HR, 01-02-2002, nr. 36 238

deelname aan het economische verkeer c.q. het maatschappelijk ruilverkeer;

het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen;

de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.

3.2. Voorts zal in casu sprake moeten zijn van "arbeid" in de zin van art. 22, lid 1, letter b, Wet IB (bronvraag), die bovendien (toerekeningsvraag) de adequate verklaring voor het behaalde voordeel is c.q. waarmee het geleden verlies adequaat causaal verband houdt.

3.3. De piramidespelers hadden het subjectieve oogmerk voordeel te behalen. Dat is in geen van de zaken in geschil. Dat zij deelnamen aan het economische verkeer, is niet steeds onbestreden, maar lijkt mij onmiskenbaar. Weliswaar wierven zij hun opvolgers veelal in de kringen van familie, vrienden en kennissen, maar zij traden ook direct in relatie met de organisatie en indirect met de tweede laag onder hen, terwijl bovendien de kring van familie, vrieden en kennissen al bepaald ruimer is dan de door u in het nasi-en-bami-arrest (zie 3.6 hieronder) genoemde (belastingvrije) "gezinssfeer" en "persoonlijke sfeer."

3.4.Afgezien van het arbeidscriterium, komt het voor de bronvraag dus aan op het derde criterium (objectieve voorzienbaarheid van voordeel), althans indien dat criterium in casu van betekenis is. In vrijwel alle zaken met positieve afloop hebben de Hoven op grond van uw Medische-proevenarrest echter aangenomen dat deze voorwaarde geen rol speelt omdat (i) deelgenomen is aan het economische verkeer en (ii) feitelijk voordeel behaald is.

3.5. U overwoog in het medische-proevenarrest HR 3 oktober 1990, BNB 1990/329, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck.:

3.6. De laatstgeciteerde overweging heeft u gepreciseerd in HR 14 april 1993, BNB 1993/203 (nasi en bami), met conclusie Van Soest en noot Van Dijck:

3.7.Anders dan van de proevendeelnemers in het medische-proevenarrest, kan niet gezegd worden dat de deelnemers aan piramidespelen diensten bewijzen in het economische verkeer. Zij betalen f 5000 en zij proberen anderen over te halen ook te betalen. Zij stellen daar voor de door hen overgehaalden niets tegenover (behalve dan, in sommige gevallen, betalingen zoals de entreegelden voor de heteluchtbijeenkomsten). Er is geen toevoeging van welke waarde dan ook. De behaalde voor- en nadelen liggen weliswaar min of meer buiten de persoonlijke sfeer (het gaat eerder om het - al dan niet uit onwetendheid - financieel parasiteren op sociale infrastructuur dan om vriendendiensten), maar van dienstverlening is geen sprake. Men kan zelfs zeggen dat het hele gebeuren (voor de deelnemers, niet voor de organisatoren) buiten het fiscaal-technische economische verkeer ligt omdat er geen sprake is van maatschappelijk ruilverkeer en de deelnemers zich bewegen binnen hun virenden- en familiekring. Het medische-proevenarrest is dus niet zonder meer van toepassing.

3.8.Bovendien volgt uit het nasi-en-bami-arrest dat zelfs als dit anders zou zijn, de objectieve-voordeelkansvoorwaarde in casu toch een rol speelt. U overwoog dat "de vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten (...) redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, (...) wel van belang (is) als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst." U acht die vraag voorts "van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties."

