HR, 19-05-2017, nr. 16/02463

HR, 19-05-2017, nr. 16/02463

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 19‑05‑2017

Inhoudsindicatie

Belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van Amerika, artikelen 16 en 19. Belastingheffing over uitkering uit een stamrecht, dat is verkregen wegens ontslag uit een in de VS uitgeoefende dienstbetrekking.

Partij(en)

19 mei 2017

nr. 16/02463

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 1 april 2016, nr. 14/01039, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. AWB 14/33) betreffende het van belanghebbende ingehouden bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) over het tijdvak september 2011. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 18 januari 2017 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:26).

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Beoordeling van de klachten

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Belanghebbende, geboren [in] 1949, heeft de Nederlandse nationaliteit. Hij is van 1 maart 1977 tot en met 30 september 2010 in dienstverband werkzaam geweest bij [B], vanaf april 1997 in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS) waar hij toen ook woonde.

2.1.2.

De dienstbetrekking met [B] is bij overeenkomst van 1 november 2010 met ingangsdatum 12 november 2010 beëindigd. Vooruitlopend daarop was belanghebbende op 19 oktober 2010 in Nederland gaan wonen.

2.1.3.

In verband met het ontslag is belanghebbende met [B] begin november 2010 een ontslagvergoeding van € 375.205 overeengekomen. Op basis van de vaststellingsovereenkomst waarin dit is vastgelegd kon belanghebbende kiezen voor uitkering van een bedrag ineens of voor een als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen aan te wenden bedrag. Vervolgens is op 12 november 2010 een overeenkomst gesloten tussen [B], belanghebbende en de inmiddels door belanghebbende opgerichte vennootschap [A] B.V. (verder: de BV), waarin is vastgelegd dat [B] een bedrag van € 375.205 als koopsom voor een stamrecht zal betalen aan de BV en belanghebbende daarvoor van de BV een stamrecht zal bedingen dat voldoet aan de eisen van artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst tot en met 2014, verder: Wet LB).

2.1.4.

Belanghebbende heeft met de BV een overeenkomst gesloten, waarin een stamrecht wordt bedongen als bedoeld in voormelde bepaling.

2.1.5.

De BV heeft aan belanghebbende in september 2011 een uitkering uit hoofde van het stamrecht gedaan waarop € 463,75 loonheffing is ingehouden.

2.2.1.

Voor het Hof was in geschil of de heffing over de stamrechtuitkering is toegewezen aan de VS op grond van het bepaalde in artikel 16, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-VS van 18 december 1992 (hierna: het Verdrag) of aan Nederland op grond van het bepaalde in artikel 19 van het Verdrag.

2.2.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding geheel moet worden aangemerkt als lijfrente als bedoeld in artikel 19, lid 1, van het Verdrag aangezien zij voldoet aan de verdragsrechtelijke definitie van lijfrente van artikel 19, lid 5, van het Verdrag, en dat de heffing over de lijfrente daarom toekomt aan Nederland als woonstaat. Aangezien sprake is van een lijfrente in de zin van artikel 19 van het Verdrag, wordt niet meer toegekomen aan toepassing van artikel 16 van het Verdrag, aldus het Hof. Tegen deze oordelen richten zich de klachten.

2.2.3.

De eerste klacht houdt in dat niet artikel 19, maar artikel 16 van het Verdrag op de uitkering van toepassing is, zodat de bevoegdheid tot heffen niet toekomt aan Nederland maar aan de VS. Daartoe wordt aangevoerd dat voor de beoordeling van het karakter van de ontslaguitkering beslissend is de datum van ondertekening van de hiervoor in 2.1.3 bedoelde vaststellingsovereenkomst, dat toen aan belanghebbende een bedrag ineens is toegekend en dat dit karakter niet verandert door de aanwending van dat bedrag voor toekenning van een periodieke betaling.

2.3.1.

Bij de behandeling van deze klacht moet worden vooropgesteld dat het Verdrag uitsluitend betrekking heeft op de heffing van (loon)belasting en niet op de heffing van premies volksverzekeringen. Daarom kan het beroep in cassatie van belanghebbende niet slagen met betrekking tot het premiedeel van de loonheffing.

2.3.2.

Artikel 19 van het Verdrag bepaalt, voor zover hier van belang, dat pensioenen en andere soortgelijke beloningen, verkregen ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten belastbaar zijn in de woonstaat van de uiteindelijk gerechtigde. Het vijfde lid van voormeld artikel definieert ‘lijfrente’ als een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen die staan tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde.

2.3.3.

Tot de zojuist bedoelde lijfrenten tegen een ‘voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde’ kan niet worden gerekend het recht op periodieke uitkeringen dat een (ex-)werknemer in het kader van de beëindiging van de dienstbetrekking heeft verkregen van zijn (ex-)werkgever. Dat heeft ook te gelden in het geval dat de (ex-)werkgever de verplichting tot het doen van die periodieke uitkeringen tegen betaling heeft overgedragen aan een derde, ook indien – zoals in dit geval – die derde een zogenaamde stamrecht-BV is die door de (ex-)werknemer zelf is opgericht. Met zijn oordeel dat het door belanghebbende in de maand september 2011 ontvangen bedrag een uitkering is uit een lijfrente als bedoeld in artikel 19 van het Verdrag, heeft het Hof dit miskend.

2.3.4.

De klacht slaagt daarom voor zover het betrekking heeft op de loonbelasting. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.

2.3.5.

Het Hof heeft, oordelend als voormeld, niet in zijn beoordeling betrokken de stelling van de Inspecteur dat de uitkering soortgelijk is aan een pensioenuitkering en dat artikel 19 van het Verdrag om die reden de belastingheffing toewijst aan de woonstaat Nederland. Verwijzing moet daarom volgen voor een nadere beoordeling van de aard van de uitkering. Indien naar het oordeel van het verwijzingshof geen sprake is van pensioen, dient het voorts te onderzoeken of Nederland over de uitkering kan heffen op grond van artikel 16 van het Verdrag. In dat verband zal onderzocht moeten worden of de ontslagvergoeding ten laste is gekomen van een Nederlandse werkgever van belanghebbende en niet is doorbelast naar de VS, zoals de Inspecteur subsidiair bij de Rechtbank heeft gesteld (vgl. HR 11 juni 2004, nr. 37714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344 en nr. 38112, ECLI:NL:HR:2004:AF7816, BNB 2004/345).

2.3.6.

De overige klachten behoeven, in het licht van het hiervoor overwogene, geen behandeling meer.

3. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof,

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 124, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2970 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, Th. Groeneveld, J. Wortel en A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 19 mei 2017.

Beroepschrift 18‑01‑2017

[…]

Edelhoogachtbaar College,

Namens belanghebbende dienen wij tegen de uitspraak in hoger beroep van het Team belastingrecht, Meervoudige Belastingkamer (kenmerk 14/01039) van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch dit cassatieschrift in. Onze bevoegdheid daartoe moge blijken uit bijgaande volmacht, Bijlage 1. Ter onderbouwing van de cassatiemiddelen merken wij het volgende op.

I. Relevante feiten

1.

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en is in Nederland geboren [iN] 1949.

2.

Het arbeidsverleden van belanghebbende op basis van een arbeidsovereenkomst met werkgever kan als volgt worden omschreven en beslaat ongeveer 33,5 jaren:

i.

op 1 maart 1977 is belanghebbende in Nederland in dienst getreden bij werkgever;

ii.

in juni 1990 is Belanghebbende door werkgever uitgezonden naar het Verenigd Koninkrijk en heeft hij in [R], Schotland werkzaamheden verricht (belanghebbende is aldaar bijna vier jaren werkzaam geweest);

iii.

in april 1994 is belanghebbende door werkgever uitgezonden naar Brunei Darussalam (belanghebbende is aldaar ruim twee jaren werkzaam geweest);

iv.

vervolgens heeft belanghebbende vanaf juni 1996 gedurende een periode van 10 maanden in Nederland werkzaamheden verricht;

v.

vanaf april 1997 is belanghebbende door werkgever uitgezonden naar de Verenigde Staten van Amerika, Texas en heeft hij in [S] tot aan het einde van zijn dienstbetrekking werkzaamheden verricht (Belanghebbende is tot aan het einde van zijn dienstbetrekking, ruim 13 jaren in [S], Texas, werkzaam geweest.

3.

