voldoende bepaalbaar zijn. De bewijslast hierbij rust op de belanghebbende. Noch het BWRV noch het Convenant ontheffen verzekeringsmaatschappijen van deze bewijslast."

9.2. Het Hof heeft de AKR aangemerkt als een winstuitstelpost (r.o. 4.10.1), omdat de AKR bewerkstelligt dat de in ontvangen premies begrepen opslag voor te verwachten administratiekosten fiscaal op een later tijdstip tot de winst wordt gerekend. Deze kwalificatie wordt in cassatie niet bestreden. Ik meen dat 's Hofs kwalificatie van de AKR als winstuitstelpost geen blijk geeft van een onjuist rechtskundig oordeel. De AKR geeft immers een door de verzekeraar reeds ontvangen bate weer die bedrijfseconomisch tot het resultaat van een latere periode behoort.

9.3. Het Hof heeft geoordeeld (zie met name r.o. 4.11.7) dat van het jaarlijkse mutatiesaldo van de AKR niet bekend is welk deel ziet op vrijval tot dekking van de administratiekosten van dat jaar en welk deel op dotatie van in dat jaar ontvangen kostenopslagen tot dekking van toekomstige administratiekosten, alsmede dat de belanghebbende ook overigens desgevraagd niet kon ophelderen hoe - en welke - gemaakte administratiekosten tot onttrekking aan de AKR leiden. Deze oordelen worden door de belanghebbende op zichzelf niet bestreden in cassatie. Haar betoog in cassatie komt erop neer dat de schattingen waarmee het formularium wordt gevoed en de bewerking die de actuaris erop toepast om de (gehele) AKR te berekenen aanvaardbaar zijn. Het Hof heeft echter uitvoerig gemotiveerd anders geoordeeld, of, juister gezegd: het Hof heeft geoordeeld dat niet valt na te gaan of die schattingen en bewerking aanvaardbaar zijn omdat belanghebbendes boekhouding kennelijk niet de gegevens genereert die nodig zijn om de AKR fiscaalrechtelijk verantwoord te berekenen.

9.4. Op de belastingplichtige die een voorziening als de AKR wil treffen, die dus een winstverminderende post stelt, rust bij betwisting de last aannemelijk te maken dat die winstvermindering zich voordoet; dat aan de voorwaarden voor het vormen van de voorziening is voldaan. Het Hof heeft de bewijslast dus terecht bij de belanghebbende gelegd. Middel 4 kan daarom mijns inziens niet tot cassatie leiden. Op de belanghebbende rust de last rust om - nu de Inspecteur het bestaansrecht van, althans de doteerbaarheid aan, althans de bepaalbaarheid van, een AKR betwist - aannemelijk te maken dat de omvang van de door haar gewenste voorziening op balansdatum de contante waarde weergeeft of benadert van de administratiekosten die zij in toekomstige jaren nog zal maken zonder in die jaren corresponderende opslagen te ontvangen. 's Hofs uitvoerig gemotiveerde oordeel komt erop neer dat de belanghebbende daarin niet geslaagd is. Gezien belanghebbendes voorlichting van het Hof, het daartegenover door de fiscus aangevoerde en de door het Hof vastgestelde omstandigheden, is dat geen onbegrijpelijk oordeel. Noch van de fiscus, noch van de belastingrechter kan verwacht worden dat zij een voorziening van enige honderden miljoenen euro's aanvaarden waarvan de belastingplichtige niet kan uitleggen hoe de dotaties en onttrekkingen tot stand komen en zelfs niet welke bedragen gedoteerd respectievelijk onttrokken worden. Bewijsvoering die erop neerkomt dat de actuaris weet hoe het moet en het goed doet, ontbeert de juridisch vereiste controleerbaarheid en overtuigingskracht. Hier wreekt zich een verschijnsel dat levensverzekeraars ook in ander opzicht kenmerkt en opbreekt: intransparantie. Hoewel zonder meer aannemelijk is dat bij koopsompolissen en premievrij gemaakte polissen een uitgaven/ontvangsten-mismatch ontstaat (dat erkent het Hof mijns inziens ook), zal die mismatch ook enigszins accuraat gekwantificeerd moeten kunnen worden. Hoezeer ook aannemelijk is dat een (enig) bedrag voorzien kan worden, niet elk uit de lucht of het formularium vallend bedrag is aanvaardbaar. Als geen enkele bepaalde omvang van de te treffen voorziening aannemelijk gemaakt kan worden bij gebrek aan voor dotatie- en onttrekkingsberekening vereiste gegevens, dan rest, gezien de correcte bewijslastverdeling, de belastingrechter slechts afwijzing van de voorziening. Het gaat in deze procedure overigens niet om de gehele voorziening, maar alleen om de verhoging 2004 van de AKR die de fiscus afwijst.