3.9.Objectief is objectief. Als voor de verliezers geldt dat op het moment van inleggen objectief te voorzien was dat hun inspanningen blijvend verliesgevend zouden zijn, en hun betaling van f 5000 (daarom?) in de sfeer van de inkomensbesteding moet worden geplaatst, geldt zulks ook voor de winnaars. Ook hun inleg is dan niet aftrekbaar, want inkomensbesteding, en hun opbrengsten zijn dan niet belast, want objectief niet te verwachten. En andersom: als voor de winnaars geldt dat van hun toekomstige activiteiten objectief redelijkerwijs voordeel te verwachten was op het moment van inleg of op het moment van de activiteiten (of dat nu met wijsheid achteraf afgeleid wordt uit het feitelijke voordeel of uit iets anders), dan moet ook voor de verliezers gelden (althans voor de verliezers die een vergelijkbare inspanning als de gemiddelde winnaar hebben vertoond, zij het met minder geluk of minder domheid in hun omgeving) dat van hun - vergelijkbare - activiteiten objectief redelijkerwijs voordeel te verwachten viel, zodat hun verlies aftrekbaar dient te zijn. Mijns inziens valt onder deze consequentie slechts uit te komen door - hetgeen de Staatssecretaris dan ook doet - te betogen dat het niet om gelijke gevallen gaat. Dat betoog overtuigt mij echter geenszins.

3.10. Ik geef een voorbeeld. Drie deelnemers, A, B en C, leggen in 1996 elk f 5.000 in. Alle drie sturen zij een enthousiasmerende standaardbrief uit aan 30 vrienden en familieleden om ook hen te interesseren voor het piramidespel. Bij speler A reageren twee familieleden positief; bij speler B drie familieleden; bij speler C twee familieleden, van wie één later op zijn beurt weer iemand aanbrengt. Alle drie bezoeken zij twee bijeenkomsten van de organisatie, één waarin zij zelf aangebracht worden en één waarin zij hun enthousiaste familieleden aanbrengen. Per rechtstreeks aangebrachte speler ontvangen zij f 2.000; per indirect aangebrachte speler f 1.000. Speler A genereert aldus f 4.000, speler B f 6.000 en speler C f 5.000. Heeft speler C in de visie van de Staatssecretaris nu een bron van inkomen, of niet? En anders dan de Staatssecretaris, kan ik niet inzien dat A, B en C feitelijk of juridisch onvergelijkbaar zijn in het kader van de vraag of sprake is van een bron van inkomen. Bovendien: stel dat speler A in 1998 met succes de organisatoren van het piramidespel civielrechtelijk aanspreekt en de f 2.000 van zijn inleggeld terugkrijgt die naar de organisatie is gegaan, zodat hij op f 6.000 opbrengst uitkomt in plaats van op f 4000 (c.q. op f 3000 inlegkosten in plaats van op f 5000). Is in de opvatting van de Staatssecretaris dan in 1988 alsnog - met terugwerkende kracht - sprake van een bron? Wat, als over 1996 reeds een procedure is gevoerd waarin de Inspecteur met succes heeft betoogd dat geen sprake was van een bron? Deze voorbeelden maken mijns inziens duidelijk dat voor de vraag of sprake is van een bron het door de Staatssecretaris gepropageerde en door de Hoven toegepaste meten met twee maten onjuist is. Indien men bij speler A (voordat hij ging procederen) geen bron en bij de speler C wel een bron wil constateren, moet op andere verschillen kunnen worden gewezen dan het verschil in opbrengst. En dat kan niet, want dat is het enige verschil. Het is dan ook opmerkelijk hoe weinig de Inspecteurs stellen. Indien een positief saldo is gegenereerd, wordt op dat saldo gewezen en op het feit dat arbeid is verricht (het werven van nieuwe deelnemers). Indien sprake is van een verlies, wordt op dit verlies gewezen en gesteld dat blijkbaar objectief geen voordeel te verwachten was. Soms wordt nog gewezen op het relatief vroege dan wel het relatief late moment van instappen van de deelnemer. Het medische-proevenarrest noopt mijns inziens echter geenszins tot het meten met twee maten, nu het bij piramidespelen, anders dan bij medische proeven, niet gaat om dienstverlening (waardetoevoeging) in het economische verkeer, en uit het nasi-en-bami-arrest volgt dat onverkort de vraag beantwoord moet worden of sprake is van inkomensbesteding of van inkomensverwerving. Het medische-proevenarrest houdt naar mijn mening vooral een bewijsregel in voor gevallen van dienstverlening in het gewone zakelijke economische verkeer: daarvoor geldt als uitgangspunt dat voordeel objectief te verwachten is. Als in het gewone zakelijke economische verkeer een voordeel verkregen wordt door dienstverlening, dan mag men er voetstoots vanuit gaan dat dat voordeel redelijkerwijs objectief te voorzien was. Dat is nu eenmaal de volstrekt overwegende ervaringsregel bij dienstverlening in het economische verkeer. Maar dat zegt nog niets over situaties waarin geen sprake is van dienstverlening, noch van gewoon economisch verkeer, en het zegt ook niet dat tegenbewijs uitgesloten is in gevallen die aanmerkelijk verschillen van de gewone ervaringen in het economische verkeer, zoals piramidespelen. Piramidespelen wijken onder meer daarin af van het gewone economische dienstenverkeer dat het om een gesloten (en voor de collectiviteit van deelnemers absoluut zeker bij voorbaat negatief) systeem gaat waarin geen diensten verricht worden. Het objectieve-verwachtingscriterium is niet ontwikkeld voor dergelijke situaties en het medische-proevenarrest ziet er niet op.