Na ruim 13 jaren werkzaamheden in de Verenigde Staten verricht te hebben, is de dienstbetrekking van belanghebbende met wederzijds goedvinden geëindigd. Het ontslag van belanghebbende was echter het gevolg van een wereldwijde organisatie bij [B], welke in 2009 is gestart.Deze reorganisatie heeft wereldwijs geleid tot het komen te vervallen van 10.000 arbeidsplaatsen, waarvan een groot deel in de Verenigde Staten.

4.

Het is vast personeelsbeleid van [B] om, in gevallen waarin een dienstverband op basis van overtolligheid wordt beëindigd, de medewerker te repatriëren en aldaar de het proces af te wikkelen. Dit vaste beleid is hoofdzakelijk ingegeven door praktische motieven aan de zijde van de werkgever, gezien de grote schaal waarop reorganisaties doorgaans plaatsvinden. Direct na het einde van de laatste verrichte werkzaamheden in [S] is belanghebbende dan ook op verzoek van de werkgever vertrokken naar Nederland, om aldaar zijn ontslagvergoeding te ontvangen. Sinds het verblijf in Nederland heeft belanghebbende geen werkzaamheden meer verricht voor de werkgever.

5.

Op het moment van repatriëring had belanghebbende nog geen zekerheid omtrent zijn toekomstige woonplaats.

6.

Gezien de toen aanwezige onduidelijkheid omtrent zijn toekomstige woonplaats heeft belanghebbende ervoor gekozen de ontslagvergoeding onder te brengen in [A] BV. Ratio hierachter was de wens van belanghebbende dat een eventuele discussie omtrent de heffingsrechten over de ontslagvergoeding en de nog te maken keuze omtrent zijn toekomstige permanente woonplaats, niet zou doorkruisen.

7.

Van de ontslagvergoeding heeft belanghebbende in de vorm van een stamrecht één termijn via [A] BV laten uitkeren in de maand september 2011, Bijlage 2.

8.

Over deze stamrechtuitkering heeft de vennootschap loonbelasting ingehouden. Hiertegen is namens belanghebbende bezwaar gemaakt op 10 november 2011. Tevens zijn de vervolgbetalingen opgeschort, Bijlage 3.

9.

Op 7 februari 2012 is het bezwaar aangevuld en zijn aanvullende gegevens verstrekt, Bijlage 4.

10.

Op 2 april 2012 deelt de inspecteur mede dat hij het voornemen heeft het bezwaar af te wijzen, Bijlage 5.

11.

Op 27 april 2012 hebben wij namens de belanghebbende schriftelijk gereageerd op de aangekondigde afwijzing van het bezwaar, Bijlage 6.

12.

De inspecteur heeft op deze brief op 18 juli 2012 gereageerd, Bijlage 7.

13.

Op 20 augustus 2012 hebben de inspecteur en wij telefonisch overleg gepleegd waarin wij elkaars argumenten wederom hebben uitgewisseld. Afgesproken was dat de zaak door de inspecteur zou worden teruggenomen en de inspecteur zelf met een reactie zou komen.

14.

Vervolgens is op verzoek van belanghebbende nogmaals telefonisch overleg gepleegd op 22 oktober 2013. De inspecteur heeft tijdens dit overleg te kennen gegeven ervan overtuigd te zijn dat het standpunt van een jaar geleden in overeenstemming met landelijk beleid was. Afgesproken is dat dat de inspecteur deze constateringen schriftelijk zou vastleggen.

15.

Op 25 november 2013 heeft de inspecteur uitspraak op bezwaar gedaan Bijlage 8.

16.

Aangezien omtrent deze uitspraak op bezwaar nog overleg gaande was met de inspecteur, is ter behoud van rechten op 2 januari 2014 pro forma beroep tegen de uitspraak getekend. Bijlage 9.

17.

Op 13 februari 2014 is het pro forma beroepschrift aangevuld en ingediend bij Rechtbank Breda, Team Belastingrecht (BRE 14/33 LB), Bijlage 10.

18.

Op 16 oktober 2014 heeft Rechtbank Breda het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, Bijlage 11.

19.

Tegen de voornoemde uitspraak van Rechtbank Breda heeft belanghebbende op 21 november 2014 hoger beroep aangetekend bij het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch Bijlage 12.

20.

Op 1 april 2016 heeft het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch besloten tot ongegrondverklaring van het hoger beroep, Bijlage 13.

II. Eigen standpunt

21.

Namens belanghebbende stellen wij ons op het standpunt dat de ontslagvergoeding dient te worden aangemerkt als loon uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 16 van het Belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten van Amerika (hierna: het Verdrag):1. De ontslagvergoeding kwalificeert noch, zoals de inspecteur betoogt, als pensioen of soortgelijke beloning in de zin van artikel 19 van het Verdrag, noch, zoals Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft geoordeeld, als lijfrente in de zin van artikel 19 van het Verdrag.

22.

Voorts stellen wij ons op het standpunt dat, nu de ontslagvergoeding als loon uit niet-zelfstandige arbeid gekwalificeerd moet worden, Nederland, gelet op het meest recente OESO-Commentaar, geen heffingsrecht heeft.

III. Gronden voor beroep

Lijfrente

25.

Vooropgesteld dient te worden dat het moment waarop een ontslagvergoeding gekwalificeerd wordt, is gelegen op het moment waarop deze wordt toegekend. Door de ontslagvergoeding als lijfrente in de zin van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag te kwalificeren, heeft het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch dit toetsingsmoment miskend.

26.

Voor de kwalificatie als lijfrente heeft het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch van doorslaggevend belang geacht dat de ontslagvergoeding, in overeenstemming met de letterlijke tekst van artikel 19, vijfde lid, van het Verdrag

‘(…) is aangewend voor het aangaan van verbintenissen (de stamrechtovereenkomst) op grond waarvan periodiek, op vaste tijdstippen, gedurende een voor vaststelling vatbaar tijdvak een vaste som betaalbaar wordt gesteld (de lijfrente-uitkeringen)’.

In tegenstelling tot hetgeen het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch geoordeeld heeft, kan een ontslagvergoeding nagenoeg nooit voldoen aan de hiervoor genoemde kenmerken. Zoals ook in het onderhavige geval aan de orde is, zal een ontslagvergoeding doorgaans bestaan uit een lump sum betaling. Aangezien een lump sum betaling naar haar aard eenmalig is, ontbeert deze, in ieder geval op het moment waarop zij wordt toegekend, het vereiste periodieke karakter volledig.

Aldus moet worden aangenomen dat het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch de ontslagvergoeding ten onrechte op een later moment heeft gekwalificeerd als lijfrente, namelijk op het moment waarop deze gedeeltelijk is uitgekeerd aan belanghebbende.

27.

Het door het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch ten onrechte gekozen toetsingsmoment geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is tevens strijdig met de toepassing van het Verdragenrecht. Het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch oordeelt dat de heffingsrechten over de ontslagvergoeding, welke op zichzelf geen enkel verband houdt met Nederland en is toegekend ter compensatie van te derven inkomen uit een in de Verenigde Staten verrichte dienstbetrekking, aan Nederland kunnen worden toegekend als gevolg van de keuze om de ontslagvergoeding in te brengen als een stamrechtverplichting in een Nederlandse vennootschap.

28.

Zoals reeds opgemerkt heeft belanghebbende de keuze om de ontslagvergoeding onder te brengen in zijn persoonlijke vennootschap gemaakt teneinde iedere mogelijke discussie omtrent de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de ontslagvergoeding op dat moment weg te nemen.

29.

In dit verband zij verder opgemerkt dat de mogelijke onduidelijkheid volledig buiten de invloedssfeer van belanghebbende in het leven is geroepen. Het is het vaste personeelsbeleid van de werkgever om gewezen werknemers te repatriëren en de ontslagvergoeding in het land van origine af te handelen. Indien dit niet was gebeurd en belanghebbende de ontslagvergoeding in de Verenigde Staten zou hebben ontvangen, zou Nederland evident niet hebben kunnen heffen over dit inkomen.

30.

Voorts is niet in geschil dat, indien de ontslagvergoeding op het moment waarop deze werd toegekend gekwalificeerd zou worden, deze gezien haar niet-periodieke karakter (verwezen wordt naar randnummer 26) niet als lijfrente in de zin van artikel 19, vijfde lid, van het Verdrag kan worden aangemerkt.

31.