9.5. De feitelijke gegevens in het procesdossier wekken de indruk dat belanghebbendes voor commerciële doeleinden opgestelde formularia ofwel onvoldoende uit de doeken gedaan zijn, ofwel niet geschikt zijn om de fiscaalrechtelijk vereiste gegevens en verbanden te genereren. Daaraan raakt het vijfde cassatiemiddel: de belanghebbende stelt onvoldoende tijd en gelegenheid gekregen te hebben om haar administratieve organisatie aan te passen aan het nieuwe standpunt van de fiscus. Gegrondbevinding van middel 1, zoals ik voorsta, betekent echter dat het nieuwe standpunt van de fiscus wordt verworpen: de AKR is (blijft) alsdan toegestaan. Indien u dat oordeel volgt, is geen sprake van overgang naar een nieuw regime: het oude blijft immers. De belanghebbende hoeft zich alsdan niet aan te passen aan enige materieelrechtelijke wijziging. (De lengte van) enige overgangstermijn is dan niet aan de orde. Belanghebbendes probleem is een ander: ook toen de fiscus (dotaties aan) haar AKR nog wél aanvaardde, zou de belanghebbende de bedragen van haar jaarlijkse dotaties en onttrekkingen bij betwisting door de fiscus blijkbaar niet aannemelijk hebben kunnen maken. Haar boekhouding en formularia waren - zo volgt uit 's Hofs feitelijke en niet onbegrijpelijke vaststellingen - ook vóór 2004 al niet in staat om bij betwisting door de fiscus, die dat echter tot 2004 kennelijk niet deed, de gegevens te genereren die nodig zijn om fiscaalrechtelijk aannemelijk te maken dat het door de actuaris berekende saldo van de AKR de contante waarde weergeeft van toekomstige administratiekosten die niet door simultane toekomstige ontvangsten van opslagen gedekt worden.

9.6. Ik meen daarom dat middel 5 geen behandeling behoeft wegens gebrek aan feitelijke basis en dat de middelen 2 t/m 4, die in wezen alle de bewijslastverdeling of een niet-onbegrijpelijk bewijsoordeel bestrijden, alle falen. Ook middel 2, dat mede inhoudt dat het Hof een verkeerde maatstaf heeft aangelegd, faalt mijns inziens, nu de maatstaf niet ter zake doet als de bij elke maatstaf benodigde feiten toch niet bewezen zijn: de vraag of vooruitontvangen bedragen zonder meer of alleen in geval van een juridisch afdwingbare verplichting jegens de vooruitbetaler gepassiveerd mogen worden, doet niet ter zake als niet valt vast te stellen welk deel van de reeds ontvangen opslagen voor administratiekosten zien op toekomstige administratiekosten in premievrije perioden. 's Hofs oordeel houdt mijns inziens mede in dat dat deel niet valt te kwantificeren op basis van de door de belanghebbende bijgebrachte gegevens en uiteenzettingen: het vooruitontvangen bedrag valt niet vast te stellen.

Vooruitontvangen vergoeding of transitorische winstuitstelpost

9.7. Voor het geval u dat niet in 's Hofs oordeel leest, ga ik inhoudelijk in op die maatstaf en in verband daarmee op de vraag of het bij de AKR gaat om vooruitontvangen vergoedingen of om een transitorische winstuitstelpost, nu de voorwaarden voor het vormen van deze passiefposten niet identiek zijn.