3.11. Ik geef nog een voorbeeld. Aan een medische proef doen 200 personen mee. Allen maken f 15,- reiskosten; in totaal f 3000. Het academische ziekenhuis geeft geen reiskostenvergoeding, maar wel f 1.000 aan de proefpersoon die volgens de artsen en verpleegkundigen het best en meest enthousiast heeft meegewerkt aan de proef. Met goevernementele interpretatie van het medische-proevenarrest zou de inspecteur achteraf kunnen volhouden dat de f 1000 die de winnende proefpersoon ontvangt, belast is. Immers, achteraf blijkt dat voordeel is verkregen in het economische verkeer door dienstverlening. De anderen hebben geen inkomsten. Dan moet - in een goevernementele interpretatie van het medische-proevenarrest - getoetst worden of die te verwachten waren. Die inkomsten waren niet te verwachten (de verwachtingswaarde is statistisch f 10,- negatief per persoon), dus is er - anders dan bij de winnaar - geen bron en zijn de reiskosten niet aftrekbaar. Deze uitkomst is opmerkelijk, onbevredigend en maatschappelijk moeilijk uit te leggen. Indien de fiscus vooraf (dus: objectief vooruitziend) zou moeten zeggen bij welke van de 200 proefpersonen hij een bron aanwezig acht, zou hij eieren voor zijn geld kiezen en het standpunt innemen dat de deelname aan de proef voor geen van de proefpersoon een bron van inkomen oplevert. Daarmee voorkomt hij een versmalling van de heffingsbasis van (f 3000 - f 1000 =) f 2000. Anders gezegd: het medische-proevenarrest heeft niet de strekking voor de fiscus een loterij zonder nieten te ontwikkelen.

3.12. Ik wijs er voorts op dat uit uw recente jurisprudentie blijkt dat u de objectieve verwachtingstoets ook in winstsituaties niet aan de straat heeft gezet. In uw arrest van 6 september 2000, nr 35.318 (niet gepubliceerd) greep u ambtshalve in op grond van juist deze toets. Het betrof iemand die door de inspecteur voor een gering bedrag was aangeslagen voor andere inkomsten uit arbeid (administratieve dienstverlening). De belanghebbende betoogde dat hij een onderneming dreef. Deze stelling had het Hof afgedaan met de constatering dat de activiteiten van belanghebbende voorzienbaar nadelig waren. Als gevolg van de verschillende fiscale behandeling van de bron onderneming en de bron arbeid buiten dienstbetrekking, was bij de kwalificatie "arbeid buiten dienstbetrekking" sprake van een gering voordeel waar bij kwalificatie als onderneming sprake was van verlies. Het Hof achtte het voordeel belast. U greep ambtshalve in omdat u meende dat 's Hofs constatering dat de activiteiten voorzienbaar nadelig waren, ook moest gelden voor de bron (andere) inkomsten uit arbeid hoewel onder die bron wèl sprake was van een positief saldo en volgens (des fiscus' interpretatie van) het Medische-proevenarrest dus geen objectieve verwachtingstoets meer uitgevoerd zou hoeven worden.