Het voorgaande niettegenstaande zij tevens opgemerkt dat, zelfs indien voor het toetsingsmoment wordt aangesloten bij het door het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch aangenomen moment de ontslagvergoeding niet kwalificeert als lijfrente. De meest recente versie van het OESO-commentaar op artikel 18 OESO-Modelverdrag (artikel 19 Verdrag) stelt over de toepassing van het artikel het volgende:

‘The Article applies, however, to payments that are in consideration of past employment; it would therefore not apply, for example, to an annuity acquired directly by the annuitant from capital that has not been funded from an employment pension scheme’2..

Van een lijfrente als bedoeld in het Verdrag is geen sprake, indien de lijfrente is bekostigd met gelden die niet afkomstig zijn van een pensioenregeling in het kader van een dienstbetrekking.

De ontslagvergoeding is toegekend ter compensatie van de voortijdige beëindiging van het dienstverband van belanghebbende, waarbij partijen niet beoogd hebben, noch overeengekomen zijn dat de vergoeding is toegekend in het kader van een pensioenregeling. Integendeel, zoals uit de tussen partijen gesloten overeenkomst duidelijk blijkt is de regeling getroffen ter overbrugging van de periode tot aan een nieuw (intern of extern) dienstverband. In deze expliciete doelstelling ligt eveneens besloten dat de regeling er uitdrukkelijk niet op is gericht enige pensioenregeling ten uitvoer te brengen.

32.

Het oordeel van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch dat sprake is van een lijfrente als bedoeld in artikel 19, vijfde lid, van het Verdrag geeft zodoende zowel bij toetsing op het moment van toekenning, als bij toetsing op het moment van uitkering, blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

Pensioen

33.

Zoals onder randnummer 31 reeds opgemerkt hebben partijen niet beoogd, noch zijn partijen overeengekomen dat de vergoeding is toegekend in het kader van een pensioenregeling. Dat de vergoeding derhalve tevens niet kan worden aangemerkt als pensioen of soortgelijke beloning in de zin van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag is, in tegenstelling tot hetgeen de inspecteur heeft betoogd, in overeenstemming met de huidige wetgeving en jurisprudentie, alsmede met het vaste beleid van de Belastingdienst.

34.

Het begrip ‘pensioen’ wordt in het Verdrag zelf niet gedefinieerd. In het OESO-Commentaar op artikel 18 OESO-Modelverdrag wordt het pensioenbegrip daarentegen wel nader toegelicht. Op basis van paragraaf 5 van het OESO-Commentaar ziet het woord ‘pensioen’ in beginsel slechts op periodieke inkomsten.

Daaraan zij toegevoegd dat het begrip ‘andere soortgelijke beloning’ breed genoeg is om ook andere vormen van inkomen, zoals een lump sum betaling, te omvatten.

35.

Of sprake is van een andere soortgelijke beloning als bedoeld in het artikel, zal op grond van paragraaf 6 van het OESO-Commentaar beoordeeld moeten worden aan de hand van de feiten. In dit verband wordt expliciet opgemerkt dat de bron van de betaling een belangrijke factor is. Als de betaling is gedaan vanuit een pensioenregeling zal deze doorgaans onder het bereik van het artikel vallen. In het voorgaande ligt besloten dat, om een ontvangen vergoeding te kwalificeren als pensioen of soortgelijke beloning, een bepaald verband tussen een pensioenregeling en de betaalde vergoeding vereist is. Voorts is onder meer van belang of de betaling bij of na het beëindigen van de dienstbetrekking is gedaan.

36.

Wegens het ontbreken van een periodiek karakter zal de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding in beginsel niet als pensioen kunnen worden gekwalificeerd. Om onder het bereik van artikel 19 Verdrag te vallen, zoals de inspecteur heeft betoogd, zal de ontslagvergoeding moeten kwalificeren als ‘andere soortgelijke beloning’. Zoals reeds opgemerkt dient bij de beoordeling hiervan te worden aangesloten bij de feiten, waarbij allereerst de bron van de betaling van groot belang is. De aan belanghebbende betaalde ontslagvergoeding is uitdrukkelijk niet betaald vanuit een pensioenregeling, maar vanuit een overtolligheidsregeling. Het vereiste verband tussen een pensioenregeling en de ontslagvergoeding, ontbreekt daarmee.

37.

Reeds is opgemerkt dat een vergoeding doorgaans onder het pensioenartikel valt indien deze is betaald met gelden afkomstig uit een pensioenregeling. A contrario kan worden geredeneerd dat wanneer dit niet het geval is, de vergoeding ook niet kwalificeert als pensioen of soortgelijke beloning. De ontslagvergoeding van belanghebbende is niet alleen niet betaald met gelden afkomstig uit een pensioenregeling, maar is daarnaast ook direct bij het beëindigen van het dienstverband gedaan. Het tijdstip van betaling is derhalve nog volledig in de sfeer van het door belanghebbende ontvangen loon gelegen.

38.

Zowel het tijdstip als de strekking van de betaling, alsmede het ontbreken van ieder verband met enige pensioenregeling, leiden op basis van het OESO-Commentaar tot de conclusie dat de ontslagvergoeding niet kwalificeert als pensioen of andere soortgelijke beloning. De door de inspecteur aangenomen kwalificatie is derhalve onjuist.

39.

Ten overvloede zij opgemerkt dat begrippen die niet in het Verdrag zelf worden gedefinieerd op basis van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag dienen te worden ingevuld aan de hand van de nationale wetgeving -en jurisprudentie. Ook op basis hiervan zal de ontslagvergoeding niet kunnen worden aangemerkt als pensioen. De ontslagvergoeding valt onder de definitie van artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Artikel 32ba Wet LB 1964 ziet meer specifiek op regelingen voor vervroegde uitdiensttreding. Op basis van artikel 32ba, het zesde lid, Wet LB 1964 wordt een regeling voor vervroegde uitdiensttreding als volgt gedefinieerd.

‘(…) een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling(…)’.

Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat de intenties van de (ex-)werkgever en werknemer van doorslaggevend belang zijn voor de beoordeling of sprake is van een regeling voor vervroegde uitdiensttreding, en of artikel 32ba Wet LB 1964 van toepassing is. In dit kader is het noch de intentie van de werkgever, noch de intentie van de werknemer geweest een regeling voor vervroegde uitdiensttreding te treffen. De werkgever heeft immers uitdrukkelijk verklaard dat de overeengekomen regeling als gevolg van overtolligheid uitdrukkelijk tot doel heeft de gewezen werknemer (intern of extern) in staat te stellen een nieuwe werkkring te vinden. De regeling beoogt uitdrukkelijk niet een volledig inkomensvervangende voorziening tot aan pensionering te bieden.3.

Dit voornemen heeft zich overigens ook daadwerkelijk tot uitdrukking gebracht in het oprichten van [A] BV. Hoewel de vennootschap ook is gebruikt als stamrecht-BV, is deze door belanghebbende hoofdzakelijk opgericht met als doel zijn verloren arbeidsinkomsten in de toekomst te kunnen ondervangen. Dat het beoogde resultaat hier uiteindelijk niet op is gevolgd, hoofdzakelijk vanwege de moeizame economische omstandigheden en een onverwachte levensbedreigende ziekte van belanghebbende, doet niets af aan de intentie van partijen ten tijde van het toekennen van de ontslagvergoeding.

40.

Het belang van de intentie van de werkgever wordt overigens ook door de Staatssecretaris erkend.4. In dit besluit is onder andere neergelegd dat van doorslaggevend belang is of een reorganisatie berust op objectieve criteria, zoals bijvoorbeeld het afspiegelingsbeginsel, waarbij niet de intentie bestaat oudere werknemers met het oog op vervroegde uitdiensttreding te ontslaan.

Uit de gepubliceerde en openbare jaarverslaggeving 2009 en 2010 van [B] volgt uitdrukkelijk dat de grootschalige reorganisatie is ingegeven door de wens om werknemers in hogere managementfuncties te ontslaan, waardoor het mogelijk wordt gemaakt de organisatie meer flexibel te maken.5. Hoewel hogere functies doorgaans door oudere werknemers worden vervuld, was de leeftijd van de getroffen werknemers geenszins onderdeel van de aanleiding van het nieuw te voeren beleid.

Daarnaast is het ook in geval van de oudere medewerkers steeds uitdrukkelijk de bedoeling van de werkgever geweest haar voormalig werknemers te begeleiden naar een nieuwe baan.

