HR, 24-06-2011, nr. 10/01299

Documentgegevens:

ECLI:NL:HR:2011:BP5707

Instantie

Hoge Raad

Datum

24-06-2011

Magistraten

Mrs. D.G. van Vliet, A.R. Leemreis, E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra

Zaaknummer

10/01299

Conclusie

Mr. Niessen

LJN

BP5707

Vakgebied(en)

Inkomstenbelasting (V)

Belastingrecht algemeen (V)

Brondocumenten en formele relaties

Beroepschrift, Hoge Raad, 24‑06‑2011

ECLI:NL:PHR:2011:BP5707, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 24‑06‑2011

Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHARN:2010:BL4986
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHARN:2010:BL4986
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2011:BP5707
Arrest gerechtshof: ECLI:NL:GHARN:2010:BL4986

ECLI:NL:HR:2011:BP5707, Uitspraak, Hoge Raad, 24‑06‑2011; (Cassatie)

In cassatie op: ECLI:NL:GHARN:2010:BL4986, Bekrachtiging/bevestiging
In cassatie op: ECLI:NL:GHARN:2010:BL4986, Bekrachtiging/bevestiging
Conclusie: ECLI:NL:PHR:2011:BP5707

Vindplaatsen

V-N Vandaag 2011/1700

V-N 2011/32.10 met annotatie van Redactie

Belastingadvies 2011/15.2

FED 2011/76 met annotatie van Kluwer

BNB 2011/246

Beroepschrift 24‑06‑2011

Hierbij stel ik beroep in cassatie in tegen de uitspraak van het Gerechtshof (hierna zal ik dit afkorten tot het Hof) te Arnhem met kenmerknummer BK/M1-08/00590. Deze uitspraak betreft het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank te Arnhem met registratienummer AWB 08/782 (procedurenummer 08/782 IB/PVV 136) waarin het door mij namens [X] (belanghebbende) ingediende beroep ongegrond is verklaard. In de uitspraak van het Hof wordt de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

Het beroep betreft een beslissing van de Belastingdienst [P] d.d. 21 december 2007 waarbij op het door mij namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2005, aanslagnummer [001] van 5 oktober 2007, afwijzend is beschikt.

Omschrijving van de uitspraak van het Hof

Geschil

In geschil is het antwoord op de vraag of de negatieve inkomsten ad € 922 uit de activiteiten van eiser als winst uit onderneming in mindering kunnen worden gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning en of eiser recht heeft op de zelfstandigenaftrek.

Samenvatting beoordeling van het geschil

Uitspraak Gerechtshof

In 4.3 geeft het Hof aan dat, gelet op de verklaring van belanghebbende in zijn hoger beroepsschrift dat het niet erg waarschijnlijk is dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden, het Hof het aannemelijk acht dat in het onderhavige jaar redelijkerwijze niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Die activiteiten kunnen derhalve niet worden aangemerkt als een bron van inkomen.

In 4.4 stelt het Hof dat belanghebbende heeft betoogd dat hij blijkens de in 2.11 vermelde verklaringen voor de jaren 2006 tot en met 2008 als ondernemer wordt aangemerkt, dat de inspecteur bij de aanslagregeling voor het jaar 2005 zich op het standpunt stelt dat hij geen ondernemer is, dat deze beoordelingen niet consistent zijn en dat de inspecteur daarmee onzorgvuldig te werk is gegaan. Het Hof begrijpt dit betoog aldus dat de inspecteur bij het afgeven van de voormelde verklaringen, anders dan bij de aanslagregeling voor het jaar 2005, onvoldoende kennis omtrent de relevante feiten heeft vergaard, en dat zulks onzorgvuldig is. Indien dit betoog van belanghebbende al zou worden gevolgd, brengt dit mee dat de inspecteur bij het afgeven van de verklaringen onzorgvuldig heeft gehandeld. Dit betekent echter niet dat de inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag onzorgvuldig heeft gehandeld door op grond van de gegevens uit de aangifte tot een andere fiscale kwalificatie te komen van belanghebbendes muzikale activiteiten dan volgens de afgegeven verklaringen. Dit betoog van belanghebbende faalt derhalve.

In punt 4.5 geeft het Hof aan dat in verband met het overwogene onder punt 4.4 het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij zich niet erop wil beroepen dat gezien de afgegeven verklaringen, bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat hij ook voor de onderhavige belastingaanslag als ondernemer zou worden aangemerkt. Het Hof komt daarom niet toe aan een beoordeling hiervan.

In punt 4.6 tenslotte stelt het Hof dat gelet op het vorenoverwogene de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Voor de volledigheid geef ik nog even de samenvatting van de beoordeling van het geschil door de rechtbank.

Uitspraak rechtbank

Gelet op het resultaatverloop, overweegt de rechtbank dat het op de weg van de eiser ligt om aannemelijk te maken dat in de toekomst redelijkerwijs een (meer dan incidenteel) positief resultaat te verwachten valt. De rechtbank acht eiser niet geslaagd in deze bewijslast.

Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat er geen sprake is van een bron van inkomen en daarmee kan er ook geen sprake zijn van resultaat uit een werkzaamheid.

De rechtbank is voorts van oordeel dat eiser aan de afgegeven VAR voor de jaren 2006 en 2007 niet het vertrouwen kan ontlenen dat de activiteiten van eiser in het jaar 2005 als onderneming zouden worden aangemerkt nu deze verklaringen niet zien op het jaar 2005. Hieraan doet niet af dat de omstandigheden in 2005 niet of nauwelijks anders zijn dan de omstandigheden in 2006 en 2007. Bij het verstrekken van een VAR vind immers slechts een zeer marginale toetsing van de relevante feiten en omstandigheden plaats.

Beslissing

Gerechtshof

Het Hof bevestigd de beslissing van de rechtbank.

Rechtbank

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

De gronden van het hoger beroep.

De gronden van het beroep zoals deze in het oorspronkelijke beroepsschrift zijn opgenomen luiden aldus:

1.

Als starter kwalificeert [X] zich volledig als ondernemer conform artikel 3.4 wet IB 2001;

2.

Dit wordt ondersteund door diverse in de wet opgenomen faciliteiten voor startende ondernemers;

3.

Dit wordt zowel naar de letter als in de geest van de wet ondersteund door diverse andere in de wet opgenomen faciliteiten voor ondernemers;

4.

Verdere ondersteuning van deze kwalificatie is met name te vinden in de volgende arresten:

—: LJN: BB0596 Rechtbank Haarlem AWB 06/2992, van 26 april 2007
—: LJN: BB2585 Rechtbank Haarlem AWB 06/10812, van 20 augustus 2007
—: Hoge Raad (27050, BNB 1991/164) van 17 april 1991
—: LJN: BB0449Hoge Raad, CPG 43400 en 43401 van 28 juni 2007;

5.

Voor de jaren 2006 en 2007 zijn voor [X] VAR-WUO verklaringen afgegeven.

De werkelijke resultaten over deze jaren begeven zich binnen de grenzen van de verstrekte gegevens op basis waarvan deze verklaringen zijn afgegeven.

Deze gronden zijn in het beroepsschrift uitvoerig toegelicht.

Deze gronden heb ik in hoger beroep onverkort gehandhaafd en toegelicht en handhaaf ik ook in cassatie.

In relatie tot de uitspraak van het gerechtshof zou ik de gronden als volgt kunnen en willen formuleren:

1.

Foute toepassing van het recht cq de aanwezige jurisprudentie

a.: Inzake de termijn waarop een zogenaamde ‘redelijke winstverwachting’ moet worden gerealiseerd
b.: Inzake het moment waarop en de kennis waarmee het criterium ‘winst uit onderneming’ beoordeeld moet worden

2.

Inconsistentie in de formulering van de aanwezige jurisprudentie inzake ‘bron van inkomen’

Met als gevolgen

1.: De onmogelijkheid om tot een objectief oordeel te komen door één of meerdere subjecten
2.: Een ongelijk speelveld voor startende ondernemers
3.: Bij de start van een onderneming niet kunnen vertrouwen op toepassing ondernemersfaciliteiten
4.: Geconfronteerd worden met terugvorderen van gelden met terugwerkende kracht

Alvorens deze gronden en hun gevolgen toe te lichten verwijs ik eerst naar enige opmerkingen mijnerzijds inzake onjuistheden en onvolkomenheden in het proces-verbaal van de zitting en de feiten in de uitspraak van het Hof. Deze opmerkingen heb ik vervat in de respectievelijke bijlagen I en II bij dit beroepschrift.

Vervolgens zal ik wat dieper ingaan op de feiten en zienswijzen in de beoordeling van het geschil door het Hof omdat deze op een aantal punten niet in overeenstemming zijn met hetgeen in hoger beroep door mij is betoogd.

Daaropvolgend zal ik een motivering geven op de door mij genoemde gronden en hun gevolgen in relatie tot de uitspraak van het gerechtshof.

Tot besluit zal ik enige aandacht geven aan het 2^e geschilpunt of eiser recht heeft op zelfstandigenaftrek.

Beoordeling van hef geschil door het gerechtshof

Deze beoordeling is vervat in 6 punten genummerd 4.1 tot en met 4.6.

De verwijzingen naar de vaste jurisprudentie onder punt 4.1 zal ik meenemen in mijn toelichting op de gronden.

In punt 4.2 wordt vermeld dat uitsluitend in geschil is of er sprake is van een (objectieve voordeelverwachting). Dit is niet volledig. In geschil is ook of [X] (belanghebbende) recht heeft op zelfstandigenaftrek. Onder punt 3 Geschil is dit wel juist geformuleerd.

In punt 4.3 moet bij de eerste zin worden opgemerkt dat het resultaat over 2007 € 9 positief was.

Zie hiervoor bijlage 1 in relatie tot punt 3.1 van het proces-verbaal en bijlage II in relatie tot 2.6 van de feiten.

Vervolgens volgen de volgende 2 zinnen:

1.: Verder heeft belanghebbende in zijn hoger beroepschrift verklaard dat het niet erg waarschijnlijk is dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden.
2.: Gelet daarop acht het Hof het aannemelijk dat in het onderhavige jaar redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren.

De conclusie van het Hof in zin 2 volgt zo te zien rechtstreeks uit de verklaring van belanghebbende in zin 1 waar het Hof naar verwijst. Deze conclusie kan het Hof mijns inziens niet trekken.

Enkel uit het feit dat belanghebbende het niet erg waarschijnlijk acht dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden kan het Hof niet de conclusie trekken dat het aannemelijk is dat in het onderhavige jaar redelijkerwijs niet verwacht kan worden dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren.

Belanghebbende is namelijk zelf van mening dat dit zeer wel mogelijk is. Zou dit niet het geval zijn dan zou hij nooit als ondernemer gestart zijn, zoals dat met de meeste ondernemers het geval is.

Uit een enkelvoudige verklaring van belanghebbende inzake zijn resultaten op korte termijn trekt het Hof zo te zien rechtstreeks dezelfde conclusie over zijn resultaten op lange termijn. Deze conclusie is echter tegengesteld aan de verklaring van diezelfde belanghebbende over zijn resultaten op lange termijn.

Of anders geformuleerd, het Hof vind de eerste verklaring van belanghebbende wel aannemelijk maar de tweede niet, maar op grond waarvan het Hof dit vind wordt door het Hof niet aangegeven.

Het kan zijn dat het Hof met de term ‘gelet daarop’ ook doelt op de eerste zin waarin de resultaten over 2005 tot en met 2008 geschetst worden maar dat is kennis achteraf en mijns inziens volstrekt irrelevant voor de verwachting die belanghebbende bij de start van zijn onderneming had (zie hiervoor de motivering op de gronden onder punt ad 1 b).

In punt 4.4 formuleert het Hof de volgende 5 zinnen:

1.: Verder heeft belanghebbende betoogd dat hij blijkens de in 2.11 vermelde verklaringen voor de jaren 2006 tot en met 2008 als ondernemer wordt aangemerkt; dat de Inspecteur bij de aanslagregeling voor het jaar 2005 zich op het standpunt stelt dat hij geen ondernemer is, dat deze beoordelingen niet consistent zijn en dat de Inspecteur daarmee onzorgvuldig te werk is gegaan.
2.: Het Hof begrijpt dit betoog aldus dat de Inspecteur bij het afgeven van de voormelde verklaringen. anders dan bij de aanslagregeling voor het jaar 2005, onvoldoende kennis omtrent de relevante feiten heeft vergaard, en dat zulks onzorgvuldig is.
3.: Indien dit betoog van belanghebbende al zou worden gevolgd, brengt dit mee dat de Inspecteur bij het afgeven van de verklaringen onzorgvuldig heeft gehandeld.
4.: Dit betekent echter niet dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag onzorgvuldig heeft gehandeld door op grond van de gegevens uit de aangifte tot een andere fiscale kwalificatie te komen van belanghebbendes muzikale activiteiten dan volgens de afgegeven verklaringen.
5.: Dit betoog van belanghebbende faalt derhalve.

Ten aanzien van het onderstreepte gedeelte in zin I wil ik opmerken dat ik nergens in mijn beroepsschriften, mijn repliek op het verweerschrift van de belastingdienst en mijn pleidooi heb aangegeven dat de Inspecteur onzorgvuldig te werk is gegaan. Ik ben wel van mening dat de beoordelingen niet consistent zijn maar ik kan niet achter de schermen kijken bij de belastingdienst. Een deel van het probleem wordt namelijk veroorzaakt door de samenstelling van de vragenlijst en een ander deel door de beoordeling. Ik neem aan dat voor heel Nederland dezelfde vragenlijst geldt, dus dat lijkt mij een aangelegenheid op beleidsniveau. Verder kan ik niet nagaan wat de ruimte is die men bij de inspectie heeft voor een eigen beoordeling.

Ten aanzien van zin 2 moet ik helaas concluderen dat het Hof mijn betoog ten aanzien van dit punt verkeerd begrijpt. Ik ben van mening dat niet gesteld kan worden dat er kennis omtrent de relevante feiten wordt vergaard ten behoeve van het verstrekken van de VAR-verklaringen. Er wordt namelijk kennis omtrent verwachtingen inzake mogelijke relevante feiten in de toekomst vergaard. Dit is een zeer essentieel verschil.

