HR, 25-11-2011, nr. 10/04218

HR, 25-11-2011, nr. 10/04218

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 25‑11‑2011

Inhoudsindicatie

Artt. 6.13, lid 1, 6.1, lid 3, Wet IB 2001; dienen ter leen ontvangen bedragen van een studerend kind in aanmerking te worden genomen bij de bepaling van de hoogte van de bijdrage van een ouder waartoe hij zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen in het kader van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen?

Nr. 10/04218

25 november 2011

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 augustus 2010, nr. P08/00047, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 07/679) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 19 mei 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbendes zoon, geboren in 1980, (hierna: de zoon) was in het onderhavige jaar (2004) uitwonend student. Wegens overschrijding van de maximale studieduur had de zoon in dit jaar geen recht meer op een basisbeurs, wel ontving hij van de Informatie Beheer Groep een lening van € 250 per maand. De ter leen ontvangen bedragen heeft de zoon aangewend ter dekking van zijn kosten van levensonderhoud. Daarnaast genoot de zoon inkomsten uit dienstbetrekking van € 595 netto per maand. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van zijn zoon gedaan. In hoger beroep heeft belanghebbende een specificatie overgelegd van de kosten van het levensonderhoud van de zoon in 2004, welke resulteert in een bedrag van € 967 per maand. De Inspecteur heeft betwist dat de kosten van het levensonderhoud van de zoon op een dergelijk bedrag moeten worden gesteld.

3.2.1. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek wegens uitgaven voor levensonderhoud van de zoon. Het Hof heeft geoordeeld dat zulks niet het geval is nu de bijdrage waartoe belanghebbende zich gedrongen heeft kunnen voelen niet ten minste het in artikel 1.5 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 2 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 gestelde normbedrag van € 386 per kwartaal beloopt. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het door de zoon ter leen ontvangen bedrag van € 250 per maand moet worden meegenomen bij de bepaling van de eigen middelen van de zoon.

3.2.2. Het middel betoogt dat het Hof het daadwerkelijk aangaan van een lening bij de Informatie Beheer Groep ten onrechte van belang heeft geacht bij de bepaling van de in aanmerking te nemen kosten van levensonderhoud van de zoon.

3.3.1. Uitgaven van een ouder voor het levensonderhoud van een kind worden ingevolge artikel 6.1, lid 3, van de Wet IB 2001 voor de toepassing van de regeling over persoonsgebonden aftrekposten slechts in aanmerking genomen voor zover de ouder zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

3.3.2. Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van uitgaven voor het levensonderhoud van de in 1980 geboren zoon, dient acht te worden geslagen op de omstandigheden waarin de zoon feitelijk verkeerde. Naast diens eigen inkomsten komt daarbij - anders dan het middel betoogt - ook betekenis toe aan de omstandigheid dat de zoon beschikte over geleend geld waarmee hij in zijn levensonderhoud heeft voorzien (vgl. HR 28 oktober 1959, nr. 14040, BNB 1959/373). Het Hof heeft dan ook zonder schending van enige rechtsregel dat geld tot de eigen middelen van de zoon kunnen rekenen. Voor het overige is dit oordeel van het Hof verweven met waarderingen van feitelijke aard en kan het in zoverre in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

3.3.3. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 25 november 2011.

Beroepschrift 25‑11‑2011

Edelgrootachtbaar College,

Onder overlegging van een volmacht tot vertegenwoordiging (bijlage I) heb ik de eer om namens mijn cliënt, [X] te [Z] (‘belanghebbende’), bij uw College beroep in cassatie in te stellen tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam (het ‘Hof’) met kenmerk P08/00047 (bijlage 2).

1. Middel

Belanghebbende keert zich tegen de uitspraak van het Hof met het volgende middel: schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 1.5, 6.l(2)(c), 6.1(3) en 6.13(1) van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 en de artikelen 2 en 36(1)(d) van de Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld:

in rechtsoverweging 4.10:

‘In het onderhavige geval is geen sprake van de mogelijkheid tot het afsluiten van een studielening, maar van het door de zoon daadwerkelijk aangaan van een lening waaruil een bedrag van € 250 maandelijks ter beschikking kwam. De zoon kon vrijelijk over ditbe drag beschikken en heeft daar ook over beschikt: desgevraagd heeft hij ter zitting verklaard dat hij de geleende bedragen heeft aangewend ter dekking van zijn kosten van levensonderhoud. Alsdan volgt het Hof de inspecteur in zijn stelling dat ook de ontvangen leenbedragen moeten worden meegenomen bij het vaststellen van de eigen middelen van de ondersteunde waaruit zijn uitgaven kunnen worden betaald.’

; en

in rechtsoverweging 4.13:

‘De enkele omstandigheid dat bij het aangaan van de lening voor de zoon de verplichting ontstaat om op een later moment de lening weer af te lossen, leidt niet tot een ander oordeel. De zoon is op eigen initiatief de lening aangegaan waarbij hij — naar het Hof aanneemt — een afweging zal hebben gemaakt tussen de voor- en nadelen van de lening en de toekomstige verplichtingen die hij daarmee aangaat. Uit de lening vloeit voor hem een extra bestedingsruimte voort van € 250 per maand. Gesteld noch gebleken is dat reeds in het onderhavige jaar enig bedrag aan rente- en/of aflossing is of moet worden voldaan. Alsdan is er aanleiding om mede rekening te houden met de extra, vrije bestedingsruimte die uit de lening voortvloeit, bij het antwoord op de vraag of de zoon (deels) in zijn eigen levensonderhoud kan voorzien en het antwoord op de vraag of belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen (deels, aanvullend) in het levensonderhoud van de ondersteunde te voorzien. Met de met de lening samenhangende rente en/of aflossingsverplichtingen kan eventueel rekening worden gehouden in het jaar waarin deze verplichtingen tot betalingen leiden. Het vorenoverwogene heeft in ieder geval te gelden bij leningen zoals de onderhavige bij de Informatie Beheer Groep, die specifiek zijn bedoeld voor de financiering van de studie en die — naar van algemene bekendheid is — onder ‘ruimhartige’ voorwaarden worden aangegaan.’

2. Toelichting op het middel

(1)

In het arrest van uw Raad van 10 februari 2006, nr. 40 972, BNB 2006/155 heeft uw Raad in rechtsoverweging 3.4 het volgende overwogen:

‘Het middel faalt ook voorzover het betoogt dat het Hof de mogelijkheid van zodanige lening in dit kader ten onrechte niet van belang heeft geacht. De enkele mogelijkheid dat iemand een lening kan aangaan, is niet voldoende om aan te nemen dat hij in eigen levens onderhoud kan voorzien (HR 20 december 1995, nr. 30 777, BNB 1996/75). Uitsluitend een toekomstverwachting, gebaseerd op het volgen van een studie, is niet voldoende om op grond van de mogelijkheid van een lening geen aftrek te verlenen voor kosten tot voorziening in het levensonderhoud (HR 6 december 1995, nr. 30 884, BNB 1996/60); dit is niet anders indien de leningsvoorwaarden ‘ruimhartig’ zijn, zoals de Inspecteur heeft gesteld met betrekking tot de rentedragende lening van de Informatie Beheer Groep. De mogelijkheid voor een student zodanige lening aan te gaan, staat dan ook — behoudens bijzondere omstandigheden — niet eraan in de weg dat de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen in het levensonderhoud van zijn studerend kind te voorzien. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat dergelijke bijzondere omstandigheden door het Hof zijn vastgesteld of door de Inspecteur zijn aangevoerd.’

(2)

Het Hof onderkent dat de mogelijkheid tot het aangaan van een lening in beginsel niet moet worden meegenomen bij de beoordeling of een kind in zijn eigen levensonderhoud kan voorzien maar oordeelt dat het daadwerkelijk aangaan van een lening wet moet worden meegenomen, althans dat de gelden verkregen door middel van het aangaan van een lening in aanmerking moeten worden genomen bij de beoordeling van de vraag of de zoon van belanghebbende ondersteuningsbehoeftig is en of belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen in het levensonderhoud van zijn zoon bij te dragen. Het Hof oordeelt dat dit in ieder geval heeft te gelden voor leningen die zijn verkregen van de Informatie Beheer Groep omdat deze onder ‘ruimhartige’ voorwaarden worden aangegaan.

(3)

Het oordeel van het Hof is onjuist. Als de mogelijkheid tot het aangaan van een lening bij de Informatie Beheer Groep, welke voor iedere student bestaat, niet aan aftrek voor levensonderhoud van kinderen in de weg staat dan dient het daadwerkelijk aangaan van een dergelijke lening ook niet aan deze aftrek in de weg te staan. De vermogenspositie van het kind verbetert door het aangaan van de lening namelijk niet. Weliswaar vloeit uit het aangaan van de lening extra bestedingsruimte voor het kind voort maar aan de andere kant bouwt het kind ook een schuld op. Dit betekent dat het aangaan van een lening niet van invloed is op de ondersteuningsbehoefte van het kind aangezien het kind ook gelden nodig heeft om de opgebouwde schuld in de toekomst weer af te lossen. In een dergelijk geval kan een ouder zich gedrongen voelen om in het levensonderhoud van zijn kind bij te dragen teneinde ervoor te zorgen dat de vermogenspositie van zijn kind door het opnemen van de lening per saldo niet verslechtert. Ook is het in strijd met het arrest van uw Raad van 10 februari 2006, nr. 40 972, BNB 2006/155 dat het Hof overweegt dat haar oordeel in ieder geval heeft te gelden voor leningen bij de Informatie Beheer Groep gezien de ‘ruimhartige’ voorwaarden waaronder deze leningen kunnen worden aangegaan. Het bestaan van dergelijke ‘ruimhartige’ voorwaarden veranderde immers ook niets aan uw oordeel dat de mogelijkheid tot het aangaan van een lening bij de Informatie Beheer Groep in beginsel niet aan de aftrek voor levensonderhoud van kinderen in de weg staat.

(4)

Het is voorts ook de opvatting van Gerechtshof Arnhem dat het daadwerkelijk aangaan van een lening bij de Informatie Beheer Groep niet van invloed zou moeten zijn op de mogelijkheid tot het claimen van aftrek voor levensonderhoud van kinderen. Dit blijkt uit de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 6 februari 2003, nr. 01/2552 waarin in rechtsoverweging 5.2.1 als volgt is geoordeeld:

‘De ondersteuningsbehoefte van een studerend kind wordt in hoofdzaak bepaald door de inkomsten en het vermogen alsmede door de eigen plaats in de samenleving van de ondersteunde, De mogelijkheid van een geldlening vermindert de ondersteuningsbehoefte in beginsel niet (Hoge Raad 6/12/1995, nr. 30 884, BNB 1996/60). Het Hof vindt geen reden anders te oordelen nu belanghebbendes dochter daadwerkelijk een lening heeft opgenomen. Haar vermogenspositie wordt door de lening immers niet versterkt.’

(5)

Voornoemde uitspraak van Gerechtshof Arnhem is in cassatie niet in stand gebleven omdat uw Raad in cassatie oordeelde dat het beroepschrift van belanghebbende in die zaak niet op tijd was binnengekomen en belanghebbende derhalve niet ontvankelijk was (HR 8 oktober 2004, nr. 39 417, BNB 2004/434). In cassatie heeft uw Raad zich echter niet uitgesproken over het oordeel van Gerechtshof Arnhem dat het daadwerkelijk aangaan van een lening bij de Informatie Beheer Groep niet van invloed is op de mogelijkheid tot het claimen van aftrek voor levensonderhoud van kinderen. In zoverre bestaan er nu aldus twee met elkaar strijdige uitspraken van enerzijds het Hof in de onderhavige zaak en anderzijds het Gerechtshof te Arnhem.

(6)

In aanvulling op het voorgaande blijkt de onjuistheid van het oordeel van het Hof in de onderhavige zaak uit de onlogische situatie waartoe dit oordeel leidt. Indien het oordeel van het Hof namelijk gevolgd wordt dan leidt dit ertoe dat bij de beoordeling door een student of deze gebruik wil maken van de leningsmogelijkheid bij de Informatie Beheer Groep het verlies van fiscale aftrekmogelijkheden bij de ouders in de beschouwing dient te worden betrokken. Dit betekent in feite dat het systeem erop gericht zou zijn studenten te ontmoedigen om gebruik te maken van de leningsmogelijkheid bij de Informatie Beheer Groep omdat een dergelijke lening ten koste gaat van fiscale aftrekmogelijkheden bij de ouders. Dit kan niet de bedoeling zijn van de regeling voor aftrek voor kosten voor levensonderhoud van kinderen in de Wet op de Inkomstenbelasting 2001; een dergelijke bedoeling is ook nergens in de parlementaire geschiedenis of de jurisprudentie terug te vinden. Het Hof neemt overigens aan dat de zoon van belanghebbende een afweging heeft gemaakt tussen de voor- en nadelen van het daadwerkelijk aangaan van de lening bij de Informatie Beheer Groep. Het nadeel van het daadwerkelijk aangaan van de lening bestaande uit het verlies van de fiscale aftrekmogelijkheden bij belanghebbende (als het oordeel van het Hof juist zou zijn), hebben belanghebbende en zijn zoon gezien de stand van de jurisprudentie op dit punt in het jaar 2004 (uitspraak Gerechtshof Arnhem van 6 februari 2003, nr. 01/2552) echter uiteraard nooit in een dergelijke afweging kunnen betrekken.