Nu partijen uitdrukkelijk niet hebben beoogd een regeling voor vervroegde uitdiensttreding te treffen, kan artikel 32ba Wet LB geen toepassing vinden. De ontslagvergoeding kan derhalve niet als pensioen of soortgelijke beloning in de zin van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag worden aangemerkt.

Loon

41.

De vergoeding die een werknemer ontvangt ter zake van de beëindiging van zijn dienstbetrekking, behoort tot het loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964. Zoals eerder reeds uitgebreid uiteengezet is, kan de ontslagvergoeding in het onderhavige geval niet worden aangemerkt als lijfrente, pensioen of andere soortgelijke betaling, aangezien deze daar uitdrukkelijk niet voor bedoeld was. De ontvangen vergoeding dient dan ook te worden gekwalificeerd als loon uit tegenwoordige (niet-zelfstandige) dienstbetrekking. Deze conclusie strookt niet alleen met de nationale wetgeving, maar eveneens met de vaste jurisprudentie Uw Raad6. inzake ontslagvergoedingen.

42.

In de genoemde arresten stelt Uw Raad vast dat het bij ontslagvergoedingen niet altijd duidelijk zal zijn of de vergoeding moet worden aangemerkt als loon uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking. Wanneer een vergoeding bestaat uit een vergoeding voor werkzaamheden in concreto, mag de vergoeding worden belast in de werkstaat, oftewel wordt de vergoeding aangemerkt als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Daarentegen dient de vergoeding als loon uit vroegere dienstbetrekking te worden aangemerkt, en dienovereenkomstig in de woonstaat te worden belast, indien:

‘(…) de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan een pensioen als bedoeld in(…)’.

43.

Bij de vaststelling van een ontslagvergoeding wordt in het algemeen rekening gehouden met diverse factoren. Zo zullen doorgaans de leeftijd van de werknemer, de duur van de dienstbetrekking, de hoogte van het salaris, de mate van verwijtbaarheid aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid van de werknemer om een nieuwe baan te vinden, de mate waarin de medewerker aan zijn ontslag heeft meegewerkt, de hoogte van het gemiste salaris voor concrete werkzaamheden, en eventuele immateriële schade en kosten van belang zijn voor het vaststellen van de ontslagvergoeding.

44.

Belanghebbende was 61 jaar oud op het moment dat de vergoeding werd overeengekomen. Derhalve was de nog resterende periode tot aan de pensioengerechtigde of AOW-leeftijd relatief kort. Verder is belanghebbende tot aan zijn ontslag 33 jaar in dienst geweest bij [B]. Alle andere relevante factoren wijzen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richting kwalificatie als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De ontslagvergoeding van belanghebbende is gemaximeerd op 40% van het laatstgenoten pensioengevend salaris, aanzienlijk lager dan het doorgaans gehanteerde percentage van 70 en ook exclusief overige variabele elementen. Belanghebbende was bereid om dit grote verschil te accepteren vanwege het feit dat de ontslagvergoeding ook niet bedoeld was als pensioenregeling. Belanghebbende was immers voornemens een eigen onderneming op te zetten. Dat de onderneming uiteindelijk niet de gewenste bedrijfsresultaten heeft kunnen opleveren, doet hier niet aan af. Gezien de ruime ervaring en het uitgebreide netwerk van belanghebbende, alsmede gelet op de onvoorzienbare aard van zowel de economische neergang als de ernstige gezondheidsproblemen van belanghebbende, was de verwachting van belanghebbende dat hij zijn carrière voort zou zetten, naar objectieve maatstaven gerechtvaardigd.

45.

De hiervoor gemaakte afweging tussen de diverse relevante factoren is echter niet van doorslaggevende betekenis, aangezien Uw Raad duidelijk stelt dat de ontslagvergoeding moet zijn afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud. Dat de ontslagvergoeding uitdrukkelijk niet de strekking heeft te voorzien in levensonderhoud tot aan de pensioendatum, is reeds gemotiveerd.

46.

De conclusie dat de ontslagvergoeding kwalificeert als loon is derhalve niet alleen in overeenstemming met het Verdragenrecht maar, tevens met zowel de nationale wet als de vaste jurisprudentie van Uw Raad.

OESO-commentaar

47.

Hoewel de ontslagvergoeding onder de hiervoor aangehaalde arresten kwalificeert als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, kan niet gezegd worden dat het een beloning van in concrete verrichte werkzaamheden betreft. Derhalve kan het heffingsrecht niet zonder meer worden toegewezen aan de werkstaat. Voor de gevallen waarin het heffingsrecht niet zonder meer aan de woon- of werkstaat kan worden toegekend, heeft Uw Raad in dezelfde arresten een richtlijn gegeven op basis waarvan de heffingsrechten in een dergelijk geval verdeeld dienen te worden.

48.

Bij het verdelen van de bevoegdheid dient in een voorkomend geval te worden aangesloten bij het arbeidsverleden, waarbij de periode van de laatste vier kalenderjaren voorafgaand aan het jaar waarin ontslag is verleend relevant is, alsmede de periode van 1 januari tot aan de datum van het ontslag. Daarnaast bestaat er in ieder geval onvoldoende verband tussen de ontslagvergoeding en de in het verleden in de werkstaat uitgeoefende dienstbetrekking als de vergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat, aldus Uw Raad.

49.

Op 25 juni 2013 heeft de OESO het document ‘OECD Model Tax Convention: Tax Treaty Treatment of Termination Payments’ openbaar gemaakt.7. Daarin zijn voorstellen opgenomen voor aanpassing van het commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag, in het bijzonder met het oog op de verdeling van heffingsrechten ten aanzien van ‘grensoverschrijdende ontslagvergoedingen’. De OESO heeft immers geconstateerd dat de toelichting in het huidige commentaar voor de genoemde vergoedingen onvoldoende duidelijkheid biedt en dat derhalve behoefte bestaat aan een gedetailleerde toelichting.

50.

Op 15 juli 2014 is het commentaar op het OESO-Modelverdrag (hierna: het OESO-Commentaar) gewijzigd. In dit OESO-Commentaar wordt onder andere ingegaan op de wijze waarop de heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende ontslagvergoedingen moet worden verdeeld. Op basis van paragraaf 2.7 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag moet de heffingsbevoegdheid van een grensoverschrijdende ontslagvergoeding worden toegekend op basis van de afgelopen twaalf maanden. Hierbij is niet van belang of de beloning ten laste is gekomen van een werkgever in de werkstaat. Van doorslaggevend belang is welke staat het heffingsrecht heeft over het reguliere loon dat ter zake van die werkzaamheden is betaald.

Aan dit laatstgenoemde is doorslaggevend belang toegekend om arbitraire uitkomsten, waarbij het heffingsrecht wordt toegekend aan de staat waarmee de dienstbetrekking (en derhalve ook de ontslagvergoeding) geen enkel verband houdt, te voorkomen. Van een dergelijk arbitraire uitkomst zou, bij toepassing van de door Uw Raad geformuleerde richtlijn, ook in het geval van belanghebbende sprake zijn. De in het kader van de dienstbetrekking verrichte arbeid is gedurende de laatste twintig jaren (met uitzondering van een periode van tien maanden) volledig in het buitenland verricht.

51.

Op 23 april 2015 heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Secretaris) een besluit8. gepubliceerd waarin hij uitsluitsel geeft over de wijze waarop naar zijn mening rekening gehouden moet worden met de wijzigingen van het OESO-commentaar. In dit besluit geeft de Secretaris aan dat hij het OESO-commentaar zal volgen, maar hier geen terugwerkende kracht aan zal verbinden. Zodoende zal het OESO-commentaar van toepassing worden verklaard op alle gevallen vanaf 15 juli 2014. Alle grensoverschrijdende ontslagvergoedingen die voorafgaand aan deze datum zijn betaald, vallen volgens de Secretaris onder de richtlijn van Uw Raad, zoals deze geformuleerd is in de in onder randnummer 42 besproken arresten uit 2004.

52.

In de inleiding van het OESO-Commentaar9. door het Fiscale Comité van de OESO is in paragraaf 33–36.1 tot uitdrukking gebracht hoe het nieuw verschenen Commentaar zich verhoudt tot eerdere versies van het commentaar en het Modelverdrag zelf. Uit paragraaf 35, laatste volzin, volgt expliciet dat veranderingen of toevoegingen aan het OESO-Commentaar, zolang deze veranderingen of toevoegingen niet direct voortvloeien uit de aanpassing van een verdragsartikel, ook van toepassing zijn op verdragen gesloten voordat het OESO-Commentaar is verschenen. Het aangepaste Commentaar betreft immers de consensus van de OESO-lidstaten inzake de juiste interpretatie van reeds bestaande bepalingen en de toepassing daarvan op specifieke situaties. In paragraaf 36 wordt verder uitdrukkelijk benoemd dat aanpassingen van het OESO-Commentaar zijn bedoeld om te verduidelijken, en niet om te veranderen. De a contrario redenering dat gevallen vóór het uitbrengen van het OESO-Commentaar andere gevolgen dragen omdat deze op een andere, kennelijk onjuiste, manier zijn uitgelegd, is dan ook als onjuist aan te merken.

