Hof Amsterdam, 22-07-2010, nr. P07/01052

De inspecteur heeft met dagtekening 8 april 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een voorlopige aanslag vennootschapbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 559.121.000.

Bij ambtshalve genomen beschikking, gedagtekend 25 november 2006, heeft de inspecteur de voorlopige aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 302.867.000.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 21 december 2006, de ambtshalve verminderde voorlopige aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 14 december 2007, verzonden op 17 december 2007, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de [Hof: voorlopige] aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 285.000.000 en de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht.

Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 december 2007 en aangevuld bij brief van 29 januari 2008. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Bij brief van 25 februari 2009 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Bij brieven van de griffier van 1 mei 2009 heeft het Hof zich met een voorlopig oordeel over de zaak tot partijen gewend. Bij brief van de griffier van 8 mei 2009 heeft het Hof aan partijen enkele vragen gesteld. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 15 mei 2009. De inspecteur heeft gereageerd bij fax van 19 mei 2009. Van deze stukken zijn kopieën aan de wederpartij toegezonden.

Het onderzoek ter zitting is voortgezet ter nadere zitting van 20 mei 2009. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Bij brieven van de griffier van 30 juni 2009 heeft het Hof zich met enkele vragen tot partijen gewend. Tevens is bij deze brieven het proces-verbaal van de zitting van 11 maart 2009 en het proces-verbaal van de nadere zitting van 20 mei 2009 aan partijen toegezonden. Partijen hebben gereageerd bij brieven van 18 september 2009. Van deze brieven zijn kopieën aan de wederpartij toegezonden.

Bij brief van de griffier van 24 november 2009 heeft het Hof aan belanghebbende enkele vragen voorgelegd. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief met bijlagen van 16 december 2009. De inspecteur heeft, daartoe door de griffier in de gelegenheid gesteld, de mogelijkheid gehad te reageren op de brief van belanghebbende. De inspecteur heeft hieraan uitvoering gegeven bij brief van 23 december 2009. Van deze brief is een afschrift aan belanghebbende toegezonden.

Bij brief van 7 april 2010 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur.

Het onderzoek ter zitting is voortgezet ter nadere zitting van 21 april 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

Belanghebbende fungeert in het onderhavige jaar (2004) als moedervennootschap van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Tot deze fiscale eenheid behoren onder meer de levensverzekeringsmaatschappijen en natura-uitvaartverzekeringsmaatschappijen van [X Verzekeringen Nederland NV].

Bij de vaststelling van de brutopremie van een verzekeringsproduct wordt door een actuaris van belanghebbende een zogenoemd formularium opgesteld waarin ter dekking van kosten opslagen van de netto premie of netto koopsom worden berekend.

De brutopremie voor een verzekering bestaat uit de netto premie, een opslag voor eerste kosten, een opslag voor incassokosten en een opslag voor administratiekosten, inclusief zogenoemde excassokosten. Bij verzekeringen tegen premiebetaling worden de opslagen voor de administratiekosten ontvangen tijdens de duur van de premiebetaling. Bij verzekeringen tegen een koopsom wordt de opslag in één keer ontvangen.

Belanghebbende vormt een passiefpost die door partijen wordt aangeduid als Administratiekostenreserve (hierna: AKR). Deze passiefpost is bestemd voor toekomstige administratiekosten betreffende de premievrije periode van levensverzekeringen en natura-uitvaartverzekeringen. Met premievrije periode is gedoeld op dat gedeelte van de totale verzekeringsduur waarin niet langer een koopsom dan wel periodieke premies verschuldigd zijn.

De hoogte van de AKR wordt jaarlijks door belanghebbende berekend. Voor de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen (hierna: VVP), ook wel genoemd wiskundige reserve of premiereserve, volgt belanghebbende de zogenoemde netto-methode. Daarbij verschilt de wijze van berekenen per soort verzekeringsproduct en per vennootschap binnen de fiscale eenheid.

De AKR maakt op de fiscale balans van belanghebbende (de fiscale eenheid) deel uit van de VVP. De AKR komt als zodanig niet voor in de fiscale aangiften en commerciële jaarrekeningen van belanghebbende. De mutatie van de AKR is in de commerciële winst- en verliesrekening begrepen in de post ‘wijzigingen overige technische voorzieningen eigen rekening’.

De jaarlijks gemaakte administratiekosten komen rechtstreeks ten laste van het resultaat van belanghebbende.