9.8. Goes(27) onderscheidt bij zijn omschrijving van winstuitstelposten tussen passivering voor 'vooruitontvangen vergoedingen' en passivering van een transitorische winstuitstelpost:

"De winstuitstelpost geeft een door de ondernemer vóór balansdatum ontvangen bedrag weer, dat op basis van het realisatiebeginsel bedrijfseconomisch aan het resultaat van de periode na balansdatum mag worden toegerekend. Het fiscale recht erkent als zodanig slechts de transitorische winstuitstelpost en de 'vooruitontvangen vergoeding'. Tot de eerste categorie behoren vergoedingen voor in de toekomst te maken kosten, zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde, en tot de tweede categorie vergoedingen waartegenover de ontvanger in de toekomst jegens een derde nog een prestatie moet verrichten."

9.9. Over passivering van vooruitontvangen vergoedingen schrijft Goes:(28)

"Deze balanspost geeft een door de ondernemer voor balansdatum ontvangen vergoeding weer, die gegeven wordt voor een na balansdatum te verrichten prestatie. Dat hoeft niet te betekenen dat de vergoeding ook juridisch, dat wil zeggen vóór vervaldatum is 'vooruitontvangen'. Van belang is of de ondernemer een schuld in economische zin, een prestatie-achterstand tegenover zijn wederpartij heeft, dan wel of de wederpartij voorgepresteerd heeft. Bij een 'vooruitontvangen vergoeding' is er altijd sprake van een betrekking tussen een derde en een ondernemer, krachtens welke de ondernemer een bepaalde verplichting en de derde een zekere aanspraak heeft."

Na jurisprudentie-onderzoek(29) concludeert hij dat een vooruitontvangen vergoeding gepassiveerd kan worden indien (a) een vergoeding is gegeven (b) voor toekomstige verrichtingen die (c) juridisch afdwingbaar zijn.

9.10. Anders dan voor passivering van vooruitontvangen vergoedingen wordt aan passivering van een transitorische winstuitstelpost niet de eis gesteld dat een juridisch afdwingbare verplichting jegens een derde bestaat. Over de voorwaarden voor een transitorische winstuitstelpost schrijft Goes(30):

"Deze balanspost geeft een door een ondernemer voor balansdatum ontvangen vergoeding weer voorzover er tegenover de vergoeding toekomstige kosten staan, maar zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde. In de Wet IB 64 is geen enkele bepaling aan de transitorische winstuitstelpost gewijd. Om die reden is louter het goed koopmansgebruik uit artikel 9 Wet IB 64 bepalend voor de aftrekbaarheid van deze post.

Omdat de huidige aftrekbare-passivaregeling in de Wet IB 64 uiteindelijk haar basis vindt in het Besluit WB 40 (zie par. 3.8.1.5) is de ontstaansgeschiedenis van dat besluit de eerste bron om te bepalen welke voorwaarden aan deze passiefpost gesteld worden. Uit opmerkingen van de minister in de memorie van antwoord, uit hetgeen Van Soest toentertijd over deze passiefpost schreef en uit het toenmalige goed koopmansgebruiksysteem, leid ik af dat de besluitgever de transitorische winstuitstelpost, ook in geval er geen sprake van een verplichting tegenover een derde was, onder voorwaarden aftrekbaar achtte (par. 3.4.3.3.2). Uit de parlementaire stukken blijkt echter niet welke die voorwaarden waren.

In paragraaf 3.5.5.4 concludeerde ik dat het vrij zeker is dat het Besluit IB 41, de opvolger van het Besluit WB 40, de transitorische winstuitstelpost aanvankelijk verbood. Bij de Wet Belastingherziening 1950 werd deze balanspost echter impliciet weer erkend. Uit de onder het Besluit IB 41 na 1950 gewezen jurisprudentie valt echter niet af te leiden welke voorwaarden de Hoge Raad aan de vorming van een winstuitstelpost stelde.