53.

In de laatste zinsnede van paragraaf 36.1 wordt daarnaast opgemerkt dat het voor belastingplichtigen handig kan zijn om meer recente versies van het OESO-Commentaar te gebruiken bij de uitleg van oudere verdragen.

54.

Voorts staat vast dat de Secretaris de toepassing van het OESO-Commentaar op de door Nederland gesloten belastingverdragen heeft erkend, zij het met ingang van 15 juli 2014. In een situatie gelijk aan die van belanghebbende, waarbij de uitbetaling van de ontslagvergoeding gedateerd is op of na 15 juli 2014, komen de heffingsrechten ontegenzeggelijk toe aan de Verenigde Staten, hetgeen door de Belastingdienst ook niet ter discussie wordt gesteld.

55.

Uit bovenstaande volgt dat het OESO-Commentaar slechts de juiste interpretatie van, en toepassing op, reeds bestaande situaties uiteenzet. Mede gelet op het feit dat de Secretaris zelf heeft toegezegd de dynamische interpretatie van nieuw verschenen Commentaar te erkennen10., zijn wij van mening dat het OESO-Commentaar van toepassing is Op alle gevallen die niet reeds onherroepelijk vaststaan. De bepaling in het onder randnummer 45 genoemde besluit dat het OESO-Commentaar geen terugwerkende kracht heeft, is volgens ons in strijd met redelijkheid en billijkheid en leidt tot onjuiste toepassing van het internationale Verdragenrecht.

IV. Samenvatting

56.

Belanghebbende heeft gedurende twintig jaar voorafgaand aan zijn ontslag nagenoeg uitsluitend in het buitenland gewerkt, waarvan de laatste dertien jaren alleen in de Verenigde Staten. Gedurende deze periode heeft belanghebbende tevens aldaar zijn vaste woonplaats aangehouden. Als gevolg van een internationale reorganisatie bij [B] is de in de Verenigde Staten uitgeoefende dienstbetrekking van belanghebbende, voortijdig beëindigd. Belanghebbende heeft hierbij een ontslagvergoeding ontvangen. Op verzoek van de werkgever is belanghebbende direct na afloop van zijn dienstverband naar Nederland teruggekeerd, alwaar de ontslagvergoeding werd afgewikkeld.

57.

Gelet op het feit dat de ontslagvergoeding niet is bekostigd met middelen welke ertoe strekken een pensioenregeling ten uitvoer te brengen, had het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch de ontslagvergoeding nimmer als lijfrente in de zin van artikel 19 van het Verdrag kunnen kwalificeren. Voorts leidt het ontbreken van ieder verband tussen de ontslagvergoeding en het ten uitvoer leggen van een pensioenregeling tot de conclusie dat eveneens geen sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 19 van het Verdrag.

58.

De door belanghebbende verkregen ontslagvergoeding kwalificeert als loon uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 16 van het Verdrag, gezien het feit dat zowel belanghebbende als zijn voormalig werkgever nimmer beoogd hebben een pensioenregeling of iets vergelijksbaars te treffen. Op grond van het meest recente Commentaar komt het heffingsrecht over de ontslagvergoeding uitsluitend toe aan de staat waar belanghebbende de laatste twaalf maanden voorafgaand aan zijn ontslag heeft gewerkt, oftewel de Verenigde Staten. Aan doorbelasting van de ontslagvergoeding wordt geen betekenis toegekend. Slechts van betekenis is welke staat het heffingsrecht over het reguliere loon had, in dit geval eveneens de Verenigde Staten. Het doel van de bepaling, zijnde het toekennen van het heffingsrecht aan de staat waarmee de dienstbetrekking daadwerkelijk in verband heeft gestaan, wordt op deze wijze behaald.

59.

Wij komen tot de slotsom dat het door het middel bestreden oordeel van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch geen blijk geeft van een juiste rechtsopvatting. Het cassatieberoep dient gegrond te worden verklaard. Tevens verzoeken wij Uw Raad om te verklaren dat:

•

de uitkering van de stamrecht-B.V. niet als een lijfrente in de zin van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag kwalificeert;

•

Nederland op basis van het OESO-commentaar niet heffingsbevoegd is over de ontvangen ontslagvergoeding en de daaruit voortvloeiende termijnen.

V. Proceskostenveroordeling

Ten slotte verzoeken wij namens belanghebbende om vergoeding van proceskosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Hoogachtend,

Conclusie 18‑01‑2017

Inhoudsindicatie

Aan belanghebbende is een ontslagvergoeding betaald in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen. Dit recht is ondergebracht in een stamrecht-BV. Het geschil spitst zich toe op de vraag of een door de stamrecht-BV gedane periodieke uitkering in Nederland belastbaar is of niet. De Rechtbank heeft onder verwijzing naar het arrest HR 11 juni 2004, nr. 37 714, BNB 2004/344, geoordeeld dat de ontslagvergoeding valt onder artikel 19 (het pensioenartikel) van het belastingverdrag Nederland – Verenigde Staten 1992 (hierna: Verdrag). Het heffingsrecht komt volgens haar in casu toe aan Nederland. Het Hof heeft vooropgesteld dat artikel 19 Verdrag als lex specialis voorgaat op artikel 16 Verdrag (het loonartikel). Naar zijn oordeel kwalificeert de ontslagvergoeding in haar geheel als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, Verdrag. De heffing over de lijfrente komt dan toe aan Nederland. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 19 Verdrag maakt dat volgens het Hof niet anders. Toepassing van het loonartikel is naar ’s Hofs oordeel niet aan de orde. Het nieuwe Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag mist derhalve toepassing. Naar de mening van de A-G kunnen de onderdelen van belanghebbendes eerste klacht over de strekking van de aangewende middelen en het verband tussen de eenmalige uitkering en de pensioenregeling niet tot cassatie leiden. Beslissend voor de toepassing van artikel 19 Verdrag is volgens de A-G niet of de ontslagvergoeding afkomstig is uit een reeds gevormde pensioenvoorziening, maar de vorm waarin zij aan belanghebbende wordt uitbetaald. Het Hof heeft de ontslagvergoeding niet gekwalificeerd als lijfrente naar het moment van uitkering door de stamrecht-BV, maar naar dat van de verkrijging van die vergoeding. De A-G meent voorts dat de vraag naar een statische of dynamische uitleg van het Commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag geen bespreking behoeft. Dat artikel ziet op beloningen die vallen onder het loonartikel. Bovendien ziet de door belanghebbende aangehaalde passage naar zijn duidelijke bewoordingen niet op de verkrijging van een lijfrente in de zin van artikel 19 Verdrag. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.

Partij(en)

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 18 januari 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/02463

[X]

Nr. Gerechtshof: 14/01039

Nr. Rechtbank: AWB 14/33

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting september 2011

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Belanghebbende in deze zaak is [X] te [Z] . Zijn werkgever, [A] B.V. (hierna ook: de stamrecht-BV), heeft over het tijdvak september 2011 op aangifte loonheffingen afgedragen tot een bedrag van € 463,75. Het door belanghebbende tegen de inhouding gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur1.van 25 november 2013 ongegrond verklaard.

1.2

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland‑West‑Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft dit beroep bij uitspraak van 2 oktober 2014 ongegrond verklaard.2.

1.3

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3.

1.4

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

1.5

In cassatie is in geschil of de uitkering door de stamrecht-BV in Nederland belastbaar is of niet.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten (ontleend aan de uitspraak van het Hof)

2.1

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

2.1.

Belanghebbende is geboren [in] 1949 en is van 1 maart 1977 tot en met 30 september 2010 in dienstverband werkzaam geweest voor [B] en heeft in onder meer Schotland en Brunei gewerkt. Vanaf april 1997 tot en met september 2010 heeft belanghebbende voor [B] in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS) gewerkt en heeft daar gedurende die periode ook gewoond.

2.2.