3.13. De Hoven - die het verweer van niet-voorzienbaarheid van voordeel uit piramiden hebben afgedaan met de overweging dat dat criterium geen rol speelt indien het resultaat per saldo positief is - zijn daarom mijns inziens te kort door de bocht gegaan.

3.14. Mijn benadering noopt dan tot een keuze: deelnemers die vergelijkbare inleg en vergelijkbare wervingsinspanningen vertonen, dienen voor de bronvraag - onafhankelijk van hun feitelijke resultaat - identiek beoordeeld te worden. Alleen de inlegger die verder weinig tot niets doet (of die een veel grotere of kleinere inleg doet; maar dat doet zich kennelijk niet voor), is voor de bronvraag niet vergelijkbaar met een winnaar. Hij is met zekerheid zijn geld kwijt en is dus voorzienbaar nadelig bezig. Voor de overigen dient een consistente benadering gekozen te worden, dus: ofwel allen een bron, ofwel allen geen bron. Het gaat niet aan te zeggen dat op het moment van inleg ook maar enigszins objectief vaststelbaar zou zijn dat, ongeacht de vergelijkbaarheid van de inleg en de inspanning, het voor 90 à 95% van de deelnemers om sukkels zonder objectieve winstkans zou gaan en voor 5 à 10% om gelikten met winstkans. Het door sommige Hoven gebruikte onderscheid tussen relatief vroege en relatief late instappers in het spel is mijns inziens, zoals boven (1.8.) betoogd, evenmin bruikbaar in een objectieve beoordeling van de voordeelverwachting.

3.15. Ik heb geen duidelijke voorkeur voor de ene of de andere keuze, maar aangezien ik op grond van de aard van het piramidespel meen dat weliswaar objectief (statistisch) te voorzien valt dat 5 tot 10% van de deelnemers zal "toppen", maar niettemin voor de gemiddelde deelnemer objectief geen voordeel te verwachten valt, heb ik een lichte voorkeur het gehele piramidegebeuren buiten de belaste sfeer te plaatsen, behoudens voor die winnaars die zich duidelijk (aanzienlijk) meer ingespannen hebben dan de gemiddelde deelnemer en die aanzienlijke positieve saldi hebben gegenereerd. Mijns inziens kan men ook pas bij aanzienlijke inspanningen zeggen dat de arbeid de verklarende factor voor het positieve saldo is (zie hieronder, 4.7.). Voor het overige is het immers allemaal betrekkelijk toevallig: de deelnemer is afhankelijk van zijn eigen overtuigingskracht en de gemiddelde domheid van zijn omgeving. Het criterium dat de Fiod blijkt te gebruiken voor de beslissing om wel of niet te renseigneren (beneden de f 10.000 niet, daarboven wel) is wellicht helemaal geen slecht criterium. U zult de Hoven wel een richtsnoer moeten meegeven.

4.Arbeid (art. 22, lid 1, letter b, Wet IB)?

4.1.In zijn noot in BNB 1984/310 merkt Van Dijck over de "arbeid" in de zin van art. 22, lid 1, letter b, Wet IB het volgende op.

