4.5.10 Oversluiten van een lening

In de voorgaande paragrafen bleek dat de verlenging van een looptijd en het winstafhankelijk maken van een vergoeding voor een belastingplichtige nadelige gevolgen kan hebben. Het is daarom van belang te onderscheiden wanneer er nog sprake is van het aanpassen van een bestaande lening en wanneer een bestaande lening wordt vervangen door een nieuwe lening. Een dergelijke vervanging wordt in het civiel recht novatie genoemd. Uit de wettekst noch uit de parlementaire geschiedenis valt af te leiden, hoe moet worden omgegaan met deze problematiek. Bouwman merkt op dat indien een materiële lijn wordt gevolgd, toepassing van art. 10, lid 3 aan de orde zou kunnen komen. Wanneer de juridische benadering van het tenietgaan van de oude lening wordt gevolgd, is voor toepassing van deze bepaling echter geen plaats en dient de nieuwe lening zelfstandig op haar fiscale merites te worden beoordeeld.1 Bouwman geeft evenwel niet aan, welke benadering hij voorstaat. Brandsma is van mening dat toepassing van art. 10, lid 3 zonder meer aan de orde komt in de situatie dat in de leenovereenkomst een clausule is opgenomen die verlenging van de looptijd van de lening mogelijk maakt.2 Zo’n clausule kent verschillende verschijningsvormen, zoals stilzwijgende verlenging of verlenging na uitdrukkelijke goedkeuring van debiteur en crediteur. Als na de aanpassing wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 10, lid 2, dan zal in deze situatie art. 10, lid 1, onderdeel d mijns inziens inderdaad toepassing vinden. Indien in een leenovereenkomst een verlengingsclausule ontbreekt, dan acht Brandsma het verdedigbaar dat niet de looptijd van de oorspronkelijk gesloten overeenkomst is verlengd, maar dat een nieuwe of nadere overeenkomst wordt gesloten. Dit is volgens hem zeker het geval indien meer leningsvoorwaarden worden gewijzigd. Naar mijn mening is deze benadering van Brandsma in strijd met de ratio van art. 10, lid 3. Deze bestaat er namelijk, kort samengevat, uit te voorkomen dat art. 10, lid 1, onderdeel d eenvoudig kan worden omzeild door het tussentijds aanpassen van de voorwaarden.

De benadering van Brandsma vindt daarom geen (volledige) steun in het civiele recht. Schuldvernieuwing (novatie) is namelijk een overeenkomst, strekkende tot afstand van een vorderingsrecht, waarbij een nieuwe verbintenis ontstaat.3 Bij novatie wordt derhalve de ene verbintenis vervangen door een andere. De eerste verbintenis gaat teniet, vergelijk art. 6:160, BW, terwijl een nieuwe verbintenis ontstaat.

Om te kunnen spreken van een novatie-overeenkomst dient de wil van partijen om een dergelijke overeenkomst aan te gaan ondubbelzinnig te blijken. Opgemerkt zij dat de novatie-overeenkomst vormvrij is. Als een zo’n overeenkomst rechtsgeldig tot stand is gekomen, wil dat overigens niet zeggen dat er per definitie sprake is van schuldvernieuwing. Hiertoe dient namelijk nog te worden voldaan aan de volgende voorwaarden:

Niet iedere wijziging van een leningovereenkomst levert civielrechtelijk een schuldvernieuwing op.6 In de ‘Groene Serie Privaatrecht’ wordt mijns inziens evenwel terecht opgemerkt, dat het doorgaans lastig is vast te stellen of een bepaalde wijziging van een overeenkomst al dan niet een schuldvernieuwing met zich brengt.7 In de volgende situaties lijkt novatie in beginsel niet aan de orde te komen:

– wijziging van de omvang van een verplichting;

Asser-Hartkamp meent verder dat het omzetten van een renteloze lening in een rentedragende, of omgekeerd, niet als novatie dient te worden aangemerkt.10

Uit het voorgaande blijkt dat in het civiele recht niet snel wordt geconcludeerd tot novatie. Gelet op de tekst van art. 10, lid 3 of gelet op de ratio van art. 10, lid 1, onderdeel d zie ik geen reden om voor toepassing van art. 10, lid 3 tot een andere conclusie te komen. Het lijkt mij verder zeer wel verdedigbaar om voor de kwalificatie schuldvernieuwing in het fiscale recht aan te sluiten bij het civiele recht. Zolang er civielrechtelijk geen novatie optreedt, blijft de lening ook fiscaalrechtelijk dezelfde lening. Dit betekent echter niet dat hiermee voor belastingplichtigen alle wegen zijn afgesloten om onder art. 10, lid 3 vandaan te blijven. Zo wordt het aflossen van een lening gevolgd door het aangaan van een nieuwe lening, niet getroffen door de toepassing van art. 10, lid 3. Een extensieve uitleg van deze bepaling door een beroep te doen op de frase ‘rechtens dan wel in feite’ van art. 10, lid 1, onderdeel d biedt voor de fiscus geen soelaas. Deze frase slaat namelijk niet op de geldlening zelf, maar op de omstandigheden die zich met betrekking tot de geldlening voordoen.