(7)

Ten slotte kan nog worden gewezen op enkele andere in Nederland bestaande regelingen waarbij draagkracht/behoeftigheid een rol speelt, zoals de zorgtoeslag, huurtoeslag, kinder-opvangtoeslag, het kindgebonden budget, de kinderbijslag, de bijstand, etc. Dergelijke regelingen leggen allen een bepaalde inkomens- en/of vermogenstoets aan maar bij geen van deze regelingen speelt de mogelijkheid tot het aangaan van een lening of het daadwerkelijk aangaan van een lening een rol. Gelijk aan deze op draagkracht/behoeftigheid gebaseerde regelingen dient ook bij de op behoeftigheid gebaseerde regeling voor de aftrek van kosten voor levensonderhoud van kinderen het daadwerkelijk aangaan van een lening geen rol te spelen.

3. Conclusie

Gelet op het hierboven overwogene is de uitspraak van het Hof in strijd met het recht. Belanghebbende verzoekt u dan ook de uitspraak van het Hof te vernietigen en om verder recht te doen zoals dit naar uw oordeel dient plaats te vinden. Verder verzoekt belanghebbende u om de Staatssecretaris van Financiën te veroordelen tot teruggave van de griffierechten in beroep, hoger beroep en cassatie.

Conclusie 25‑11‑2011

Nr. Gerechtshof: 08/00047

Partij(en)

Nr. 10/04218

Nr. Gerechtshof: 08/00047

Nr. Rechtbank: 07/679

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting

1.

januari 2004 - 31 december 2004

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 19 mei 2011 inzake:

X.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.791.

1.2

Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur1. heeft het bezwaar bij zijn uitspraak afgewezen.

1.3

Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 3 december 2007 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.2.

1.4

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 12 augustus 2010 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3.

1.5

Het geschil betreft de vraag of belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van uitgaven voor het levensonderhoud van zijn zoon. Het geschil spitst zich toe op de vraag in hoeverre rekening moet worden gehouden met de door zijn zoon van de Informatie Beheer Groep (hierna: IBG) ter leen ontvangen bedragen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

2.1

De feiten van het geschil ontleen ik aan de in 1.4 genoemde Hofuitspraak.

2.2

Belanghebbende heeft een zoon, A (hierna: de zoon), geboren in 1980. De zoon is in het onderhavige jaar uitwonend student, woonachtig te Q.4. Vanwege overschrijding van de maximale studieduur heeft hij geen recht meer op een basisbeurs op grond van de Wet studiefinanciering 2000. Wel leent hij van de IBG op grond van de genoemde wet een bedrag van € 250 per maand. Daarnaast geniet hij inkomsten uit dienstbetrekking ten bedrage van € 595 netto per maand. In 2004 voltooit de zoon met goed gevolg zijn eerste studie en vervolgt hij zijn tweede. Hij is gedurende het gehele jaar 2004 studerend.

2.3

Belanghebbende doet voor het onderhavige jaar aangifte IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.831. In de aangifte is verwerkt een (forfaitair) bedrag ad € 3.960 als aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van de zoon.

2.4

Belanghebbende heeft bij brief aan de Inspecteur van 13 maart 2006 een specificatie verstrekt van de door hem gedane uitgaven voor levensonderhoud van zijn zoon. In de specificatie zijn onder andere opgenomen: de (extra) kosten ter zake van weekendbezoeken van de zoon (zoals maaltijden, bewassing, energie, naar het studieadres meegenomen boodschappen en reiskosten om de zoon te halen van en te brengen naar het treinstation), de bijdragen in college- en boekengeld, de kosten van kleding en tandarts, een bijdrage vakantiegeld, een verjaardagsgeschenk en geschenken voor sinterklaas en kerst, de kosten voor een borrel en een etentje ter gelegenheid van het afronden van de eerste studie, de aanschaf van een kostuum en een bed met matras. De specificatie komt uit op een totaalbedrag van € 5.343 (afgerond € 445 per maand).

2.5

Bij het opleggen van de aanslag accepteert de Inspecteur de geclaimde aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud niet. Het belastbaar inkomen uit werk en woning stelt hij vast op € 16.791.

2.6

De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten van levensonderhoud hoger waren dan het door de Inspecteur gehanteerde normbedrag van € 719 per maand.5. De Rechtbank oordeelt aan de hand van dit normbedrag dat belanghebbende zich voor ten hoogste € 124 per maand (het normbedrag minus het netto-inkomen van de zoon, te weten € 719 minus € 595) redelijkerwijs gedrongen kon voelen een bijdrage te leveren. Daarmee wordt niet voldaan aan de in artikel 2 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) genoemde voorwaarde van een minimale bijdrage in het levensonderhoud van € 386 per kwartaal. De aftrek is terecht geweigerd, aldus de Rechtbank. Het antwoord op de vraag of de van de IBG ter leen ontvangen bedragen tot de bestedingsruimte van de zoon moeten worden gerekend, heeft zij in het midden gelaten.

2.7

In hoger beroep is door gemachtigde een nadere specificatie overgelegd van de totale kosten van levensonderhoud van de zoon. In de opgave zijn onder andere opgenomen: de kosten van voeding, kleding, persoonlijke verzorging, huur, collegegeld, studieboeken, ziektekosten, uitgaan, vakantie, contributies en tennislessen, abonnementen, inrichting huis, reiskosten en een etentje/borrel in verband met afstuderen. De specificatie resulteert in een (gemiddeld) bedrag van € 967 per maand.

2.8

Het Hof overweegt ten aanzien van de uitgaven voor levensonderhoud van de zoon:

4.6.

De inspecteur is voor het vaststellen van de bijdrage van belanghebbende in de kosten van levensonderhoud van de zoon, uitgegaan van het studiebudget ad € 719 per maand, zoals begroot in het kader van de Wet Studiefinanciering 2000.

Dit studiebudget is echter niet zonder meer maatgevend voor hetgeen een student nodig heeft voor het voeren van een redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving (Hoge Raad, 23 april 2004, nr. 38.588, V-N 2004/22.12). Zoals de rechtbank terecht heeft geoordeeld brengt een redelijke verdeling van de bewijslast dan wel met zich dat belanghebbende, die uitgaat van een hoger bedrag dan het studiebudget, dit hogere bedrag ook aannemelijk maakt.

4.7.

Gelet op hetgeen hierna wordt overwogen kan in dezen echter in het midden blijven of belanghebbende er in is geslaagd, aannemelijk te maken dat uitgegaan dient te worden van een hoger bedrag dan dat genoemd in gemeld studiebudget.

Het Hof zal namelijk - wat er verder zij van de stelling van de inspecteur dat in bedoelde opgave diverse posten moeten worden verminderd dan wel geschrapt - veronderstellenderwijs uitgaan van het door belanghebbende gestelde bedrag ad € 967 per maand (zoals omschreven onder 2.5.).

4.8.

(...)

4.9.

In zijn arrest van 10 februari 2006 (nr. 40.972, BNB 2006/155) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de mogelijkheid voor een student om een lening aan te gaan bij de Informatie Beheer Groep - behoudens bijzondere omstandigheden - niet eraan in de weg staat dat de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen in het levensonderhoud van zijn studerende kind te voorzien.

4.10.

In het onderhavige geval is geen sprake van de mogelijkheid tot het afsluiten van een studielening, maar van het door de zoon daadwerkelijk aangaan van een lening waaruit een bedrag van € 250 maandelijks ter beschikking kwam.

De zoon kon vrijelijk over dit bedrag beschikken en heeft daar ook over beschikt: desgevraagd heeft hij ter zitting verklaard dat hij de geleende bedragen heeft aangewend ter dekking van zijn kosten van levensonderhoud.

Alsdan volgt het Hof de inspecteur in zijn stelling dat ook de ontvangen leenbedragen moeten worden meegenomen bij het vaststellen van de eigen middelen van de ondersteunde waaruit zijn uitgaven kunnen worden betaald.

4.11.

Gelet op het inkomen van de zoon en de door hem ontvangen lening, resteert het navolgende bedrag aan kosten van levensonderhoud dat de zoon niet uit eigen middelen kan betalen (bedragen per maand):

eigen inkomen van de zoon 595

lening 250

totaal eigen middelen 845

budget volgens eigen opgave 967

zonder eigen financiering 122

Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen kunnen voelen in het levensonderhoud van de ondersteunde te voorzien tot een bedrag van maximaal € 122 per maand en daarmee tot een bedrag van maximaal € 366 per maand. [bedoeld is kennelijk: per kwartaal, a-g]

4.12.

Alsdan is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 1.5 van de Wet IB 2001 juncto artikel 2 van de Uitvoeringsregeling dat de bijdrage tenminste € 386 per kwartaal beloopt en heeft de inspecteur de geclaimde aftrek terecht geweigerd.

4.13.

De enkele omstandigheid dat bij het aangaan van de lening voor de zoon de verplichting ontstaat om op een later moment de lening weer af te lossen, leidt niet tot een ander oordeel.

De zoon is op eigen initiatief de lening aangegaan waarbij hij - naar het Hof aanneemt - een afweging zal hebben gemaakt tussen de voor- en nadelen van de lening en de toekomstige verplichtingen die hij daarmee aangaat. Uit de lening vloeit voor hem een extra bestedingsruimte voort van € 250 per maand. Gesteld noch gebleken is dat reeds in het onderhavige jaar enig bedrag aan rente- en/of aflossing is of moet worden voldaan. Alsdan is er aanleiding om mede rekening te houden met de extra, vrije bestedingsruimte die uit de lening voortvloeit, bij het antwoord op de vraag of de zoon (deels) in zijn eigen levensonderhoud kan voorzien en het antwoord op de vraag of belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen (deels, aanvullend) in het levensonderhoud van de ondersteunde te voorzien. Met de met de lening samenhangende rente- en/of aflossingsverplichtingen kan eventueel rekening worden gehouden in het jaar waarin deze verplichtingen tot betalingen leiden.

Het vorenoverwogene heeft in ieder geval te gelden bij leningen zoals de onderhavige bij de Informatie Beheer Groep, die specifiek zijn bedoeld voor de financiering van de studie en die - naar van algemene bekendheid is - onder 'ruimhartige' voorwaarden worden aangegaan.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft tijdig gereageerd door middel van een conclusie van repliek. De staatssecretaris heeft tijdig gedupliceerd.

3.2

Belanghebbende stelt dat het Hof met zijn uitspraak het recht heeft geschonden door, voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van bijdragen in het levensonderhoud van de zoon, de maandelijks van de IBG ter leen ontvangen bedragen in aanmerking te nemen bij de bepaling van de ondersteuningsbehoefte van de zoon.

4. De Wet studiefinanciering 2000 (tekst onderhavige jaar)

4.1

Artikel 3.1 van de Wet studiefinanciering 2000 (hierna: WSF 2000) luidde:

1.

Studiefinanciering bestaat uit basisbeurs, uit basislening en uit aanvullende beurs of aanvullende lening.

2.

Studiefinanciering kan geheel of gedeeltelijk worden toegekend in de vorm van:

a.

gift,

b.

presatiebeurs, of

c.

lening.

3.

De hoogte van de studiefinanciering wordt vastgesteld op basis van een budget voor een kalendermaand.

4.2

Het budget voor een kalendermaand is het totaal van een normbedrag voor de kosten van levensonderhoud, een normbedrag voor boeken en leermiddelen, een tegemoetkoming in de kosten van de onderwijsbijdrage en een reisvoorziening. Het budget kan (onder omstandigheden) worden verhoogd met een normbedrag voor de ziektekostenverzekering, een toeslag voor een partner of een toeslag voor een één-oudergezin (artikel 3.2 van de WSF 2000).

4.3

Artikel 3.15 van de WSF 2000 ziet op de basislening:

De basislening is een lening. De hoogte van de basislening is opgenomen in artikel 3.18.

4.4

Artikel 3.16 van de WSF 2000 ziet op de aanvullende lening:

Het verschil tussen het maximale bedrag van de aanvullende beurs en de voor een studerende berekende aanvullende beurs wordt aan hem op aanvraag als een aanvullende lening toegekend.

4.5

Voor het jaar 2004 bedraagt de basislening voor een uitwonende student in het hoger onderwijs € 253,27 per maand. De maximale aanvullende beurs/lening bedraagt voor de particulier verzekerde € 234,72 per maand en voor de ziekenfondsverzekerde € 198,02 per maand. Het normbedrag voor levensonderhoud bedraagt voor een uitwonend student in het hoger onderwijs € 508,35 per maand. Voor boeken en leermiddelen bedraagt het normbedrag € 50,72 per maand (artikel 3.18 van de WSF 2000).

5. Aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud

Tekst van de wet

5.1

De tekst van artikel 6.1 Wet Inkomstenbelasting 2001 (tekst 2004; hierna: Wet IB 2001) luidt voor zover hier van belang:

1.

Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:

a.

de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en

b.

het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

2.

Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:

(...)

c.

uitgaven voor levensonderhoud van kinderen;

(...)

3.

Uitgaven als bedoeld in het tweede lid, onderdelen c, d en e, worden in aanmerking genomen voorzover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

5.2

De tekst van artikel 6.13 Wet IB 2001 luidt:

1.

Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen zijn uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar die ten minste in belangrijke mate door de belastingplichtige worden onderhouden. Voor de beoordeling in welke mate een kind door de belastingplichtige wordt onderhouden, worden, indien de belastingplichtige een partner heeft, de uitgaven van de belastingplichtige en zijn partner voor het levensonderhoud van het kind samengevoegd.