De gemiddelde piramidespeler valt eigenlijk onder geen van deze categorieën. Hij bewijst immers geen diensten tegen beloning in het gewone economische verkeer

4.2. Blokland9. merkt over de factor arbeid bij piramidespelen het volgende op:

4.3. Vanuit Van Dijck's perspectief zou kunnen worden gesteld dat bij bovenmatige arbeidsinspanningen de arbeid de verklarende factor is voor de (eventuele) positieve opbrengst. Een inspecteur die positieve opbrengsten wil belasten zal dan moeten stellen en bij betwisting aannemelijk maken dat de belanghebbende bovenmatige arbeidsinspanningen heeft verricht. Slechts wijzen op de opbrengsten of het gebrek daaraan of op het tijdstip van instappen is onvoldoende. Aangezien de betrokkene zelf niet weet of hij relatief vroeg of laat is, is geen sprake van de mogelijkheid van het te gelde maken van een (kennis)voorsprong, nog daargelaten dat ook een vroeginstapper zal moeten parasiteren op zijn omgeving, die niet noodzakelijkerwijze minder bevist of dommer is dan de omgeving van een laterinstapper. Ook het aantal keren dat iemand een heteluchtbijeenkomst bezoekt, zegt niet zoveel. Van iemand die 30 keer een lotto- of kienavond bezoekt, zal ook niet beweerd worden dat hij op die grond een bron van inkomen heeft. Het gaat om de inleg en de overtuigingsactiviteiten, het zendingswerk, en om de vraag of die het voordeel of nadeel verklaren.

4.4. Een positief saldo kan een sterke aanwijzing zijn voor bovenmatige inspanningen, maar als de belanghebbende zulks gemotiveerd betwist, zal de Inspecteur de stelling moeten bewijzen dat sprake is van bovenmatige arbeidsinspanningen als verklarende factor voor de positieve opbrengst.10.

4.5.Bij gesloten systemen als het piramidespel kan de arbeid alleen bij bovenmatige inspanning de verklarende factor van het voordeel zijn: als alle piramidespelers eenzelfde arbeidsinspanning zouden verrichten, ook als zij in absolute zin als groot moet worden aangemerkt (met als resultaat dat heel Nederland tien maal inschrijft op een piramidespel) dan nog zal de gemiddelde winst per speler en daarmee diens (objectieve) winstverwachting negatief zijn. Bij piramidespelen is nu eenmaal de winst van de één (een deel van) het verlies van de ander. Anders dan bij normale activiteiten in een normale economie, kan dit gesloten circuit niet groeien. Voor dit soort specifieke gevallen zijn de gebruikelijke broncriteria niet geheel adequaat.

4.6. Ik zou een vergelijking willen trekken met de arbeid die in de vermogenssfeer vereist is om boven "normaal vermogensbeheer" uit te komen en daardoor van de vermogenssfeer in de (belaste) arbeidssfeer te geraken: de belaste sfeer wordt mijns inziens bij piramidespelen pas bereikt door activiteiten of een bepaalde aanpak die de inspanningen van een normale deelnemer duidelijk te boven gaat. Zoals Niessen11. het (voor de vermogenssfeer, niet voor de piramidesfeer) formuleert: het moet gaan om "gekwalificeerde arbeid die op voorhand gericht is op het verkrijgen van een surplus-rendement". Het normale rendement van een piramidespel is voor een deelnemer tegen de f 5000 negatief. Zonder extra-ordinaire aanpak of inspanning en bovennormale intentie is een bovennormale (dat wil zeggen een positieve) opbrengst geen product van de arbeid, maar van toeval, speculatie, gok, domheid van de omgeving of van de omgeving van de omgeving, of zieligheidsfactor bij vrienden.

4.7. Ik concludeer dat slechts bij bovenmatige inspanningen of extra-ordinaire aanpak (zoals het maken van afspraken met volgende deelnemers buiten het spelreglement om volgens een systeem waar over nagedacht is12.) sprake is van objectieve voorzienbaarheid van voordeel en van arbeid als verklarende factor voor dat voordeel.