Per 19 oktober 2010 is belanghebbende teruggekeerd naar Nederland en heeft zich ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van de gemeente [Q] . Bij overeenkomst van 1 november 2010 en met ingangsdatum 12 november 2010 is met wederzijds goedvinden het dienstverband tussen belanghebbende en [B] beëindigd. In verband met het ontslag is een vergoeding overeengekomen van € 375.205. In de door belanghebbende voor akkoord ondertekende brief van [B] van 1 november 2010 is onder meer opgenomen:

“Zoals met u overeengekomen, zullen wij u bij uitdiensttreding en tegen finale kwijting, een schadeloosstelling uitkeren ter grootte van € 375.205,= bruto, als compensatie voor de financiële gevolgen van het beëindigen van het dienstverband.

U kunt uw schadeloosstelling laten overmaken naar uw bankrekening, onder inhouding van 52% loonheffing.

De schadeloosstelling kan eventueel (op uw verzoek) zonder inhouding van loonheffing worden overgemaakt naar een verzekeraar of stamrecht B.V., als koopsom voor een (stam)recht op (toekomstige) periodieke uitkeringen. Toekomstige periodieke uitkeringen zullen onder inhouding van loonheffing betaalbaar worden gesteld.”

2.3.

Belanghebbende heeft de van [B] ontvangen vergoeding ingebracht in een daartoe door hem opgerichte vennootschap, [A] B.V. (hierna: de vennootschap). De vennootschap is gevestigd te [Q]. In de akte van oprichting is de volgende doelstelling van de vennootschap opgenomen:

“Artikel 2 - Doel

De vennootschap heeft ten doel:

a. Internationaal interim-management en consultancy werkzaamheden met betrekking tot de internationale olie en gas winning en het herkennen, evalueren en ontwikkelen van (bedrijfs)mogelijkheden met betrekking tot exploratie en productie;

b. het oprichten, verkrijgen en vervreemden van vennootschappen en ondernemingen, het verkrijgen en vervreemden van belangen daarin en het beheren of doen beheren, en het voeren of doen voeren van bestuur over vennootschappen en ondernemingen en het financieren of doen financieren daarvan;

c. het verkrijgen, beheren en exploiteren van rechten van intellectuele en industriële eigendom;

d. het (doen) financieren, ook door middel van het stellen van zekerheden, van andere vennootschappen en ondernemingen waarmee de vennootschap in een groep is verbonden;

e. het verkrijgen, beheren en vervreemden van registergoederen en roerende zaken, effecten en andere vermogenswaarden en waardepapieren, het ter leen opnemen en ter leen verstrekken van gelden, het stellen van zekerheid ten behoeve van derden;

f. het verstrekken van periodieke uitkeringen, het uitvoering geven aan pensioenregelingen; en het aangaan van lijfrenteovereenkomsten;

en het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn.”

2.4.

Belanghebbende was formeel in dienst bij [C] B.V. Belanghebbende, de vennootschap en [C] B.V. hebben in het kader van het ontslag een driepartijen-overeenkomst gesloten genaamd “Model-overeenkomst Stamrecht B.V.”. In deze overeenkomst - waarin belanghebbende is aangeduid als werknemer en de vennootschap als stamrecht B.V. - is onder meer opgenomen:

“Overwegende:

• dat het dienstverband tussen de werknemer en [B] op grond van de overeenkomst beëindiging dienstverband van 1 november 2010 wordt beëindigd met ingang van 12 november 2010;

• dat [B] ter vervanging van door de werknemer in de toekomst te derven salaris en pensioenopbouw aan werknemer toekent een schadeloosstelling van € 375.205,= ten behoeve van een recht op periodieke uitkeringen (stamrecht);

• dat [B] de koopsom ten behoeve van het stamrecht zal onderbrengen bij de stamrecht B.V.;

• dat werknemer bij de stamrecht B.V. voor de koopsom een stamrecht zal bedingen welke voldoet aan de wettelijke vereisten ex artikel 11 lid 1 letter g Wet op de loonbelasting 1964;

• dat [B] gelet op de wettelijke bepalingen de koopsom zonder inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen rechtstreeks kan storten bij de stamrecht B.V.;

Verklaren hierbij het volgende te zijn overeengekomen:

1. De werknemer bedingt een periodieke uitkering/lijfrente, zijnde het stamrecht, bij de stamrecht B.V.

2. De stamrecht B.V. garandeert dat het door de werknemer bij de stamrecht B.V. bedongen stamrecht voldoet aan de bepalingen van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964, zijnde een zogenaamde stamrechtverzekering.”

2.5.

Belanghebbende heeft met de vennootschap een stamrechtovereenkomst gesloten. In deze overeenkomst, waarin belanghebbende is aangeduid als de gerechtigde en [C] B.V. als ex-werkgever, is onder meer opgenomen:

“Artikel 1

Het in de considerans vermelde bedrag ad € 375.205 wordt door de ex-werkgever gestort op een ten name van de vennootschap staande bankrekening. De vennootschap wendt laatstbedoeld bedrag, in overeenstemming met de tussen de ex‑werkgever en de gerechtigde gesloten overeenkomst van schadeloosstelling ter gelegenheid van de beëindiging van het dienstverband, terstond aan als koopsom voor een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964.

Artikel 2

Het stamrecht zal worden uitgekeerd in de vorm van vaste periodieke uitkeringen, zoals bedoeld in artikel 4, ten behoeve van de gerechtigde, of, na zijn overlijden, zijn echtgenoot (...).

Artikel 5

De periodieke uitkeringen zullen worden beschouwd als loon uit vroegere dienstbetrekking zoals bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.”

2.6.

Tot de stukken van het geding behoort een door [B] opgemaakte berekening van de ontslagvergoeding. De vergoeding is gebaseerd op een tot 40 gemaximeerd percentage van het gederfde loon tot aan belanghebbendes pensioendatum, zijnde € 243.641 alsmede op een premie voor “versneld vertrek” ter hoogte van € 131.564. Dit laatste bedrag is, blijkens de eveneens tot de stukken behorende “ [B] in Nederland regeling bij overtolligheid m.i.v. 1 januari 2006 voor medewerkers op bruto arbeidsvoorwaarden in SG 1-15” bepaald door negen maanden van de laatstgenoten pensioengrondslag te nemen. De regeling is bedoeld om de overtollige medewerker in staat te stellen een alternatieve werkkring te vinden en om de financiële gevolgen van de beëindiging van het dienstverband met [B] in redelijke mate te ondervangen.

2.7.

De vennootschap heeft aan belanghebbende in september 2011 een uitkering gedaan waarop zij een bedrag van € 463,75 aan loonheffingen heeft ingehouden en afgedragen. Belanghebbende heeft tegen die inhouding bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

De Rechtbank

2.2

De Rechtbank omschreef het geschil als volgt:

In geschil is of Nederland over de ontslagvergoeding mag heffen.

2.3

De Rechtbank oordeelde dat de ontslagvergoeding valt onder artikel 19 van het belastingverdrag Nederland - Verenigde Staten 1992 (hierna: Verdrag)4.en dat het heffingsrecht in casu toekomt aan Nederland. Het beroep van belanghebbende was dan ook ongegrond:

2.9.

De Hoge Raad heeft over ontslagvergoedingen in internationaal verband in zijn arrest van 11 juni 2004, nr. 37714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, onder meer en voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de “nuisance value” van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.

(...)

3.4.5.

Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.”

2.10.

De rechtbank is van oordeel dat de ontslagvergoeding van belanghebbende kwalificeert als een beloning die valt onder artikel 19 van het Verdrag. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat uit voornoemde bepalingen van het contract en de berekening van de vergoeding valt op te maken dat het bedrag van de ontslagvergoeding in overwegende mate is afgestemd op de pensioendatum van belanghebbende en voorts primair strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom sprake van een situatie soortgelijk aan die waarop de hiervoor aangehaalde rechtsoverweging 3.4.5 van de Hoge Raad betrekking heeft. De door de OESO op 16 juli 2014 aangekondigde aanvullingen op het commentaar op artikel 15 van het Modelverdrag - onder meer betrekking hebbend op grensoverschrijdende ontslagvergoedingen - (V-N 2014/40.8), geven geen aanleiding tot een ander oordeel. Dat sprake is van een maximering en de omstandigheid dat een deel van de vergoeding (de versnelde vertrekpremie) niet is afgestemd op de pensioendatum doen daar naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. Niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende zich heeft verplicht dat bedrag in die zin te gebruiken of feitelijk in die zin heeft gebruikt. Het volledige bedrag is immers in Stamrecht BV gestort.