2.

Uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en bevalling zijn geen uitgaven voor levensonderhoud.

5.3

De tekst van artikel 6.14 Wet IB 2001 luidt voor zover hier van belang:

1.

Uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden niet in aanmerking genomen indien:

(...)

c.

het kind recht heeft op een gift, een voorwaardelijke gift of een prestatiebeurs volgens de Wet studiefinanciering 2000 die niet uitsluitend bestaat uit een reisvoorziening in de zin van die wet, op financiële ondersteuning als bedoeld in de artikelen 7.51, eerste tot en met zesde lid, 7.51a en 16.9b van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, op tegemoetkoming volgens hoofdstuk 4 van de Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten of op een tegemoetkoming volgens een naar aard en strekking van genoemde regelingen overeenkomende buitenlandse regeling.

5.4

Ingevolge artikel 1.5 Wet IB 2001 is het bij ministeriële regeling mogelijk om nadere regels te stellen op grond waarvan wordt beoordeeld of een kind in belangrijke mate wordt onderhouden. Hieraan is gevolg gegeven in artikel 2 URIB 2001:

Een kind wordt in belangrijke mate op kosten van de ouder onderhouden indien de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste € 386 per kwartaal beloopt. De ouder wordt geacht een kind in belangrijke mate op zijn kosten te onderhouden indien hij voor het kind recht heeft op kinderbijslag ingevolge de Algemene Kinderbijslagwet of op een tegemoetkoming volgens een naar aard en strekking met de Algemene Kinderbijslagwet overeenkomende buitenlandse regeling.

5.5

Ingevolge artikel 6.15 Wet IB 2001 is het bij ministeriële regeling mogelijk om nadere regels te stellen omtrent de in aanmerking te nemen uitgaven voor levensonderhoud. Hieraan is gevolg gegeven in artikel 36 URIB 2001:

De in artikel 6.15 van de wet bedoelde uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden, indien de kosten van dat onderhoud in belangrijke mate op de belastingplichtige drukken, in aanmerking genomen tot een bedrag van:

a.

€ 270 per kalenderkwartaal indien het kind jonger dan 6 jaar is;

b.

€ 330 per kalenderkwartaal indien het kind 6 jaar of ouder doch jonger dan 12 jaar is;

c.

€ 399 per kalenderkwartaal indien het kind 12 jaar of ouder doch jonger dan 18 jaar is;

d.

€ 330 per kalenderkwartaal indien het kind 18 jaar of ouder is.

2.Het in het eerste lid, onderdeel d, vermelde bedrag wordt verhoogd tot:

a.

€ 660, indien de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste € 660 per kwartaal belopen en de kosten van het onderhoud van het kind tevens grotendeels op de belastingplichtige drukken;

b.

€ 990, indien het kind niet tot het huishouden van de belastingplichtige behoort, de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste € 990 per kwartaal belopen en de kosten van het onderhoud van het kind tevens geheel of nagenoeg geheel op de belastingplichtige drukken.

3.Indien zowel de belastingplichtige als zijn partner uitgaven voor levensonderhoud van kinderen in aanmerking nemen, worden de in aanmerking te nemen bedragen gesteld op de helft van de bedragen vermeld in het eerste en tweede lid, zonodig naar boven af te ronden op een geheel getal.

4.Voor de toepassing van de vorige leden is beslissend de toestand bij het begin van het kalenderkwartaal.

Wetsgeschiedenis

5.6

In de Memorie van antwoord6. bij het wetsvoorstel Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) wordt opgemerkt dat het begrip 'levensonderhoud' voor de Wet IB 1964 overeenkomt met de uitleg daarvan in vaste jurisprudentie van de Hoge Raad. Verder wordt door de bewindspersonen opgemerkt dat de aanvaarding van de autonomie van het belastingrecht met zich brengt dat er weinig bezwaar is tegen een ruimer begrip 'levensonderhoud' in het fiscale recht:

De vraag van deze leden of het begrip levensonderhoud van het ontwerp overeenkomt met het standpunt dat de Hoge Raad ten deze thans inneemt, beantwoorden de ondergetekenden bevestigend. Volgens constante jurisprudentie omvat het begrip levensonderhoud niet alleen voorziening in de eerste levensbehoeften van de ondersteunde, doch mede hetgeen nodig is "om hem in staat te stellen tot het voeren van een redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving" (zie o.a. het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1945, B. 8008).

Bij bevestigende beantwoording van het voorgaande stellen dezelfde leden de vraag of in dat geval de fiscale neutraliteit voldoende in acht wordt genomen. Het is ondergetekenden niet duidelijk wat in dit verband met fiscale neutraliteit wordt bedoeld. Mocht het zijn dat deze leden hiermede de invloed van het fiscale recht op het civiele recht op het oog hebben, dan zien de ondergetekenden geen aanleiding tot bezorgdheid. Sinds de autonomie van het belastingrecht algemeen is aanvaard, bestaat er huns inziens weinig bezwaar tegen dat het fiscale recht een ruimer begrip levensonderhoud hanteert dan het civiele recht.

5.7

In het Rapport van de Raad van State en het Nader Verslag7. bij het wetsvoorstel Wet IB 2001 wordt bevestigd dat het begrip 'drukken' twee betekenissen kan hebben. Uitgaven drukken indien ze daadwerkelijk betaald zijn zonder dat sprake is van een verhaalsmogelijkheid; daarnaast moet de ondersteuner zich redelijkerwijs gedrongen voelen tot het doen van deze uitgaven:

De Raad geeft terecht aan dat het begrip drukken twee betekenissen kan hebben. In algemene zin wordt met het begrip "drukken" aangegeven dat de uitgaven daadwerkelijk betaald zijn zonder verhaalsmogelijkheid. Met betrekking tot uitgaven voor levensonderhoud van kinderen, buitengewone uitgaven en weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen (hoofdstuk 6, afdelingen 4, 5 en 6) is daarnaast vereist dat de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen voelt tot het doen van deze uitgaven. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad zullen we dit tot uitdrukking brengen in een nieuw derde lid van artikel 6.1.1.

5.8

Over de zinsnede 'redelijkerwijs gedrongen voelen' vervat in artikel 6.1, derde lid, Wet IB 2001 wordt in de Memorie van toelichting8. opgemerkt dat beoogd is aan te sluiten bij het begrip drukken zoals dat gold onder het regime van de Wet IB 1964:

Met het derde lid wordt voor een aantal persoonsgebonden aftrekposten een aanvulling gegeven op het begrip "drukken". Hiermee wordt beoogd aan te sluiten bij de betekenis van het begrip "drukken" voor de buitengewone lasten onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Hiermee is geregeld dat voor het in aanmerking nemen van bedoelde posten meer is vereist dan dat de uitgaven ten laste komen van de belastingplichtige.

5.9

In gelijke zin wordt in de Nota n.a.v. het verslag9. ingegaan op de vraag wanneer uitgaven voor levensonderhoud drukken:

Bij de in artikel 6.1.1, tweede lid, onderdelen c, d en e vermelde uitgaven, te weten de uitgaven voor levensonderhoud van kinderen, de buitengewone uitgaven en de weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen zijn twee eisen opgenomen. Enerzijds moeten de uitgaven op de belastingplichtige drukken. Dat houdt in dat de uitgaven uit eigen middelen moeten worden voldaan, zonder verhaalsmogelijkheid. Door deze eis is geen aftrek mogelijk voor uitgaven die (kunnen) worden bestreden uit tegemoetkomingen van een ander die worden verkregen in verband met de gebeurtenissen die de uitgaven hebben veroorzaakt en die in beginsel niet tot het loon behoren. Voorbeelden hiervan zijn een verzekeringsuitkering, een sociale uitkering of verhaal op derden. Anderzijds moet de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen kunnen voelen tot het doen van de uitgaven. Hiermee wordt beoogd aan te sluiten bij de betekenis van het begrip "drukken" voor de buitengewone lasten onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Afhankelijk van de aftrekpost moet sprake zijn van een morele verplichting of noodzaak tot het doen van de uitgaven.

Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen drukken indien de belastingplichtige te zijnen laste ten minste in belangrijke mate in het onderhoud van het kind voorziet. Om redenen van doelmatigheid wordt hiervoor een bedrag van ten minste f 56 per week gehanteerd. Dit betreft een bedrag aan werkelijke uitgaven. Indien aan de "in belangrijke

mate-eis" wordt voldaan kunnen vervolgens forfaitaire aftrekbedragen in aanmerking worden genomen. Deze forfaitaire uitgaven kunnen echter niet in aanmerking worden genomen indien de belastingplichtige zich niet redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van de hiervoor bedoelde werkelijke uitgaven. Hierbij speelt onder meer een rol of het kind zelf voldoende inkomen of vermogen heeft dan wel of sprake is van een civielrechtelijke onderhoudsverplichting. Uitgaven uit vrijgevigheid leiden niet tot aftrek.

Jurisprudentie

5.10

De Hoge Raad oordeelde in HR 6 december 1945, B. nr. 8008 over de inhoud van de term 'voorziening in levensonderhoud':

O.

dienaangaande:

dat, zooals de raad van beroep terecht heeft overwogen, "voorziening in het levensonderhoud" in art. 51, lid 2, 1°, I.B. '41 niet in den zin van opheffing van de nooddruft moet worden verstaan, daar het woord "onderhoud", ook waar het in art. 384a B.W. voorkomt, een zoo beperkte beteekenis niet heeft en zeker niet mag worden aangenomen, dat wat ingevolge den wettelijken onderhoudsplicht aan de in art. 51, lid 2, 1°. vermelde bloed- en aanverwanten in de rechte lijn wordt verstrekt, niet zou zijn een uitgave tot voorziening in het levensonderhoud in den zin van het besluit;

dat veeleer - hetgeen ook het oordeel is van den raad van beroep - de aangehaalde woorden in art. 51, lid 2, 1°., in een betrekkelijken zin moeten worden opgevat en wel aldus, dat bij de vraag wat iemand voor zijn levensonderhoud noodig heeft, acht moet worden geslagen, niet alleen op zijn eerste levensbehoeften, maar ook op wat noodig is om hem in staat te stellen tot het voeren van een redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving;

5.11

De Hoge Raad overwoog in HR 11 februari 1953, nr. 11 202, BNB 1953/86 dat ook hetgeen redelijkerwijs nodig is om iemand in staat te stellen door onderwijs en studie tot een passende plaats in de samenleving te komen, tot voorziening in diens levensonderhoud behoort:

O.

dat "voorziening in het levensonderhoud" in art. 51, lid 2, onder 1e, IB '41 niet in den zin van opheffing van nooddruft moet worden verstaan;

dat veeleer de aangehaalde woorden in een betrekkelijken zin moeten worden opgevat, en wel aldus, dat bij de vraag wat iemand voor zijn levensonderhoud nodig heeft, acht moet worden geslagen, niet alleen op zijn eerste levensbehoeften, maar ook op wat redelijkerwijs nodig is om hem in staat te stellen door onderwijs en studie te geraken tot een passende plaats in de samenleving;

5.12

In HR 23 december 1953, nr. 11 628, BNB 1954/44 overwoog de Hoge Raad:

dat uitkeringen, gedaan ten titel van levensonderhoud aan de in art. 51, lid 2, onder le, genoemde personen, slechts als een op den belastingplichtige drukkende buitengewone last kunnen worden beschouwd, indien zij in een daadwerkelijke behoefte aan levensonderhoud van die personen voorzien;

5.13

In het arrest HR 16 februari 1955, nr. 12 109, BNB 1955/147 overwoog de Hoge Raad:

O.

dat een uitkering aan een der in art. 51 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 genoemde personen slechts gezegd kan worden een uitgave tot voorziening in het levensonderhoud in den zin van dit artikel te zijn, indien en voorzover de ontvanger niet in staat is uit eigen middelen in zijn onderhoud te voorzien;

dat in het algemeen een uitkering gedaan aan iemand, die over vermogen beschikt, niet als zodanige uitgave kan worden aangemerkt;

dat dit anders kan zijn, indien bijzondere omstandigheden voor den ontvanger van de uitkering aantasting van het vermogen tot voorziening in zijn levensonderhoud dermate bezwaarlijk doen zijn, dat de verstrekker van de uitkering zich wel gedrongen moet voelen, deze aantasting door de uitkering te voorkomen;

dat echter zodanige bijzondere omstandigheden te dezen niet zijn aangevoerd;

dat als zulk een bijzondere omstandigheid niet kan gelden, dat in het algemeen de ontvanger, gelijk de Raad overweegt, er een redelijk belang bij heeft het vermogen intact te laten in verband met latere oudendagsvoorziening of als zekerheid voor het geval van bijzondere grote uitgaven;

5.14

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest HR 20 juni 1979, nr. 19 359, BNB 1979/252 omtrent de twee criteria voor het toekennen van aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen:

dat immers de vraag of een ondersteunde met vrucht jegens een derde aanspraak [a-g: alimentatie uitkering van ex-echtgenoot] zou hebben kunnen maken op uitkeringen voor zijn levensonderhoud, wel van belang kan zijn voor de beoordeling van de vraag of de belastingplichtige zich tot ondersteuning gedrongen kon voelen, maar nimmer - zoals het Hof heeft aangenomen - voor de beantwoording van de vraag of sprake is van op de belastingplichtige "drukkende'' uitgaven in de zin van artikel 46, lid 1, aanhef van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat 's Hofs uitspraak dan ook niet in stand kan blijven en nader dient te worden onderzocht vooreerst of, en zo ja, in hoeverre, de schoondochter de verstrekking van f 5015 ter voorziening in haar levensonderhoud' behoefde en - bij bevestigende beantwoording - vervolgens of belanghebbende zich, gelet ook op de verplichting van zijn vorenbedoelde zoon jegens diens voormalige echtgenote, redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen gevoelen om zijn schoondochter met evengemeld bedrag te ondersteunen;