Mijn betoog gaat over de consistentie in de beoordelingen over de jaren heen, waarbij er geen wezenlijke verschillen optreden tussen de feiten over de jaren heen en waarbij de gerealiseerde feiten zich in al die jaren binnen dezelfde klasse bevinden als de verwachtingen dienaangaande die bij de VAR-aanvraag zijn ingevuld.

Dat is heel iets anders dan onzorgvuldigheid bij het verzamelen van kennis over de feiten, dat zou je hoogstens als onzorgvuldigheid ten aanzien van het beoordelen van de feiten aan kunnen merken.

Verder vind ik inderdaad dat bij een aantal vragen in de vragenlijst de klasse-indeling niet zodanig is gekozen dat er een juiste beoordeling mogelijk is op het criterium of er in het betreffende jaar sprake is geweest van een bron van inkomen. Dat geldt echter niet enkel voor de jaren 2006 en 2007, maar ook voor het jaar 2005, ongeacht het feit dat belanghebbende voor 2005 geen VAR-verklaring heeft aangevraagd.

Met name het ontbreken van het break-even niveau bij de klasse-indeling van het inkomen op de VAR-aanvraag vind ik in deze context essentieel.

Zoals bij mijn reactie op zin 1 reeds opgemerkt, denk ik dat de vragenlijsten over geheel Nederland hetzelfde zijn (dat mag ik ten minste hopen) zodat dit niet als onzorgvuldigheid van de inspecteur aangemerkt kan worden.

Ten aanzien van zin 3 kan mij dan ook beperken tot de opmerking dat het Hof deze conclusie richting de inspecteur dan ook niet kan trekken op basis van het onvoldoende kennis vergaren omtrent de relevante feiten. De conclusie kan hooguit getrokken worden ten aanzien van de beoordeling van de relevante feiten in relatie tot de verwachtingen van deze feiten.

De conclusie die het Hof in zin 4 trekt is mijns inziens meer op de beoordeling van de inspecteur dan op het verzamelen van de kennis omtrent de feiten gebaseerd. Natuurlijk kan de inspecteur bij de beoordeling van de werkelijke cijfers over 2005 tot een andere fiscale kwalificatie komen van belanghebbendes muzikale activiteiten in 2005 dan in de afgegeven verklaringen over 2006 en 2007. Als echter de gerealiseerde feiten over 2005 zich binnen dezelfde regelgrenzen afspelen als de verwachtingen aangaande de overeenkomstige feiten in 2006 en 2007, die via de VAR-aanvragen over 2006 en 2007 zijn ingevuld, en die verwachtingen leiden tot het 2005 verstrekken van een VAR (WUO)-verklaring, dan is de beoordeling over 2005 niet consistent met de beoordeling over 2006 en 2007.

Ten aanzien van de conclusie in zin 5 wil ik ten slotte opmerken dat aangezien het Hof de essentie in mijn betoog gemist heeft, de conclusie van het Hof is gebaseerd op een foutieve interpretatie van mijn betoog.

In 4.5 formuleert het Hof de volgende 2 zinnen:

1.: In verband met het overwogene in 4.4 heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij zich niet erop wil beroepen dat gelet op de afgegeven verklaringen, bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat hij ook voor de onderhavige belastingaanslag als ondernemer zou worden aangemerkt.
2.: Het Hof komt daarom niet toe aan een beoordeling hiervan.

Het klopt dat ik ter zitting een opmerking heb gemaakt die erg lijkt op de in zin 1 opgenomen formulering.

Ik kan mij herinneren dat ik een dergelijke opmerking gemaakt heb alhoewel ik uit mijn hoofd niet meer de exacte formulering weet. Ik weet echter vrijwel zeker dat deze iets afwijkt van de formulering in zin 1 van het Hof.

Voor de formulering die het beste overeenkomt met mijn bedoeling verwijs ik naar pagina 11 van mijn beroepsschrift in hoger beroep, in alinea 5, 1^e zin heb ik de volgende formulering gebruikt:

‘Op zich ben ik het ook wel eens dat een beoordeling over een volgend jaar geen garantie kan zijn om de werkelijke situatie van het voorgaande jaar te accepteren.’

Vervolgens ga ik verder met mijn betoog waarbij ik er op wijs dat de consistentie in de beoordeling vooraf en de beoordeling achteraf ontbreekt wat er op duidt dat de beoordeling achteraf kennelijk op andere grondslagen berust dan de beoordeling vooraf en verder wijs ik op het ontbreken van consistentie in de beoordelingen over de jaren heen.

In termen van vertrouwen zou ik dit als volgt kunnen omschrijven:

[X] (belanghebbende) mag er op vertrouwen dat de beoordelingen, of zijn muzikale activiteiten als winst uit onderneming aangemerkt moeten worden door de inspecteur, consistent zijn. Deze consistentie geldt zowel de boordeling achteraf in relatie tot de beoordeling vooraf, alsmede de beoordelingen over de jaren heen.

Het Hof had dus kunnen weten dat ik met deze opmerking wat anders bedoel dan waar mijn kritiek zich op richt. Met mijn gemaakte opmerking in het hoger beroep zowel als op de zitting wil ik aangeven dat ik het op zich niet logisch vind dat een individuele beoordeling over een volgend jaar gebruikt wordt om dezelfde rechten te verkrijgen over een voorgaand jaar.

Wanneer ik dat wel zou vinden, dan zou ik hetzelfde doen wat ik de inspecteur verwijt, namelijk oordelen met de wijsheid achteraf en correcties aanbrengen met terugwerkende kracht op basis van een dergelijk oordeel.

Dat het Hof in zin 2 stelt dat ze daarom niet toe komt aan een beoordeling is betreurenswaardig, temeer omdat ik me ter zitting volledig beschikbaar heb gehouden voor het beantwoorden van vragen aangaande het hoger beroep. Ik heb bewust geen pleidooi meer gehouden om het Hof in de gelegenheid te stellen eventuele onduidelijkheden voor haar in mijn beroepschrift op te kunnen helderen.

Ten slotte wil ik hier opmerken dat mijn betoog wel iets meer inhoudt dan enkel dit gegeven. Het gaat mij ook om de inconsistentie in de aanwezige jurisprudentie en de toepassing daarvan en de onmogelijkheid van een objectief oordeel door een subject inzake zoiets vaags en arbitrairs als een ‘redelijke verwachting’. Dit is namelijk ook een zwaar punt van mijn kritiek op het geheel van de aanwezige jurisprudentie.

Op dit punt ben ik aangekomen bij de toelichting op de gronden zoals ik die in relatie tot de uitspraak van het Hof heb geformuleerd.

Motivering op de gronden voor het beroep in cassatie

Ad la. Foute toepassing van het recht cq de aanwezige jurisprudentie inzake de termijn waarop een zogenaamde ‘redelijke winstverwachting’ moet worden gerealiseerd.

In de beoordeling van het geschil door de rechtbank zijn de volgende alinea's opgenomen:

‘Punt 4: 4^e alinea

De letterlijke formulering van de rechtbank is hier als volgt:

Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bron van inkomen dient te worden beoordeeld of de betreffende activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, dan wel dat zij eiser positieve opbrengsten zullen opleveren. Bij de beoordeling hiervan dient over de jaargrens heen gekeken te worden (vergelijk Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 40244, BNB 2006/54)

Punt 4: 5^e alinea

Feitelijk is komen vast te staan dat de resultaten over de jaren 2005 en 2006 steeds negatief zijn en dat de omzet, hoewel in 2006 gestegen, zeer minimaal is. Ook in 2007 en in de eerste maanden van 2008 is de omzet zeer gering. Gelet op het resultaatverloop, overweegt de rechtbank dat het op de weg van eiser ligt om aannemelijk te maken dat in de toekomst redelijkerwijs een (meer dan incidenteel) positief resultaat te verwachten valt.’

In het hoger beroep dat ik heb ingesteld heb ik hierop als volgt gereageerd:

‘Ad 3. Lange termijn versus korte termijn

In mijn beroepsschrift, mijn repliek en mijn pleitnota heb ik al uitvoerig aangehaald waarom ik van mening ben dat de wetgeving (zowel naar de letter als in de geest) uitgaat van het feit dal een lange termijn noodzakelijk kan zijn alvorens de activiteiten van een ondernemer voordeel op zullen gaan leveren.

Dit wordt mijns inziens mede ondersteund door de uitspraak van de Hoge Raad van 17 april 1991, BNB 1991/164. In mijn beroepsschrift, repliek en pleitnota heb ik hieraan uitvoerig aandacht besteed.

In de diverse formuleringen die ik op pagina 3 en 4 van dit hoger beroep heb aangehaald zijn helaas slechts 2 formuleringen terug te vinden over de tijdsduur waarbinnen activiteiten voordelige resultaten op moeten gaan leveren alvorens mogelijkerwijs sprake kan zijn van een bron van inkomen volgens criterium 3.

De eerste formulering betreft de onder punt k genoemde passage uit de conclusie van de Procureur — Generaal bij de uitspraak van de Hoge Raad van 14 oktober 2005 (BNB 2006/54). Het gaat hier mijns inziens om een hypothetisch voorbeeld van een zo hoge pensioenpremie dat het huidige inkomen negatief wordt, maar dat de huidige activiteiten in de verre toekomst toch zuivere opbrengsten op zullen gaan leveren. Verderop in deze conclusie onder punt 3.2 is nog de volgende passage te vinden:

‘Het gaat immers om de prealabele vraag of de te verwachten baten op lange termijn worden overtroffen door de in redelijkheid te maken kosten. Wijsheid achteraf (de kosten vallen mee of de baten vallen tegen) moeten buiten beschouwing blijven, terwijl naar de voordelen over meer dan één jaar moet worden gekeken.’

De tweede formulering betreft de onder punt h genoemde passage uit de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 4 augustus 2005 (LJN AU4729, 03/01207). Het betreft hier de formulering ‘zo niet aanstonds dan toch in de nabije toekomst, blijvend belangrijke positieve resultaten zullen opleveren’.

In mijn optiek zit hier toch behoorlijk wal licht tussen.

In het voorbeeld onder k is de tijdsformulering ‘te zijner tijd’ wat niet zoveel zegt. Uit het voorbeeld en de tekst onder punt 3.2 van de conclusie waar expliciet over lange termijn wordt gesproken kan echter worden afgeleid dat dit best enige tientallen jaren zou kunnen duren.

In de formulering onder h wordt gesproken over de ‘nabije toekomst’. Ik heb in mijn beroepsschrift op de pagina's 7 en 8 uitvoerig aandacht aan deze uitspraak besteed.

Hoewel de term ‘nabije’ een relatieve term is die afhankelijk van welke beschouwing men uitgaat een termijn van enkele nanoseconden (bijvoorbeeld in het geval van processorsnelheden van supercomputers) tot wel enkele miljoenen jaren (bijvoorbeeld in het geval van een beschouwing over het ontstaan van het heelal) kan bestrijken, ben ik van mening dal ik er hier toch wel met een gerust hart vanuit kan gaan dat in dit geval een periode van hooguit ‘één tot enkele jaren’ bedoeld is.

Dit is dan echter wel behoorlijk inconsistent met de situatie zoals deze beschreven is onder punt k.

Persoonlijk ben ik van mening dat de situatie onder punt k meer in overeenstemming is met de wet.

Zeker in het geval van voor de wetswijziging van 1 januari 2007 waarbij een beperking is aangebracht in de termijn waarbinnen verliezen kunnen worden verrekend.

In mijn beroepsschrift heb ik uitvoerig aandacht besteed aan de inconsistentie van de wet in relatie tot de aldaar door mij behandelde arresten.

Omdat het in dit geval over de resultaten van activiteiten van [X] in 2005 gaat, ben ik van mening dat hier het standpunt geldt conform het voorbeeld in punt k. De activiteiten van [X] moeten over de totale looptijd bezien zuivere opbrengsten (kunnen) genereren.

Gezien de aard van de activiteiten zoals ik deze hierboven beschreven heb is het niet erg waarschijnlijk dat de activiteiten van [X] reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden, hoewel ik het ook niet uitsluit. Op de lange termijn is deze kans echter zeer wel aanwezig.’

Door het Hof is ten aanzien van dit aspect niet beargumenteerd waarom mijn zienswijze op dit punt onjuist zou zijn. Mijns inziens is dit niet terecht.

Ad 1b. Foute toepassing van het recht cq de aanwezige jurisprudentie inzake het moment waarop en de kennis waarmee het criterium ‘winst uit onderneming’ beoordeeld moet worden

In de beoordeling van het geschil door de rechtbank is de volgende alinea opgenomen:

‘Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bron van inkomen dient te worden beoordeeld of de betreffende activiteiten voorzienbaar verliesgevend zijn, dan wel dat zij eiser positieve opbrengsten zullen opleveren. Bij de beoordeling hiervan dient over de jaar grens heen gekeken te worden, (vergelijk Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 40244, BNB 2006/54).’

In het hoger beroep dat ik heb ingesteld heb ik hierop als volgt gereageerd:

‘Op dit punt gekomen ben ik aanbeland bij hel door de rechtbank in alinea 4 gestelde ‘dat bij de beoordeling of de betreffende activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, dan wel dat zij eiser positieve opbrengsten zullen opleveren over de jaargrens heen gekeken dient te worden’.

Op zich zou ik zeggen, dit is nogal logisch gezien het feit dat het hier een verwachting betreft, deze is toekomstgericht dus dan kijk je altijd over de jaargrens heen.

Maar dat is ongetwijfeld niet wat de rechtbank hier bedoeld.

Wat de rechtbank hier mijns inziens bedoeld te zeggen is dat een beoordeling over de jaargrens heen dient te geschieden met gegevens die slechts achteraf kunnen worden vastgesteld. Terwijl de ondernemer zelf zijn oordeel over zijn toekomstige resultaten vooraf moet bepalen, is hel voor de belastingdienst kennelijk geoorloofd om dit met gegevens te doen die achteraf pas kunnen worden vastgesteld. De rechtbank baseert zich hierbij op een uitspraak van de Hoge Raad van 14 oktober 2005 (40244, BNB 2006/54).

In de uitspraak van de Hoge Raad is naar mijn mening hieromtrent niets te vinden.

In de bijbehorende conclusie van de procureur — generaal is in punt 3.2 de volgende passage opgenomen:

‘ Het gaat immers om de prealabele vraag of de te verwachten baten op de lange termijn worden overtroffen door de in redelijkheid te maken kosten. Wijsheid achteraf (de kosten vallen mee of de baten vallen tegen) moet buiten beschouwing blijven, terwijl naar de voordelen over meer dan één jaar moet worden eekeken.’