In een Notitie vennootschapsbelasting van 2 mei 2005 waarin de inspecteur verslag heeft uitgebracht over de door belanghebbende gevormde AKR is onder meer het volgende vermeld:

In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 19 juni 2006 is onder meer het volgende vermeld:

In het verweerschrift in eerste aanleg is onder meer het volgende vermeld:

In een nader stuk in eerste aanleg van belanghebbende van 9 mei 2007 is onder meer het volgende vermeld:

In de hiervoor vermelde brief van belanghebbende aan de inspecteur van 15 december 2006 is onder meer het volgende vermeld:

In een brief van het Hof aan belanghebbende van 30 juni 2009 is onder meer het volgende vermeld:

In de brief van belanghebbende aan het Hof van 16 december 2009 is onder meer het volgende vermeld:

In de bij deze brief behorende kostenrapportage 2004 van [B] is onder meer het volgende vermeld:

Met betrekking tot de wijze waarop belanghebbende in het verleden haar fiscale winst heeft bepaald is voorts het navolgende van belang.

Als bijlage 7 bij het beroepschrift in eerste aanleg behoort tot de stukken een kopie van een brief van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringwezen (NVBL) van 27 maart 1968 aan de staatssecretaris van Financiën waarvan de inhoud onder meer als volgt luidt:

Bij de hiervoor aangehaalde brief behoort een memorandum (hierna: het Memorandum) dat onder meer als volgt luidt:

In de notulen van de ledenvergadering van de NVBL, gehouden op 21 februari 1969, is onder meer het volgende vermeld:

Als bijlage 5 bij het beroepschrift in eerste aanleg behoort tot de stukken een kopie van een ‘Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve, een en ander voor zover betrekking hebbend op het binnenlands bedrijf.’ (hierna: het Convenant), gedateerd 11 april 1969 en afgedrukt op briefpapier van de NVBL. In deze ‘afspraak’, welke betrekking heeft op de vorming van een premiereserve en een egalisatiereserve door levensverzekeringmaatschappijen, is onder meer het volgende vermeld:

In een notitie van de Directie Wetgeving Directe Belastingen, de directeur Wetgeving Directe Belastingen aan de directeur-generaal voor Fiscale Zaken van 20 december 2000, WDB 2000-988 N, is onder meer het volgende vermeld:

In een brief van de Belastingdienst Amsterdam van 21 januari 2003 aan — naar het Hof begrijpt — een dochtervennootschap van belanghebbende is onder meer het volgende vermeld:

In de notitie van de inspecteur van 2 mei 2005 is voorts onder meer het volgende vermeld:

In een brief van [F] ([bank]) aan [G] van de Directie Wetgeving van het Ministerie van Financiën van 2 maart 2004 is onder meer het volgende vermeld:

In een brief van [G] aan [F] van 18 juni 2004 is onder meer het volgende vermeld:

In de pleitnota van de inspecteur voor de zitting van de rechtbank is onder meer vermeld:

Voor het onderhavige jaar bedraagt de dotatie aan de AKR € 17.867.000. De totale AKR bedraagt eind 2004 € 274.121.000. Belanghebbende en de inspecteur zijn overeengekomen dat een eventuele correctie van de AKR voor het eerst zou plaatsvinden in 2004.

Tot dat jaar is de AKR toegestaan. De inspecteur heeft de dotatie aan de AKR (€ 17.867.000) bij de door belanghebbende aangegeven belastbare winst geteld en op die basis de in geschil zijnde voorlopige aanslag vastgesteld.

In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil:

Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met het Convenant, het op artikel 29 van de Wet gebaseerde Besluit reserve verzekeraars van 18 juli 1972, Stb. 1972, 414 (hierna: het BRV), het Besluit winstbepaling en reservering verzekeraars 2001 van 21 december 2000, Stb. 2000, 643 (hierna: het BWRV), dan wel — bezien in onderling verband — op grond van door belanghebbende aan (de toepassing van) het Convenant, het BRV en het BWRV te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen, door het doteren aan de AKR met ingang van het jaar 2004 niet meer toe te staan?

Heeft de inspecteur met het met ingang van 2004 niet meer aanvaarden van dotaties aan de AKR, ten opzichte van de vóór 2004 gevolgde gedragslijn een redelijke overgangstermijn in acht genomen?

Indien vraag 3.1.1 ontkennend en vraag 3.1.2 bevestigd wordt beantwoord is in geschil de vraag of de vorming van de AKR, en daarmee de dotatie aan de AKR in het onderhavige jaar, op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan.