5.15

In het arrest HR 6 december 1995, nr. 30 88410. overwoog de Hoge Raad dat uitsluitend een toekomstverwachting, gebaseerd op het volgen van een studie, onvoldoende is om op grond van de mogelijkheidheid tot het aangaan van een lening door de ondersteunde, de aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud te weigeren:

-

3.2. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende voor de in 1990 aan zijn dochter verstrekte bijdrage recht heeft op aftrek van kosten van levensonderhoud in de zin van artikel 46, lid 1, onderdeel a, sub 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, heeft het Hof aannemelijk geoordeeld belanghebbendes stelling dat zijn dochter met het oog op het verkrijgen van een betrekking zich gedrongen heeft gezien een nadere opleiding te volgen, dat dit met zich bracht dat zij enige perioden in de Verenigde Staten van Amerika moest verblijven en dat zulks tot extra kosten leidde. Het Hof heeft met dit in cassatie onbestreden gebleven oordeel tot uitdrukking gebracht dat er voor belanghebbendes dochter redelijke gronden waren te trachten door verdere studie een haar (beter) passende plaats in de samenleving te verwerven en dat de daaraan verbonden kosten behoren tot hetgeen zij voor haar levensonderhoud behoefde. Desondanks heeft het Hof voor de door belanghebbende in verband met die kosten verstrekte ondersteuning geen aftrek als uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud toegestaan, omdat naar 's Hofs oordeel belanghebbende redelijkerwijs had kunnen volstaan met het verstrekken van een lening.

-

3.3. Tot dit laatstvermelde oordeel is het Hof gekomen "mede met het oog op de betere toekomstverwachtingen van de dochter'', waarbij het Hof kennelijk is uitgegaan van de veronderstelling dat door de studie de kansen van de dochter op het verkrijgen van een betrekking werden vergroot. Uitsluitend een toekomstverwachting, gebaseerd op het volgen van een studie, is echter niet voldoende om op grond van de mogelijkheid van een lening geen aftrek te verlenen voor kosten tot voorziening in het levensonderhoud.

Ten aanzien van de vermogenspositie van de ondersteunde merkt de Hoge Raad het volgende op:

Mocht het Hof voor zijn oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs had kunnen volstaan met het verstrekken van een lening mede in aanmerking hebben genomen dat de dochter over eigen vermogen beschikte, dan is ook dat niet juist. In de stukken van het geding ligt besloten dat de dochter in het onderhavige jaar naast een vordering op haar vader ten bedrage van f 24 340 nog studieschulden tot een bedrag van f 19 874,67 had. Een vermogen van die omvang vormt niet een factor die in aanmerking mag worden genomen bij de beoordeling van het recht op de gevraagde aftrek.

5.16

Overeenkomstig HR 6 december 1995, nr. 30 884, BNB 1996/60 heeft de Hoge Raad in HR 20 december 1995, nr. 30 77711. ten aanzien van de alleenstaande-ouderaftrek geoordeeld dat de enkele mogelijkheid tot het aangaan van een lening door de ondersteunde onvoldoende is om aan te nemen dat hij in eigen levensonderhoud kan voorzien:

-

3.4. Het middel betoogt dat voor de beantwoording van de in 3.2 vermelde vraag niet alleen moet worden gekeken naar de hoogte van het bedrag van de bijdrage, maar ook de kredietmogelijkheden van het desbetreffende kind moeten worden meegewogen.

-

3.5. Dit betoog kan niet als juist worden aanvaard. Wel is juist het daaraan ten grondslag liggende uitgangspunt dat geen sprake kan zijn van een op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het levensonderhoud van een studerend kind indien dat kind over voldoende eigen middelen beschikt om zelf in zijn levensonderhoud te voorzien. Echter, nog daargelaten dat niet valt in te zien waarom bij studerende kinderen voor de toepassing van artikel 55, lid 5, op wetshistorische gronden zou moeten worden aangesloten bij de voor studerende kinderen tot 1 augustus 1986 slechts in uitzonderingsgevallen geldende aftrek wegens buitengewone lasten en niet bij toen voor hen in de regel geldende kinderbijslag - waarin, evenals in de tot 1980 geldende kinderaftrek, de mogelijkheid van een lening door het kind nimmer een rol heeft gespeeld -, de enkele mogelijkheid dat iemand een lening kan aangaan is niet voldoende om aan te nemen dat hij in eigen levensonderhoud kan voorzien.

5.17

De Hoge Raad overwoog in HR 15 december 1999, nr. 34 74612. omtrent de in artikel 46, eerste lid, letter a, onder 1°, van de Wet IB 1964 (tekst 1996) opgenomen zinsnede: '(...) die zelf geen recht hebben op studiefinanciering ingevolge hoofdstuk II van de Wet op de studiefinanciering':

-

3.4. In het licht van de in 3.3 weergegeven wetsgeschiedenis moet ervan worden uitgegaan dat de wetgever met de invoering van de onderwerpelijke zinsnede heeft bedoeld te voorkomen dat ouders van een kind met recht op een basisbeurs in aanmerking zouden komen voor buitengewone lastenaftrek ter zake van uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van dat kind. Nu in de oorspronkelijke opzet van de studiefinanciering degene die `recht op studiefinanciering ingevolge hoofdstuk II van de Wet op de studiefinanciering' had, in ieder geval recht had op de basisbeurs, waren de bewoordingen van artikel 46, lid 1, letter a, onder 1°, toentertijd in overeenstemming met deze bedoeling van de wetgever. Bij de latere wijzigingen van de Wet op de studiefinanciering, waaronder die ter introductie van het in het middel vermelde recht op een rentedragende lening, is de bewuste zinsnede in artikel 46 niet gewijzigd. Noch toen noch bij enige andere gelegenheid heeft de wetgever enige uitlating gedaan waaruit zou moeten worden afgeleid dat hij heeft beoogd aan die zinsnede een andere betekenis toe te kennen.

Op zichzelf terecht betoogt het middel dat het recht op een rentedragende lening na overschrijding van de maximale studieduur eveneens in hoofdstuk II van de Wet op de studiefinanciering is geregeld, zodat het recht op een rentedragende lening bij een letterlijke uitleg van artikel 46, lid 1, letter a, onder 1°, aan buitengewonelastenaftrek in de weg staat. In het licht van de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis moet deze bepaling echter aldus worden uitgelegd dat alleen het recht van een kind op een basisbeurs die aftrek verhindert. Een redelijke wetstoepassing brengt voorts mee dat het recht op een OV-jaarkaart - die wel `à fonds perdu' wordt verstrekt en waarvan de invoering leidde tot een beperkte verlaging van de basisbeurs - evenmin aan deze aftrek in de weg staat, nu reiskosten in het totaal van de kosten van levensonderhoud van slechts ondergeschikte betekenis zijn. Wel dient met de OV-jaarkaart rekening te worden gehouden bij de beantwoording van de vraag in welke mate de ouder het kind onderhoudt. Het middel faalt derhalve, zodat het beroep in cassatie moet worden verworpen.

5.18

In HR 23 april 2004, nr. 38 58813. overwoog de Hoge Raad:

Anders dan het middel betoogt, is het zogenoemde studiebudget, ontleend aan de Wet studiefinanciering 2000, niet zonder meer maatgevend voor hetgeen een student nodig heeft voor het voeren van een redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving.

5.19

In de uitspraak van Hof Arnhem van 6 februari 2003, 01/255214. die leidde tot HR 8 oktober 2004, nr. 39 417, BNB 2004/434, oordeelde het hof over de invloed van het aangaan van een lening op de ondersteuningsbehoefte:

5.2.1.

De ondersteuningsbehoefte van een studerend kind wordt in hoofdzaak bepaald door de inkomsten en het vermogen alsmede door de eigen plaats in de samenleving van de ondersteunde. De mogelijkheid van een geldlening vermindert de ondersteuningsbehoefte in beginsel niet (Hoge Raad 6/12/1995, nr. 30 884, BNB 1996/60).

Het Hof vindt geen reden anders te oordelen nu belanghebbendes dochter daadwerkelijk een lening heeft opgenomen. Haar vermogenspositie wordt door de lening immers niet versterkt.

De Hoge Raad kwam in cassatie niet toe aan de behandeling van het tegen bovenstaande overweging gerichte middel. De Hoge Raad verklaarde belanghebbende niet-ontvankelijk in zijn beroep bij het hof, omdat het beroepsschrift in hoger beroep te laat was ingediend.

5.20

In HR 10 februari 2006, nr. 40 97215. bevestigde de Hoge Raad eerdere rechtspraak en overwoog hij dat de mogelijkheid voor een student een lening aan te gaan bij de IBG geen invloed heeft op de ondersteuningsbehoefte:

-

3.4. Het middel faalt ook voorzover het betoogt dat het Hof de mogelijkheid van zodanige lening in dit kader ten onrechte niet van belang heeft geacht. De enkele mogelijkheid dat iemand een lening kan aangaan, is niet voldoende om aan te nemen dat hij in eigen levensonderhoud kan voorzien (HR 20 december 1995, nr. 30 777, BNB 1996/75). Uitsluitend een toekomstverwachting, gebaseerd op het volgen van een studie, is niet voldoende om op grond van de mogelijkheid van een lening geen aftrek te verlenen voor kosten tot voorziening in het levensonderhoud (HR 6 december 1995, nr. 30 884, BNB 1996/60); dit is niet anders indien de leningsvoorwaarden `ruimhartig' zijn, zoals de Inspecteur heeft gesteld met betrekking tot de rentedragende lening van de IBG. De mogelijkheid voor een student zodanige lening aan te gaan, staat dan ook - behoudens bijzondere omstandigheden - niet eraan in de weg dat de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen in het levensonderhoud van zijn studerend kind te voorzien. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat dergelijke bijzondere omstandigheden door het Hof zijn vastgesteld of door de Inspecteur zijn aangevoerd.

Aflossing van een lening

5.21

In HR 19 april 1965, nr. 15 381, BNB 1965/151 oordeelde de Hoge Raad:

O.

dienaangaande:

dat de betaling, die een vader doet tot voldoening van een schuld van zijn zoon kan strekken tot voorziening in diens levensonderhoud, indien de schuld betrekking heeft op het levensonderhoud van de zoon;

5.22

De Hoge Raad oordeelde in HR 19 januari 1977, nr. 18 162, BNB 1978/43 over de situatie waarin het salaris van de ondersteunde wel voldoende was voor het voeren van een redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving, maar onvoldoende om daaruit bovendien de aflossingen en rentebetalingen op de voordien gesloten leningen te voldoen:

O.

aangaande dit middel:

dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbendes schoonzoon in november 1973 een renteloze schuld had aan belanghebbende van f 850 en bij een bank een drietal schulden, te weten (a) een schuld van pro resto f 4769,60, aangegaan ten behoeve van de aanschaf van een nieuwe auto, (b) een schuld van pro resto f 2560 en (c) een schuld, bestaande uit een debetstand op gewone rekening ten bedrage van f 1139,74; dat belanghebbende in voormelde maand zijn vordering van f 850 heeft kwijtgescholden en de schulden onder (b) en (c) geheel heeft voldaan aan de bank; dat de onder (a) bedoelde schuld door de schoonzoon zelf is afgelost nadat hij in maart 1974 de evenbedoelde auto had verkocht;

(...)

dat verder moet worden vooropgesteld 's Hofs oordeel dat het salaris, dat belanghebbendes schoonzoon vanaf 1 juni 1973 ging verdienen wel voldoende was te achten om hem met zijn gezin in staat te stellen tot het voeren van een redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving, maar onvoldoende om daaruit bovendien de aflossingen en rentebetalingen op de voordien gesloten leningen te voldoen, zodat ervan is uit te gaan dat die schoonzoon in zoverre behoeftig was;

dat, voor wat nu betreft de kwijtschelding van de vordering van f 850 het middel terecht stelt, dat deze kwijtschelding niet kan worden aangemerkt als het doen van een uitgave in de zin van artikel 46, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat immers, aangenomen dat ten tijde van de kwijtschelding sprake is van een verhaalbare vordering - en derhalve de kwijtschelding voor de schuldeiser een daadwerkelijke achteruitgang in vermogen betekent - de onmiddellijke verlichting van de betalingsmoeilijkheden van de ondersteunde - waarom het te dezen gaat - evenzeer kan worden bereikt door de schuldenaar toe te staan de schuld niet af te lossen gedurende de tijd dat dit nodig is om niet door de aflossing een tekort voor het doen van andere noodzakelijke uitgaven te laten ontstaan;

dat, voor wat de aflossing van de schulden sub (b) en (c) betreft, het middel's Hofs beslissing in de eerste plaats bestrijdt met de in de toelichting op het middel nader omschreven motiveringsklacht;

dat die klacht echter geen behandeling behoeft, aangezien voor de vraag, of de aflossingen uitgaven zijn tot voorziening in het levensonderhoud van de schoonzoon in de zin van bovenvermelde wetsbepaling, niet ter zake doet, of de desbetreffende schulden door de schoonzoon al dan niet zijn aangegaan om aldus over gelden te beschikken ter bestrijding van kosten van levensonderhoud;

dat evenwel gegrond is de subsidiair aan het middel ten grondslag liggende grief, dat het Hof niet de aflossing van de in totaal openstaande bedragen van de schulden als buitengewone last had mogen aanmerken, doch de aftrekbaarheid had moeten beperken tot de bedragen welke de schoonzoon verplicht was te voldoen; dat toch vervroegde aflossingen in het algemeen niet nodig zijn ter onmiddellijke verlichting van de betalingsmoeilijkheden van de ondersteunde; dat uit een en ander volgt, dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven;