Volgens mij staat hier met zoveel woorden exact wat ik de rechtbank (en impliciet ook de belastingdienst) via mijn beroepsschrift, mijn repliek en mijn pleitnota heb trachten duidelijk te maken.

Wijsheid achteraf moet buiten beschouwing blijven, terwijl naar de voordelen over meer dan één jaar moet worden gekeken. Door de koppeling van deze 2 voorwaarden in één zin staat hier mijns inziens dat het feitelijk nauwelijks mogelijk is om een oordeel te geven over het eerste jaar van ondernemerschap van een startende ondernemer.

Enkel in het geval dat de voordelen objectief voorzienbaar zijn (zoals in het voorbeeld van de opbrengst van de pensioenpremies in de vorm van pensioen) zou dit wel mogelijk zijn.

In het geval van ondernemerschap zou hierbij gedacht kunnen worden aan reeds afgesloten contracten.

Hoeveel jaren er minimaal naar de voordelen gekeken moet worden is helaas niet vermeld.

Als we eens aannemen dat dit minimaal 3 jaren zou zijn, dan zou in het geval van [X] pas een eerste beoordeling mogelijk zijn over het jaar 2007. (Hier had moeten staan 2008, zie ik nu.)

In mijn beroepsschrift op pagina 4 heb ik ook op dit aspect gewezen waarbij ik verwezen heb naar hel vertoogschrift van de Staatssecretaris van Financiën, behorend bij het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1991 (27050, BNB 1991/164).

Door de verwijzing van de rechtbank naar dit arrest van de Hoge Raad ben ik in mijn conclusie dat niet met de wijsheid achteraf geoordeeld mag worden dus enkel gesterkt.’

Door het Hof is niet beargumenteerd waarom mijn zienswijze op dit punt onjuist zou zijn.

Dit is mijns inziens niet terecht. Feitelijk moet de verwachtingsvraag in het geval van [X] (belanghebbende) gesteld worden op het moment dat het jaar 2005 aanvangt, met de kennis die op dat moment aanwezig is. Latere resultaten (inclusief die over 2005) zijn mijns inziens dan ook niet relevant. Er wordt op dat moment namelijk niet meer over een verwachting gesproken maar over een realisatie.

Ad 2. Inconsistentie in de formulering van de aanwezige jurisprudentie inzake ‘bron van inkomen’

De activiteiten van [X] zijn door de inspecteur niet aangemerkt als een bron van inkomen. Deze conclusie is vervolgens bevestigd door de rechtbank en het Hof.

Naar aanleiding van de uitspraak van de rechtbank heb ik hier in hoger beroep als volgt op gereageerd.

‘Toelichting op de gronden van het beroep in relatie tot de beoordeling van geschil door de rechtbank

Punt 4: l^e alinea

Anders dan de rechtbank kennelijk veronderstelt, veronderstelt eiser in het geheel niet dat er geen bronvraag aan de vraag of eiser winst uit onderneming geniet, en daarmee samenhangend de vraag of eiser recht heeft op zelfstandigenaftrek, voorafgaat. Ik heb alle teksten hierop nog eens secuur nagelezen maar ik heb nergens een dergelijke veronderstelling kunnen vinden.

Was het maar zo simpel, dan had ik niet zoveel tijd en moeite aan de bronvraag hoeven te besteden.

Mijn probleem dat ik met de beoordeling volgens het criterium 3 van de bronvraag heb vloeit voort uit een groot aantal gevallen van inconsistentie, zijnde:

1.: inconsistentie tussen dit criterium met afdeling 3.2, van hoofdstuk 3 van de wet inkomstenbelasting 2001
2.: inconsistentie in de diverse formuleringen door rechtbanken en gerechtshoven van dit criterium
3.: inconsistentie in de toegepaste beoordelingen door belastingdienst en rechtbanken in vrijwel identieke situaties

en een aantal onmogelijkheden in de beoordelingen, zijnde:

1.: onmogelijkheid tot beoordeling op basis van door de belastingdienst gehanteerde criteria
2.: onmogelijkheid tot beoordeling op basis van de diverse formuleringen in criterium 3

In mijn beroepsschrift, mijn repliek en mijn pleitnota heb ik hieraan uitvoerig aandacht besteed.

Punt 4: 2^e alinea

In deze alinea verwijst de rechtbank naar 2 uitspraken van de Hoge Raad. Hierin is (volgens de rechtbank) sprake van een bron van inkomen indien:

1—: wordt deelgenomen aan het economisch verkeer;
2—: voordeel wordt beoogd;
3—: redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht.

Omdat het gestelde in de volgende 3 alinea's ook van belang is voor de samenhang in mijn beschouwing ga ik daarna pas op bovengestelde in.

Punt 4: 3^e alinea

De letterlijke formulering van de rechtbank is als volgt:

Niet in geschil is dat eiser met zijn activiteiten deelneemt aan het economisch verkeer en dat eiser voordeel beoogt.

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat met de activiteiten redelijkerwijze geen voordeel kan worden verwacht. Derhalve heeft hij zich op het standpunt gesteld dat er in de onderhavige situatie geen bron is van inkomen.

Punt 4: 4^e alinea

De letterlijke formulering van de rechtbank is hier als volgt:

Punt 4: 5^e alinea

Samenhangende beschouwing alinea's 2 lot en met 4

De eerste uitspraak in alinea 2 betreft HR 3 maart 1954, BNB 1954/125.

Het betreft hier iemand die gepromoveerd is en die naast het benodigde aantal exemplaren van het proefschrift voor zijn promotie ook nog een aantal handelsexemplaren heeft laten drukken.

De Hoge Raad oordeelt hier dat het schrijven van een proefschrift in het algemeen en ook in dit geval niet valt te beschouwen als een op beloning gerichte arbeid.

Uit de gegevens van de uitspraak die mij ter beschikking staat valt duidelijk af te leiden dat in dit geval eigenlijk al geen sprake is van een bron van inkomen-omdat het een bijproduct van de studie betrof en de verkochte handelsexemplaren slechts dienden ter bestrijding van de kosten van het drukken.

De gepromoveerde had ook duidelijk niet de bedoeling om op termijn voordeel te behalen uit het exploiteren van de auteursrechten van het proefschrift.

Zie hiervoor ook de noot van de minister.

In feite is er in dit geval dus al geen bron van inkomen doordat niet wordt voldaan aan de eerste 2 criteria.

Een beoordeling van hel 3^e criterium komt in deze zaak niet aan de orde zodat elke vergelijking met de activiteiten van [X] mank gaat.

Overigens wordt mijns inziens het derde criterium in deze uitspraak ook geheel niet genoemd. Misschien dat er nog een conclusie van de procureur generaal is. Op mijn aanvraag bij Kluwer van dit arrest heeft deze firma mij echterenkei de uitspraak bestaande uit 3 A4-tjes doen toekomen.

De tweede uitspraak in alinea 2 betreft HR 1 februari 2002, BNB 2002/218. Het betreft hier een deelnemer in een piramidespel.

Bij de vraag of er sprake is van een bron van inkomen speelt met name de vraag of het gaat om een deelnemer of een organisator. Ofwel de vraag of eventuele voordelen nu wel of niet door middel van arbeid zijn verkregen. Bij de organisatoren wordt in de uitspraak wel een bron van inkomen veronderstelt en bij de deelnemers niet. Dit laatste op basis van het gegeven dat er voor gewone deelnemers doorgaans geen sprake is van een redelijkerwijs te verwachten voordeel.

Hoewel hier door de Hoge Raad wei beoordeeld wordt op het 3^e criterium gaat een vergelijking met de activiteiten van [X] wederom volledig mank.

Omdat in deze uitspraak (en mede in de onderliggende conclusie van de Advocaat - Generaal) wel een aantal formuleringen van het 3^e criterium zijn opgenomen is het verstandig om eens een aantal verschillende formuleringen van het 3^e criterium op een rij te zetten.

a.

Dit voordeel is ook redelijkerwijs te verwachten (brief aan [X] van belastingdienst[P])

b.

Redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht (uitspraak rechtbank Arnhem in de zaak [X])

c.

Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 14 april 1993, nr 28847, BNB 1993/203, heeft geoordeeld, is de toets of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden venvacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomsten moeten worden geplaatst, … (uitspraak HR 1 februari 2002, BNB 2002/218, punt 3.3)

d.

Uitwerking van de staatssecretaris van Justitie en Minister van Financiën

‘Beslissend is of sprake is van een bron van inkomen, waarvoor van belang is of voordeel was beoogd en redelijkerwijs was te verwachten…’ (uitspraak HR 1 februari 2002, BNB 2002/218. punt 3.5.2)

Bij deze beschouwing sluit de Hoge Raad zich aan.

e.

de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald

(conclusie Advocaat-Generaal punt 3.1 bij uitspraak HR 1 februari 2002, BNB 2002/218)

f.

Afgezien van het arbeidscriterium, komt het voor de bronvraag dus aan op het derde criterium (objectieve voorzienbaarheid van voordeel), althans indien dat criterium in casu van betekenis is. In vrijwel alle zaken met positieve afloop hebben de Hoven op grond van Uw Medische - proevenarrest echter aangenomen dat deze voorwaarde geen rol van betekenis speelt omdat

(i): deelgenomen is aan het economisch verkeer en
(ii): feitelijk voordeel is behaald.

(conclusie punt 3.4 bij uitspraak HR 1 februari 2002, BNB 2002/218)

g.

de objectieve verwachting dat redelijkerwijs — in de toekomst — voordeel kan worden behaald

(conclusie Procureur - Generaal, punt 2.1.2b bij uitspraak HR 14 oktober 2005, nr. 40244, BNB 2006/54)

h.

dat aan deze bronnen eigen is. dat zij, in geld of geldswaarde een zuivere opbrengst kunnen en in den regel ook zullen, geven, terwijl, zouden zij zulks nog niet, of tijdelijk niet meer, doen, die omstandigheid het karakter van de bron van inkomen niet zou aantasten

(conclusie Procureur - Generaal, punt 2.2 bij uitspraak HR 14 oktober 2005, nr. 40244, BNB 2006/54)

k.

Bij de bronvraag moet volgens mij rekening worden gehouden met het voordeel dat werknemers genieten van het verzekerd zijn ingevolge de sociale werknemersverzekeringen en pensioenregelingen. Weliswaar zijn de ingehouden premies daarvoor aftrekbaar, maar te zijner tijd zijn de uitkeringen belastbaar. Bij een laag salaris en een hoge premie-inhouding kan hel zuivere loon van nu weliswaar uitkomen op nul of een negatief bedrag, maar vanwege net recht op toekomstige uitkeringen fungeert deze dienstbetrekking toch als bron van inkomen.

(conclusie Procureur - Generaal, punt 2.5.3 bij uitspraak HR 14 oktober 2005, nr. 40244, BNB 2006/54)

h.

Voor de aanwezigheid van een bron van inkomen is vereist dat wordt deelgenomen aan het economisch verkeer met het oogmerk geldelijk voordeel te behalen, welk voordeel ook naar objectieve maatstaven redelijkerwijs te verwachten is. Wil er echter sprake zijn van een bron van inkomen dan moet ook redelijkerwijs kunnen worden verwacht dat de activiteiten met het verrichten waarvan dit voordeel wordt beoogd, zo niet aanstonds dan toch in de nabije toekomst, blijvend belangrijke positieve resultaten zullen opleveren. (uitspraak Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 4 augustus 2005, punt 4.1)

Ten slotte wil ik nog een paar passages citeren uit Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen van Prof.drs. L.G.M. Stevens (uitgave Kluwer 2001/2002).

Criterium 3 wordt hierin als volgt geformuleerd:

Een redelijke verwachting dat de bron een positieve opbrengst zal geven.

In de toelichting op dit criterium wordt verder nog vermeld:

Het beogen van een geldelijk voordeel wordt beoordeeld vanuit de positie van de inkomensgenieter zelf. Aldaar gaat het om zijn oogmerk. Dat criterium pleegt men als het subjectieve criterium aan te duiden. Daarnaast is er sprake van een objectief criterium. Dit objectieve criterium houdt in dat er slechts sprake van een bron kan zijn als er sprake is van een redelijke verwachting dat er een positieve opbrengst kan ontstaan. Dat betekent dat speculatieve transacties buiten de inkomenssfeer blijven.

Wanneer het van stond af aan duidelijk is dat voor een bepaalde activiteit geen vergoeding zal worden ontvangen, is er géén sprake van een bron en is er géén positief of negatief inkomensbestanddeel.

Wanneer aan het objectieve criterium wordt voldaan in die zin dat vanaf hel begin uitzicht heeft bestaan op een vergoeding, dan is er fiscaal altijd sprake van een bron van inkomen. Het zou voor de belastingplichtige anders te makkelijk worden om zich aan de belastingheffing te onttrekken. De stelling dat de werkzaamheid niet met het oog op de verwerving van een beloning is aangevangen, maar wordt verricht uit idealisme, zou zonder een dergelijke objectivering de belastingheffing reeds twijfelachtig maken.

Tot zover mijn korte inventarisatie. Het aantal voorbeelden is nog met legio andere uil te breiden maar in de hierboven geciteerde passages zitten wel de diverse vormen van de 3 belangrijkste tegenstellingen die voor de beoordeling van de activiteiten van [X] van belang zijn.

Het betreft de volgende tegenstellingen:

1.: Wel of geen objectiviteit bij de redelijke verwachting van criterium 3
2.: Objectief versus redelijke verwachting
3.: Lange termijn versus korte termijn

Achtereenvolgens zal ik alle 3 de elementen beschouwen in het licht van de activiteiten van [X].

Ad 1. Wel of geen objectiviteit bij de redelijke verwachting van criterium 3

Zoals U uit bovenstaande passages kunt opmaken wordt het begrip ‘objectief’ of daarvan afgeleide vormen soms wel en soms niet gebruikt. Uit het feit dat in de meeste uitspraken van de Hoge Raad dit begrip wel wordt gehanteerd en uit de passages van prof. Stevens kan mijns inziens worden opgemaakt dat het in ieder geval de bedoeling is dat er bij de beoordeling conform criterium 3 sprake zou moeten zijn van enige objectiviteit.