Met betrekking tot het eerste geschilpunt heeft de rechtbank beslist dat de vorming van een AKR is toegestaan. De rechtbank baseert dit oordeel onder meer op onderdeel 2 van het Memorandum (zie onder 2.13.2). Voorts heeft de rechtbank uit onderdeel A.1 van het Convenant afgeleid dat de AKR onderdeel uitmaakte van de premiereserve. De rechtbank is in dat verband ervan uitgegaan dat de in de brutopremie begrepen opslag voor kosten tot de grondslag voor de berekening van de premiereserve behoort. Volgens de rechtbank laat onderdeel F van het Convenant ruimte voor de vorming van een voorziening voor kosten die worden gemaakt in de premievrije periode, in die zin dat het gedeelte van de kostenopslagen, begrepen in de brutopremies en bestemd tot voorziening in de kosten die op het contract zullen vallen na beëindiging van de premiebetaling, anders dan de overige in de brutopremies begrepen kostenopslagen, niet behoeven te worden gebracht ten gunste van het jaar waarin de premies vervallen. De rechtbank ziet dit oordeel bevestigd in het arrest HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, BNB 1981/85. Deze uitleg van het Convenant is volgens de rechtbank gecontinueerd in de daarop gevolgde besluiten.

In hoger beroep heeft de inspecteur aanvankelijk gesteld dat de vorming van de AKR op grond van het Convenant en het BWRV niet is toegestaan. Deze stelling heeft de inspecteur ter zitting van het Hof van 20 mei 2009 ingetrokken. Tevens heeft de inspecteur gesteld dat het Convenant — en naar het Hof de inspecteur begrijpt — en het BRV en het BWRV geen betrekking hebben op de winstneming ter zake van administratiekosten. In eigen bewoordingen is de inspecteur ‘van mening, dat de hoofdregel van artikel 1 van het Convenant, gelezen in samenhang met artikel 2 (Niederstwertprinzip), inhoudt dat deze alleen betrekking kan hebben op prestaties van de verzekeraar jegens de verzekerde uit hoofde waarvan eerstgenoemde gehouden is bedragen aan verzekerde uit te keren en niet op afgeleide prestaties, zoals administratieve werkzaamheden gedurende de premievrije periode’ (hogerberoepschrift pag. 2).

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de vorming van een AKR tot de invoering van het BWRV — ook in de visie van de Belastingdienst — aanvaardbaar was en dat daarin met de invoering van het BWRV geen wijziging is gekomen. In dat verband heeft belanghebbende in het bijzonder verwezen naar de Nota van toelichting bij artikel 3 van het BWRV. Belanghebbende concludeert dat de AKR zelfstandig betekenis heeft binnen de toepassing van de netto methode en dus binnen het Convenant en het later ingevoerde BWRV.

Bij de beoordeling van het eerste geschilpunt acht het Hof naast de onder 2.13 vermelde feiten en omstandigheden nog het volgende van belang.

In het BWRV is onder meer het volgende bepaald:

In de toelichting op het BWRV is in algemene zin onder meer het volgende vermeld:

De toelichting op artikel 3 van het BWRV luidt als volgt:

In de brieven aan partijen van 1 mei 2009 is het Hof met betrekking tot het eerste geschilpunt tot het navolgende voorlopig oordeel gekomen:

Het Hof handhaaft zijn oordeel dat de inspecteur niet heeft gehandeld in strijd met het Convenant, het BRV, het BWRV, dan wel — bezien in onderling verband — op door belanghebbende aan (de toepassing van) het Convenant, het BRV en het BWRV, te ontlenen in rechte te beschermen vertrouwen, door het doteren aan de AKR met ingang van het jaar 2004 niet meer toe te staan. In zoverre is het hoger beroep van de inspecteur derhalve gegrond.

Ter motivering verwijst het Hof naar de onder 4.5.1 aangehaalde overwegingen.

In haar pleitnota voor de zitting van 7 april 2010 heeft belanghebbende haar stellingen nog aangevuld met een beroep op het vertrouwensbeginsel, in die zin dat de Belastingdienst heeft verzuimd om bij de wijziging van de gedragslijn met betrekking tot de AKR een redelijke overgangstermijn te bieden. Belanghebbende heeft voor deze stelling de volgende argumenten aangevoerd:

structurele en ingrijpende aanpassing van de administratie van belanghebbende.

Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur bij de beëindiging van zijn gedragslijn om de AKR te aanvaarden niet onredelijk gehandeld door ten vervolge op zijn brief van 21 januari 2003 deze passiefpost op de stand per 1 januari 2004 te fixeren, althans door vanaf dat moment geen dotaties meer toe te staan. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat op deze wijze de opbouw van de passiefpost tot en met het jaar waarin de inspecteur zijn standpuntwijziging kenbaar heeft gemaakt heeft gerespecteerd, alsmede dat, zoals blijkt uit de onder 2.7 aangehaalde notitie, in het onderhavige geval reeds in 1997 een signaal is afgegeven dat het aanvaarden van de AKR niet de garantie biedt dat dit in de toekomst zo zou blijven.

Ook indien de grond voor het niet toestaan van de AKR een andere is dan de grond die de inspecteur in zijn brief van 21 januari 2003 voor het niet aanvaarden van de AKR primair heeft aangevoerd, acht het Hof de door de inspecteur gevolgde benadering — kort gezegd dus een fixeren per 1 januari 2004 — niet onredelijk. Voorts gaat het Hof in dit verband voorbij aan de stelling dat de vorming van de AKR in lijn is met algemeen geldende actuariële en boekhoudkundige regels. Indien immers het Hof hierna tot de conclusie zou komen dat de door belanghebbende gevormde AKR in strijd is met het fiscale recht, kan geen vertrouwen worden ontleend aan de eventuele geoorloofdheid op basis van andere dan fiscaal-bestuursrechtelijke regels. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur bij de beëindiging van de gevolgde gedragslijn ook niet gehandeld in strijd met de daarbij in acht te nemen redelijkheid. In het kader van die redelijkheid is de inspecteur ook niet gehouden geweest om, in plaats van een met ingang van 2004 niet meer toestaan van dotaties aan de AKR, eerst in overleg te treden met belanghebbende.

Nu het Hof de vorming van de AKR — anders dan de rechtbank heeft geoordeeld — niet reeds in het kader van een oordeel over het eerste geschilpunt geoorloofd acht en de inspecteur op zich een redelijke overgangstermijn in acht heeft genomen, komt het Hof toe aan de vraag of de vorming van de AKR op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan.

In haar verweerschrift in hoger beroep heeft belanghebbende op dit punt verwezen naar haar beroepschrift in eerste aanleg (onderdeel 5.3). Hierin heeft belanghebbende aangevoerd dat het van algemene bekendheid is dat verzekeraars die geen verzekeringscontracten meer sluiten, naast het doen van uitkeringen, nog jarenlang administratiekosten moeten maken om verzekeringscontracten af te wikkelen, zonder dat ter zake van deze contracten nog premies worden ontvangen. De omstandigheid dat in dergelijke situaties nog kosten moeten worden gemaakt, terwijl in het verleden op die kosten betrekking hebbende opslagen op premies tot de winst zijn gerekend, rechtvaardigt volgens belanghebbende de vorming van een op die kosten betrekking hebbende passiefpost. Belanghebbende verwijst in dit verband onder meer naar het zogenoemde ‘baksteenarrest’, HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409, aangezien volgens haar aan de in dat arrest gestelde voorwaarden wordt voldaan. De in aanmerking te nemen passiefpost is op balansdatum gelijk aan de contante waarde van de ingerekende toekomstige administratiekosten (inclusief excassokosten) minus de contante waarde van de nog op administratiekosten betrekking hebbende te ontvangen opslagen.

Ter zitting van 20 mei 2009 heeft belanghebbende haar standpunt als volgt nader toegelicht:

Met betrekking tot het tweede geschilpunt heeft de inspecteur gesteld dat de administratiekosten (inclusief excassokosten) tot de door belanghebbende van de eerste kosten onderscheiden ‘doorlopende kosten’ behoren, dat deze kosten voor een belangrijk deel bestaan uit arbeidskosten en mede (‘vooral’, als vermeld onder B.13 van de brief van belanghebbende van 15 december 2006) uit kosten die niet (in voldoende mate bepaald) aan een specifieke verzekering kunnen worden toegerekend.

Voorzover het om arbeidskosten gaat, geldt volgens de inspecteur dat deze kosten in de regel moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de desbetreffende arbeid wordt verricht.

Met betrekking tot deze kosten heeft de inspecteur gesteld dat de met de administratie belaste personeelsleden niet alleen met de administratie van polissen in de premievrije periode bezig zijn, maar dat zij (voorts) administratieve werkzaamheden op diverse onderdelen van velerlei aard verrichten.