Het Besluit IB 41 is door de Wet IB 64 vervangen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met die wetswijziging geen verandering van de aftrekbare-passivaregeling beoogde.

De jurisprudentie over deze passiefpost is schaars. In BNB 1978/195 mocht een ondernemer een onteigeningsvergoeding voor aanwijsbare, maar onverplichte in een volgend boekjaar te maken huisvestings- en financieringskosten passiveren. De Hoge Raad overwoog: (....) [zie 9.11 hieronder; PW].

Hiermee bevestigde de Hoge Raad een aantal onder het Besluit IB 41 gewezen hofuitspraken. In gelijke zin oordeelde de Hoge Raad in BNB 1982/200. Op deze jurisprudentie is de Hoge Raad sindsdien niet meer teruggekomen."

9.11. Goes concludeert dat een ontvangen vergoeding als transitorische winstuitstelpost mag worden gepassiveerd voor zover sprake is van (a) een vergoeding die gegeven is (b) voor bedrijfskosten die (c) behoorlijk aanwijsbaar zijn en (d) naar verwachting in de toekomst gemaakt zullen worden. Over deze voorwaarden merkt hij op:(31)

"Onder 'vergoeding' dient mijns inziens te worden verstaan hetgeen een derde wegens de toekomstige kosten betaalt. Van een vergoeding is eerst sprake als er een rechtstreekse band is tussen het ontvangen bedrag en de toekomstige kosten.

(...)

Met 'behoorlijk aanwijsbaar' geeft de Hoge Raad mijns inziens aan dat duidelijk moet zijn voor welke kosten in concreto de vergoeding wordt gegeven. Zo overwoog het Hof Amsterdam in BNB 1982/200 [zie 9.12 hieronder; PJW] dat uit de door de belanghebbende en de gemeente in het kader van een minnelijke onteigening opgestelde begroting niet viel op te maken welke hoge huisvestingkosten in concreto in de toekomst worden verwacht.

Tot slot geldt de eis dat de kosten ook naar verwachting gemaakt zullen worden. Indien bijvoorbeeld een ondernemer in het kader van een minnelijke onteigening een vergoeding voor hogere financieringskosten ontvangt, mag hij geen transitorische winstuitstelpost vormen, als hij niet aannemelijk kan maken dat hij zijn nieuwe bedrijfsmiddelen met vreemd vermogen gaat financieren. In gelijke zin oordeelde het hof in BNB 1982/200. Het overwoog dat uit de door de belanghebbende getoonde begroting niet viel op te maken of, en zo ja voor welk deel de hogere investering in grond en opstallen naar verwachting zou worden gefinancierd met eigen of vreemd vermogen."

9.12. Voor een bloemlezing uit uw jurisprudentie over uitstel van winstneming op ontvangen bedrijfsinkomsten verwijs ik naar onderdeel 5 van de conclusie voor HR BNB 2011/29.(32)

9.13. HR BNB 1978/195(33) betrof de berekening van de door de gemeente Maarssen aan de belastingplichtige te betalen onteigeningsvergoeding. De vraag rees of de belastingplichtige een deel van de schadeloosstelling mocht passiveren voor in de komende jaren opkomende huisvestings- en financieringskosten. U oordeelde:

"dat toch volgens goed koopmansgebruik (...) vergoedingen als de onderhavige, voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden gepassiveerd;"

9.14. HR BNB 1982/200(34) betrof een belastingplichtige die in het kader van een onteigening zijn bedrijfsopstallen (minnelijk) had verkocht tegen een prijs die een bedrag omvatte tot compensatie voor toekomstige hogere financieringskosten voor nieuwe opstallen. In geschil was of de belastingplichtige dat bedrag mocht passiveren. U overwoog (opnieuw):

"dat het Hof terecht heeft geoordeeld, dat het in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om vergoedingen, die een ondernemer in verband met de verplaatsing van zijn bedrijf ontvangt als tegemoetkoming in hogere huisvestings- en financieringskosten, te passiveren indien en voor zover deze vergoedingen betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten;"