Als een lening met een looptijd van acht jaar en met een winstafhankelijke vergoeding na verloop van deze periode wordt vervangen door nieuwe lening met een looptijd van eveneens acht jaar, kan mijns inziens niet worden gezegd dat zich met betrekking tot de geldlening een omstandigheid voordoet ex art. 10, lid 2, onderdeel a, b of c. Het betreft namelijk twee separate leenovereenkomsten, zodat niet kan worden gezegd dat ‘de geldlening’ in feite een looptijd heeft van zestien jaar.11 De tekst van art. 10, lid 1, 2 en 3 is wat dit element betreft duidelijk. Het staat voorts niet zonder meer vast dat de lening in tweeën wordt geknipt met het oog op het frustreren van art. 10, lid 1, onderdeel d. Voor een dergelijke vermeende knip zijn namelijk verschillende zakelijke argumenten denkbaar:

Als de wetgever ook de situatie van twee opeenvolgende leningen onder de renteaftrekbeperking van art. 10, lid 1, onderdeel d had willen brengen, zou hij dit moeten hebben verwoord in art. 10. Hierbij kan worden gedacht aan een bepaling als: ‘Indien de geldlening – rechtens dan wel in feite – wordt vervangen door een nieuwe geldlening, wordt deze nieuwe geldlening voor de bepaling van de looptijd geacht te zijn aangegaan op het tijdstip dat de oorspronkelijke geldlening is aangegaan’. Ik realiseer mij overigens wel, dat het opnemen van deze bepaling de nodige uitvoeringsproblemen met zich zou brengen. Eén van de vragen die opkomt is namelijk, wanneer kan worden gesproken van het vervangen van een geldlening. Hiervan zal sprake zijn bij civielrechtelijke novatie, maar ook (vanwege het opnemen van de frase ‘rechtens dan wel in feite’) bij situaties die daarmee feitelijk overeenkomen. Het is de vraag hoe te handelen in de situatie waarin een lening met een looptijd van acht jaar wordt vervangen door een lening met een looptijd van zes maanden, en die vervolgens wordt vervangen door een lening met een looptijd van zeven jaar. Is dan de lening van zes maanden of de lening van acht jaar de oorspronkelijke lening, of moet je de looptijd van deze twee leningen optellen? De laatste oplossing heeft mijn voorkeur, aangezien deze het beste aansluit bij de ratio van de regeling. In de praktijk is het doorgaans niet eenvoudig dergelijke situaties te herkennen. Het gaat namelijk vaak om een veelheid van schulden, aan een veelheid van crediteuren, voor een veelheid van doelen. Verder is het de vraag of nog wel kan worden gesproken van een vervanging als – afgezien van de looptijd – ook de overige leningsvoorwaarden wijzigen. Bij al te grote wijzigingen ten opzichte van de oorspronkelijke lening zou ik deze vraag ontkennend beantwoorden. Ten slotte is er nog de situatie waarin een lening wordt overgesloten op vergelijkbare voorwaarden maar bij een andere crediteur. Deze crediteur-wisseling kan natuurlijk bestaan uit het vervangen van een lening bij de (niet gelieerde) bank X door een lening bij de (niet gelieerde) bank Y, maar ook uit het vervangen van een lening bij de gelieerde partij A door een lening bij de gelieerde partij B.

Gelet op voorgaande praktische problemen is het zeer de vraag of het invoeren van een bepaling zoals hierboven wenselijk is. Hoewel ik een dergelijke bepaling theoretisch zeer wel verdedigbaar acht, verwacht ik dat een dergelijke bepaling in de praktijk onwerkbaar zal blijken te zijn. De inspecteur zal namelijk in een (te) lastige bewijspositie verkeren. In de omkering van de bewijslast in het nadeel van belastingplichtigen zie ik geen oplossing, omdat dit het probleem slechts verschuift van de inspecteurs naar de belastingplichtigen. Aan de andere kant brengt het ontbreken van een dergelijke bepaling de mogelijkheid tot het ontwijken van art. 10, lid 1, onderdeel d met zich.