4.8.Ceterum censeo: zoals in 3.7 reeds bleek, zou ik er ook veel voor voelen om het gehele piramidegebeuren voor wat betreft de deelnemers (niet voor wat betreft de oranisatoren) buiten de fiscale sfeer te plaatsen als een verschijnsel dat zich weliswaar mede binnen het economische verkeer voordoet, maar dat als gesloten negative sum systeem voor de deelnemers, die voornamelijk vissen in hun familie- en vriendenkring, niets te maken heeft met het reguliere maatschappelijke ruilverkeer. Primair neig ik niettemin naar het wel aanwezig achten van een bron van inkomen bij de deelnemers die zich zodanig gedragen hebben dat zij in geliktheid weinig meer onderdoen voor de organisatoren. Ik geef toe dat dit - in Van Dijck's termen - beoefening van het belastingrecht met de buik is. Maar het is genuanceerder dan de benadering: er is een voordeel, dus het zal wel belast zijn. En consistenter dan de benadering: een voordeel is belast, een nadeel is niet aftrekbaar.

5 Het (renseignerings)beleid

5.1. In sommige piramidezaken is een beroep gedaan op niet-gepubliceerd beleid van de fiscus dat in zou houden dat de eerste f 10.000 opbrengst uit piramiden niet belast zou worden. In uw vijf zaken is een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel alleen in de zaak met nr 36.238 gedaan. In een zaak voor het Hof Amsterdam13. is gesteld en kennelijk onvoldoende weersproken dat de belastingdienst slechts navordert indien de inkomsten uit piramidespelen meer dan f 10.000 bedragen. Uit een zaak voor het Hof Arnhem14. valt op te maken dat f 10.000 het bedrag is waarbeneden de Fiod opbrengsten uit piramidespelen iut doelmatigheidsoverwegingen niet renseigneert aan de eenheden van de belastingdienst. De Staatssecretaris heeft in zijn verweerschrift in de zaak 36.238 en inmiddels ook in antwoord op kamervragen15. meegedeeld dat de Fiod inderdaad niet renseigneert onder de f 10.000 bruto. Indien een inspecteur echter uit anderen hoofde opbrengsten onder de f 10.000 ontwaart, dient hij wel na te vorderen. In zoverre ontkent de staatssecretaris derhalve het bestaan van begunstigend beleid dat in zou houden dat niet nagevorderd wordt onder de f 10.000.

5.2. Het Hof Arnhem vond de door de Staatssecretaris aangevoerde doelmatigheidsoverwegingen een voldoende en objectieve rechtvaardiging voor het (niet-)renseigneringsbeleid en voor de daardoor feitelijk ontstane ongelijkheid. Het Hof Amsterdam achtte echter geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig voor het uit de niet-renseignering voortvloeiende niet-belasten van de eerste f 10.000, en liet ook in de bij hem aanhangige zaak de eerste f 10.000 vrij. De staatssecretaris is in die zaak niet in cassatie gegaan omdat - zo blijkt uit zijn onderschrift in het Infobulletin - 'het bestaan van een beleidsregel niet voldoende is weersproken door de Inspecteur'.

5.3. In een recente zaak voor het Hof Amsterdam16. heeft dit Hof opnieuw overwogen dat de belastingdienst feitelijk de beleidsregel hanteert dat niet wordt nagevorderd wanneer de inkomsten per belastingplichtige de f 10.000 niet overschrijden. In die zaak is - voor zover kan worden nagegaan - (nog) geen cassatie ingesteld. Het bestaan van een inhoudelijke beleidsregel althans gedragslijn wordt kennelijk niet erg energiek bestreden door inspecteurs. Mogelijk is het onderscheid dat de staatssecretaris maakt (niet renseigneren betekent nog niet dat er niet wordt nagevorderd als de informatie uit anderen hoofde bij de Inspecteur bekend is), (nog) niet tot de troepen doorgedrongen. Aangezien het om particulieren gaat bij wie geen boekenonderzoeken worden ingesteld en die geen boekhouding hoefden te hebben, acht ik de kans klein dat de Inspecteur zonder renseignering achter piramidewinsten komt.