9.15. Het Hof heeft in ons geval geoordeeld (r.o. 4.10.2) dat de kosten waarvoor de AKR gevormd wordt en het op die kosten ziende deel van de (dus vooruit) ontvangen opslagen boekhoudkundig bepaalbaar moeten zijn. Het Hof is dus kennelijk uitgegaan van een transitorische winstuitstelpost. De belanghebbende betoogt (middel 2) dat het Hof aldus een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Ik maak uit haar betoog op dat zij de AKR ziet als passivering van vooruitontvangen bedragen (zoals bleek is alsdan een juridisch afdwingbare verplichting jegens een derde vereist) en niet als transitorische winstuitstelpost (in welk geval, zoals bleek, "behoorlijke aanwijsbaarheid" vereist is). De partijdiscussie spitste zich ook toe op de vraag of het bij de dotaties aan de AKR gaat om vergoeding van door de belanghebbende nog te verrichten juridisch afdwingbare prestaties. De belanghebbende betoogt dat de AKR haar in staat stelt een zodanige organisatie en administratie te onderhouden dat zij in de toekomst kan voldoen aan de juridisch afdwingbare verplichtingen die zij uit hoofde van de verzekeringsovereenkomst jegens de verzekerden heeft.

9.16. Weliswaar heeft de belanghebbende de juridisch afdwingbare verplichting om uit te keren als de polis expireert en is het evident dat daarvoor een organisatie en administratie van voldoende niveau nodig is, maar de jegens de verzekerde bestaande contractuele verplichting tot uitkering is niet een - door die verzekerde juridisch af te dwingen - verplichting om de bedoelde organisatie en administratie te onderhouden. Ik meen daarom dat de nog te maken administratiekosten die de AKR moet weergeven, geen juridisch afdwingbare verplichting jegens de vooruitbetaler (de verzekerde) of een andere derde voorstellen, zodat mijns inziens geen sprake is van vooruitontvangen vergoedingen in de zin van de fiscale rechtspraak.

9.17. Dan resteert de mogelijkheid van een transitorische winstuitstelpost. Daarvoor is volgens de boven geciteerde arresten HR BNB 1978/195 en HR BNB 1982/200 "behoorlijke aanwijsbaarheid" vereist, die volgens het Hof echter ontbreekt. Ik meen dat de eis van "behoorlijke aanwijsbaarheid" de eis van de juridisch afdwingbare verplichting vervangt indien die verplichting ontbreekt: als er geen juridische verplichting is (waarvan immers aangenomen kan worden dat zij nagekomen zal worden), moet er ten minste een "behoorlijke" en kwantificeerbare verwachting bestaan dat de kosten gemaakt zullen worden. Het Hof heeft mijns inziens voor een transitorische winstuitstelpost de juiste maatstaf aangelegd, gezien die jurisprudentie. Het Hof heeft de belanghebbende mijns inziens terecht belast met het bewijs dat de kosten waarop de AKR betrekking heeft en de premiedelen die op die kosten zien in voldoende mate kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt. De belanghebbende is hierin volgens het Hof niet geslaagd (r.o. 4.12.1). De belanghebbende acht dit oordeel niet begrijpelijk (middel 3). Het Hof heeft dit bewijsoordeel, dat in cassatie slechts op begrijpelijkheid getoetst kan worden, gebaseerd op de in r.o. 4.11.2 - 4.11.11 door hem weergegeven wijze waarop belanghebbendes administratie is ingericht met betrekking tot de voor de AKR relevante kosten en opslagen. Zoals reeds opgemerkt: dat oordeel is mijns inziens voldoende gemotiveerd en geenszins onbegrijpelijk.

