5.2.2.2 Reguliere voordelen

Ten aanzien van de Nederlandse Antillen geldt het volgende. Artikel 11 BRK is niet van toepassing op door de vennootschap uitgekeerd aanmerkelijkbelangdividend. Het wordt immers niet genoten door een inwoner van de Nederlandse Antillen. Het restartikel en artikel 35b, lid 1 en 4, BRK zijn om dezelfde reden evenmin van toepassing op het dividend. De BRK staat derhalve in beginsel niet in de weg aan Nederlandse belastingheffing over reguliere voordelen. Zie echter hierna.

Indien het verdrag Nederland-staat C een OESO-modelverdragconform dividend- en woonplaatsartikel heeft, geldt het volgende. Nederland krijgt ex artikel 10, lid 2, een beperkt heffingsrecht toegewezen indien de vennootschap voor de toepassing van dat verdrag inwoner is van Nederland. Van inwonerschap van Nederland is echter in het onderhavige geval ook bij oprichting naar Nederlands recht geen sprake, aangezien het de vennootschap door de gecombineerde werking van de tiebreaker van artikel 34, lid 2, eerste volzin, BRK en de saldowerking van artikel 5 dan wel 20 BRK aan ‘full tax liability’ in Nederland ontbreekt. Nederlandse heffing over aanmerkelijkbelangdividend komt dus niet aan de orde; volgens BNB 2001/295 reeds op grond van artikel 10 van het verdrag Nederland-staat C. Ook hier geldt weer dat de tweede zinsnede van de tweede volzin van artikel 34, lid 2, BRK geen rol kan spelen bij de bepaling van de woonplaats van de vennootschap onder het verdrag Nederland-staat C; zie de vorige paragraaf. Toepassing van artikel 35b, lid 7, BRK zou Nederland misschien de mogelijkheid kunnen geven gedurende één jaar na zetelverplaatsing gebruik te maken van het beperkte heffingsrecht van artikel 10, lid 2, in het verdrag Nederland-staat C; zie de vorige paragraaf.1

Indien de vennootschap voor de toepassing van het verdrag Nederland-staat C wél inwoner van Nederland is (op grond van een afwijkend woonplaatsartikel; zie nader paragraaf 4.1.1.2) of indien staat C een niet-verdragsstaat is, lijkt Nederland het aanmerkelijkbelangdividend (beperkt) in de heffing van inkomstenbelasting en dividendbelasting te kunnen betrekken. Dit wordt voor wat betreft de BRK veroorzaakt doordat daarin een verbod op extraterritoriale heffing van dividenden zoals in artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag ontbreekt. Wel bepaalt artikel 34, lid 2, tweede volzin, eerste zinsnede, BRK dat de ontdubbeling van de woonplaats door de eerste volzin ten gunste van de Nederlandse Antillen, ook geldt voor de toepassing van de Wet Div.bel. 1965. Alleen bij de misbruiksituatie van de tweede zinsnede is dit anders.

Indien nu moet worden aangenomen dat artikel 34, lid 2, BRK niet slechts geldt in de onderlinge betrekkingen tussen de landen van het Koninkrijk, maar zogenoemde erga omnes werking heeft, zou Nederland in de hier bedoelde situatie het dividend uiteindelijk toch niet in de heffing van dividendbelasting kunnen betrekken. De vestigingsplaatsfictie in de Wet Div.bel. 1965 wordt dan in geval van een feitelijk op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap ook in de verhouding tot derde landen buiten werking gesteld. De belanghebbende in het arrest BNB 2001/295 stelde dat het tweede lid van artikel 34 BRK inderdaad een dergelijke verstrekkende werking heeft, aangezien in die bepaling, anders dan in het eerste lid, niet is opgenomen dat zij slechts geldt voor hoofdstuk II van de BRK. De belanghebbende werd door Hof Den Bosch in het gelijk gesteld. Het hof oordeelde kennelijk impliciet dat sprake is van erga omnes werking, want honoreerde het beroep van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag dividendbelasting op grond van zijn oordeel dat de verijdeling van Nederlandse dividendbelasting niet de doorslaggevende reden was geweest voor de zetelverplaatsing van de vennootschap naar de Nederlandse Antillen. A-G Wattel kwam in zijn conclusie tot het oordeel dat artikel 34, lid 2, BRK geen erga omnes werking heeft. Nu de Hoge Raad reeds op grond van het dividendartikel in het verdrag Nederland-België 1970 tot het oordeel kwam dat de naheffingsaanslag moest vervallen, is de vraag naar de reikwijdte van bedoelde BRK-bepaling in feite nog steeds onbeantwoord.

