4.5.8 Wijziging in de achterstelling

Wijzigingen in vergoeding en looptijd zijn niet de enige wijzigingen die zich met betrekking tot een geldlening kunnen voordoen. Gelet op de voorwaarden van art. 10, lid 2, onderdeel c, is het de vraag wat de gevolgen zijn van het achterstellen van een lening, dan wel van het laten vervallen van een achterstelling. Brandsma gaat ervan uit dat een wijziging in de mate van achtergesteldheid (in ieder geval voor de debiteur) geen fiscale gevolgen heeft.1 Bouwman daarentegen vraagt zich af of dit wel zo door de wetgever is bedoeld.2 Hij wijst daarbij op de opmerking van de wetgever dat de verkorting van de looptijd van een lening ontsmetting voor toepassing van art. 10, lid 1, onderdeel d met zich brengt. Bouwman leidt uit deze opmerking af dat ook de aanpassing in de mate van achterstelling van belang is voor de toepassing van art. 10, lid 1, onderdeel d. Ik deel de mening van Bouwman echter niet. De opmerking van de staatssecretaris houdt namelijk verband met de fiscale gevolgen van de verlenging van de looptijd van een lening. In dat kader heeft de staatssecretaris zich tevens uitgelaten over een verkorting van de looptijd van een lening. Het introduceren van een achterstelling nadat de lening is afgesloten of het laten vervallen van de achterstelling, is een onderwerp dat in de wet noch in de parlementaire geschiedenis aan de orde is geweest. Dit lijkt er op te wijzen, dat na het wijzigen van de mate van achtergesteldheid gedurende de looptijd van een lening geen hertoetsing dient plaats te vinden. In situaties van oneigenlijk gebruik is dit mogelijk anders. Hierbij valt te denken aan een situatie waarin op dag één een lening wordt aangaan met een looptijd van 75 jaar, en een rente waarvan de verschuldigdheid afhankelijk is van de winst, om de lening vervolgens op dag twee achtergesteld te maken bij alle concurrente schuldeisers. In zo’n situatie vindt art. 10, lid 1, onderdeel d mogelijk toepassing door een extensieve interpretatie van art. 10, lid 2, onderdeel c via de frase ‘rechtens dan wel in feite’ in art. 10, lid 1, onderdeel d.

Ten slotte biedt het arrest HR 4 september 1996, BNB 1997/42 mogelijk nog aanknopingspunten om – na niet onder art. 10, lid 3 genoemde aanpassingen van de voorwaarden – leningen toch te hertoetsen. Kort samengevat oordeelde de Hoge Raad in dit arrest namelijk dat het wijzigen van de leningsvoorwaarden van een bestaande lening er (onder omstandigheden) toe kan leiden dat de lening als informeel kapitaal moet worden aangemerkt.