5.23

De Hoge Raad oordeelde in overeenstemming met HR 19 januari 1977, nr. 18 162, BNB 1978/43 in HR 14 juni 1978, nr. 18 88616. dat het karakter van de schuld niet ter zake doet, maar alleen of de uitgave nodig was ter onmiddelijke verlichting van de betalingsmoeilijkheden van de ondersteunde:

dat thans in geschil is, of deze uitgave van belanghebbende kan worden aangemerkt als een uitgave tot voorziening in het levensonderhoud van haar broer in de zin van artikel 46, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat het middel deze vraag ontkennend wil zien beantwoord omdat de schuld tot het aflossen waarvan belanghebbende haar broer in staat heeft gesteld geen betrekking had op levensonderhoud;

dat deze zienswijze echter niet kan worden aanvaard, aangezien niet het karakter van de schuld ter zake doet, doch enkel of de uitgave geheel of ten dele nodig was ter onmiddellijke verlichting van de betalingsmoeilijkheden van de ondersteunde;

Beleid

5.24

In punt 2.6 van het Besluit van 14 mei 2003, nr. CPP2003/795M, BNB 2003/262 (recenter beleid bevat geen inhoudelijke wijzigingen ten aanzien van dit punt, de vraag is thans niet meer opgenomen vanwege het voorlichtende karakter van de vraag17.) wordt ter zake van de mogelijkheid tot het aftrekken van uitgaven voor levensonderhoud door de staatssecretaris opgemerkt dat deze aftrek afhankelijk is van de feitelijke situatie en dat in sommige gevallen ondersteuning in de vorm van een lening kan worden gegeven:

2.6.

Levensonderhoud of lening?

Een ouder claimt uitgaven voor levensonderhoud van een kind jonger dan 30 jaar dat door het verstrijken van zowel de prestatiebeurs (in het algemeen 4 jaar) als van de leningsmogelijkheid (3 jaar) in het laatste studiejaar geen recht heeft op studiefinanciering ingevolge de WSF 2000. Kan aftrek van uitgaven voor levensonderhoud worden verleend?

Of aftrek mogelijk is hangt geheel af van de feitelijke situatie (is er feitelijk door de ouder een lening verstrekt, inkomen en vermogen van het kind, welke studierichting, arbeidsmarktomstandigheden en dergelijke). Indien op korte termijn een verbetering van de situatie van de ondersteunde optreedt kan het standpunt worden ingenomen dat de ondersteuning in de vorm van een lening kan worden verstrekt (Hof Arnhem 1 juni 1993, V-N 1993, blz. 2784). De Hoge Raad heeft in het arrest van 6 december 1995 (BNB 1996/160 [RN: kennelijk bedoeld is: BNB 1996/60]) aangegeven dat uitsluitend een toekomstverwachting gebaseerd op het volgen van een studie onvoldoende is om op grond van de mogelijkheid van een lening geen aftrek te verlenen voor uitgaven voor levensonderhoud.

5.25

In punt 2.10 van het Besluit van 14 mei 2003, nr. CPP2003/795M, BNB 2003/262 wordt in het geval dat een zogenaamde nullening is afgesloten, opgemerkt dat deze situatie niet valt onder de aftrekbeperking van artikel 6.14 Wet IB 2001:

2.10.

Aftrek uitgaven levensonderhoud in geval van nullening?

Een student 24. heeft een zogenaamde nullening (d.w.z. hij leent na het verstrijken van de voor zijn studie reguliere studieperiode € 0 maar krijgt wel een OV-jaarkaart). Zijn vader geeft hem iedere maand € 400 om in zijn levensonderhoud te voorzien. Heeft vader recht op aftrek van uitgaven voor levensonderhoud?

De beperking van art. 6.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 is niet van toepassing omdat de student in deze situatie geen recht heeft op een `prestatiebeurs volgens de Wet studiefinanciering 2000 die niet uitsluitend bestaat uit een reisvoorziening in de zin van die wet'. De WSF definieert prestatiebeurs namelijk als volgt: `een rentedragende lening die onder voorwaarden kan worden omgezet in een gift, waarbij de rente teniet gaat, niet zijnde de rentedragende lening die niet kan worden omgezet in een gift'.

Literatuur

5.26

Hofstra schreef in zijn noot onder BNB 1955/147 (onderdeel 5.13) over de invloed van eigen middelen op aftrek ter zake van uitgaven voor levensonderhoud:

Wat de beslissing in concreto betreft, acht ik hier een twijfelgeval aanwezig. Het eigen vermogen van de gesteunde was slechts zo gering, dat het nauwelijks voor een jaar suppletie in het levensonderhoud voldoende was - in zover kan het arrest dus de vraag doen rijzen of de HR de eis wil stellen dat het beschikbare vermogen van de gesteunde eerst volledig moet worden opgebruikt -, terwijl niet iedereen het er over eens zal zijn dat het redelijk is, van de buiten gemeenschap gehuwde echtgenote te eisen dat zij haar prive-vermogen zal aantasten voordat de vader van haar echtgenoot gaat bijspringen. In abstracto kan ik mij, afgezien van het hierboven vermelde twijfelpunt, met betrekking tot de draagwijdte van het arrest, met de gedachtengang van de HR echter zeer wel verenigen. Theoretisch moge men stellen, zoals ik ook hierboven heb gedaan, dat tussen arbeidsinkomsten en vermogensinkomsten resp. realisatie van aanwezig vermogen te dezen geen principieel verschil bestaat, in feite is het de redelijkheid die moet beslissen, en deze kan inderdaad ten aanzien van het niet-gebruiken van arbeidskracht tot een geheel andere beslissing dan ten aanzien van het handhaven van een bestaand vermogensbezit leiden. Het kan bepaaldelijk niet de bedoeling van art. 51 zijn, ten koste van de fiscus de top van bepaalde hoge inkomens af te slaan, in wezen om bestaande vermogens van de kinderen van de belastingplichtige in stand te houden. Aan de andere kant mogen wij echter ook niet zo onbillijk worden, dat een overigens bestaande aanspraak op aftrek wordt geweigerd uitsluitend op grond van het feit dat de gesteunde nog over een klein reserve beschikt, die nauwelijks het karakter van een "vermogen" in de zin van het spraakgebruik bezit. Dat de HR met dit arrest een "halt" heeft toegeroepen aan een al te ver gaande aftrekmogelijkheid juich ik daarom toe, mits ook de redelijkheid naar de andere kant in acht wordt genomen. Wat dit laatste betreft is overigens niet zonder belang, dat voor de ondersteuning aan de andere zoon, die minder - en ander - vermogen bezat, het recht op aftrek ook door de Staatssecretaris niet werd betwist.

5.27

In zijn noot ging Van Brunschot in BNB 1979/252 (onderdeel 5.14) in op de benutting van de eigen betalingscapaciteit van de ondersteunde:

2.

In het arrest komt niet tot uiting wat het relevante verschil is tussen de benoemde en de onbenoemde uitgaven. Evenmin blijkt waarom de benoemde wel en de onbenoemde niet in de vorm van een lening gedaan hadden kunnen zijn. Met betrekking tot dat laatste onderscheid rijst allereerst de vraag waarom uitgaven, die in de vorm van een lening gedaan hadden kunnen worden, in hun algemeenheid niet als b.l. [RN: buitengewone last] kunnen worden aangemerkt. Het antwoord lijkt te zijn, dat de ondersteunde die kredietwaardig is, op dezelfde wijze beoordeeld moet worden als de ondersteunde die over eigen vermogen of inkomen beschikt (vgl. bijv. HR, BNB 1955/147).

Ondersteuningsuitgaven aan hem vormen, behoudens bijzondere omstandigheden die op hun eigen merites moeten worden beoordeeld, in beginsel geen b.l. Implicite is daarbij het uitgangspunt, dat de eigen betalingscapaciteit het eerst wordt aangewend ter dekking van de kosten van levensonderhoud (wederom behoudens bijzondere omstandigheden) en dat dus ondersteuningsuitgaven niet terzake van levensonderhoud zijn, voorzover de eigen betalingscapaciteit toereikend is om die kosten (met hun eigen, subjectieve normering) te dekken. In deze redenering is het enige relevante onderscheid dat m.b.t. de uitgaven van de ondersteunde moet worden gemaakt, of zij al dan niet als kosten van levensonderhoud kunnen worden aangemerkt. (Of de uitgaven al dan niet betrekking hebben op waardevertegenwoordigende zaken is daarbij niet essentieel; het verschil in behandeling heeft dan immers slechts betrekking op de vraag of de kosten ineens dan wel door middel van afschrijving over een reeks van jaren in aanmerking komen. Vgl. HR, BNB 1977/31)

Vervolgens komt aan de orde de vraag in hoeverre de ondersteunde eigen betalingscapaciteit bezit om de kosten van levensonderhoud te dekken. Die betalingscapaciteit wordt volgens dit arrest, terecht, mede bepaald door verwachtingen omtrent toekomstig inkomen. Pas als die eigen betalingscapaciteit ontoereikend is, is er ruimte voor ondersteuningsuitgaven terzake van levensonderhoud.

5.28

Hollander ging in zijn noot onder BNB 1978/226 (onderdeel 5.23) nader in op het geval waarin de ondersteuner een schuld van de ondersteunde aflost:

1.

Dit arrest sluit aan op HR 25 jan. 1978, BNB 1978* /43, FED, IB 64: art. 46 : 359 m.n. Schonis, waarin als criterium voor het als buitengewone last in aanmerking nemen van financiele hulp voor het aflossen van een schuld uitsluitend wordt gesteld, dat de uitgave van de ondersteuner nodig was ter onmiddellijke verlichting van de betalingsmoeilijkheden van de ondersteunde. Daarbij is niet van belang, of, zoals het Hof in het onderhavige geval heeft overwogen, uitgaven voor de aanschaffing van huisraad tot de uitgaven ter voorziening in het levensonderhoud behoren - HR: "wat er zij van de daartoe (door het Hof, JH) gebezigde gronden'' -, noch, zoals het Hof in BNB 1978/43 overwoog, of de schulden door de ondersteunde waren aangegaan ter voorziening in zijn levensonderhoud.

Dat de Staatssecretaris er zich in zijn cassatiemiddel op beriep dat de schuld geen betrekking had op levensonderhoud is niet verwonderlijk (het beroepschrift in cassatie is kennelijk ingediend voordat BNB 1978/43 bekend was), omdat de HR in het in het cassatiemiddel vermelde arrest van 14 april 1965, BNB 1965/151, nog expliciet had beslist "dat de betaling, die een vader doet tot voldoening van een schuld (slechts,

JH)

kan strekken tot voorziening in het levensonderhoud, indien de schuld betrekking heeft op het levensonderhoud van de zoon''.

2.

Ik acht deze verruiming van hetgeen onder een uitgave tot voorziening in het levensonderhoud kan worden verstaan een gelukkige. Immers wat ook het karakter van de schuld van de ondersteunde is - in het onderwerpelijke geval zelfs voortvloeiend uit gepleegde fraude - als de dreigende inning daarvan het maatschappelijke bestaan van de schuldenaar in gevaar brengt, is de betaling van de schuld noodzakelijk om dit bestaan zo goed mogelijk veilig te stellen. De inkomstenbelasting vraagt naar de draagkracht van haar subjecten, zoals die nu eenmaal is, niet naar de draagkracht die zij gehad zouden hebben als zij beter hadden opgepast. Het is minst genomen consequent te accepteren, dat een belastingplichtige haar broer bijspringt zonder de schuldvraag te stellen. Wat opvalt is dat de HR zowel in het bovenstaande arrest als in BNB 1978/43 overweegt, dat uit de omstandigheid dat de ondersteunde niet in staat was de schuld te voldoen volgt, dat hij "in zoverre behoeftig was''. Nu was "behoeftigheid'' tot dusver niet het criterium doch het redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving. Het is echter niet aan te nemen dat deze woordkeus van de HR bedoelt de grenzen op dit punt scherper te trekken.

5.29

Albregtse18. schreef in WFR 1996, blz. 1898 als reactie op HR 6 december 1995, nr. 30 884 (onderdeel 5.15) en HR 20 december 1995, nr. 30 777 (onderdeel 5.16) over het verloop van het criterium van de leencapaciteit (citaten weergegeven zonder noten):

Zijn deze uitspraken nu al dan niet in samenhang bezien revolutionair te noemen? Mijns inziens niet. Alleen de kaders waarbinnen het begrip uitgaven van levensonderhoud moet worden geïnterpreteerd, zijn wat scherper omlijnd en van elkaar afgeschermd. Zo wordt het criterium van de leencapaciteit in beginsel gehandhaafd, doch in casu niet van belang geacht.