Volgens de inspecteur heeft belanghebbende niet aangetoond dat de toekomstige arbeidskosten éénduidig hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die aan de balansdatum voorafgaan, zodat niet aan alle voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening is voldaan.

In zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank heeft de inspecteur — naar het Hof begrijpt — uit het arrest HR 9 juni 1982, nr. 21.120, BNB 1982/200 afgeleid dat aan de vorming van een passiefpost ook als voorwaarde wordt gesteld dat deze betrekking moet hebben op behoorlijk aanwijsbare toekomstige kosten. Volgens de inspecteur is belanghebbende op dit punt niet in het van haar te verlangen bewijs geslaagd. Het grootboek van belanghebbende is niet erop ingericht om de administratiekosten (inclusief excassokosten) in de premievrije periode éénduidig te kunnen onderscheiden. Tevens worden de ontvangen kostenopslagen niet op aparte grootboekrekeningen geboekt. Een uitsplitsing in eerste kosten en doorlopende kosten is niet beschikbaar.

Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de opslag voor de administratiekosten voor de verzekerden niet kenbaar is, althans dat de verzekerde geen inzicht heeft in de wijze waarop de opslagen voor administratiekosten aan hem in rekening zijn gebracht. Ook op deze grond — en onder verwijzing naar het arrest HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92 — acht de inspecteur de AKR niet toelaatbaar.

Naar aanleiding van de brief van het Hof van 30 juni 2009 heeft belanghebbende in onderdeel 1 van haar brief van 18 september 2009 gesteld dat de vraag of de voorziening betrekking heeft op kosten die voldoende bepaalbaar zijn niet langer relevant is. Belanghebbende verwijst in dat verband onder meer naar de brief van de inspecteur van 18 september 2009. Hierin heeft de inspecteur verklaard dat de bepaalbaarheid van de (boekhoudkundige) op- en afbouw van de AKR niet aan de orde kan komen dan wel niet in geschil is.

In de brief van het Hof van 24 november 2009 is onder meer het volgende vermeld:

Voorzover belanghebbende heeft gesteld dat het Hof met een beoordeling van de vraag of de kosten waarvoor de AKR is gevormd voldoende bepaalbaar zijn, buiten de grenzen van het geschil zou treden, verwerpt het Hof deze klacht op de gronden die in de brief van het Hof van 24 november 2009 zijn vermeld. Hieraan voegt het Hof toe dat de beoordeling van de geoorloofdheid van de AKR mede voortvloeit uit de hiervoor weergegeven stellingen van de inspecteur. De brief van de inspecteur van 18 september 2009 kan volgens het Hof op dit punt niet als een uitdrukkelijk en onvoorwaardelijk afzien van diens stelling(en) worden beschouwd. In dit verband en in lijn met het vorenoverwogene is ook van belang dat de inspecteur in zijn brief van 23 december 2009 onder meer heeft verklaard:

Ter zitting van 21 april 2010 heeft de inspecteur bevestigd dat hij primair stelt dat de werkelijke kosten waarop de AKR betrekking heeft ‘niet uit de administratie blijken’, met andere woorden: niet bepaalbaar zijn, en dat indien deze stelling geen grond biedt voor verwerping van de AKR, zijn (meer) subsidiaire stellingen aan bod komen en mag worden aangesloten bij de in de brutopremies begrepen kostenopslagen.

Bij de beoordeling van de vraag of de vorming van de AKR geoorloofd is speelt een rol de vraag of sprake is van een uitstelpost, zodanig dat de in de door belanghebbende ontvangen premies begrepen opslagen voor de AKR eerst tot de winst worden gerekend, als de kosten waarop deze opslagen betrekking hebben worden gemaakt. De als ‘administratiekostenreserve’ aangeduide passiefpost bewerkstelligt — met andere woorden — dat de commercieel in het jaar van ontvangst (als onderdeel van de premie) als winst verantwoorde opslag voor in de toekomst te verwachten administratiekosten fiscaal eerst op een later tijdstip tot de winst wordt gerekend. Ook belanghebbende, blijkens het verslag van de hoorzitting van 20 november 2006 (bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg) en de inspecteur, blijkens het verweerschrift in eerste aanleg (onderdeel 5.2), hebben de onderhavige passiefpost als uitstelpost aangeduid. Daar staat evenwel tegenover dat belanghebbende zich in de motivering van haar standpunt baseert op jurisprudentie die betrekking heeft op de vorming van voorzieningen. Het Hof houdt het erop dat de AKR een uitstelpost is.