De vraag hoe het begrip ‘objectiviteit’ mogelijkerwijs te rijmen valt met het begrip ‘redelijke verwachting’ zal ik in het verdere verloop van mijn beschouwingen trachten te beantwoorden.

Ad 2. Objectief versus redelijke verwachting

Hiervoor is het goed de exacte formulering in de diverse passages, waarin het begrip objectief (of hiervan afgeleide begrippen) voorkomt, onder elkaar te zetten:

—: de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald
—: komt het voor de bronvraag dus aan op het derde criterium (objectieve voorzienbaarheid van voordeel)
—: de objectieve verwachting dat redelijkerwijs — in de toekomst — voordeel kan worden behaald
—: welk voordeel ook naar objectieve maatstaven redelijkerwijs te verwachten is
—: Daarnaast is er sprake van een objectief criterium. Dit objectieve criterium houdt in dat er slechts sprake van een bron kan zijn als er sprake is van een redelijke verwachting dat er een positieve opbrengst kan ontstaan.
—: Wanneer aan het objectieve criterium wordt voldaan in die zin dat vanaf het begin uitzicht heeft bestaan op een vergoeding, dan is er fiscaal altijd sprake van een bron van inkomen.

Tussen de verschillende uitspraken zit nog al wat licht.

—: Prof. Stevens beschouwt het criterium zelf als zijnde objectief. Dit moet dan volgens hem inhouden dat er slechts sprake van een bron kan zijn bij een redelijke verwachting dat er een positieve opbrengst kan ontstaan.
Of indien vanaf het begin uitzicht heeft bestaan op een vergoeding wordt aan het objectieve criterium voldaan.
—: Twee uitspraken koppelen het begrip ‘objectief’ aan de term ‘verwachting’, zonder het criterium objectief te noemen.
—: Één uitspraak formuleert ‘objectieve voorzienbaarheid’ tussen haakjes achter hel derde criterium wat zou kunnen betekenen dat het criterium zelf bedoeld wordt of dat er gewezen wordt op de inhoud van het criterium.
—: Één uitspraak koppelt het begrip ‘objectier aan de te hanteren maatstaven die gebruikt (moeten of kunnen) worden of het voordeel redelijkerwijs te verwachten is.

In alle gevallen echter dient een ‘redelijke verwachting’ gebaseerd te worden op enigerlei vorm van objectiviteit of wordt dit geformuleerd als zijnde een objectief criterium.

Nu weet ik dat er diverse betekenissen van het begrip objectief zijn, maar in deze context lijkt het mij toch voor de hand liggen dat objectief wil zeggen dat er sprake moet zijn van feiten die met grote mate van zekerheid zijn vast te stellen of al met dezelfde mate van zekerheid zijn vastgesteld.

Een objectieve verwachting dat hel voordeel redelijkerwijs kan worden behaald is voor mij dan ook een tegenstrijdige opmerking. Een verwachting is mensgebonden en daarom per definitie subjectief omdat de mens nu éénmaal een subject is en geen object. Een menselijk oordeel is dus per definitie subjectief, al doet hij nog zo zijn best om zoveel als mogelijk te objectiveren. Dit wordt veroorzaakt door zijn referentiekader.

Bovendien zijn de begrippen ‘redelijkerwijs’ en ‘kan worden behaald’ zodanig relatief dal dit ook nog eens de objectiviteit van een dergelijke verwachting ondergraaft.

Een criterium waarin sprake is van een redelijke verwachting dat er een positieve opbrengst kan ontstaan objectief noemen is wat mij betreft van dezelfde orde.

Resteren ‘objectieve voorzienbaarheid’ en ‘welk voordeel ook naar objectieve maatstaven redelijkerwijs te verwachten is’

In het eerste geval is er geen sprake van een verwachting. Als iets voorzienbaar is dan is dat op zich al objectief, anders is het niet voorzienbaar. De vraag is hoe je een dergelijk stelling hard kunt maken in relatie tot opbrengsten in de toekomst Dit kan enkel in gevallen waarin een opbrengst al min of meer vastligt zoals in de passage onder punt k. is aangegeven waar het een pensioenregeling betreft die er voor zorgt dat er in de toekomst met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid opbrengsten zullen zijn.

In het tweede geval is de redelijke verwachting gebaseerd op objectieve maatstaven. Dit betekent dat er in ieder geval begripsmatig geen strijdigheid optreedt. Door je te baseren op objectieve maatstaven zou je inderdaad tol een redelijke inschatting kunnen komen of er in de toekomst sprake is van zuivere opbrengsten of niet.

Het zal U duidelijk zijn dat ik mij in deze laatste formulering dan ook het beste kan vinden.

Aan de hand van deze formulering zal ik dan ook mijn beschouwing in relatie tot de beoordeling van de activiteiten van [X] vervolgen.

Indien er objectieve feiten bekend zijn die in verband staan met, of voortvloeien uit de activiteiten van [X], dan wil dit nog niet zeggen dat deze op zich objectieve feiten ook een objectieve maatstaf vormen voor een beoordeling of de activiteiten in de (wel of niet nabije) toekomst [hier kom ik later nog op terug] nu wel of geen bron van inkomen vormen.

Het oordeel van de belastingdienst is, zeker in eerste instantie, vrijwel volledig gebaseerd op de cijfers over de jaren 2005, 2006 en de eerste 8 maanden van 2007. Deze cijfers hebben een zeer hoge mate van objectiviteit, daar bestaat tussen de belastingdienst en mij denk ik ook geen verschil van mening over.

De vraag is echter of zij ook een objectieve maatstaf vormen voor een oordeel of er in de (verre of nabije) toekomst sprake is van een bron van inkomen. Mijns inziens zijn deze cijfers dat niet.

Niet voor niets kennen we tegenwoordig een financiële bijsluiter met de tekst: ‘Behaalde resultaten uit het verleden geven geen garantie voor de toekomst’. Mijns inziens geldt dit zowel in positieve als in negatieve zin.

Dit heb ik met name in mijn repliek en mijn pleitnota ook proberen duidelijk te maken, maar dat is duidelijk niet gelukt. Vandaar dat ik dat op deze plaats nog eens in een andere vorm probeer.

Wanneer het zo zou zijn dat [X] een afgerond repertoire zou hebben en zijn artiestennaam reeds een begrip zou zijn en hij zou dan nog geen positieve resultaten draaien dan zou je inderdaad met een behoorlijke mate van objectiviteit kunnen stellen dat de activiteiten nu en in de toekomst geen bron van inkomen (zullen) vormen.

Dat is echter in geen van beide zaken het geval.

[X] is nog steeds bezig om zijn repertoire verder uit te breiden en te vervolmaken en zijn imago als [C] in de markt te zetten.

Middels try-outs en (selectieve) optredens voor opdrachtgevers en het zelf organiseren van concerten en voorstellingen probeert hij dit te realiseren. De ervaringen die hij hierbij opdoet in relatie tot het publiek gebruikt hij voor aanpassingen in zijn repertoire.

Geleidelijk aan leidt dit tot een grotere bekendheid en tot een vervolmaking van zijn op de planken te brengen concerten en voorstellingen.

In de beantwoording op met name de punten 6.5 t/m 6.11 en punt 6.13 in het verweerschrift en de conclusie van dupliek heb ik in mijn repliek en pleitnota zeer uitgebreid tekst en uitleg gegeven ten aanzien van de activiteiten van [X] en de wijze waarop hij deze denkt te ontwikkelen en in de markt te zetten.

Dat ga ik hier dan ook niet herhalen.

Doordat hij concerten en voorstellingen van hoge kwaliteit in de markt wil zetten zijn de opbrengsten op korte termijn niet van eminent belang. Belangrijker is het dat hij geen kwaliteitsarme muziek brengt (dus niet op de toer gaat van snel wat geld verdienen) maar dat hij gedegen werkt aan zowel de kwaliteit en de uitbreiding van zijn programma's en zijn imago. Dit is in de toekomst ook van belang voor de continuïteit van zijn activiteiten.

Dat betekent dat de cijfers over de eerste 5 tot 9 jaar van zijn ondememerschap met een grote mate van zekerheid geen goede indicatie (zullen) geven omtrent een verwachting of deze activiteiten hem in de toekomst een bron van inkomen zullen verschaffen. Dit geld voor alle activiteiten of producten van een hoog of gecompliceerd niveau en is op zich dus niet zo speciaal.

Ondanks het feit dat de hierboven genoemde cijfers een hoge mate van objectiviteit hebben inzake de zuivere opbrengsten van de activiteiten over de hierboven genoemde periode, wil dit niet zeggen dat deze cijfers een objectieve maatstaf vormen om de zuivere opbrengsten van deze activiteiten in de toekomst te kunnen beoordelen.

Voor een leek zal er tussen de activiteiten die [X] in 2005. 2006 en 2007 op de planken heeft gebracht en de activiteiten die [X] in 2012 op de planken zal brengen waarschijnlijk niet zo'n groot verschil zitten, maar voor de kenners zal dit duidelijk anders zijn.

Bovendien zal in 2012 de naam van [C] ongetwijfeid bij veel meer mensen bekend zijn dan dat dit nu het geval is.

Dit leidt er automatisch toe dat de vorengenoemde cijfers geen objectiviteit bezitten voor een beoordeling van de resultaten van [X] in 2012 en de daaropvolgende jaren.

Voor [X] zijn er dan ook hele andere factoren relevant, die in meer of mindere mate objectief zijn en die in belangrijke mate bepalen of de activiteiten van [X] in de toekomst een bron van inkomen zullen gaan vormen.

Hel betreft de volgende feiten:

1.: [X] heeft een zeer gedegen kunstzinnige en muzikale vorming genoten. Dit is een aantoonbaar objectief gegeven.
2.: [X] heeft een zeer grote en gevarieerde ervaring op het gebied van dirigeren, het geven van concerten in groepsverband of solo, waarbij hij zowel solo zingt en een aantal instrumenten als solist bespeelt met dwarsfluit en piccolo als hoofdinstrument. Ook dit is een aantoonbaar objectief gegeven.
3.: De reacties die [X] tot nu toe op zijn optredens ontvangt zijn vrijwel zonder uitzondering positief.
De door mijzelf waargenomen reacties lopen uiteen van voldoende lot zeer goed.
Dit is afhankelijk van welk deel het optreden hel betreft. Weliswaar zijn er nog voldoende punten van kritiek maar die neemt [X] dankbaar in ontvangst om daarmee zijn programma's verder te perfectioneren. Gezien zijn opleiding en ervaring is er een aanzienlijke kans dat hij hierin slaagt. Bovendien hebben deze punten veelal geen betrekking op de muziek.
Ook in dit punt zit een behoorlijke mate van objectiviteit [X] zorgt altijd voor een aantal vakbekwame mensen in de zaal die hem van de nodige kritiek kunnen voorzien. Dit zijn mensen met een verschillende achtergrond op muzikaal en kunstzinnig gebied.
4.: [X] heeft in de 70-er jaren met zijn band [F] gemaakt in hel huidige Euregio gebied.
Ook dit is een objectief gegeven. Hij is in het verleden in staat gebleken om grote groepen mensen met een muzikaal optreden aan zijn toenmalige band te binden.
Gezien de waardering voor zijn huidige optredens is dit vermogen nog steeds aanwezig.
Weliswaar is dit een subjectief gegeven, maar het is wel zo dat de waardering niet gebonden is aan een enkele toehoorder, maar dat het overgrote deel van de toehoorders over het algemeen (zeer) enthousiast is.
Dit verschaft het gegeven al weer een iets grotere mate van objectiviteit.
5.: In vervolg op een optreden van [X] bij hotel [G] is dankzij een verwijzing van de betreffende hotellier een tweede optreden voor een andere groep mensen geregeld.
Vanzelfsprekend gebeurt dit bij de betreffende hotellier op basis van een subjectief oordeel, maar het feit dat hij dit aandurft geeft wel aan dat hij geen twijfel heeft over het succes dat een optreden van [X] zal hebben bij een grote groep mensen. Hij zal dit oordeel denk ik mede geveld hebben naar aanleiding van de reacties op het eerste optreden van [X] in zijn hotel.
6.: De directeur van de Hogeschool voor Geesteswetenschappen heeft [X] na 2 eerdere optredens ook dit jaar weer gevraagd om op een bijeenkomst van zijn school op te treden. Helaas was het voor [X] dit keer niet mogelijk om aan zijn verzoek te voldoen omdat het net in de aanloop plaatsvond van zijn muzikale drieluik die hij op 21 september 2008 in het [E] heater moest geven.
Uit het feit dat deze directeur [X] voor de derde keer vraagt om op te treden kan mijns inziens met een zekere mate van objectiviteit worden afgeleid dat het optreden in ieder geval naar wens is geweest. Dit ondanks het feit dat alle docenten en studenten subjecten zijn. De massa maakt echter duidelijk dat het voor [X] mogelijk moet zijn om op termijn een voldoende groot publiek te trekken.
7.: Inmiddels heeft het muzikaal drieluik plaatsgevonden.

Commercieel was dit weliswaar nog geen succes omdat de gezamenlijke opbrengst van de 3 concerten aanzienlijk lager was dan de kosten. Dit was voor een deel te wijten aan het feit dat de kermis in [Q] een week verschoven was in combinatie met het feit dat het op de betreffende zondag heel erg mooi weer was.

Aan de reacties van het publiek kon echter worden afgeleid dat alle drie de programma's uiteindelijk succesvol in de markt gezet moeten kunnen worden.

Wel is duidelijk geworden dat [X] hiermee met het moderne concert het verst gevorderd is, met het klassieke concert al grotendeels op de goede weg is, terwijl er aan het kinderprogramma nog heel wat gesleuteld moet worden, met name om het voor de betreffende leeftijdsgroepen waarvoor het bedoeld is begrijpelijk te maken.

Dit alles is weliswaar gebaseerd op subjectieve oordelen, maar wel ondersteund door een aantal meningen van deskundigen op diverse gebieden, die niet allen een specifieke relatie of speciale band met [X] hebben. Verder is uit de reactie van het publiek af te leiden hoe de concerten zijn aangekomen. Deze reacties worden door ons ingeschat als redelijk tot positief voor het kinderprogramma en het klassieke concert tot zeer positief voor het moderne concert.