9.18. De belanghebbende acht de genoemde arresten waarop het Hof zich mede baseert echter niet van belang omdat het in die arresten ging om een te passiveren schadevergoeding bij onteigening en er in zo'n geval geen rechtsverhouding met een derde ontstaat of blijft bestaan.(35) Zij betoogt dat indien door een vooruitbetaling een rechtsverhouding ontstaat of voortbestaat tussen de vooruitbetalende partij (de verzekerde) en de vooruitontvangende partij (de verzekeraar), het ontvangen bedrag gepassiveerd mag worden. Zoals reeds opgemerkt: dit betoog ziet eraan voorbij dat de AKR niet een juridisch afdwingbare verplichting jegens de verzekerden voorstelt, zodat slechts de mogelijkheid van een transitorische post resteert. Blijkens 's Hofs vaststellingen voldoet de belanghebbende noch aan de vereisten voor het één (juridisch afdwingbare verplichting jegens een derde), noch aan de vereisten voor het ander (behoorlijke aanwijsbaarheid van de desbetreffende opslagdelen en toekomstige kosten in premievrije perioden).

9.19. Bij repliek heeft de belanghebbende nog gewezen op HR BNB 2011/29,(36) betreffende de vraag of de belastingplichtige een winstuitstelpost kan vormen voor de door haar ontvangen, in de verkoopprijs voor een onroerende zaak begrepen premie voor het overnemen van het leegstandsrisico van de koper. U overwoog:

"3.4.2. Het middel slaagt. Indien een gedeelte van de verkoopopbrengst moet worden aangemerkt als een vergoeding voor door belanghebbende te lopen risico's - bestaande uit per saldo te verwachten verliezen met betrekking tot de huur van het niet in eigen gebruik zijnde gedeelte van het pand - mag dit gedeelte van de verkoopopbrengst worden toegerekend aan de periode waarin deze risico's worden gelopen."

9.20. Volgens de belanghebbende bevestigt dit arrest dat bij vooruitbetalingen het gehele vooruitontvangen bedrag kan worden gepassiveerd, zelfs als niet wordt voldaan aan de normale voorwaarden voor het vormen van een voorziening. Mijns inziens ging het in deze zaak echter om een vooruitontvangen vergoeding voor een juridisch afdwingbare verplichting jegens de vooruitbetaler (de koper), namelijk de door de verkoper jegens de verkoper gegeven huurgarantie. Nu het in belanghebbendes geval gaat om een transitorische winstuitstelpost, moeten volgens de genoemde arresten HR BNB 1978/195 en HR BNB 1982/200 de toekomstige kosten en de corresponderende vooruitontvangsten "behoorlijke aanwijsbaar" zijn, hetgeen volgens 's Hofs feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel niet het geval is. Ik meen overigens dat de eis van behoorlijke aanwijsbaarheid het substituut van de juridisch afdwingbare verplichting jegens een derde is voor gevallen waarin die verplichting ontbreekt. Zoals boven bleek, verbind ik daaraan de conclusie dat ook in het onwaarschijnlijke geval waarin wél sprake is van een dergelijke afdwingbare verplichting, maar de omvang en het jaarlijkse verloop van die verplichting niet valt vast te stellen, passivering niet mogelijk is.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Rechtbank Haarlem 14 december 2007, nr. AWB 07/953, LJN BC3707, NTFR 2008/521, met noot Van den Bos, V-N 2008/36.2.2.

2 Gerechtshof Amsterdam 22 juli 2010, nr. 07/01052, LJN BN2057, NTFR 2010/2128, met noot Nouwen, V-N 2010/57.1.1.

3 Zie de bijlage bij de brief van de belanghebbende aan het Hof van 16 december 2009.

4 Voetnoot PJW: Brieven van het Hof aan de belanghebbende van 30 juni 2009 en 24 november 2009.

5 Bijlage 8 bij het beroepschrift in eerste aanleg.

6 Toevoeging PJW: zie onderdeel 3.6 hierboven.

7 HR 3 december 2010, nr .09/01513, na conclusie Wattel, LJN BL2098, BNB 2011/29, met met noot Lubbers, NTFR 2010/2806, met noot Bruins Slot, V-N 2010/63.2, met noot redactie, FED 2011/ 2, met aantekening Cornelisse.

8 Bijlage 7 bij het beroepschrift in eerste aanleg.

9 Besluit van 18 juli 1972, Stb. 414.

10 Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001, Stb. 643.

11 Art. 29 Wet Vpb is gewijzigd bij de Veegwet Wet IB 2001 (Kamerstukken Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 11 en 91).