En:

Eén van de belangrijkste eisen voor de aftrekbaarheid van buitengewone lasten is dat ze op de belastingplichtige drukken. In geval van uitgaven ter voorziening in iemands levensonderhoud betekent dat ze op het inkomen van de belastingplichtige dienen te drukken en dat zij bezien vanuit het standpunt van de behoeftige, noodzakelijk zijn. Eén van de factoren die hierbij een rol spelen is de mogelijkheid voor de behoeftige om een lening af te sluiten. We gaven het hiervoor reeds aan. Pas indien blijkt dat de behoeftige later die lening niet kan aflossen, of de ter zake verschuldigde rente niet kan voldoen, terwijl hij daartoe juridisch verplicht is, dan kan hulp daarbij door een familielid aanleiding zijn voor aftrekbaarheid van buitengewone lasten. De mate van behoeftigheid dient echter op dat moment te worden vastgesteld.

5.30

Zwemmer annoteerde in BNB 2006/155 (onderdeel 5.20) over een ondersteuner die uitgaven voor levenonderhoud in aftrek brengt in het geval dat een ondersteunde de mogelijkheid heeft een lening aan te gaan bij de IBG:

De vraag of een belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen in het levensonderhoud van zijn/haar kind te voorzien, is mede afhankelijk van de financiële situatie van het kind. In dit geval stond los van de mogelijkheid voor de dochter een lening af te sluiten bij de Informatie Beheer Groep, wel vast dat de dochter met een inkomen over 2000 van ƒ 6150 en een banktegoed per ultimo 2000 van ƒ 5500, niet zodanig kredietwaardig was dat belanghebbende haar ondersteuning in het jaar 2000 redelijkerwijs in de vorm van een lening had moeten verstrekken. Dat belanghebbende de ondersteuning in de vorm van een lening had kunnen verstrekken, doet daar niet aan af. Evenmin doet daaraan dan af dat een derde bereid is op niet-commerciële basis een dergelijke lening te verstrekken. Pas in de situatie dat de ondersteunde het bedrag van de ondersteuning gezien zijn/haar eigen financiële positie gemakkelijk op commerciële basis had kunnen lenen, is sprake van een bijzondere omstandigheid die aan aftrek van een niet als lening verstrekte ondersteuning in de weg staat. Onder het regime van de Wet IB 2001 is het vorenstaande niet anders (vgl. art. 6.14, eerste lid, onderdeel c).

6. Onderhoudsplicht naar burgerlijk recht

Tekst van de wet

6.1

Artikel 1:392 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) luidt:

1.

Tot het verstrekken van levensonderhoud zijn op grond van bloed- of aanverwantschap gehouden:

a.

de ouders;

b.

de kinderen;

c.

behuwdkinderen, schoonouders en stiefouders.

2.

Deze verplichting bestaat, behalve wat betreft ouders en stiefouders jegens hun minderjarige kinderen en stiefkinderen en jegens hun kinderen bedoeld in artikel 395a van dit boek, slechts in geval van behoeftigheid van de tot levensonderhoud gerechtigde.

3.

De in het eerste lid genoemde personen zijn niet verplicht levensonderhoud te verstrekken, voor zover dit van de echtgenoot of een vroegere echtgenoot dan wel de geregistreerde partner of vroegere geregistreerde partner overeenkomstig het in de vijfde titel a, zesde, negende of tiende titel van dit boek bepaalde kan worden verkregen.

6.2

Artikel 1:395a BW luidt:

1.

Ouders zijn verplicht te voorzien in de kosten van levensonderhoud en studie van hun meerderjarige kinderen die de leeftijd van een en twintig jaren niet hebben bereikt.

2.

Een stiefouder is gedurende zijn huwelijk of zijn geregistreerd partnerschap jegens de tot zijn gezin behorende meerderjarige kinderen van zijn echtgenoot of geregistreerde partner die de leeftijd van een en twintig jaren niet hebben bereikt, verplicht te voorzien in de bij het vorige lid bedoelde kosten.

6.3

Artikel 1:397 BW luidt:

1.

Bij de bepaling van het volgens de wet door bloed- en aanverwanten verschuldigde bedrag voor levensonderhoud wordt enerzijds rekening gehouden met de behoeften van de tot onderhoud gerechtigde en anderzijds met de draagkracht van de tot uitkering verplichte persoon.

2.

Zijn meerdere bloed- of aanverwanten tot het verstrekken van levensonderhoud aan dezelfde persoon verplicht, dan is ieder van hen gehouden een deel van het bedrag te voldoen, dat de tot onderhoud gerechtigde behoeft. Bij de bepaling van dit deel wordt rekening gehouden met ieders draagkracht en de verhouding, waarin een ieder tot de gerechtigde staat.

6.4

Artikel 1:404 BW luidt:

1.

Ouders zijn verplicht naar draagkracht te voorzien in de kosten van verzorging en opvoeding van hun minderjarige kinderen.

2.

Gelijke verplichting bestaat voor een stiefouder in het geval van artikel 395 van dit boek.

Wetsgeschiedenis

6.5

In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Verlaging van de leeftijd waarop volgens het Burgerlijk Wetboek de meerderjarigheid wordt bereikt tot achttien jaren en wijziging in verband daarmede van de het Burgerlijk Wetboek, het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering en de Algemene Bijstandswet19. is ter zake van het destijds nieuwe artikel 1:395a BW opgemerkt dat dezelfde afweging als in artikel 1:397 BW omtrent het bepalen van het verschuldigde bedrag aan levensonderhoud moet worden aangelegd:

Dat ouders jegens hun minderjarige kinderen verplicht zijn bij te dragen, óók in de studiekosten, ligt reeds besloten in de bewoordingen van artikel 404 Boek 1 BW: zij dienen naar draagkracht te voorzien in de kosten van verzorging en opvoeding van hun minderjarige kinderen. Het gaat hier bepaald ook om de kosten van de geestelijke opvoeding, waartoe de opleiding van het kind moet worden gerekend.

Op het voorgestelde artikel is van toepassing het in het eerste lid van artikel 397 Boek 1 BW neergelegde beginsel op grond waarvan bij de bepaling van het verschuldigde bedrag enerzijds rekening dient te worden gehouden met de behoeften (van het kind) en anderzijds met de draagkracht (van de ouders). Ook is van toepassing het bepaalde in artikel 399, eerste gedeelte. Boek 1 BW. De bevoegdheid van de rechter tot matiging van de verplichting tot levensonderhoud kan van belang zijn, bij voorbeeld wanneer het meer-derjarig kind de studie niet serieus beoefent.

6.6

In de Memorie van Antwoord20. bij het in 6.5 genoemde wetsvoorstel wordt over de onderhoudsrechtelijke situatie van degenen die de leeftijd van 21 jaar hebben bereikt het volgende opgemerkt:

Naar aanleiding van een vraag van de leden van de V.V.D.-fractie en van het lid van de fractie van DS'70 merken wij op dat er wel over gedacht is de onderhoudsplicht van artikel 395a ook verder dan tot het bereiken van het 21ste jaar te laten doorlopen, doch dat daarvan is afgezien. Wij achten het juist de bestaande onderhoudsrechtelijke situatie te bestendigen voor de categorie jongeren wier ouders nu naar de maatstaf van artikel 404, Boek 1 BW, onderhoudsplichtig zijn om daarmee financiële aanspraken op de overheid, welke de verlaging van de meerderjarigheidsleeftijd als zodanig in het leven zou roepen, te voorkomen. De onderhoudsrechtelijke situatie van degenen die de leeftijd van 21 jaar hebben bereikt blijft dus evenals thans beheerst door artikel 392, Boek 1 BW.

Jurisprudentie

6.7

De Hoge Raad overwoog in HR 10 mei 1940, NJ 1940, 877 met betrekking tot het begrip 'levensonderhoud' in het civiele recht:

O.

dat evenmin het tweede middel tot cassatie kan leiden, daar het voorschrift van art. 384a B.W., dat het bedrag van het onderhoud moet worden vastgesteld in evenredigheid van de behoeften van den tot onderhoud gerechtigde eenerzijds en van het inkomen en vermogen van den tot uitkeering verplichte anderzijds, niet toelaat aan te nemen de juistheid van requestrant's stelling, dat hoogstens het bedrag, noodig tot het keeren van objectieve nooddruft, mag worden toegekend;

6.8

In HR 9 september 1983, rek.nr. 630421. oordeelde de Hoge Raad omtrent de strekking van artikel 1:392 BW:

3.2.

Onderdeel a van het tweede middel keert zich terecht tegen 's Hofs oordeel dat er sprake kan zijn van behoeftigheid in de zin van art. 1:392 lid 2 BW bij een meerderjarig kind dat, hoewel het in staat moet worden geacht door arbeid in zijn eigen levensonderhoud te voorzien, een bijdrage van zijn ouder behoeft om een met goedvinden en met financiele steun van die ouder aangevangen opleiding te kunnen voltooien.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 392 - zoals weergegeven in de conclusie van het OM onder 4 - blijkt immers dat het niet de strekking van die bepaling is ouders te verplichten hun meerderjarige kinderen, die overigens in staat zijn door arbeid in hun eigen levensonderhoud te voorzien, door het verstrekken van een uitkering in staat te stellen tot het volgen of voltooien van een opleiding. Dit brengt mee dat de bestreden beslissing en de daarbij bekrachtigde beschikking van de Rb. niet in stand kunnen blijven, dat het op art. 392 gegronde verzoek van de dochter alsnog moet worden afgewezen en dat onderdeel b van het tweede middel geen bespreking behoeft.

6.9

In het arrest HR 15 april 1988, nr. 724722. overwoog de Hoge Raad dat het recht op een volledige studietoelage niet betekent dat het kind geen behoefte heeft aan een bijdrage van zijn ouders in de kosten van verzorging en opvoeding:

5.

Overwegende met betrekking tot het principaal appel van de man:

5.1.

dat de man allereerst de behoefte van de beide minderjarige kinderen aan een bijdrage in de kosten van verzorging en opvoeding zijdens de man heeft betwist;

5.2.

dat met betrekking tot de behoefte van de zoon K. aan een dergelijke bijdrage in de kosten van verzorging en opvoeding zijdens de man het navolgende geldt:

5.2.a. dat die zoon ten tijde van de voogdijbeschikking - 25 febr. 1986 - reeds sedert sept. 1985 studeerde aan een HBO-opleiding en bij de vrouw woonde;

5.2.b. dat die zoon alstoen tot 1 sept. 1986, naast de door de vrouw ontvangen kinderbijslag, een studietoelage ontving van f 329 per maand, alsmede een reiskostentoelage groot f 229 per maand, derhalve een totale toelage van f 558 per maand;

5.2.c. dat met ingang van 1 okt. 1986 de WSF van kracht is geworden op grond van welke wettelijke regeling hogere toelagen worden verstrekt dan op grond van de tot die datum geldende regeling Rijksstudietoelage, terwijl anderzijds echter de kinderbijslag is komen te vervallen;

5.2.d. dat ter zitting van het hof is komen vast te staan, dat zoon K. inmiddels op kamers woont;

5.2.e. dat ter zitting van het hof de man genoegzaam aannemelijk heeft gemaakt, dat de zoon K., met ingang van 1 okt. 1986, gedurende de tijd dat hij nog bij de vrouw woonde, een totale studiefinanciering incl. reiskostenvergoeding ontving van f 669 per maand en dat K. vanaf het moment dat hij op kamers ging wonen een studiefinanciering ontvangt van ongeveer f 711 per maand;

5.2.f. dat het hof van oordeel is, dat de zoon K. derhalve vanaf 1 oktober 1986 geen behoefte meer heeft aan een bijdrage zijdens de man in de kosten van levensonderhoud;

5.2.g. dat voor wat betreft de periode gelegen tussen 1 maart 1986 en 1 okt. 1986 de man onweersproken heeft gesteld, dat de reiskosten die K. maakte voor zijn studie, door hem zijn voldaan, omdat K. in die periode gebruik maakte van de aan de man toebehorende jaarkaart van de Nederlandse Spoorwegen;

5.2.i. dat weliswaar, zoals reeds overwogen, de voor 1 okt. 1986 geldende studiefinanciering lagere toelagen kende dan de WSF na 1 okt. 1986, doch dat daartegenover staat, dat K. in de periode van 1 maart 1986 tot 1 okt. 1986 wel een reiskostentoelage ad f 229 per maand ontving, zonder dat hij daadwerkelijk reiskosten diende te voldoen en bovendien de vrouw in die periode voor de zoon K. minimaal enkelvoudige kinderbijslag ontving, hetgeen na 1 okt. 1986 niet langer het geval is;

5.2.j. dat derhalve in de periode van 1 maart 1986 tot 1 okt. 1986 de zoon K. geen behoefte heeft gehad aan een hogere bijdrage in de kosten van verzorging en opvoeding zijdens de man dan f 100 per maand;

5.3.

dat met betrekking tot de behoefte van de zoon M. aan een bijdrage in de kosten van verzorging en opvoeding zijdens de man het navolgende geldt:

5.3.a. dat die zoon M. HAVO-onderwijs volgt;

5.3.b. dat M., op 2 jan. 1987 18 jaar oud is geworden en derhalve met ingang van 1 april 1987 recht kan doen gelden op een volledige studietoelage ingevolge de WSF;

5.3.c. dat derhalve, evenals bij de zoon K. het geval is, er van uitgegaan kan worden, dat M. per 1 april 1987 geen behoefte meer heeft aan een bijdrage in de kosten van verzorging en opvoeding;

5.3.d. dat voor wat betreft de periode van 1 maart 1986 tot 1 april 1987 naar 's hofs oordeel als uitgangspunt dient te gelden, dat M. tenminste behoefte had voor kosten van verzorging en opvoeding aan het bedrag waarop hij op grond van de huidige WSF recht kan doen gelden, welk bedrag - basisbeurs, renteloze lening en aanvullende beurs voor een thuiswonende HAVO-student - f 595,99 per maand bedraagt;

5.3.e. dat daarop in mindering dient te worden gebracht het bedrag dat de vrouw ten behoeve van M., heeft ontvangen terzake van kinderbijslag, welke kinderbijslag tot 1 okt. 1986 omgerekend per maand f 160,07 heeft bedragen en van 1 okt. 1986 tot 1 april 1987 omgerekend per maand f 122 bedroeg;

5.3.f. dat het hof op grond van het voorgaande de behoefte van M. aan een bijdrage in de kosten van verzorging en opvoeding zijdens de man in de periode van 1 maart 1986 tot 1 april 1987 stelt op gemiddeld f 480 per maand;

5.3.g. dat de man derhalve, indien hij daartoe de draagkracht bezit, dient bij te dragen in de kosten van verzorging en opvoeding van M., met voormeld maandelijks bedrag;

6.10

In het arrest HR 13 maart 1992, rek. nr. 7999, NJ 1992, 374 is de situatie aan de orde dat een student een lening in het kader van de Wet op de studiefinanciering is aangegaan. De Hoge Raad overwoog met betrekking tot de invloed van de lening op de ondersteuningsbehoefte als volgt:

3.1.