Naar mijn mening kan aan artikel 34, lid 2, BRK geen erga omnes werking worden toegedicht.2 Oorspronkelijk was de tiebreakbepaling voor zowel natuurlijke personen als rechtspersonen opgenomen in artikel 34, lid 1, BRK. Bij de wijziging van de BRK per 1 januari 19863 is deze tiebreakbepaling gesplitst in een bepaling voor natuurlijke personen (lid 1) en een voor rechtspersonen (lid 2), waarbij in het tweede lid niet is herhaald de aanhef van lid 1 dat de tiebreaker slechts geldt ‘voor de toepassing van dit hoofdstuk’. Uit de wetsgeschiedenis blijkt echter dat met de herformulering en opsplitsing van de oorspronkelijke tiebreakbepaling geen inhoudelijke wijziging werd beoogd. In de memorie van toelichting wordt immers het volgende opgemerkt:

De tiebreaker van de eerste volzin van artikel 34, lid 2, BRK heeft derhalve een vergelijkbare werking als artikel 4, lid 3, OESO-modelverdrag en geldt alleen voor de toepassing van de BRK.

Bij bedoelde wijziging van de BRK is tevens (in de nota van wijziging) de tweede volzin aan artikel 34, lid 2, toegevoegd. Ten aanzien van de daarin opgenomen bepaling is er naar mijn mening evenmin reden te veronderstellen dat deze ook gelding zou hebben buiten de BRK-verhouding. In de eerste plaats reeds omdat dit een toevoeging betreft aan het tweede lid, dat mijns inziens geen erga omnes werking heeft. Voorts omdat een zodanige werking door de rijkswetgever niet is beoogd. Bedoeld is immers door middel van de tweede volzin zeker te stellen dat Nederland geen dividendbelasting kan heffen over dividenduitkeringen aan inwoners van de Nederlandse Antillen door een aldaar feitelijk gevestigde dual resident company.5 Hieruit volgt derhalve niet dat deze bepaling ook gelding zou hebben buiten BRK-gevallen.6 Integendeel, een bepaling overeenkomstig artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag is bewust niet opgenomen in de BRK, omdat men ervan uitging dat de landen van het Koninkrijk geen extraterritoriale dividendbelasting heffen.7 Hierbij zag men weliswaar over het hoofd dat de Nederlandse dividendbelasting ten aanzien van elders gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen wel degelijk als een zodanige heffing werkt, maar dat doet niet af aan de conclusie dat een werking als van artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag uitdrukkelijk niet is beoogd.8 Overigens laat de tekst van de bepaling een dergelijke werking – maar dan door het buiten werking stellen van de vestigingsplaatsfictie in de nationale wet – wel toe.

Al met al ben ik van mening dat het buiten werking stellen van de vestigingsplaats-fictie in de Wet Div.bel. 1965 uitsluitend geldt in de BRK-verhouding. Daaruit volgt dat in gevallen waarin de aandeelhouder geen (volledige) bescherming geniet van een verdrag Nederland-staat C, Nederland het door de vennootschap uitgekeerde aanmerkelijkbelangdividend in de heffing van dividendbelasting kan betrekken.9 Het ontbreken van erga omnes werking zal dus bij gebreke van een verdrag Nederland-staat C veelal leiden tot dubbele heffing over het dividend: enerzijds Nederlandse dividendbelasting en anderzijds een heffing door staat C. 10, 11 Hoe dit ook zij, de bepaling van artikel 34, lid 2, BRK zou Nederland in geen geval beletten het dividend als inkomen uit aanmerkelijk belang12 te betrekken in de heffing van inkomstenbelasting, aangezien de tweede volzin anders dan artikel 10, lid 5, OESO-model-verdrag slechts geldt voor de toepassing van de dividendbelasting. Het belang van de al dan niet ex artikel 34, lid 2, BRK verboden heffing van dividendbelasting is dus voor aanmerkelijkbelangdividend uiteindelijk slechts zeer beperkt.