Naar het oordeel van het Hof dient (ook) aan de vorming van een uitstelpost, waarbij het erom gaat het tijdstip van winstneming ter zake van bepaalde ontvangsten te relateren aan de periode waarin de kosten opkomen waarop die ontvangsten betrekking hebben, als voorwaarde te worden gesteld dat die kosten voldoende zijn bepaald. Daaronder verstaat het Hof dat die kosten in de administratie van de desbetreffende belastingplichtige voldoende specifiek kunnen worden onderscheiden en vastgelegd en dat dit ook gebeurt, zodat duidelijk is om welke kosten het gaat en dat komt vast te staan dat de desbetreffende passiefpost op voldoende specifiek onderscheiden en evenzo geadministreerde kosten is gebaseerd. Indien aan deze voorwaarde niet wordt voldaan, dan kan immers niet worden vastgesteld of de passiefpost betrekking heeft op kosten waarvoor uitstel van winstneming van bepaalde ontvangsten gerechtvaardigd is en kan evenmin op een (voldoende) realistische wijze komen vast te staan op welk moment en in welke mate de desbetreffende passiefpost dient vrij te vallen. Het Hof refereert in dit verband mede aan hetgeen is overwogen in het arrest HR 20 april 1977, nr. 1017, BNB 1978/195, inzake de vorming van een uitstelpost:

De inspecteur heeft in zijn pleitnota voor de zitting van de rechtbank van 17 augustus 2007 op een met het arrest BNB 1978/195 vergelijkbaar arrest gewezen, te weten HR 9 juni 1982, BNB 1982/200.

De hiervoor geformuleerde voorwaarde geldt naar het oordeel van het Hof overigens ook indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat — in afwijking van het oordeel inzake geschilpunt 1 en in zoverre veronderstellenderwijs — het op grond van het Convenant en/of het BRV respectievelijk het BWRV (in samenhang en onderling verband) is toegestaan om de AKR te vormen. Ook indien dat het geval zou zijn, wijst niets erop dat daarbij niet mede beginselen van goed koopmansgebruik, althans de hiervoor onder 4.9.2 geformuleerde regel, in aanmerking behoort te worden genomen. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur terecht de vraag opgeworpen of aan deze voorwaarde is voldaan.

Ter zittingen van 20 mei 2009 en 21 april 2010, alsmede in zijn brieven van 30 juni 2009 en 24 november 2009, is het Hof nader ingegaan op de vraag of de administratiekosten voldoende bepaald zijn. De bewijslast ter zake van dit punt rust op belanghebbende.

Op grond van de feiten die zijn vermeld in de onder 2.10 genoemde brief van belanghebbende van 15 december 2006 (hierna ook: de brief) kan naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd dat voldoende duidelijk is komen vast te staan op welke kosten de AKR betrekking heeft en dat deze kosten in de administratie van belanghebbende ook als zodanig worden onderscheiden.

Vaststaat dat de administratiekosten waarop de AKR betrekking heeft tot de categorie ‘doorlopende kosten’ behoren. Uit onderdeel B.13 van de brief volgt dat onder de categorie ‘doorlopende kosten’ zowel kosten behoren die aanwijsbaar voor een bepaalde verzekering worden gemaakt, als kosten die niet aanwijsbaar op een bepaalde verzekering betrekking hebben. Dit betekent dat het erop aankomt van de categorie doorlopende kosten de deelcategorie ‘doorlopende kosten die op bepaalde verzekeringen betrekking hebben’ te onderscheiden. Van doorlopende kosten die niet tot deze subcategorie behoren acht het Hof het niet aannemelijk dat die betrekking hebben op werkzaamheden die ter zake van specifieke verzekeringen nog zijn te verrichten in de premievrije periode. Die kosten kunnen niet worden beschouwd als administratiekosten waarvoor de AKR is bedoeld.

Binnen de subcategorie ‘doorlopende kosten die op bepaalde verzekeringen betrekking hebben’ acht het Hof het, gelet op de gestelde reden voor de vorming van de AKR, aannemelijk dat nog een nader onderscheid dient te worden aangebracht. Immers, indien vaststaat dat doorlopende kosten aanwijsbaar op bepaalde verzekeringen betrekking hebben, staat daarmee nog niet vast dat het ook kosten betreft die ter zake van die verzekeringen betrekking hebben op werkzaamheden die in de premievrije periode worden verricht.