2.11.1.

De rechtbank ziet zich dan voor de vraag gesteld aan welk land de bepalingen van artikel 19 van het Verdrag het heffingsrecht toewijzen. In beginsel heeft Nederland, als woonstaat het heffingsrecht (art. 19, eerste lid). Nu belanghebbende gedurende de vijf aan de betaling van de beloning voorafgaande jaren in de VS van Amerika heeft gewerkt, komt ingevolge art. 19, tweede lid, ook aan de VS van Amerika een heffingsrecht toe. In art. 19, derde lid is echter bepaald dat de bepalingen uit het tweede lid niet van toepassing zijn op dat gedeelte van de beloning of afkoopsom dat wordt gebruikt als bijdrage aan een pensioenregeling of dat wordt gestort op een pensioenrekening onder zodanige omstandigheden dat, indien de beloning of de afkoopsom zou zijn ontvangen van een betaler in de woonstaat van de ontvanger, de belastingheffing door de woonstaat van de ontvanger over de betaling zou zijn uitgesteld tot het tijdstip waarop de betaling wordt onttrokken aan de pensioenregeling waaraan was bijgedragen of de pensioenrekening waarop was gestort.

2.11.2.

Naar het oordeel van de rechtbank is in casu sprake van een situatie als bedoeld in art. 19, derde lid. De ontslagvergoeding is immers volledig gestort in een Stamrecht B.V., onder zodanige omstandigheden dat een Nederlandse werkgever conform artikel 11, lid 1, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) geen loonheffing zou hebben ingehouden en afgedragen op de ontslagvergoeding, maar waarbij de later door Stamrecht B.V. aan belanghebbende gedane uitkeringen belast zouden zijn. Het heffingsrecht komt dan ook aan Nederland toe.

2.12.

Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de inspecteur enkele algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Aangaande het zorgvuldigheidsbeginsel heeft belanghebbende verklaard dat hij aan de lange duur van de afhandeling van het bezwaar geen gevolgen meer verbindt. Over strijd met het motiveringsbeginsel is de rechtbank van oordeel dat, als daar als sprake van is, dit niet kan leiden tot vernietiging van de aanslag nu de rechter in beroep een motiveringsverzuim dient te herstellen. Voor zover belanghebbende zich heeft beroepen op strijd met het vertrouwensbeginsel heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur een toezegging, uitlating of anderszins heeft gedaan waaruit belanghebbende in rechte het vertrouwen kon ontlenen dat de inspecteur de aanslag zou verminderen of vernietigen. Belanghebbendes stellingen falen. Het gelijk is aan de inspecteur.

Het Hof

2.4

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1

Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de door belanghebbende genoten stamrechtuitkering in Nederland is onderworpen aan de heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen.

(…).

4.3.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of de aan de stamrechtuitkering ten grondslag liggende ontslagvergoeding kwalificeert als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van het Verdrag of als een van de inkomstenbronnen als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Niet in geschil is dat, indien de ontslagvergoeding onder artikel 16, eerste lid, van het Verdrag moet worden gerangschikt, de heffingsbevoegdheid ten aanzien van de stamrechtuitkering aan de VS toekomt, terwijl een rangschikking onder artikel 19, eerste lid, van het Verdrag ertoe leidt dat het heffingsrecht aan Nederland toekomt.

2.5

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank op andere gronden bevestigd. Hij heeft als volgt overwogen:

4.4.

Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van de vraag onder welke van voorgenoemde bepalingen de ontslagvergoeding valt, artikel 19 van het Verdrag, gelet op zowel de verdragstekst als de toelichting, als lex specialis geldt ten opzichte van artikel 16 van het Verdrag. Als voldaan wordt aan de voorwaarden van artikel 19 van het Verdrag, vindt dat artikel toepassing boven artikel 16 van het Verdrag. Het Hof zal daarom eerst toetsen of de ontslagvergoeding kwalificeert als pensioen, als soortgelijke beloning of als lijfrente, als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag.

4.5.

Naar het oordeel van het Hof kwalificeert de ontslagvergoeding in zijn geheel als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Het Hof overweegt daartoe dat de ontslagvergoeding is aangewend voor het aangaan van verbintenissen (de stamrechtovereenkomst) op grond waarvan periodiek, op vaste tijdstippen, gedurende een voor vaststelling vatbaar tijdvak een vaste som betaalbaar wordt gesteld (de lijfrente‑uitkeringen). Daarmee voldoet de ontslagvergoeding aan de verdragsrechtelijke definitie van een lijfrente als bepaald in het vijfde lid van artikel 19 van het Verdrag. De omstandigheid dat de ontslagvergoeding uit twee componenten bestaat, maakt dat niet anders, nu de volledige ontslagvergoeding integraal is aangewend voor het door belanghebbende van zijn vennootschap bedongen stamrecht. Belanghebbende heeft nadrukkelijk voor deze vormgeving gekozen en overeenkomstig zijn wil gehandeld. Het Hof vindt hiervoor bevestiging in de omstandigheid dat een driepartijen-overeenkomst (de “Model- overeenkomst Stamrecht B.V.”, zie onder 2.4) is gesloten, waarbij [B] haar medewerking heeft verleend en zodoende de vrijstelling van de Wet op de loonbelasting 1964 gewaarborgd was. In diezelfde overeenkomst is in artikel 1 expliciet vermeld dat beoogd werd een stamrecht in de vorm van een lijfrente te bewerkstelligen. De ontslagvergoeding valt derhalve onder de werking van artikel 19, eerste lid, van het Verdrag (“alsmede lijfrenten”). De heffing over de lijfrente komt dan toe aan de Staat waar belanghebbende woonachtig is op het genietingsmoment, zijnde Nederland. De vraag of sprake is van een overbrugging tot aan de pensioendatum is in dit kader niet relevant. Aan toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2004, nr. 37 714, ECLI:NL:HR:2004:AF7812, BNB 2004/344, zoals de Inspecteur voor staat, komt het Hof niet toe.

4.6.

Het bepaalde in het tweede lid van artikel 19 van het Verdrag maakt voornoemd oordeel niet anders, nu op grond van die bepalingen onder omstandigheden ook een heffingsrecht toekomt aan de andere Staat, zijnde de VS, hetgeen naar het oordeel van het Hof in de situatie van belanghebbende overigens niet het geval is. Indien en voor zover laatstgenoemde Staat zich op dit heffingsrecht beroept, ligt het op de weg van belanghebbende om de bijstand van de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën, als bevoegde autoriteit, in te roepen voor het opstarten van een onderlinge overlegprocedure.

4.7.

Op 15 juli 2014 is een actualisering verschenen van het OESO-modelverdrag en het bijbehorende OESO-commentaar (2014 Update on the OECD Model Taks5.Convention). De actualisering heeft onder andere geleid tot een nieuw commentaar op artikel 15 (inkomsten uit dienstbetrekking) van het OESO-modelverdrag (waarop artikel 16 van het Verdrag is gebaseerd). Belanghebbende heeft een beroep gedaan op dit gewijzigde commentaar en zich op het standpunt gesteld dat ten aanzien van deze nieuwe richtlijnen de dynamische interpretatiemethode moet worden toegepast, hetgeen maakt dat het commentaar ook van toepassing is op de onderhavige ontslagvergoeding. Dit betoog kan belanghebbende niet baten. In 4.5 hiervoor heeft het Hof geoordeeld dat de ontslagvergoeding kwalificeert als lijfrente als bedoeld in artikel 19, eerste lid, van het Verdrag. Mitsdien komt het Hof niet toe aan toepassing van artikel 16 van het Verdrag. Het nieuwe commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag is derhalve niet van toepassing. Aan de vraag of dynamische interpretatie moet worden toegepast, komt het Hof niet toe.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende voert in cassatie twee klachten aan.

Eerste klacht

3.2

Ten eerste stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de ontslagvergoeding dient te worden aangemerkt als loon uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 16 Verdrag. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kwalificeert de ontslagvergoeding niet als lijfrente in de zin van artikel 19 Verdrag.