5.4. De Staatssecretaris geeft toe dat het niet-renseigneringsbeleid beneden de f 10.000 bestaat. Daarmee onstaat ongelijkheid tussen winnaars beneden en winnaars boven de f 10.000. Maar er ontstaat nog een ongelijkheid, nl. tussen de winnaars beneden de f 10.000: van het overgrote deel van hen zal geen piramide-informatie uit anderen hoofde dan Fiod-renseignering bekend zijn op de eenheid, zodat de niet-renseignering voor hen feitelijk betekent: niet-navordering. Deze ongelijkheid acht ik met het Hof Amsterdam ongerechtvaardigd want onevenredig:17.

5.5.In de zaak HR 23 september 1998, BNB 1999/3, met noot Happé, besliste u dat het bestaan van landelijk beleid kan maken dat een behoorlijke taakvervulling en het gelijkheidsbeginsel meebrengen dat de betrokken eenheden hun beleid onderling afstemmen en één beleid voeren:

3.4. Hierbij is van belang dat, mocht 's Hofs oordeel berusten op de gedachte dat hier alleen van belang is hoe ten aanzien van de onder het ambtsgebied van de Inspecteur vallende werknemers van B BV is gehandeld - de door het Hof aan zijn oordeel toegevoegde opmerking dat de Inspecteur onbestreden heeft aangevoerd dat de twee onder haar inspectie vallende werknemers van B BV op gelijke wijze zijn behandeld wijst in die richting - sprake is van een onjuiste rechtsopvatting. In een geval van een FIOD-onderzoek als het onderhavige brengt een behoorlijke taakvervulling van de daarbij betrokken eenheden van de belastingdienst mee dat deze ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van de bij het onderzoek betrokken belasting- en inhoudingsplichtigen zorg dragen voor een onderlinge afstemming van de op grond van het onderzoek te nemen maatregelen. Het na verwijzing in te stellen onderzoek naar de gestelde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling dient zich dan ook te richten op alle werknemers ten aanzien van wie in het FIOD-onderzoek het vermoeden is gerezen dat zij zwart loon hebben ontvangen.(...)"

5.6. Dit gegeven en het gegeven dat de staatssecretaris erkent dat landelijk niet-renseigneringsbeleid bestaat (waarover hij impliciet zijn goedkeuring uitspreekt, nu hij dat beleid doelmatig vindt), brengt mee dat over de houdbaarheid van dit beleid van ambtswege een oordeel gegeven kan worden. Ik wijs op uw arrest HR 14 april 1999, BNB 1999/309, waarin u van ambtswege het landelijke beleid van de fiscus toepaste op het te berechten geval. Beoordeling van ambtswege lijkt ook wenselijk nu verschillende Hoven tot verschillende oordelen blijken te komen. Van belang is voorts dat blijkens het Besluit van de staatssecretaris van 21 juli 1995, gepubliceerd in VN 1995/2641, de staatssecretaris groot belang hecht aan waarborging van uniformiteit in beleid en uitvoering. In de vijf bij u aanhangige zaken heeft slechts één belastingplichtige (zaak nr 36 238) een beroep gedaan op het beleid van de fiscus met betrekking tot de eerste f 10.000 opbrengst van een piramidespel. De gemachtigde in die zaak heeft het beroep op het gelijkheidsbeginsel (met betrekking tot de renseignering) voor het Hof weliswaar laten vallen18., maar in cassatie weer opgevoerd en het Hof heeft ondanks het aanvankelijk intrekken van het beroep op het beleid (ten overvloede) feiten vastgesteld die voor een belangrijk gedeelte in cassatie worden erkend door de staatssecretaris, zodat met de feitelijke grondslag weinig mis kan gaan.