Het hof heeft vastgesteld dat P. met ingang van 1 april 1989 recht heeft op een toelage krachtens de Wet op de studiefinanciering (hierna: de WSF) en dat hij naast de basisbeurs voor een thuiswonende een aanvullende lening ontvangt van f 125 per maand. Het hof heeft voorts geoordeeld dat deze lening een subsidiair karakter heeft en dat dit inhoudt dat het primair een verplichting voor de vader is dit deel van de behoefte van P. voor zijn rekening te nemen. Dit oordeel wordt door middel 1 bestreden.

Bij de beoordeling van het middel moet uitgangspunt zijn dat P. aan het hem, naast de basisbeurs, door de lening beschikbaar gestelde bedrag van f 125 per maand behoefte heeft, terwijl voorts, voor wat dit middel betreft, veronderstellenderwijs ervan moet worden uitgegaan dat de draagkracht van de vader voldoende is om een uitkering van f 125 per maand te zijnen laste te brengen (de draagkracht komt in de volgende middelen aan de orde). Zou juist zijn het betoog van het middel dat de vader evenvermeld bedrag niet voor zijn rekening behoeft te nemen, dan zou het gevolg zijn dat P., die tot terugbetaling van het geleende bedrag verplicht is (zij het niet eerder dan vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar waarin hij is opgehouden met studerende te zijn, art. 37 WSF), zijn kosten van levensonderhoud en studie in zoverre zelf zou moeten dragen. Dit is niet verenigbaar met art. 1:395a lid 1 BW en volgt ook niet uit het stelsel van de WSF. Het middel faalt derhalve.

6.11

In HR 12 maart 1997, nr. 30 64523. overwoog de Hoge Raad omtrent de vraag wanneer uitgaven, gedaan aan een meerderjarig kind dat de leeftijd van 21 jaren nog niet heeft bereikt, grond vinden in de wettelijke onderhoudsplicht van een ouder ten opzichte van dat kind:

-

3.3. Middel I, dat klaagt over schending van het recht, in het bijzonder artikel 46 van de Wet, berust op de onjuiste opvatting dat iedere bijdrage van een ouder in de kosten van levensonderhoud en studie van een meerderjarig kind dat de leeftijd van 21 jaren nog niet heeft bereikt haar grond vindt in de wettelijke onderhoudsplicht van die ouder ten opzichte van dat kind. Dit laatste is slechts het geval indien en voor zover door de bijdrage wordt voorzien in de behoefte van het kind als bedoeld in artikel 1:397, lid 1, BW. Middel I moet derhalve worden verworpen.

6.12

De Hoge Raad oordeelde in HR 29 augustus 1997, nr. 32 630, BNB 1997/349 overeenkomstig HR 12 maart 1997, nr. 30 645, BNB 1997/147. De Hoge Raad voegde daaraan toe dat het oordeel niet anders is indien sprake is van een, ingevolge een rechterlijke beschikking, verplichte bijdrage:

4.

Na cassatie

Door de vernietiging van 's Hofs uitspraak komt alsnog aan de orde de door het Hof niet behandelde stelling van belanghebbende dat, kort samengevat, het inkomen van de dochter geen rol speelt omdat belanghebbende ingevolge artikel 1:395a BW zonder meer verplicht was in de kosten van levensonderhoud en studie van zijn dochter te voorzien en dat dit temeer geldt nu die verplichting was geconcretiseerd in een reeds lang geldende rechterlijke alimentatiebeschikking welke - in aanmerking genomen artikel 1:395b BW - ook nadat de dochter 18 jaar was geworden van kracht bleef. Nu het hier om een rechtsvraag gaat kan de Hoge Raad dit punt terstond beslissen. Deze stelling van belanghebbende kan niet als juist worden aanvaard. Een bijdrage van een ouder in de kosten van levensonderhoud en studie van een meerderjarig kind dat de leeftijd van 21 jaren nog niet heeft bereikt vindt slechts haar grond in de wettelijke onderhoudsplicht van de ouder indien en voorzover daardoor wordt voorzien in de behoeften van het kind als bedoeld in artikel 1:397, lid 1, BW (HR 12 maart 1997, nr. 30 645, BNB 1997/147). Dit is niet anders indien de ouder tot die bijdrage ingevolge een rechterlijke beschikking verplicht is. Het onderzoek na verwijzing kan dus beperkt blijven tot de vraag of, en zo ja in hoeverre, de dochter beoordeeld naar de toestand bij het begin van het vierde kwartaal van 1993 nog enige uitkering tot voorziening in haar levensonderhoud behoefde.

6.13

In het arrest HR 9 januari 2009, nr. 42 622 24. oordeelde de Hoge Raad in lijn met HR 12 maart 1997, nr. 30 645, BNB 1997/147:

3.

Uitgangspunten in cassatie

-

3.1.1. Belanghebbende is gehuwd en heeft twee dochters. Een van de dochters, geboren in 1981, (hierna: de dochter) volgde in de eerste drie kwartalen van het jaar 2002 een opleiding bij B (hierna: B). Zij had geen recht op studiefinanciering en belanghebbende en zijn echtgenote hadden geen recht op kinderbijslag voor haar. De dochter woonde in het onderhavige jaar bij belanghebbende en zijn echtgenote thuis.

-

3.1.2. De inkomsten van de dochter in de eerste drie kwartalen van het jaar 2002 bestonden uit: inkomsten uit arbeid ten bedrage van € 704, een vergoeding van B van € 1813 en rente op een bankrekening van € 565. Het vermogen van de dochter beliep begin respectievelijk ultimo 2002 € 17 037 onderscheidenlijk € 18 997.

-

3.1.3. Belanghebbende heeft de dochter in de eerste drie kwartalen van het onderhavige jaar grotendeels onderhouden.

-

3.2. Voor het Hof was in geschil of de kosten van het onder 3.1.3 bedoelde onderhoud kunnen worden aangemerkt als uitgaven voor levensonderhoud van kinderen als bedoeld in artikel 6.13, lid 1, Wet IB 2001. Het Hof heeft die vraag in onderdeel 5.5 van zijn uitspraak bevestigend beantwoord.

4.

Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

Met zijn oordeel heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende zich in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van de onderwerpelijke uitgaven voor levensonderhoud. Tegen de achtergrond van de op belanghebbende rustende verplichting als bedoeld in artikel 1:395a van het Burgerlijk Wetboek en de in onderdeel 2.2 van zijn uitspraak vastgestelde feiten getuigt dit oordeel niet van een onjuiste rechtsopvatting, en is het evenmin ontoereikend gemotiveerd. Het middel faalt derhalve.

6.14

Rechtbank Almelo oordeelt in haar uitspraak van 11 november 1987, NJ 1988, 672, V-N 1989, 1673 dat een rentedragende lening geen invloed heeft op de behoeftigheid van de studerende:

e.

Het belastbare inkomen van een belastingplichtige is als gevolg van de beginselen van het fiscaal recht in hoge mate manipuleerbaar en behoeft reeds daarom in geen enkele relatie tot diens - bovendien niet uitsluitend daardoor bepaalde - draagkracht te staan, uit welken hoofde het, anders dan het in het BW gehanteerde draagkrachtbeginsel, ongeschikt is om als criterium ter bepaling van de draagkracht van een onderhoudsplichtige gehanteerd te worden;

f.

De WSF kent, afgezien van de eigen inkomsten van de student en de ouderbijdrage, drie soorten financiering en wel de basisbeurs, de rentedragende lening en de aanvullende beurs die, zo men daarop ingevolge die wet recht kan doen gelden, in die volgorde worden toegekend;

g.

Het karakter van de basisbeurs brengt mee dat de behoeftigheid van de studerende met het bedrag daarvan verminderd wordt. Hetzelfde geldt voor de aanvullende beurs, voor zover die aan de orde komt;

h.

Met betrekking tot de rentedragende lening geldt dit niet, immers doet de omstandigheid of iemand geld kan lenen om zijn behoeften te dekken niet aan diens behoeftigheid af, terwijl bovendien slechts recht op zodanige lening bestaat indien naar de normen van de WSF de primaire financieringsbronnen ingevolge die wet naast basisbeurs, eigen inkomsten en ouderlijke bijdrage - niet aan te boren zijn;

i.

Voor zover een normbedrag van de WSF al als behoeftigheidscriterium voor een studerende kan gelden - en in dit concrete geval mag er bij gebreke van omstandigheden die tot een ander oordeel zouden moeten leiden van uitgegaan worden dat zulks het geval is - brengt bovenstaande mee dat alleen de basisbeurs en de eigen inkomsten der kinderen daarop in mindering kunnen komen;

j.

Slotsom is dan ook dat invoering van de WSF in dit geval geen wijziging van omstandigheden oplevert die tot wijziging van alimentatie kan leiden nu de alimentatie de behoefte der minderjarigen verminderd met hun eigen inkomsten (nihil) en de basisbeurs (f 265,96) niet overtreft, in welk verband mede overwogen wordt dat de man bij het door hem genoemde normbedrag van f 523,27 de onderwijsbijdrage van f 85,83 per maand over het hoofd heeft gezien en ten aanzien van Alexandra bovendien de post boeken en leermiddelen ca. f 35 te laag heeft aangehouden;

Literatuur

6.15

Van Dijck schreef in zijn noot onder BNB 1997/147 over de eigen arbeidsinkomsten van de ondersteunde wanneer er sprake is van een civielrechtelijke onderhoudsverplichting:

-

1. Bij de vraag of de ouder tot alimentatie jegens een kind met eigen arbeidsinkomsten verplicht is komen aan de orde:

-

art. 1:392 lid 2 BW waarin wordt bepaald dat de onderhoudsverplichting behalve wat betreft ouders jegens hun minderjarige kinderen slechts bestaat in geval van behoeftigheid van de tot levensonderhoud gerechtigde. De gecursiveerde woorden brengen met zich mede dat voor minderjarige kinderen geen behoeftigheidstoets bestaat.

-

art. 1:395a BW, waarin wordt bepaald dat de ouders verplicht zijn in de kosten van levensonderhoud en studie voor jongmeerderjarigen (tussen 18 en 21 jaar) te voorzien. De wetgever heeft in 1987 hierbij voor ogen gehad dat de alimentatieverplichting geen verandering zou ondergaan door de verschuiving van de meerderjarigheidsgrens naar 18 jaar. Dit betekent dat art. 1:392 ook voor de jongmeerderjarige geldt en de behoeftigheidstoets ook dan niet behoeft te worden aangelegd.

-

art. 1:397 BW, waarin wordt bepaald dat bij de bepaling van het verschuldigde bedrag voor levensonderhoud rekening gehouden moet worden met de behoeften van de tot onderhoud gerechtigde. De tekst van art. 1:397 luidt zeer algemeen, zodat voor alle gevallen, ook dus voor de minderjarige, de omvang van de behoeften een rol speelt.

-

2. Het onderhavige probleem (aftrek buitengewone lasten ook al heeft het kind een eigen inkomen) heeft in het verleden tot een uitgebreide discussie aanleiding gegeven in het Weekblad (Krijnen 1973/5117 en 5137, Lieshout 1973/5124, Bakker 1973/5124, Zie Vakstudie IB art. 46 blz. 193).

-

3. In de civielrechtelijke literatuur wordt erop gewezen dat er verschil bestaat tussen "behoeftigheid'' in art. 1:392 en "behoeften'' in art. 1:397. "Behoeftigheid'' is een kwalitatief begrip dat uitdrukt dat iemand niet in zijn behoeften kan voorzien. "Behoeften'' is een kwantitatief begrip dat uitdrukt de mate waarin iemand gebrek heeft aan het nodige.