12 Besluit van 21 december 2000, Stb. 643, p. 8-9.

13 Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001, Stb. 643, p. 10-11.

14 HR 12 juli 2002, nr. 36 954, na conclusie Groeneveld, LJN AD5801, BNB 2002/402 met noot Slot, V-N 2002/36.9, FED 2003/42, met aantekening Niessen, NTFR 2002/1046 met noot Kuypers.

15 Zie Stigter/Ploeg, Levensverzekering, 9e druk, Tjeenk Willink: Zwolle, 1983, p. 26.

16 Zie Stigter/Ploeg, t.a.p., p. 28-31, C.T.M. Wolters, Voorzieningen in het verzekeringsbedrijf, Nationale Nederlanden, 1984, p. 107-142, A. Oosenbrug, Levensverzekeraar en vennootschapsbelasting, Gouda Quint: Arnhem, 1993, p. 202-223.

17 Zie de noot van Verburg in BNB 1981/85 en onderdeel 7.3.0.B.e.10 van de Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting).

18 HR 15 oktober 1980, nr. 19 707, na conclusie Van Soest, LJN AW9877, BNB 1981/85, met noot Verburg, V-N 1980/2512, p. 2512-2520, FED Vpb '69; art. 8:16 met noot J. Hoogendoorn.

19 S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 7.3.0.B.e10.i.

20 Voetnoot in origineel: "A.F. Tuk, 'Fiscale problemen van levensverzekeringsmaatschappijen, WFR 1968, blz. 972."

21 Voetnoot in origineel: "J. Hoogendoorn, 'Nogmaals 'Fiscale problemen van levensverzekeringsmaatschappijen', WFR 1969, blz. 3."

22 J. Hoogendoorn, De bepaling van de fiscale winst van levensverzekeringsmaatschappijen, Hofstra-bundel Cyns en Dyns, Kluwer: Deventer, 1975, p. 76.

23 A. Oosenbrug, t.a.p., p. 202-203/205.

24 A. Oosenbrug, t.a.p., p. 212-214.

25 S.A.W.J. Strik en N.H. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), onderdeel 7.3.0.B.e10.ii.

26 S.F.M. Niekel, NDFR commentaar op art. 29 Wet Vpb, onderdeel 3.4.2.

27 P.F. Goes, De fiscaal aftrekbare passiva, Kluwer: Deventer 2000, p. 159.

28 P.F. Goes, t.a.p., p. 161.

29 HR 23 oktober 1957, BNB 1957/316, HR 8 september 1993, BNB 1994/92, HR 17 mei 1961, BNB 1961/182, HR 9 november 1977, BNB 1977/289, HR 26 februari 1997, BNB 1997/218, HR 31 augustus 1998, BNB 1998/395, HR 20 juli 1999, BNB 1999/338, HR 7 juli 1982, BNB 1982/257, Hof Amsterdam 9 december 1971, BNB 1972/237 (de belanghebbende verwijst in zijn toelichting naar deze zaak) en Hof Amsterdam 17 februari 1972, V-N 1973/532.

30 P.F. Goes, t.a.p., p. 168.

31 P.F. Goes, t.a.p. p. 169-170.

32 HR 3 december 2010, nr .09/01513, na conclusie Wattel, LJN BL2098, BNB 2011/29, met met noot Lubbers, NTFR 2010/2806, met noot Bruins Slot, V-N 2010/63.2, met noot redactie, FED 2011/ 2, met aantekening Cornelisse.

33 HR 20 april 1977, nr. 1017, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1978/195 met noot Den Boer.

34 HR 9 juni 1982, nr. 21 120, LJN: AW9413, BNB 1982/200.

35 Onderdeel 2 van de toelichting op middel 2.

36 HR 3 december 2010, nr .09/01513, na conclusie Wattel, LJN BL2098, BNB 2011/29, met met noot Lubbers, NTFR 2010/2806, met noot Bruins Slot, V-N 2010/63.2, met noot redactie, FED 2011/ 2, met aantekening Cornelisse.