Ook op grond van onderdeel B.16 van de brief is niet aannemelijk te achten dat in de administratie van belanghebbende de (doorlopende) kosten worden gespecificeerd op een voor de AKR relevante wijze. De grootboekrekeningen laten zich immers niet rubriceren als behorend bij alléén eerste kosten, zoals acquisitiekosten, dan wel alléén doorlopende kosten. Op het niveau van de grootboekrekeningen is de administratie van belanghebbende kennelijk niet afgestemd op het genereren van gegevens die voor de (vorming van de) AKR relevant zijn.

Dat de opslagen zijn te relateren aan specifieke administratiekosten (waarvoor de AKR is bedoeld) is evenmin aannemelijk te achten, omdat van de ontvangen kostenopslagen geen specificatie in — de AKR niet betreffende — eerste kosten (enerzijds) en — de AKR wel betreffende — doorlopende kosten (anderzijds) beschikbaar is (onderdeel C.28 van de brief).

De bepaalbaarheid van de administratiekosten en het relateren van de AKR aan de administratiekosten waarvoor deze is bedoeld lijkt voorts te worden belemmerd doordat — zoals niet weersproken is vermeld in de brief van de inspecteur van 19 juni 2006 en zoals desgevraagd ook door belanghebbende is bevestigd tijdens de tweede mondelinge behandeling, zoals weergegeven onder 4.7.3 — van de jaarlijkse mutatie van de AKR niet bekend is welk deel van dit saldo ziet op de vrijval ter dekking van de administratiekosten in het desbetreffende jaar en welk deel ziet op de dotatie van ontvangen kostenopslagen ter dekking van toekomstige administratiekosten.

Ook overigens is belanghebbende desgevraagd — zie onderdeel 3.2 van de brief van het Hof van 30 juni 2009 (aangehaald onder 2.11) — niet erin geslaagd inzichtelijk te maken op welke wijze — welke — gemaakte administratiekosten tot een vermindering van de AKR leiden.

Aanvankelijk heeft belanghebbende niet op de in de brief van het Hof van 30 juni 2009 gestelde vragen gereageerd, omdat zij de vragen niet relevant achtte. In haar brief van 16 december 2009 heeft zij erop gewezen dat het in het algemeen als bekend mag worden verondersteld dat er na het ingaan van een premievrije periode ter zake van de desbetreffende verzekeringen nog werkzaamheden en daarop betrekking hebbende kosten volgen. Dit feit is door de inspecteur niet betwist. Dat betekent echter niet dat reeds op die grond de vorming van een AKR zou zijn toegestaan. Zoals hiervoor is overwogen (onder 4.10.2) dienen de kosten waarop de passiefpost ziet voldoende bepaalbaar en bepaald te zijn. Op dit punt vermeldt onderdeel 3 van de brief van 16 december 2009 dat de administratie van een levensverzekeraar daarop is afgestemd (‘georganiseerd’). Deze constatering strookt evenwel niet met de hiervoor onder 4.11.2 tot en met 4.11.7 vermelde bevindingen. Zo al moet worden aangenomen dat bij een levensverzekeraar in het algemeen de administratie op de vorming van een AKR is afgestemd, volgt uit het vorenoverwogene niet dat dit bij belanghebbende ook het geval is. Hetgeen hiervoor is overwogen duidt veeleer op het tegendeel.

Voor zover in de brief van 16 december 2009 is vermeld dat in de administratie van een levensverzekeraar een specificatie wordt aangehouden tussen kosten voor acquisitie (eerste kosten) en doorlopende kosten, volgt hieruit niet — althans niet zonder meer — dat de kosten waarop een AKR betrekking heeft voldoende zijn te specificeren en worden gespecificeerd. Zoals hiervoor ten aanzien van belanghebbende is overwogen is de categorie ‘doorlopende kosten’ immers ruimer dan de categorie administratiekosten die verzekeringen in de premievrije periode betreffen. Hoe ruim en onbepaald de categorie ‘doorlopende kosten’ kan zijn wordt geïllustreerd in de kostenrapportage 2004 van [B] die bij de brief van 16 december 2009 is gevoegd. Hieruit blijkt dat ‘doorlopende kosten’ in feite alle kosten omvat die niet ‘alleen vóór en bij het tot stand komen van een verzekeringsovereenkomst worden gemaakt’. Hoe bij [B] binnen de ‘doorlopende kosten’ administratiekosten die betrekking hebben op de premievrije periode van nog lopende levens- en natura-uitvaartverzekeringen zijn te onderscheiden casu quo worden onderscheiden, is uit de nader verstrekte informatie niet duidelijk geworden.