-

4. De Hoge Raad gaat in zijn uitspraak regelrecht naar art. 1:397 en acht slechts een alimentatieplicht aanwezig voorzover de behoeften van de jongmeerderjarige groter zijn dan zijn arbeidsinkomsten. Ik acht dit juist. Voor een minderjarig kind moet men mijns inziens tot een gelijke beslissing komen. Voor art. 1:397 komt alleen aan de orde de vraag of er kwantitatief een tekort is. Hiervan is - terecht - alleen sprake voorzover het kind niet voldoende eigen inkomen heeft.

7. Andere regelingen die voorzien in een tegemoetkoming van overheidswege

7.1

De Wet op de zorgtoeslag (artikel 1, lid 2), de Wet kinderopvang (artikel 7, lid 1) en de Wet op het kindgebonden budget (artikel 1, lid 2) knopen, voor wat betreft de hoogte van de op grond van die wetten toe te kennen toeslagen, aan bij het begrip draagkracht. Ook de Wet op de huurtoeslag (artikel 7, lid 1) knoopt aan bij de draagkracht, waaronder begrepen het vermogen, van de huurder, diens partner en de medebewoners.

7.2

Het vorenbedoelde begrip 'draagkracht' is gedefinieerd in artikel 7 van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen:

1.

Ter bepaling van de draagkracht voor de toepassing van een inkomensafhankelijke regeling wordt het toetsingsinkomen, bedoeld in artikel 8, van de belanghebbende en dat van zijn partner in aanmerking genomen.

2.

Indien in een inkomensafhankelijke regeling is bepaald dat naast de draagkracht van de belanghebbende en diens partner ook de draagkracht van medebewoners van belang is voor de beoordeling van de aanspraak op of de bepaling van de hoogte van een tegemoetkoming, wordt mede het toetsingsinkomen van de medebewoners in aanmerking genomen.

3.

Indien in een inkomensafhankelijke regeling de aanspraak op een tegemoetkoming mede afhankelijk is gesteld van het vermogen, bestaat geen aanspraak op een tegemoetkoming, indien bij de belanghebbende of, indien de belanghebbende het gehele berekeningsjaar dezelfde partner heeft, zijn partner over het berekeningsjaar voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking wordt genomen, dan wel in aanmerking zou worden genomen indien geen rekening wordt gehouden met de vrijstellingen bedoeld in afdeling 5.3 en 5.3A van die wet.

4.

Indien in een inkomensafhankelijke regeling de aanspraak op een tegemoetkoming mede afhankelijk is gesteld van het vermogen van medebewoners, bestaat tevens geen aanspraak op een tegemoetkoming indien bij een medebewoner over het berekeningsjaar voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking wordt genomen, dan wel in aanmerking zou worden genomen indien geen rekening wordt gehouden met de vrijstellingen bedoeld in afdeling 5.3 en 5.3A van die wet. Het bepaalde in de eerste volzin geldt alleen ten aanzien van degenen van wie het medebewonerschap het gehele berekeningsjaar heeft geduurd.

(...)

7.3

Op grond van artikel 19 van de Wet werk en bijstand bestaat recht op algemene bijstand indien het in aanmerking te nemen inkomen lager is dan de bijstandsnorm en er geen in aanmerking te nemen vermogen is. Een en ander is nader uitgewerkt in de artikelen 31 tot en met 34 van die wet.

7.4

Artikel 31, lid 1, van de Wet werk en bijstand rekent tot de middelen:

1.

(...) alle vermogens- en inkomensbestanddelen gerekend waarover de alleenstaande of het gezin beschikt of redelijkerwijs kan beschikken. Tot de middelen worden mede gerekend de middelen die ten behoeve van het levensonderhoud van de belanghebbende door een niet in de bijstand begrepen persoon worden ontvangen. In elk geval behoort tot de middelen de ten aanzien van de alleenstaande of het gezin toepasselijke heffingskorting, bedoeld in hoofdstuk 8 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Het tweede lid bevat vervolgens een opsomming van alle 'bronnen' die niet tot de middelen worden gerekend waarover kan worden beschikt.

7.5

Artikel 32, lid 1, van de Wet werk en bijstand bepaalt vervolgens wat onder inkomen moet worden verstaan:

1.

Onder inkomen wordt verstaan de op grond van artikel 31 in aanmerking genomen middelen voorzover deze:

a.

betreffen inkomsten uit of in verband met arbeid, inkomsten uit vermogen, een premie als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdeel j, een kostenvergoeding als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdeel k, inkomsten uit verhuur, onderverhuur of het hebben van een of meer kostgangers, socialezekerheidsuitkeringen, uitkeringen tot levensonderhoud op grond van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek, voorlopige teruggave of teruggave van inkomstenbelasting, loonbelasting, premies volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdragen als bedoeld in artikel 41 van de Zorgverzekeringswet, dan wel naar hun aard met deze inkomsten en uitkeringen overeenkomen; en

b.

betrekking hebben op een periode waarover beroep op bijstand wordt gedaan.

7.6

Artikel 34 van de Wet werk en bijstand bepaalt wat onder vermogen moet worden verstaan:

1.

Onder vermogen wordt verstaan:

a.

de waarde van de bezittingen waarover de alleenstaande of het gezin beschikt of redelijkerwijs kan beschikken, verminderd met de aanwezige schulden. De waarde van de bezittingen wordt vastgesteld op de waarde in het economische verkeer bij vrije oplevering;

b.

middelen die worden ontvangen in de periode waarover algemene bijstand is toegekend, voorzover deze geen inkomen betreffen als bedoeld in de artikelen 32 en 33.

2.

Niet als vermogen wordt in aanmerking genomen:

a.

bezittingen in natura die naar hun aard en waarde algemeen gebruikelijk zijn dan wel, gelet op de omstandigheden van persoon en gezin, noodzakelijk zijn;

b.

het bij de aanvang van de bijstand aanwezige vermogen voorzover dit minder bedraagt dan de van toepassing zijnde vermogensgrens, genoemd in het derde lid;

c.

spaargelden opgebouwd tijdens de periode waarin bijstand wordt ontvangen;

d.

het vermogen gebonden in de woning met bijbehorend erf, bedoeld in artikel 50, eerste lid, voorzover dit minder bedraagt dan € 46.900,00;

e.

vergoedingen voor immateriële schade als bedoeld in artikel 31, tweede lid, onderdelen l en m;

(...)

7.7

Volgens de Algemene kinderbijslagwet hebben slechts verzekerden recht op kinderbijslag. Op grond van artikel 6, eerste lid, van die wet wordt als verzekerde aangemerkt degene die ingezetene is en degene die niet ingezetene is, maar ter zake van in Nederland in dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting is onderworpen.

8. Beoordeling van het middel

8.1

Het door belanghebbende voorgestelde middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich in 2004 niet redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van uitgaven voor levensonderhoud van zijn zoon. Meer specifiek houdt in cassatie partijen verdeeld het antwoord op de vraag of de door de zoon maandelijks van de IBG ter leen ontvangen bedragen zijn ondersteuningsbehoefte verminderen.

8.2

Op grond van hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 behoren tot de persoonsgebonden aftrek - kort gezegd - uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar die ten minste in belangrijke mate door de belastingplichtige worden onderhouden, behoudens ingeval het kind recht heeft op een gift, een voorwaardelijke gift of een prestatiebeurs volgens de Wet studiefinanciering 2000 (zie onderdeel 4 en 5.3). Dergelijke uitgaven komen bij de belastingplichtige slechts in aftrek indien sprake is van op de belastingplichtige drukkende kosten en de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven (artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a en artikel 6.1, derde lid Wet IB 2001).

8.3

Voor zover belanghebbende aanvoert dat de vaststelling van de ondersteuningsbehoefte bij de aftrek van uitgaven voor levensonderhoud vergeleken kan worden met andere regelingen waarbij draagkracht een rol speelt (in dit kader worden genoemd: de zorgtoeslag, de huurtoeslag, de kinderopvangtoeslag en het kindgebonden budget, de kinderbijslag of de bijstand), kan dit belanghebbende in zijn betoog niet baten. Immers, in die regelingen wordt niet aangeknoopt bij het begrip 'ondersteuningsbehoefte' zoals dat in verband met de regeling voor aftrek van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar moet worden uitgelegd (zie onderdeel 7).

8.4

In de parlementaire geschiedenis bij de Wet IB 2001 is opgemerkt dat met het begrip 'redelijkerwijs gedrongen voelen' is beoogd aan te sluiten bij de betekenis van het begrip 'drukken' zoals ontwikkeld in de jurisprudentie voor de buitengewone lasten onder het regime van de Wet IB 1964 (zie 5.8). Volgens deze jurisprudentie kunnen uitgaven voor levensonderhoud van kinderen slechts als een op de belastingplichtige drukkende buitengewone last worden beschouwd, indien zij in een daadwerkelijke behoefte aan levensonderhoud van die personen voorzien (zie 5.12). Bij de beantwoording van de vraag wat iemand voor zijn levensonderhoud nodig heeft, dient acht te worden geslagen, niet alleen op zijn eerste levensbehoeften, maar ook op wat redelijkerwijs nodig is om hem in staat te stellen door onderwijs en studie te geraken tot een passende plaats in de samenleving (zie 5.11).

8.5

Van een uitgave tot voorziening in levensonderhoud kan slechts sprake zijn, indien en voorzover de ondersteunde niet in staat is uit eigen middelen in zijn onderhoud te voorzien; een uitgave gedaan aan iemand die over vermogen beschikt, kan in het algemeen niet als zodanige uitgave worden aangemerkt (zie 5.13). Door de Hoge Raad is reeds overwogen dat de enkele mogelijkheid dat iemand een lening kan aangaan, niet voldoende is om aan te nemen dat de ondersteunde in eigen levensonderhoud kan voorzien (zie 5.16). Uitsluitend een toekomstverwachting, gebaseerd op het volgen van een studie, is niet voldoende om op grond van de mogelijkheid van een lening geen aftrek te verlenen voor kosten tot voorziening in het levensonderhoud (zie 5.15); dit is niet anders indien de leningsvoorwaarden 'ruimhartig' zijn, zoals het geval kan zijn bij een rentedragende lening van de IBG. De mogelijkheid voor een student zodanige lening aan te gaan, staat dan ook - behoudens bijzondere omstandigheden - niet eraan in de weg dat de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen in het levensonderhoud van zijn studerend kind te voorzien (zie 5.20).

8.6

Bij de bepaling van het bedrag waarmee ouders civielrechtelijk verplicht zijn hun meerderjarige kinderen die de leeftijd van eenentwintig jaren niet hebben bereikt, te voorzien in de kosten van levensonderhoud en studie, wordt rekening gehouden met de behoeften van de tot onderhoud gerechtigde (zie artikel 1:397 BW). In dit verband heeft de Hoge Raad reeds geoordeeld dat een door het kind aangegane lening de behoeftigheid van het kind niet vermindert. Een andere visie zou betekenen dat het kind de kosten van levensonderhoud en studie in zoverre zelf zou moeten dragen, welk gevolg niet verenigbaar is met het karakter van artikel 1:395a BW (vgl. 6.10).

8.7

Voor gevallen waarin de belastingplichtige middelen verstrekt ter delging van schulden van de ondersteunde, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 19 januari 1977, nr. 18 162, BNB 1978/43 (zie 5.22) beslist dat (anders dan in HR 19 april 1965, nr. 15 381, BNB 1965/151; zie 5.21) de belastingplichtige zich slechts redelijkerwijs tot ondersteuning gedrongen kan voelen indien en voor zover deze uitgave nodig is ter onmiddelijke verlichting van de betalingsmoeilijkheden van de ondersteunde. In gelijke zin HR 14 juni 1978, nr. 18 886, BNB 1978/226 (zie 5.23) waarin de Hoge Raad expliciet overweegt dat het karakter van de schuld niet ter zake doet.

8.8

Vast staat dat voor het antwoord op de vraag of een belastingplichtige zich in een geval als het onderhavige redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen zijn kind te ondersteunen in de voorziening van het levensonderhoud, rekening dient te worden gehouden met de inkomsten en het vermogen van het kind. Door het kind ter leen ontvangen bedragen hebben tot gevolg dat een even hoge schuld ontstaat. Het kind financiert zijn onderhoud dan noch uit eigen vermogen (zie 5.13) noch uit bijdragen van derden. Dit is niet anders ingeval de lening is aangegaan onder gunstige voorwaarden of de ter leen ontvangen bedragen maandelijks worden verstrekt. Mitsdien kan niet worden gezegd dat een belastingplichtige zich in mindere mate redelijkerwijs gedrongen kan voelen zijn kind te ondersteunen in de voorziening van het levensonderhoud indien het kind besluit tot het aangaan van een lening, ongeacht de aanwending van de ter leen ontvangen bedragen. Dat de verplichte aflossing van een lening de ondersteuningsbehoefte van de ondersteunde zou kunnen verhogen, betekent voorts niet dat ter leen ontvangen bedragen deze behoefte verlagen.

8.9

Het middel van belanghebbende treft doel.

8.10

Nu het Hof geen oordeel heeft gegeven over de vraag of belanghebbende erin is geslaagd aannemelijk te maken dat uitgegaan dient te worden van een hoger bedrag dan het door de Inspecteur gestelde studiebudget uit de Wet studiefinanciering 2000, dient zulks na verwijzing alsnog te geschieden.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond wordt verklaard en dat het geding wordt verwezen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.