Vanzelfsprekend bestaat ook het publiek uit subjecten en is zelfs hun gezamenlijk oordeel subjectief. Echter een éénduidig gemeenschappelijke reactie geeft wel met een zekere mate van objectiviteit het vertrouwen dat er nog meer mensen zullen zijn die aan de optredens van [X] een zeer geslaagde ochtend, middag of avond beleven.

Ik zou nog wel even op deze wijze door kunnen gaan (wat U hopelijk van mij aan wilt nemen), maar voor de beeldvorming lijkt me deze opsomming wel genoeg.

Samenvattend betreft het een aantal wezenlijke objectieve feiten en een aantal waarde-oordelen waaraan soms een grote mate van objectiviteit kan worden toegekend en soms een wat mindere mate van objectiviteit.

Bij de (uiteindelijk altijd subjectieve) waarde-oordelen is het met name van belang of de programma's van [X] een grotere groep mensen kan boeien dan een enkel individu. De ervaringen tot nu toe geven ons een redelijk tot goed vertrouwen dat dit het geval is.

Dit in combinatie met de deskundigheid en ervaring van [X] geeft het vertrouwen dat er op zijn minst een redelijke kans is dat [X] op termijn met zijn activiteiten voordeel zal gaan behalen.

Wij zijn van mening dat ook naar objectieve maatstaven gemeten dit voordeel redelijkerwijs te verwachten is.’

In de beoordeling van het geschil door het Hof wordt op geen enkele wijze onderbouwd waarom de argumenten in deze reactie mijnerzijds er niet toe zouden doen.

Gezien de resultaten over de jaren 2005 tot en met 2009 (is kennis achteraf) en de verklaring van belanghebbende dat het niet erg waarschijnlijk is dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden, komt het Hof in zijn beoordeling van het geschil niet verder dan de constatering, dat het Hof het aannemelijk acht dat in het onderhavige jaar (2005) redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren.

Er wordt door het Hof op geen enkele wijze onderbouwd waarom de resultaten achteraf van een hogere orde zijn dan de bij de aanvang van de commerciële exploitatie van de muzikale activiteiten van [X] (belanghebbende) reeds bekende feiten. Ik zou toch denken dat dit de enige mogelijke aanwijzingen zijn waarop op 1 januari 2005 een verwachting voor de toekomst gebaseerd kan worden.

De merkwaardige redenering van het Hof in relatie tot de verklaring van belanghebbende heb ik hierboven in mijn reactie op de formulering van de gronden van het Hof reeds behandeld.

Opvallend is ook dat in de conclusie die het Hof trekt de formulering ‘in de toekomst’ gebruikt wordt en niet de formulering ‘in de nabije toekomst’ of ‘op korte termijn’.

Onder ad 1a heb ik reeds uitvoerig behandeld waarom ik van mening ben dat de zogenaamde ‘redelijke verwachting’ eerder een lange dan een korte termijnverwachting zou moeten zijn.

Ten aanzien van het ontbreken van de consistentie in de diverse uitspraken valt verder op dat meestal geen termijn genoemd wordt waarop de ‘redelijke verwachting’ betrekking heeft. Daar waar dit wel het geval is betreft het een uitspraak van het Hof te Den Bosch (4 augustus 2005) waarin de formulering ‘zo niet aanstonds dan toch in de nabije toekomst’ voorkomt.

In de door de rechtbank en het Hof aangehaalde arrest van de Hoge Raad (van 14 oktober 2005) wordt op een aantal plaatsen nu juist de lange termijn benadrukt.

Zie hiervoor onder het punt: Ad 1 a. Foute toepassing van het recht cq de aanwezige jurisprudentie inzake de termijn waarop een zogenaamde ‘redelijke winstverwachting’ moet worden gerealiseerd.

Ten slotte zou ik bij dit punt één karakteristiek kenmerk in de jurisprudentie wat verder uit willen werken.

Hierbij verwijs ik naar een ander door de rechtbank en het Hof aangehaald arrest van de Hoge Raad (van 1 februari 2002). Hierin is letterlijk in de uitspraak de volgende passage te vinden:

‘Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28847, BNB 1993/203, heeft geoordeeld, is de toets of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst.’

De toevoeging ‘zij het in de toekomst’ is mijns inziens overbodig want een verwachting ligt altijd in de toekomst. Wel valt ook hier weer op dat het bijvoeglijk naamwoord ‘nabije’ voor toekomst ontbreekt.

Ik heb mij even beperkt tot het gedeelte dat voor [X] (belanghebbende) van belang is.

Het betreft hier een bepaalde toets die door het Hof uitgevoerd had moeten worden.

Het gaat dus om de bepaling of bepaalde activiteiten een bron van inkomen vormen of in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst.

De criteria hiervoor zijn als volgt geformuleerd:

—: Bron van inkomen:
Redelijkerwijs kan worden verwacht, zij het in de toekomst, dat er sprake zal kunnen zijn van zuivere opbrengsten
—: Besteding van inkomen:
Voorzienbaar blijvend verliesgevend

Het betreft hier een zuiver binaire keuze. Of de activiteiten vormen een bron van inkomen. Of ze zijn in de sfeer van de besteding van inkomen te plaatsen.

Het interessante aan deze laatste formulering is dat de termen die gebruikt worden voor de plaatsing onder de besteding van middelen, niets aan duidelijkheid te wensen over laten en alle een zeer hoge mate van objectiviteit hebben. Dit in tegenstelling tot de termen die gebruikt worden om activiteiten als een bron van inkomen aan te kunnen merken. Deze zijn relatief, vaag en voor meerdere uitleg vatbaar en bevatten een hoge mate van subjectiviteit. Doordat we echter een binaire keuze hebben met voor één keuze heldere criteria kunnen we dit probleem wiskundig oplossen. Dit gaat als volgt:

Besteding van inkomen = activiteiten die [voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn]

Hieruit volgt dat:

Bron van inkomen ≠ activiteiten die [voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn]

Het betrof namelijk een zuiver binaire keuze.

Behoren de activiteiten tot het domein ‘besteding van inkomen’ dan vormen ze geen bron van inkomen.

Behoren de activiteiten niet tot het domein ‘besteding van inkomen’ dan vormen ze wel een bron van inkomen.

We hebben nu heldere criteria voor de beoordeling of de activiteiten van [X] (belanghebbende) een bron van inkomen vormen, namelijk dat de activiteiten ongelijk [voorzienbaar blijvend verliesgevend] zijn.

Het is vrijwel uitgesloten om te voorzien dat bepaalde activiteiten in de toekomst blijvend verliesgevend zullen zijn. Daarvoor zijn aantoonbare nu bekende feiten nodig die als veroorzaker van dit fenomeen optreden.

De conclusie dat, op basis van enkel de resultaten over de eerste 2 tot 4 jaar, de resultaten van [X] (belanghebbende) voorzienbaar blijvend verliesgevend zullen zijn, durf ik dan ook met een gerust hart als zeer ongeloofwaardig te betitelen, zeker gezien de geloofsbrieven van [X] (belanghebbende) als kwalitatief hoogstaand musicus en zijn kwaliteit om een publiek te kunnen boeien.

Het trekken van deze conclusie bij aanvang van de activiteiten op 1 januari 2005 vind ik klinkklare nonsens. De enige feiten waarop de inspecteur, de rechtbank en het Hof dit gebaseerd hebben waren op dat moment nog niet bekend (wijsheid achteraf).

De logische conclusie is dan dat de activiteiten van [X] belanghebbende) tot het andere domein behoren, want in de formulering van de Hoge Raad behoren een bepaalde groep te beoordelen activiteiten slechts tot één van beide domeinen.

Hieruit volgt dat de activiteiten van [X] (belanghebbende) automatisch een bron van inkomen vormen.

Duidelijker kan ik het helaas niet op schrift krijgen.

Mocht het zo zijn dat het de bedoeling van de Hoge Raad is geweest in deze formulering een andere betekenis aan het begrip ‘redelijke verwachting’ toe te kennen en wel in de vorm dat dit begrip een grotere mate van zekerheid op zuivere opbrengsten impliceert, dan zou dat in feite betekenen dat deze formulering van de Hoge Raad in hoge mate inconsistent zou zijn.

Dit laatste acht ik niet zo waarschijnlijk omdat mijns inziens de betekenis van de formulering, ‘of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren ’, er op duidt dat reeds een minimale kans dat de activiteiten in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen genereren als voldoende wordt beschouwd om tot dit domein te behoren.

Met name de termen ‘kan worden verwacht’, ‘zij het in de toekomst’ (zonder de toevoeging op korte termijn) en ‘kunnen opleveren’ duiden hier mijns inziens sterk op.

Voorzichtiger had de Hoge Raad het praktisch niet kunnen formuleren.

Ten slotte wil ik nog een paar woorden wijden aan de opmerking van de rechtbank onder punt 4: 5^e alinea,

waarin de rechtbank stelt dat het op de weg van eiser ligt om aannemelijk te maken dat in de toekomst redelijkerwijs een (meer dan incidenteel) positief resultaat te verwachten valt.

Gezien de hier door mij behandelde uitspraak van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 28847, BNB 1993/203, lijkt het mij meer voor de hand liggen dat de inspecteur, de rechtbank en het Hof verklaren waarom de activiteiten van [X] (belanghebbende) als ‘voorzienbaar blijvend verliesgevend’ moeten worden beschouwd. Zeker gezien de opsomming van feiten die ik heb gegeven waarom de activiteiten van [X] (belanghebbende) ook naar objectieve maatstaven op termijn voordeel zullen opleveren.

Deze verklaring zou dan gebaseerd moeten zijn op de kennis bij aanvang van het belastingjaar 2005 en niet gebaseerd op wijsheid achteraf zoals dit nu is gebeurd.

Motivering op de gevolgen

In mijn behandeling onder punt 2 van de gronden ‘Inconsistentie in de formulering van de aanwezige jurisprudentie inzake ‘bron van inkomen’ heb ik in hoger beroep onder punt Ad 2. ‘Objectief versus redelijke verwachting’ een samenhangende beschouwing op schrift gesteld waarin ik geprobeerd heb om zichtbaar te maken waar de gehanteerde begrippen toe leiden met als conclusie:

1.: De onmogelijkheid om tot een objectief oordeel te komen door één of meerdere subjecten Ten aanzien van deze conclusie behoef ik hier verder niets aan toe te voegen omdat dit mijns inziens vanzelfsprekend uit dit betoog valt op te maken.
Dit gevolg is echter de oorzaak van een ander gevolg dat ik als 2^e heb genoemd in de opsomming van gevolgen:
2.: Een ongelijk speelveld voor startende ondernemers
Dit is het logische gevolg van beoordelingen die gebaseerd zijn op relatieve normen en die door mensen (subjecten) moeten worden uitgevoerd. Dit kan nog zo zorgvuldig geschieden en met de nodige afstemming onderling maar leidt uiteindelijk altijd tot verschillende beoordelingen.
Dit leidt ook tot duidelijk verschillende beoordelingen tussen de inspecties onderling. Met name uit de beide arresten van de rechtbank te Haarlem, waar ik op pagina 3 onder punt 4 in mijn oorspronkelijk beroepsschrift voor de rechtbank naar heb verwezen, blijkt duidelijk het verschil in beoordeling tussen de cases aldaar en die van [X] (belanghebbende). Met name wordt er in deze cases niet met de wijsheid achteraf geoordeeld en worden er geen beslissingen genomen met terugwerkende kracht. De jaren waarvan de cijfers bekend zijn worden in de beoordeling gebruikt om het jaar daarop te beoordelen. Dit vind ik een stuk zuiverder.
Een muzikant in Haarlem heeft zo een aanzienlijk voordeel ten opzichte van een muzikant in Hengelo. Het behoeft niet zo te zijn maar het is mogelijk dat beiden in concurrentie met elkaar zijn. Het derde gevolg:
3.: Bij de start van een onderneming niet kunnen vertrouwen op toepassing ondernemersfaciliteiten, vloeit hier rechtstreeks uit voort. Met name het oordelen met de wijsheid achteraf en op deze basis een beslissing nemen met terugwerkende kracht leidt tot grote onzekerheid ten aanzien van de toe te passen faciliteiten. Veel ondernemers houden bij hun calculaties rekening met deze faciliteiten. Wanneer zij hier achteraf toch niet over kunnen beschikken kan dit voor hen zeer vervelende consequenties hebben.
Het vierde gevolg:
4.: Geconfronteerd worden met terugvorderen van gelden met terugwerkende kracht.
Dit is ook een gevolg van dezelfde oorzaak maar heeft een nog sterker en vooral directer negatief effect op het kunnen voortzetten van de activiteiten. Dit effect raakt veelal direct de liquiditeit van de nog jonge onderneming.

Uiteindelijk kunnen deze gevolgen ertoe leiden dat een aantal veelbelovende startende ondernemers afhaken. Mijn inziens is dit niet de bedoeling van de wetgever geweest.

Tweede geschilpunt: Heeft eiser (belanghebbende) recht op zelfstandigenaftrek

Dit geschilpunt is zowel door de rechtbank als het Hof niet beoordeeld.

De rechtbank heeft dit als volgt beargumenteerd:

‘Gelet op het resultaatverloop, overweegt de rechtbank dat het op de weg van eiser ligt om aannemelijk te maken dat in de toekomst redelijkerwijs een (meer dan incidenteel) positief resultaat te verwachten valt.

De rechtbank acht eiser niet geslaagd in deze bewijslast. Eiser heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het aannemelijk is dat in de toekomst redelijkerwijs een positief resultaat te verwachten valt.

Nu eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast en reeds daarom geen sprake is van een bron van inkomen behoeven de overige grieven van eiser geen bespreking.’

Het Hof heeft zich in het geheel niet over deze kwestie uitgelaten. Door echter de uitsprak van de rechtbank te bevestigen ga ik er van uit dat het Hof ook dit standpunt van de rechtbank deelt.

Toch is het vervelend dat er geen uitspraak over dit aspect is gedaan. Omdat de inspecteur op basis van de verstrekte VAR-verklaringen over 2006, 2007 en 2008 de activiteiten van [X] (belanghebbende) als winst uit onderneming aan zal merken, zal ik zonder een uitspraak in deze kwestie voor het belastingjaar 2006 opnieuw moeten procederen in het geval dat de activiteiten van [X] (belanghebbende) over het jaar 2005 niet als winst uit onderneming aangemerkt zullen gaan worden.