Waar het haarzelf betreft schrijft belanghebbende dat de jaarlijkse kosten per kostensoort per Business Unit bekend zijn. Of deze bekendheid per kostensoort ook specifiek de kosten betreft waarop de AKR ziet is niet duidelijk. Weliswaar stelt belanghebbende dat de ‘doorlopende kosten’ door de Business Units worden ‘toegerekend’ aan — onder meer — de premievrije verzekeringen en lijfrenten, maar uit de als voorbeeld bijgevoegde kostenrapportage 2004 van [B] blijkt niet van deze toerekening. Zo al van een toerekening sprake is — de gevormde AKR zal ergens op zijn gebaseerd —, is een concrete relatie met werkzaamheden die betrekking hebben op premievrije verzekeringen niet voldoende aannemelijk gemaakt.

Ervan uitgaande dat de Business Units een kostentoerekening aan (onder meer) premievrije verzekeringen hebben gemaakt stelt belanghebbende dat de afdeling Insurance Risk & Value Management (hierna: IR&VM) de benodigde kosten berekent om een portefeuille af te wikkelen en daarbij een onderscheid maakt tussen premiebetalende verzekeringen en premievrije verzekeringen en lijfrenten. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen met betrekking tot het (kunnen) onderscheiden en vastleggen van de primaire gegevens betreffende de kosten die verband houden met de premievrije verzekeringen waarvoor de AKR is gevormd, acht het Hof het niet zonder meer aannemelijk dat de hiervoor bedoelde berekening van IR&VM in voldoende mate op realistische — dat wil zeggen: de werkelijke kosten die verband houden met de premievrije verzekeringen betreffende — grondslagen is gebaseerd. Dit laatste geldt eveneens voor de beoordeling van de toereikendheid van de AKR.

Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van belanghebbende gelegen aannemelijk te maken dat de kosten waarop de vorming van de AKR betrekking heeft binnen de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende in voldoende mate kunnen worden onderscheiden en dat dit ook daadwerkelijk gebeurt. Op grond van hetgeen hiervoor onder 4.11.2 tot en met 4.11.11 is overwogen acht het Hof belanghebbende hierin niet geslaagd. Sinds jaar en dag vinden dotaties plaats aan een passiefpost onder de noemer Administratiekostenreserve waarvan de omvang per ultimo 2004 € 274.121.000 bedraagt, terwijl belanghebbende niet in staat is voldoende concreet aannemelijk te maken dat deze passiefpost betrekking heeft op in de toekomst opkomende kosten die binnen het bedrijfsproces voldoende specifiek zijn te onderscheiden, worden onderscheiden en in die zin bij de vorming van de AKR voldoende ‘bepaalbaar’ zijn. Dit betekent dat de inspecteur de verdere opbouw van de AKR in het kader van de vaststelling van de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2004 terecht heeft geweigerd, omdat niet voldoende aannemelijk is gemaakt dat deze betrekking heeft op doorlopende kosten die in voldoende concrete mate zijn (te) onderscheiden van de overige (doorlopende) kosten waarvoor geen passiefpost wordt gevormd.

Zoals ook is overwogen onder 4.10.3 gaat het hier om een voorwaarde die ook aan de AKR zou moeten worden gesteld indien — veronderstellenderwijs — ervan zou worden uitgegaan dat in beginsel de vorming van een AKR reeds op grond van het Convenant, het BRV en het BWRV — bezien in samenhang en onderling verband — zou zijn toegestaan (geschilpunt 1). In zoverre heeft het oordeel van het Hof in onderdeel 4.5.2 inzake het eerste geschilpunt een ten overvloede karakter.

Het vorenoverwogene houdt in dat het Hof aan de overige stellingen van de inspecteur niet toekomt en dat het ook niet toekomt aan een ambtshalve beoordeling van de — door de inspecteur ingetrokken — stelling dat de vorming van de AKR in strijd is met het Convenant en het BWVR.

Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende tot haar verweer in de procedure voor het Hof heeft moeten maken.

Op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht en met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof deze kosten vast op een bedrag van € 2.576 (= 4 ter zake van proceshandelingen x factor 2 voor de zwaarte van de zaak x € 322 voor de waarde van 1 punt). Het Hof gaat hierbij ervan uit dat bij al de proceshandelingen door een derde beroepsmatig rechtsbijstand is verleend.

Het Hof:

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 22 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.