5.7. Het beleid houdt dus in, voor zoveel u daarvan in cassatie thans kennis draagt, dat inkomsten uit piramidespelen beneden de f 10.000 bruto niet gerenseigneerd worden, maar dat de Inspecteur niettemin geacht wordt ook beneden dat bedrag na te vorderen als hem uit anderen hoofde zou geworden dat een belastingplichtige piramide-inkomsten genoten heeft. In elk geval in het ressort van het Hof Amsterdam lijkt voorts de Inspecteur tot aan de beantwoording van de kamervragen door de Staatssecretaris niet helemaal op de hoogte geweest te zijn van het onderscheid tussen niet-renseigneren en niet-navorderen. Het beleid houdt dus in dat er - behalve door de Fiod - die echter niet renseigneert beneden de f 10.000, niet actief gezocht wordt naar piramide-inkomsten. Feitelijk leidt dit ertoe dat in een zeer groot aantal gevallen (anders zou het doelmatigheidsargument voor de niet-renseignering trouwens ook niet kunnen gelden) piramide-inkomsten beneden de f 10.000 niet belast worden. Slechts door betrekkelijk zeldzaam toeval wordt een piramidewinnaar beneden de f 10.000 in de geffing betrokken.

5.8.U oordeelde recentelijk19. in een zaak over niet-beschrijfbeleid voor de vermogensbelasting als volgt:

5.9. Het niet-renseigneringsbeleid in piramidezaken verschilt echter aanmerkelijk van het in BNB 2000/317 omschreven en door u gesauveerde niet-beschrijfbeleid. In de piramidezaken is, anders dan in de vermogensbelastingzaak, de heffingsinformatie voor zeer vele, zoniet vrijwel alle gevallen geordend voorhanden bij de Belastingdienst, maar wordt zij doelbewust niet gebruikt met het voorzienbare gevolg dat beneden de f 10.000 feitelijk belastingvrijdom heerst. Dat beleid is wellicht niet expliciet begunstigend bedoeld door de fiscus, maar is dat feitelijk wel en kan ook niet anders dan als begunstigend door het (piramide)publiek opgevat worden.

5.10. Degenen die meer dan f 10.000 aan piramide-inkomsten binnenhalen, verschillen mogelijk in die zin van degenen die minder binnenhalen dat zij zich bovenmatige inspanningen getroosten zoals boven 4. bedoeld en daarom - in mijn opvatting - een bron van inkomen hebben, terwijl de gemiddelde speler, die in 90% van de gevallen beneden nul zal blijven (en a fortiori beneden de f 10.000), in mijn opvatting geen bron heeft. Dat is echter niet de achtergrond van het renseigneringsbeleid. De werkelijke achtergrond van dat beleid (doelmatigheid) acht ik een ongenoegzame rechtvaardiging voor het feitelijke onderscheid tussen wel belasten en niet belasten, nu het ongelijke gevallen verre van evenredig aan hun ongelijkheid behandelt. Ook voor degenen die boven de f 10.000 verkeren, dient de eerste f 10.000 onbelast te blijven. Beter zou mijns inziens overigens zijn - indien men een bron aanwezig acht - hoogstens de eerste f 1000 niet te renseigneren, dan wel alle deelnemers met rust laten en alleen de organisatoren belasten. Thans wordt de ongelijkheid eigenlijk de verkeerde kant op opgelost (een ongerechtvaardigd voordeel - in de opvatting dat van een bron sprake is - voor nog meer winnaars). Maar de rechter gaat niet over de wenselijkheid van het beleid.

6.Conclusies

6.1 Zowel voordelen als nadelen behaald met piramidespelen vallen buiten de belaste sfeer wegens ontbreken van maatschappelijk ruilverkeer en van objectieve voorzienbaarheid van voordeel en daarmee van een fiscale bron, behoudens voor de gevallen waarin door de deelnemer bovenmatige inspanningen zijn geleverd.

6.2 Voor zover toch een bron van inkomen aangewezen kan worden, dient bij winnende piramidespelers op grond van het gelijkheidsbeginsel de eerste f 10.000 bruto-opbrengst buiten de heffing te blijven.