Doordat de rechtbank er geen uitspraak over heeft gedaan heb ik er in hoger beroep ook niet op kunnen reageren. Het Hof heeft in de zitting nog wel aan mij gevraagd om uit te leggen waarom mijn schatting van het minimum aantal bestede uren van 1320 uur door [X] (belanghebbende) als een betrouwbaar minimum aantal bestede uren aangemerkt moet worden. Dit heb ik in het kort gedaan waarbij ik nogmaals heb aangegeven dat de geschatte post van 1320 uur in feite te weinig is voor [X] (belanghebbende) om de prestatie te kunnen leveren die hij op de planken zet, gezien het feit dat hij zijn uren over meerdere instrumenten, de zang en zijn [D] moet verdelen, alsmede over diverse muziekstijlen.

In het kort heb ik mijn betoog in het oorspronkelijke bezwaarschrift op pagina 10 hieraan in 2 alinea's de nodige aandacht besteed.

In mijn repliek onder punt 6.15 op pagina 7 ben ik met betrekking tot de bestede uren in 2005 door [X] (belanghebbende) uitgebreid ingegaan op het verweerschrift van de inspecteur.

Ten slotte heb ik ter zitting in mijn pleidooi (zie mondelinge reactie op door belastingdienst ingediende dupliek onder punt 6.15) nog een uitgebreide reactie gegeven naar aanleiding van de door de inspecteur gemaakte opmerkingen inzake dit punt in zijn conclusie van dupliek.

Conclusie

Mijn conclusie blijft dat de activiteiten van [X] (belanghebbende) zowel volgens de wet als volgens de aanwezige jurisprudentie zijn te kwalificeren als winst uit onderneming.

Voor de goede orde is dit beroepschrift in cassatie mede ondertekend door [X].

Conclusie 24‑06‑2011

Mr. Niessen

Partij(en)

Conclusie inzake:

tegen

Minister van Financiën

3 februari 2011

1. Inleiding

1.1

Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.153.

1.2

Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur1. heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.3

Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 21 oktober 2008 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.2.

1.4

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak van 9 februari 2010 bevestigd.3.

1.5

Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de minister heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.6

Het geschil betreft de vraag of de muzikale activiteiten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming.

2. Feiten

2.1

Belanghebbende, geboren in 1947, is in het onderhavige jaar arbeidsongeschikt en geniet een arbeidsongeschiktheidsuitkering.

2.2

Belanghebbende is in 2005 onder de naam C aangevangen met het verzorgen van muzikale optredens. Belanghebbende maakt hierbij gebruik van zijn eigen muzikale vaardigheden en het door hemzelf ingespeelde D, een digitaal orkest dat zorgt voor de begeleiding bij belanghebbendes optredens. Belanghebbende was al vóór 2005 begonnen met het op peil brengen van zijn muzikale vaardigheden en met het inspelen van het D.

2.3

Belanghebbende heeft zich ingeschreven in het handelsregister van de kamer van koophandel. Tevens voert hij een boekhouding.

2.4

In het jaar 2005 heeft belanghebbende, na gerichte acquisitie, drie betaalde optredens verzorgd. Hij heeft daarmee een omzet (exclusief btw) behaald van € 724. Belanghebbende heeft in dat jaar € 1.646 aan kosten gemaakt.

2.5

In het jaar 2006 heeft belanghebbende vijf betaalde optredens verzorgd. Hij heeft daarmee een omzet (exclusief btw) behaald van € 1.519. Belanghebbende heeft in dat jaar € 2.067 aan kosten gemaakt.

2.6

In het jaar 2007 heeft belanghebbende twee betaalde optredens verzorgd. Hij heeft daarmee een omzet behaald van € 677. Het resultaat bedroeg in dat jaar per saldo ongeveer € 1.000 negatief.

2.7

In het jaar 2008 heeft belanghebbende één optreden verzorgd, namelijk op 21 september 2008 in het E-theater te Q. Hij heeft daarmee een omzet behaald van ongeveer € 900, terwijl de kosten ongeveer € 2.500 hebben bedragen.

2.8

In het jaar 2009 heeft belanghebbende geen optredens verzorgd.

2.9

Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 een bedrag van € 922 als verlies uit onderneming aangegeven. Voorts heeft hij voor een bedrag van € 10.355 aan zelfstandigenaftrek geclaimd. Belanghebbende heeft de aangifte op 6 maart 2006 ingediend.

2.10

De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling beide in 2.9 genoemde bedragen gecorrigeerd. De aanslag is opgelegd met dagtekening 5 oktober 2007.

2.11

Voor de jaren 2006, 2007 en 2008 is op de voet van artikel 3.156 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een verklaring arbeidsrelatie (VAR) aan belanghebbende afgegeven waarin is vermeld dat belanghebbende winst uit onderneming geniet.

2.12

De genoemde verklaringen arbeidsrelatie zijn gebaseerd op de feiten en omstandigheden zoals door belanghebbende op de aanvraagformulieren ingevuld. Belanghebbende heeft op de formulieren onder meer ingevuld dat zijn geschatte jaarinkomen voor de VAR-werkzaamheden minder dan € 10.000 bedraagt.

3. Geschil

3.1

Voor de Rechtbank was in geschil of de negatieve inkomsten uit de activiteiten van belanghebbende als winst uit onderneming in mindering gebracht kunnen worden op het belastbaar inkomen uit werk en woning en of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek. De Rechtbank heeft overwogen dat feitelijk is komen vast te staan dat de resultaten over de jaren 2005 en 2006 steeds negatief zijn en dat de omzet, hoewel in 2006 gestegen, zeer minimaal is. Ook in 2007 en in de eerste maanden van 2008 is de omzet zeer gering. Gelet op het resultaatverloop, overweegt de Rechtbank dat het op de weg van belanghebbende ligt om aannemelijk te maken dat in de toekomst redelijkerwijs een (meer dan incidenteel) positief resultaat te verwachten valt. De Rechtbank acht belanghebbende niet geslaagd in dit bewijs, zodat reeds daarom geen sprake is van een bron van inkomen.

3.2

Voor het Hof was in geschil4. of een bedrag van € 922 als verlies uit onderneming in aanmerking kan worden genomen, en of belanghebbende recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbendes muzikale activiteiten als een bron van inkomen kunnen worden aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.3

Het Hof overwoog:

‘4.1.

Een voordeel is alleen aan de heffing van inkomstenbelasting onderworpen indien het is genoten uit een bepaalde bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie (o.a. HR 3 maart 1954, LJN AY2826, en HR 1 februari 2002, LJN AD8763) worden als uitgangspunt drie algemene voorwaarden gesteld aan een zodanige bron: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs — in de toekomst — kan worden behaald.

4.2.

Tussen partijen is uitsluitend in geschil of sprake is van een (objectieve) voordeelverwachting. De Inspecteur heeft de vanaf 2005 verrichte muzikale activiteiten van belanghebbende niet als een bron van inkomen aangemerkt, omdat naar zijn mening redelijkerwijs niet kan worden verwacht dat deze activiteiten belanghebbende — in de toekomst — positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Belanghebbende heeft daarentegen betoogd dat hij met deze activiteiten redelijkerwijs wel voordeel kon verwachten.

4.3.

Feitelijk is komen vast te staan dat in de jaren 2005 tot en met 2008 de kosten die verband houden met de muzikale activiteiten van belanghebbende, telkens de daarmee in die jaren behaalde opbrengsten hebben overtroffen, en dat in het jaar 2009 in het geheel geen optredens zijn verzorgd. Verder heeft belanghebbende in zijn hogerberoepschrift verklaard dat het niet erg waarschijnlijk is dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden. Gelet daarop acht het Hof aannemelijk dat in het onderhavige jaar redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Die activiteiten kunnen derhalve niet worden aangemerkt als een bron van inkomen. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling terecht de aangegeven bedragen aan ondernemingsverlies en zelfstandigenaftrek gecorrigeerd.

4.4.

Verder heeft belanghebbende betoogd dat hij blijkens de in 2.11 vermelde verklaringen voor de jaren 2006 tot en met 2008 als ondernemer wordt aangemerkt, dat de Inspecteur bij de aanslagregeling voor het jaar 2005 zich op het standpunt stelt dat hij geen ondernemer is, dat deze beoordelingen niet consistent zijn en dat de Inspecteur daarmee onzorgvuldig te werk is gegaan. Het Hof begrijpt dit betoog aldus dat de Inspecteur bij het afgeven van de voormelde verklaringen, anders dan bij de aanslagregeling voor het jaar 2005, onvoldoende kennis omtrent de relevante feiten heeft vergaard, en dat zulks onzorgvuldig is. Indien dit betoog van belanghebbende al zou worden gevolgd, brengt dit mee dat de Inspecteur bij het afgeven van de verklaringen onzorgvuldig heeft gehandeld. Dit betekent echter niet dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag onzorgvuldig heeft gehandeld door op grond van de gegevens uit de aangifte tot een andere fiscale kwalificatie te komen van belanghebbendes muzikale activiteiten dan volgens de afgegeven verklaringen. Dit betoog van belanghebbende faalt derhalve.

4.5.

In verband met het overwogene onder 4.4 heeft het Hof vastgesteld dat belanghebbendes gemachtigde ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij zich niet erop wil beroepen dat gelet op de afgegeven verklaringen, bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat hij ook voor de onderhavige belastingaanslag als ondernemer zou worden aangemerkt. Het Hof komt daarom niet toe aan een beoordeling hiervan.

4.6.

Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.’

3.4

In zijn beroepschrift heeft belanghebbende een aantal klachten aangevoerd die mijns inziens in essentie neerkomen op het volgende:

1.: Het Hof heeft op basis van een te korte periode beoordeeld of belanghebbende in de toekomst redelijkerwijs voordeel heeft te verwachten.
2.: De vraag of in de toekomst redelijkerwijs voordeel te verwachten is moet worden beantwoord op basis van de kennis van het jaar 2005. De in latere jaren gerealiseerde resultaten zijn in zoverre niet relevant.
3.: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat niet sprake is van een bron van inkomen.
4.: Het Hof heeft zich ten onrechte niet uitgelaten over het recht op zelfstandigenaftrek.

4. Voordeel verwachten

Jurisprudentie

4.1

De Hoge Raad overwoog in het zogenoemde ‘consul arrest’ van 26 november 1930, B 4857, dat werd gewezen onder vigeur van de Wet op de inkomstenbelasting 1914:

‘dat, blijkens art. 4 van genoemde wet, onder inkomen wordt verstaan de som van hetgeen, in geld of geldswaarde, zuiver wordt genoten als opbrengst van de vervolgens vermelde bronnen van inkomen, te weten: onroerende goederen, roerend kapitaal, onderneming en arbeid, zoomede rechten op periodieke uitkeeringen, van het leven afhankelijk;

dat aan deze bronnen van inkomen eigen is, dat zij, in geld of geldswaarde, een zuivere opbrengst kunnen, en in den regel ook zullen, geven, terwijl, zouden zij zulks nog niet, of tijdelijk niet meer, doen, die omstandigheid het karakter van bron van inkomen niet zou aantasten;

dat echter ten opzichte van belanghebbende's functie van consul-generaal de raad van beroep heeft aangenomen, dat tevoren reeds vaststaat, dat de uitgaven, welke belanghebbende daarvoor zal hebben te doen, de baten, welke hij daaruit zal genieten, overtreffen;

dat derhalve aan deze functie eigen is, dat zij nimmer een zuivere opbrengst en dus, in den zin van art. 4 voormeld, nimmer inkomen kan opleveren;

dat hieruit volgt, dat de raad van beroep die functie ten onrechte als bron van inkomen heeft beschouwd, zoodat het middel gegrond is en de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven;’

4.2

De zaak HR 1 december 1954, nr. 12 105, BNB 1955/22 betrof een kunstschilderes die gedurende een aantal jaren negatieve resultaten boekte. De inspecteur stond de aftrek van deze bedragen niet toe. De Hoge Raad overwoog:

‘dat, wil zekere werkzaamheid als een bron van inkomen, als aangegeven in art. 5, eerste lid, onder 1e, lett. c of lett. e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, kunnen worden aangemerkt, het niet voldoende is, dat met die werkzaamheid het behalen van geldelijk voordeel is beoogd, doch tevens redelijkerwijs moet kunnen zijn verwacht, dat die werkzaamheid — zij het in de toekomst — baten zal afwerpen;

dat de Raad als zijn feitelijk oordeel heeft gegeven, dat niet gezegd kan worden, dat belanghebbendes echtgenote in 1950 voldoenden naam gemaakt had om redelijkerwijs te kunnen verwachten, dat zij met haar werkzaamheid als kunstschilderes op den duur winst zou behalen;

dat dienvolgens de werkzaamheid van belanghebbendes echtgenote als kunstschilderes in 1950 geen bron van inkomen, als bovenbedoeld, vormde en mitsdien de Raad van Beroep terecht den door belanghebbende verlangden aftrek van het bedrag der uitgaven, die zijn echtgenote zich in 1950 ter wille van haar voormelde werkzaamheid heeft getroost, niet heeft toegestaan;’

4.3

In het arrest van 22 maart 1972, BNB 1972/96 kwam de vraag aan de orde of de activiteiten van een belastingplichtige op leeftijd nog een onderneming vormden, zodat de verliezen in aanmerking genomen konden worden. De Hoge Raad overwoog:

‘dat het Hof, voor zover in cassatie van belang, omtrent het geschil heeft overwogen:

‘dat vaststaat dat belangh. met de exploitatie van zijn technisch bureau aan het maatschappelijk ruilverkeer deelneemt; dat echter, wil deze werkzaamheid als bron van inkomen, gelijk is aangegeven in art. 4 IB '64 kunnen worden aangemerkt, niet alleen moet vaststaan dat met die werkzaamheden het behalen van geldelijk voordeel is beoogd, doch tevens redelijkerwijs moet kunnen worden verwacht dat die werkzaamheid — zij het in de toekomst — een positieve opbrengst zal afwerpen; dat de werkzaamheid van belangh. in zijn bovenvermelde onderneming hem niet alleen in 1968 verlies — en dus geen positieve opbrengst — heeft opgeleverd, doch dit ook in elk van de zes aan 1968 voorafgaande jaren het geval was; dat belangh. die verliezen voor zijn rekening nam en ook kon nemen omdat hij, naar hij stelt, niet onbemiddeld is;

dat, al aangenomen dat belangh. niettemin geldelijk voordeel heeft beoogd, voor de vraag, of in 1968 redelijkerwijs kon worden verwacht dat zijn onderneming in de toekomst nog winst zou opleveren, mede van belang is dat belangh. reeds jaren tevoren de handel in grote objecten als brandweerwagens en rollend brandbeveiligingsmateriaal had gestaakt, hij in het onderhavige jaar ook geen personeel meer in dienst had en, mede in verband met zijn leeftijd, zijn activiteiten had beperkt tot controle en eventueel reparatie van te Z, doch niet meer buiten die stad geleverde brandblusapparaten; dat voorts van belang is dat hij zijn onderdelenvoorraad niet meer aanvulde maar gaandeweg verkocht; dat onder deze omstandigheden in 1968, toen belangh. reeds 76 jaar oud was, redelijkerwijs niet (meer) kon worden verwacht dat zijn werkzaamheid in de toekomst nog een positieve opbrengst zou opleveren; dat die prognose wordt bevestigd door het feit dat, in tegenstelling tot vorige jaren, in 1969 en 1970 zelfs geen bedrijfsbaten meer zijn genoten en door de omstandigheid dat, ondanks zijn vitaliteit en de nog steeds grote belangstelling voor zijn vak, belangh.s streven naar aantrekkelijke (nieuwe) vertegenwoordigingen en het maken van belangrijke offertes tot op de huidige dag geen resultaten hebben gehad; dat meergenoemde werkzaamheid van belangh. dus niet als een bron van inkomen kan worden beschouwd en dit betekent dat het geleden verlies ad f 5255,27 niet in mindering op het overige inkomen kan worden toegelaten; dat evenwel anderzijds toevalligerwijs behaalde winst niet aan ink.bel. is onderworpen;’;’

4.4

In het arrest 23 oktober 1991, nr. 23 507, BNB 1991/358, hield de belastingplichtige zich jarenlang bezig met onderwaterfotografie. De financiële resultaten waren sinds het jaar 1973 in overwegende mate negatief. Tot en met het jaar 1982 had de inspecteur de nadelige financiële resultaten als verlies uit onderneming geaccepteerd. Voor het jaar 1982 accepteerde de inspecteur het verlies niet langer. De Hoge Raad overwoog:

‘3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende in de jaren na 1982 nog genoegzame reden kon hebben om te verwachten dat de structurele verliessituatie zou omslaan in een succes, en dat ook objectief bezien geen voordelige resultaten meer konden worden verwacht, nu geen sprake was van een aanloopsituatie.

3.3.

Het Hof heeft vastgesteld dat in december 1982 de Inspecteur aan de adviseur van belanghebbende telefonisch heeft medegedeeld dat hij zich het recht voorbehield om de onderwaterfotografie ter discussie te stellen. Het Hof heeft geoordeeld dat, nu de belastingdienst gedurende een reeks van jaren de doorgaans negatieve resultaten heeft geaccepteerd als ondernemingsverliezen, van de Inspecteur mag worden verlangd dat hij, als hij een ander standpunt wil innemen, aan belanghebbende tijdig en in duidelijke bewoordingen mededeelt dat vanaf een bepaald tijdstip de verliezen niet meer in aanmerking zullen worden genomen en dat bedoelde mededeling niet als zodanig kan worden aangemerkt.

3.4.

Het middel, dat zich tegen dit oordeel keert, treft doel, aangezien hetgeen het Hof heeft vastgesteld omtrent de mededeling, geen andere conclusie toelaat dan dat, zo voordien bij belanghebbende het vertrouwen mocht zijn gewekt dat de Inspecteur in de toekomst de negatieve resultaten van de onderwaterfotografie als ondernemingsverliezen zou blijven aanmerken, deze mededeling dat vertrouwen moet hebben weggenomen. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.’

4.5

In het zogenoemde nasi- en bamireceptenarrest van 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203, oordeelde de Hoge Raad:

‘3.2.

(…) De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem — zij het in de toekomst — positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.’

4.6

In het piramidespelarrest van 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128 overwoog de Hoge Raad:

‘—3.3.

(…) Het Hof is blijkens het in 6.2 van zijn uitspraak overwogene ervan uitgegaan dat op grond van de enkele omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten tot een positief resultaat hebben geleid, de vraag of met de werkzaamheden redelijkerwijs een voordeel kon worden verwacht, betekenis mist. Dit uitgangspunt is onjuist. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.3 van zijn arrest van 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203, heeft geoordeeld, is de toets of van bepaalde werkzaamheden of diensten redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de belastingplichtige, zij het in de toekomst, positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van de besteding van inkomen moeten worden geplaatst, en eveneens van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient deze toets niet slechts te worden aangelegd, indien de werkzaamheden niet tot een positief resultaat hebben geleid en vervolgens de vraag rijst of het uit die werkzaamheden voortvloeiende negatieve resultaat bij de bepaling van het inkomen in aanmerking moet worden genomen, doch ook indien zij, zoals in het onderhavige geval, een voordeel hebben opgeleverd en de vraag rijst of dat voordeel aan heffing van inkomstenbelasting is onderworpen.’

4.7

In het arrest HR 14 oktober 2005, nr. 40 244, BNB 2006/54 heeft de Hoge Raad geoordeeld:

‘—3.3.

Onderdeel a van het middel betoogt terecht dat, anders dan het Hof klaarblijkelijk heeft gemeend, het bestaan van een bron van inkomen niet mag worden aangenomen op de enkele grond dat sprake is van een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Belanghebbende heeft voor het Hof onder meer — voorzover in cassatie van belang — aangevoerd dat de uurvergoeding van f 7,50 niet kostendekkend is. Daarin ligt besloten de stelling dat hij zijn activiteiten als politievrijwilliger niet verricht in de sfeer van de inkomstenverwerving, maar in die van de inkomstenbesteding. In het licht van deze stelling mocht het Hof niet tot zijn voormeld oordeel komen zonder te onderzoeken of de betrokken activiteiten voorzienbaar blijvend verliesgevend zijn, dan wel daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij belanghebbende positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren. Deze toets dient ook te worden aangelegd indien de werkzaamheden en diensten in een bepaald jaar een netto voordeel hebben opgeleverd — welk geval zich te dezen voordoet, gelet op 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststellingen, waaronder die in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak —, maar niettemin de vraag aan de orde wordt gesteld of dat voordeel aan heffing van inkomstenbelasting is onderworpen (vgl. HR 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128, onderdeel 3.3).’

Literatuur

4.8

Doedens5. schreef:

‘Een werkzaamheid of een vermogensbestanddeel is geen bron van inkomen als de belastingplichtige niet redelijkerwijs kan verwachten, dat die werkzaamheid of dat vermogensbestanddeel hem — zij het in de toekomst — positieve voordelen zal opleveren.

(…)

Bij de andere elementen van de regel is meer op te merken. Allereerst menen wij uit de rechtspraak te kunnen afleiden, dat het bij de begrenzing van de inkomenssfeer door onze regel niet aankomt op wat derden (inspecteur, rechter, deskundigen), zuiver objectief oordelend, als uitkomsten van een werkzaamheid of vermogensbestanddeel denken te kunnen verwachten, maar op wat de belastingplichtige zelf redelijkerwijs kan verwachten. Dat niet alle arresten op dit punt duidelijk zijn, schrijven wij toe aan het feit dat dit twistpunt nooit met zoveel woorden aan de orde is gekomen. (…) Anders dan veelal wordt aangenomen, is het in de rechtspraak aangelegde criterium dus o.i. niet zuiver objectief. Als we het een stempel moeten geven, zouden we het veeleer subjectief willen noemen, zij het met een objectieve begrenzing. Het correspondeert in zoverre met de bekende maatstaf voor de kosten van dienstbetrekking: alle uitgaven die binnen de grenzen der redelijkheid door een belastingplichtige terwille van de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking worden gedaan. Het laat voldoende ruimte om ten aanzien van de man, die te goeder trouw en vol optimisme een onderneming opzet waarin hij, in een reeks van verliesjaren, zijn gehele kapitaal verspeelt, een bevredigend resultaat te bereiken. Als de wat sceptischer ‘oude rotten’ in het vak komen verklaren dat het (hen) al van den beginne af duidelijk was dat de beoogde opzet niet kon slagen, is dat niet het laatste woord. De rechter zal moeten beoordelen wat de belastingplichtige zelf redelijkerwijs (te goeder trouw) kon verwachten. Dit neemt niet weg, zie hierboven, dat in een gegeven geval het verwachten van winst zó irreëel kan zijn, dat de rechter de louter persoonlijke verwachtingen van de belanghebbende in het midden kan laten.’

4.9

Freudenthal6. schreef:

‘Met het onderscheid tussen tussen de niet aftrekbare inkomensbesteding en de aftrekbare uitgaven voor de negatieve resultaten uit een bron van inkomen, betreden we een lastig terrein. Op de rechter rust in dat geval immers de taak om naar objectieve maatstaven te beoordelen of belastingplichtige populair gezegd pech heeft gehad bij de uitvoering van iets dat in de kern van de zaak een inkomen genererende activiteit had kunnen zijn, of dat sprake is van een duidelijke hobby waarvan een ieder mag verwachten dat alleen verliezen zijn te verwachten. Hoewel in oude jurisprudentie nog wel eens onduidelijk was met welk doel het redelijke-kanscriterium werd aangelegd, is in elk geval met het arrest BNB 1993/203 duidelijk geworden dat het gaat om de afbakening van de niet in het fiscale inkomensbegrip thuishorende handelingen van inkomensbesteding.

De grens tussen inkomensbesteding en op voordeel gerichte maar misluke arbeidshandelingen is moeilijk te trekken, waarbij vooral niet vergeten mag worden dat men terugkijkend op het verloop van een zaak geneigd zal zijn zich te laten beïnvloeden door de afloop. ‘Voorspellen is moeilijk, vooral als het de toekomst betreft’, is een op dit vlak aansprekend gezegde. Voorbeelden van situaties waarin de objectieve winstverwachting door de rechter werd getoetst zijn er te over, hoewel in oude jurisprudentie niet altijd even duidelijk de rol van de objectieve winstverwachting naar voren komt.’

4.10

Stevens7. schreef:

‘Van belang is mede de vraag welke periode voor de beoordeling van de subjectieve oogmerk en respectievelijk objectieve verwachtingen in aanmerking moet worden genomen.

We zagen reeds eerder dat bij de bronbeoordeling van belang kan zijn de duur van de periode die voor de voordeelsverwachting in aanmerking moet worden genomen. Deze vraag kwam expliciet ter sprake in HR 30 november 1966, BNB 1967/36. Het betrof een casus die in de Wet IB 2001 door de vermogensrendementsheffing weliswaar geen relevantie meer heeft, maar die wel inzicht geeft in de bronproblematiek. Daarin ging het over een belastingplichtige die na aankoop van een woonhuis daaraan een zo groot bedrag aan achterstallig onderhoud besteedde, dat de som van de jaarlijks te verwachten baten deze kosten, zo dat al ooit het geval zou zijn, dan toch pas na zeer lange tijd zouden kunnen gaan overtreffen. Inspecteur en staatssecretaris (in cassatie) wilden de vraag of een voordeel redelijkerwijs kon worden verwacht betrekken op 'de gehele periode gedurende welke de belastingplichtige naar mag worden verwacht de beschikking over het vermogensobject zal hebben. Het hof 's‑Gravenhage sloeg een andere weg in. Het vond dat mogelijkheden van jaar tot jaar moesten worden bezien. Aangezien het hof reeds na enkele jaren, zij het bescheiden en in geen verhouding tot het eerdere negatieve resultaat staande, positieve resultaten aannemelijk achtte besliste het dat het woonhuis reeds van de aanvang af een ‘bron van inkomen’ vormde, waarmee de HR zich verenigde.

Dat de vraag op langere termijn moet worden bezien, werd impliciet reeds aangenomen in het hiervoor genoemde arrest HR 1 december 1954, BNB 1955/22 (kunstschilderes) en expliciet door Hof Amsterdam 14 december 1978, BNB 1980/66 (kosten van aanvraag van een octrooi door een uitvinder werden aftrekbaar verklaard omdat op de lange termijn het beoogde voordeel kon worden verwacht). Bij de zonnekuilwindschermontwerper werd een beoordelingsperiode op basis van zes tot acht verliesjaren niet als onredelijk kort aangemerkt (HR 17 januari 1996, BNB 1996/132). Artikel 3.10 Wet IB 2001 heeft ter wille van de duidelijkheid een aanloopverliesperiode voor ondernemers in het leven geroepen die vijf kalenderjaren omvat, onmiddellijk voorafgaande aan het eerste kalenderjaar als ondernemer.’

4.11

Niessen/Pieterse (o.a.) schreven 8.:

‘Bron van inkomen

Wil er sprake zijn van winst uit onderneming, dan is het nodig dat de onderneming een bron van inkomen is (§ 2.0.12).

Het begrip onderneming sluit niet alleen de eis in dat wordt deelgenomen aan het economische verkeer, maar tevens dat de belastingplichtige het oogmerk heeft winst te behalen, dat wil zeggen dat het hem te doen is om positief voordeel.

Daarnaast is vereist dat winst redelijkerwijs moet kunnen worden verwacht. De Hoge Raad heeft zich hierover voor het eerst uitgelaten in 1930 (HR 26 november 1930, B. 4857; § 7.2.2). De voorwaarde, dat voordeel moet kunnen worden verwacht, pleegt in het algemeen aan het bestaan van een bron van inkomen te worden gesteld. Zodoende wordt deze eis ook in de rechtspraak over het begrip onderneming aangetroffen (zie bijvoorbeeld HR 23 oktober 1991, BNB 1991/358, inzake een onderwaterfotograaf die al jaren met verlies werkte en geen redelijk vooruitzicht op positieve resultaten had, en de arresten van de Hoge Raad van 1 februari 2002, NTFR 2002/220–222, BNB 2002/127–129, inzake de deelname aan een piramidespel).

Objectieve beoordeling

De vraag of er sprake is van een onderneming in objectieve zin, hangt niet af van de bedoeling, de wil van de belastingplichtige, maar van de objectief waarneembare feiten en omstandigheden, hetgeen een objectieve beoordeling impliceert (HR 21 mei 1958, BNB 1958/212: niet beslissend is de wil van de eigenaar, maar uitsluitend de wijze van exploitatie; HR 9 januari 1963, BNB 1963/72). In het arrest HR 29 mei 1974, BNB 1974/177, kwam bedoelde objectieve beoordeling aldus tot uitdrukking dat de Hoge Raad oordeelde dat niet de (‘niet ter zake dienende’) bedoelingen beslissend zijn, ‘indien de feiten en omstandigheden, zoals het Hof heeft aangenomen, niet wettigen van het drijven van een onderneming te spreken’.’

4.12

Van Schendel voorzag de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 7 mei 2010, nr. 08/005569. in NTFR van het volgende commentaar. Het gerechtshof had geoordeeld dat een handel in auto's in de Oekraïne voor de belastingplichtige geen bron van inkomen vormde, omdat redelijkerwijs geen voordeel was te verwachten.

‘(…) Het bronvereiste van ‘voordeel beogen/redelijkerwijs te verwachten’ wordt gebruikt ter afbakening van enerzijds inkomensverwervende activiteiten en anderzijds activiteiten ‘(…) die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst’ (het nasi- en bamireceptenarrest van HR 14 april 1993, nr. 28.847, BNB 1993/203). Inkomensbestedende hobbyactiviteiten vallen derhalve buiten het fiscale inkomensbegrip. Activiteiten die winstpotentie hebben, ook al wordt er vooralsnog verlies geleden, behoren echter wel daartoe. Als ik in het economische verkeer met verlies punaises maak — omdat ik verkeerd heb gecalculeerd en/of de punaisemarkt onvoldoende heb onderzocht — wil dit niet zeggen dat een fiscale bron ontbreekt. Ondanks de (aanloop)verliezen zijn mijn punaiseactiviteiten niet per definitie blijvend verliesgevend. Ik heb recht op deze fiscale aftrekpost.

(…)

Tot slot heb ik grote problemen met een onderdeel in rechtsoverweging 4.2 in de uitspraak van het Bossche hof. Het oordeelt: ‘Voorts heeft belanghebbende niet doen blijken dat een en ander in de jaren na 2002 anders is gegaan, c.q. dat sprake zou zijn van tijdelijke verliezen of aanloopverliezen. Hieruit volgt dat voor belanghebbende met de handel in auto's in de Oekraïne redelijkerwijs geen voordeel was te verwachten.’

Naar mijn mening had het hof bij de beslechting van een geschil over het belastingjaar 2002 niet in de toekomst moeten kijken — wie kan dat? — maar naar de autohandelactiviteiten van belanghebbende in de jaren vóór 2002. Het rare is dat de uitspraak van het hof hierover in het geheel niets vermeldt. Was 2002 misschien het eerste handelsjaar met het eerste aanloopverlies? Ik houd het er maar op dat het ontbreken van gegevens over de jaren vóór 2002 is terug te voeren op de (slecht procederende) belanghebbende zelf, die tegen een omkering van de bewijslast was aangelopen omdat hij de vereiste aangifte niet had gedaan. Om deze reden is de uitspraak niet casseerbaar, ook al kunnen de vaststellingen van het hof zijn oordeel dat een fiscale bron ontbreekt niet dragen.’

4.13

Bruins Slot schreef in NTFR over de onderhavige zaak:

‘In concreto moet worden bezien of belanghebbende in 2005, toen hij zijn optredens startte, de objectieve verwachting mocht hebben dat met die optredens redelijkerwijs in de toekomst ook enig voordeel te behalen zou zijn. Zo ja, dan kan hij als ondernemer worden gekwalificeerd en komt hem ook de zelfstandigenaftrek toe. Ik vind dat wel essentieel, die zelfstandigenaftrek die als zodanig niet in geschil is. Het impliceert immers dat de inspecteur ervan uitgaat dat belanghebbende toch zo'n 1.225 uur in zijn bezigheid heeft gestoken. Oefening baart kunst en met 1.225 uur oefening mogen de verwachtingen omtrent het niveau waarop belanghebbende zal acteren met recht toch hooggespannen zijn.

Het hof kiest niet zozeer de verwachtingen tot uitgangspunt, maar de realiteit. En die stemt droef. In 2005 is het resultaat € 922 negatief, in 2006 € 548 negatief, in 2007 ongeveer € 1.000 negatief en in 2008 (het eenmalige optreden in het Rabotheater in Hengelo met een omzet van € 900 ten spijt) ongeveer € 1.600 negatief. In 2009 zien we een breuk in die negatieve tendens (er is geen verlies meer), maar die breuk vindt zijn oorzaak in het feit dat de musicus in dat jaar in het geheel geen optredens meer heeft verzorgd. Dat belanghebbende in zijn eind 2008 ingediende beroepschrift in mineur verklaart dat het niet erg waarschijnlijk is dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zullen leiden, heeft zijn zaak er voor dit hof, dunkt mij, niet beter op gemaakt.

Het antwoord op de vraag die ik mijzelf stel — of het hof de juiste afweging maakte — moet naar mijn oordeel ontkennend zijn. Het hof acht het op grond van de resultaten in de periode 2005 – 2009 en op grond van de eind 2008 afgelegde verklaring van belanghebbende over zijn winstvooruitzichten op korte termijn, ‘aannemelijk dat in het onderhavige jaar (2005, wbs) redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren.’ Dus: geen bron, geen winst, geen zelfstandigenaftrek.

Hoe bestaat het? Volgens mij zijn verwachtingen naar hun aard per definitie niet gebaseerd op toekomstige uitkomsten maar op gebeurtenissen uit het verleden. Wat mij betreft zingt belanghebbende daarom met Harry Jekkers' ‘Oh Oh Den Haag’ straks het hoogste lied.’

5. Beoordeling van de klachten

5.1

In geschil is de vraag of belanghebbendes muzikale activiteiten in 2005 een onderneming vormden.

5.2

In de gegeven context is voor het antwoord op die vraag beslissend of is voldaan aan het zogenoemde ‘voordeel-verwachten’ criterium.

5.3

Volgens heersende leer heeft dit in de rechtspraak ontwikkelde criterium tot doel bepaalde niet-commerciële activiteiten, bijvoorbeeld die welke eerder een hobby-karakter hebben, te onderscheiden van activiteiten die een bron van inkomen in de zin der wet vormen. Het gaat dan om activiteiten waarvan gelet op hun aard en/of overige omstandigheden geen per saldo positieve opbrengst valt te verwachten.

5.4

Het criterium wordt tevens gebruikt om te bepalen wanneer activiteiten die naar hun aard een onderneming kunnen vormen en dat ook hebben gedaan, in commerciële zin niet meer levensvatbaar zijn en derhalve niet meer een onderneming vormen (zie onder andere 4.2).

5.5

In de onderhavige zaak is aan de orde de toepassing van het genoemde criterium in de functie als in 5.3 omschreven.

5.6

Het Hof heeft geoordeeld dat aan de ‘voordeel-verwachten’-eis niet is voldaan gezien de in de jaren 2005 tot en met 2009 behaalde resultaten en de door belanghebbende ten overstaan van het Hof uitgesproken verwachting omtrent de toekomstige resultaten.

5.7

Voor de beantwoording van de gestelde vraag zijn echter niet van belang de in feite na het belastingjaar behaalde resultaten en de verwachting die de belanghebbende enkele jaren nadien koestert. Relevant is welke verwachting objectief gesproken bestond op het moment waarop belanghebbende zijn activiteiten startte.

5.8

Factoren die voor het beoordelen van die verwachting — of anders gezegd: van de kans op commercieel succes van de activiteiten — van belang zijn, zijn onder andere de vraag naar het geboden product, de opleiding en kundigheid van de belanghebbende en de organisatie van de onderneming. Beoordeeld moet worden of activiteiten als die van belanghebbende in het algemeen als potentieel winstgevend gelden, en of de wijze waarop de belanghebbende deze verricht, voldoende professioneel is.

5.9

De klacht onder 2. is derhalve gegrond en verwijzing moet volgen. De overige klachten kunnen buiten beschouwing blijven. Afhankelijk van het onderzoek na verwijzing komt de vraag of belanghebbende recht heeft op zelfstandigenaftrek, aan de orde.

6. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Conclusie 24‑06‑2011

Belastingdienst/P.

Rechtbank Arnhem 21 oktober 2008, nr. AWB 08/782, niet gepubliceerd.

Gerechtshof Arnhem 9 februari 2010, nr. 08/00590, LJN: BL4986 en NTFR 2010/593 met noot van W. Bruins Slot.

Zie r.o. 3. van de uitspraak van het Hof.

H.J. Doedens, ‘Voordeel verwachten, voordeel beogen’, in: Smeetsbundel, Kluwer, Deventer, 1967, blz. 111–113.

R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Fiscale monografieën 103, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 65.

L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer 2001, blz. 86–87.

R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2010, Amersfoort: Sdu Uitgevers , blz. 105–106.

Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 7 mei 2010, nr. 08/00556, LJN: BM5097, NTFR 2010/1370. Zie in dezelfde zin Gerechtshof 's‑Hertogenbosch 12 mei 2010, nr. 09/00106, LJN: BM7477, NTFR 2010/1748.

Uitspraak 24‑06‑2011

Inhoudsindicatie

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Bron van inkomen? Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.

Mrs. D.G. van Vliet, A.R. Leemreis, E.N. Punt, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra

Partij(en)

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 9 februari 2010, nr. 08/00590, betreffende een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nr. AWB 08/782) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 3 februari 2011 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van de klachten

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende is in het onderhavige jaar (2005) onder een artiestennaam aangevangen met het verzorgen van muzikale optredens. Reeds vóór 2005 was hij begonnen met het op peil brengen van zijn muzikale vaardigheden en het inspelen van een digitaal orkest dat zorgde voor de begeleiding bij zijn optredens. Belanghebbende heeft zich ingeschreven in het handelsregister van de kamer van koophandel en fabrieken. Belanghebbende voert een boekhouding. In het jaar 2005 heeft hij drie betaalde optredens verzorgd.

3.2.

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende in het onderhavige jaar een verlies uit onderneming in aanmerking kan nemen en of hij recht heeft op de zelfstandigenaftrek. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de muzikale activiteiten van belanghebbende in het jaar 2005 een bron van inkomen vormen. Tussen partijen was uitsluitend in geschil of sprake is van een (objectieve) voordeelsverwachting.

3.3.

Het Hof heeft aannemelijk geacht dat in het onderhavige jaar (2005) redelijkerwijs niet kon worden verwacht dat de muzikale activiteiten van belanghebbende in de toekomst positieve zuivere opbrengsten zullen opleveren en dat derhalve die activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Het Hof heeft dit oordeel gebaseerd op de omstandigheden dat in de jaren 2005 tot en met 2008 de kosten die verband hielden met de muzikale activiteiten van belanghebbende telkens de daarmee in die jaren behaalde opbrengsten overtroffen, dat in het jaar 2009 in het geheel geen optredens zijn verzorgd, alsmede op belanghebbendes verklaring in zijn hogerberoepschrift dat het niet erg waarschijnlijk was dat zijn muzikale activiteiten reeds op korte termijn tot positieve resultaten zouden leiden.

3.4.

De klachten bestrijden 's Hofs oordeel onder meer met het betoog dat de aanwezigheid van een inkomensbron — in dit geval een onderneming — niet mag worden beoordeeld op basis van gegevens van latere jaren (‘wijsheid achteraf’) alsmede dat het Hof is uitgegaan van een te korte termijn waarbinnen met de muzikale activiteiten redelijkerwijs een positief voordeel is te behalen.

3.5

De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. 's Hofs hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel — waarin het Hof feiten en omstandigheden van de jaren 2006 tot en met 2009 heeft meegewogen — geeft dus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel kan voorts, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. De klachten falen in zoverre.

3.6.

De klachten kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.R. Leemreis, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 24 juni 2011.

HR, 24-06-2011, nr. 10/01299

Beroepschrift 24‑06‑2011

Omschrijving van de uitspraak van het Hof

Geschil

Samenvatting beoordeling van het geschil

Uitspraak Gerechtshof

Uitspraak rechtbank

Beslissing

Gerechtshof

Rechtbank

Met als gevolgen

Beoordeling van hef geschil door het gerechtshof

Motivering op de gronden voor het beroep in cassatie

Ad la. Foute toepassing van het recht cq de aanwezige jurisprudentie inzake de termijn waarop een zogenaamde ‘redelijke winstverwachting’ moet worden gerealiseerd.

‘Punt 4: 4e alinea

Punt 4: 5e alinea

‘Ad 3. Lange termijn versus korte termijn

Ad 1b. Foute toepassing van het recht cq de aanwezige jurisprudentie inzake het moment waarop en de kennis waarmee het criterium ‘winst uit onderneming’ beoordeeld moet worden

Ad 2. Inconsistentie in de formulering van de aanwezige jurisprudentie inzake ‘bron van inkomen’

‘Toelichting op de gronden van het beroep in relatie tot de beoordeling van geschil door de rechtbank

Punt 4: le alinea

Punt 4: 2e alinea

Punt 4: 3e alinea

Punt 4: 4e alinea

Punt 4: 5e alinea

Samenhangende beschouwing alinea's 2 lot en met 4

Ad 1. Wel of geen objectiviteit bij de redelijke verwachting van criterium 3

Ad 2. Objectief versus redelijke verwachting

Motivering op de gevolgen

Tweede geschilpunt: Heeft eiser (belanghebbende) recht op zelfstandigenaftrek

Conclusie

Conclusie 24‑06‑2011

Partij(en)

1. Inleiding

1.1

1.2

1.3

1.4

1.5

1.6

2. Feiten

2.1

2.2

2.3

2.4

2.5

2.6

2.7

2.8

2.9

2.10

2.11

2.12

3. Geschil

3.1

3.2

3.3

‘4.1.

4.2.

4.3.

4.4.

4.5.

4.6.

3.4

4. Voordeel verwachten

Jurisprudentie

4.1

4.2

4.3

4.4

‘3.2.

3.3.

3.4.

4.5

‘3.2.

4.6

‘—3.3.

4.7

‘—3.3.

Literatuur

‘Punt 4: 4^e alinea

Punt 4: 5^e alinea

Punt 4: l^e alinea

Punt 4: 2^e alinea

Punt 4: 3^e alinea

Punt 4: 4^e alinea

Punt 4: 5^e alinea