3.3

Volgens belanghebbende brengt de omstandigheid dat de ontslagvergoeding niet is bekostigd met middelen die ertoe strekken een pensioenregeling ten uitvoer te brengen mede, dat de ontslagvergoeding niet als lijfrente in de zin van artikel 19 Verdrag kan worden aangemerkt. Voorts leidt het ontbreken van ieder verband tussen de ontslagvergoeding en het ten uitvoer leggen van een pensioenregeling tot de conclusie dat evenmin sprake is van een pensioen of andere soortgelijke beloning in de zin van artikel 19 Verdrag. De ontslagvergoeding moet als loon uit niet‑zelfstandige arbeid (artikel 16 Verdrag) worden aangemerkt, omdat belanghebbende noch zijn voormalig werkgever heeft beoogd een pensioenregeling of iets vergelijkbaars te treffen.

Tweede klacht

3.4

Ten tweede voert belanghebbende aan dat het heffingsrecht over de ontslagvergoeding op grond van paragraaf 2.7 van het meest recente Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag toekomt aan de Verenigde Staten.

4. Regelgeving, jurisprudentie en literatuur

Regelgeving

Het belastingverdrag Nederland – Verenigde Staten 1992

4.1

Artikel 16 Verdrag ziet op inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Dit artikel luidt sinds zijn inwerkingtreding per 1 januari 1994 ongewijzigd:

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 17 (Bestuurders- en Commissarissenbeloningen), 19 (Pensioenen, Lijfrenten, Alimentatie-uitkeringen), 20 (Overheidsfuncties) en 21 (Professoren en Leraren) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in die andere Staat heeft.

3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning genoten door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking als lid van de vaste en voltallige bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.

4.2

Artikel 19 Verdrag ziet op pensioenen, lijfrenten en alimentatie-uitkeringen. Voor zover relevant luidt de Nederlandse tekst sinds 1 januari 1994 ongewijzigd:

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 20, tweede lid (Overheidsfuncties), zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een uiteindelijke gerechtigde die inwoner van een van de Staten is ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten slechts in die Staat belastbaar.

2. Wanneer echter de beloningen genoemd in het eerste lid worden verkregen door een natuurlijke persoon die op enig tijdstip gedurende de periode van vijf jaar voorafgaande aan de datum van betaling inwoner van de andere Staat was, mag de beloning ook in die andere Staat worden belast, indien de beloning is betaald ter zake van een in die andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking en de beloning niet is betaald in de vorm van periodieke uitkeringen, of indien een afkoopsom wordt betaald in plaats van het recht een lijfrente te ontvangen.

3. De bepalingen van het tweede lid zijn niet van toepassing op dat gedeelte van de beloning of afkoopsom bedoeld in het tweede lid dat wordt gebruikt als bijdrage aan een pensioenregeling of dat wordt gestort op een pensioenrekening onder zodanige omstandigheden dat, indien de beloning of de afkoopsom zou zijn ontvangen van een betaler in de woonstaat van de ontvanger, de belastingheffing door de woonstaat van de ontvanger over de betaling zou zijn uitgesteld tot het tijdstip waarop de betaling wordt onttrokken aan de pensioenregeling waaraan was bijgedragen of de pensioenrekening waarop was gestort.

(…).

5. De uitdrukking „lijfrente" als bedoeld in dit artikel betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke staat tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde.

(…).

Het OESO‑Modelverdrag

4.3

Artikel 15 van het OESO‑Modelverdrag betreft inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Het eerste lid van deze bepaling luidt in de versies van 1963, 1977, 1992 alsmede 2014 (in principe6.) ongewijzigd:

Subject to the provisions of Articles 16,7.188.and 19,9.salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

4.4

Artikel 18 van het OESO‑Modelverdrag ziet op pensioenen en luidt (tekst sinds 23 juli 1992):

Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

Het Commentaar bij het OESO‑Modelverdrag

4.5

Bij de meest recente wijziging van het Commentaar, per 15 juli 2014, zijn aan het Commentaar op artikel 15 (Income from employment) diverse paragrafen inzake de belastingheffing over grensoverschrijdende ontslagvergoedingen toegevoegd. Belanghebbede beroept zich op paragraaf 2.7 van dit gewijzigde Commentaar, welke luidt:

2.7

A different situation is that of a severance payment (also referred to as a “redundancy payment”) which an employer is required (by law or by contract) to make to an employee whose employment has been terminated. Such a payment is often, but not always, calculated by reference to the period of past employment with the employer. Absent facts and circumstances indicating otherwise, such a severance payment should be considered to be remuneration covered by the Article for the last 12 months of employment, allocated on a pro-rated basis to where the employment was exercised during that period; as such it constitutes remuneration derived from that employment for the purposes of the last sentence of paragraph 1.

Wetsgeschiedenis

4.6

Het Verdrag werd ondertekend op 18 december 1992, het bijbehorende protocol op 13 oktober 1993. In de memorie van toelichting bij de goedkeuringswet is het volgende opgenomen over artikel 19 Verdrag:10.

Termijnen van particuliere pensioenen en van lijfrenten zijn ter belastingheffing toegewezen aan de woonstaat van de uiteindelijke gerechtigde tot die pensioenen en lijfrenten. Van Nederlandse zijde is, in lijn met de Nederlandse nationale wetgeving, waar het betreft afkoopsommen van particuliere pensioenen en lijfrenten, aangedrongen op een bronstaatheffing, omdat in veel gevallen dergelijke afkoopsommen in de woonstaat niet belast worden. In het nieuwe verdrag is een dergelijke bronstaatheffing opgenomen, zij het dat de in de woonstaat geheven belasting door de bronstaat zal worden verrekend. Dit resultaat is in lijn met het Nederlandse beleid op dit punt, dat gericht is op het bestrijden van misbruik.

De bronstaatheffing vindt overigens alleen toepassing, indien de natuurlijke persoon die de afkoopsom ontvangt op enig moment gedurende de vijf jaren voorafgaand aan de afkoop inwoner was van die bronstaat en, in geval van een pensioenuitkering, indien de vroegere dienstbetrekking in die bronstaat is uitgeoefend. Verder blijft een bronstaatheffing achterwege voor zover de afkoopsommen worden aangewend voor de (verdere) opbouw van een pensioenvoorziening in de woonstaat en de wetgeving van die staat voorziet in belastinguitstel bij de opbouw van pensioenvoorzieningen.

Jurisprudentie grensoverschrijdende ontslagvergoedingen

4.7

In het door de Rechtbank in haar oordeel betrokken arrest HR BNB 2004/344 heeft de Hoge Raad richtlijnen gegeven voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid:11.

-3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de 'nuisance value' van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.

(…).

-3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.

(…).

Literatuur

4.8

Kastelein heeft het volgende geschreven over de uitspraken van de Rechtbank en van het Hof:12.

In de thans te becommentariëren casus merkte Rechtbank Zeeland-West-Brabant in eerste aanleg (…) het stamrecht aan als overbrugging tot aan de pensioendatum. Het bedrag van de ontslagvergoeding was namelijk in overwegende mate afgestemd op de pensioendatum van belanghebbende en strekte primair tot voorziening in het levensonderhoud vanaf ontslag tot aan de aanvang van het pensioen. Waar het loonstamrecht aldus internationaalrechtelijk wordt geherkwalificeerd tot pensioen (conform HR 11 juni 2004, nrs. 37.714 en 38.112, NTFR 2004/941 en NTFR 2004/942, met commentaar van Van Beelen), heeft Nederland als woonstaat in beginsel het heffingsrecht (art. 19, lid 1, Verdrag Nederland-Verenigde Staten).

Hof Den Bosch komt eveneens tot de conclusie dat Nederland het heffingsrecht heeft, maar op basis van weer een andere redenering: het hof kwalificeert het stamrecht als een lijfrente. Hoewel de inspecteur zich slechts op het standpunt had gesteld dat het ging om een pensioen en belanghebbende van mening was dat het arbeidsartikel van toepassing was (art. 16 Verdrag Nederland-Verenigde Staten), trad het hof met die beslissing niet buiten de rechtsstrijd van partijen. Het gaat hier om een rechtsoordeel over de feiten. Als de strijdende partijen het allebei verkeerd zien, moet het hof wel het geldende recht toepassen.

Douven meldt dat het Nederlandse uitgangspunt is dat de verdragstoepassing die op de ontslaguitkering zou moeten worden toegepast, als niet de vorm van een stamrecht was gekozen, aan de stamrechtuitkeringen blijft ‘kleven’ (mr. C.L.J.R. Douven, Ontslagvergoeding na een internationale carrière, VFP 2015/3). Dit is volgens de Belastingdienst alleen anders als het verdrag een lijfrentedefinitie bevat. Dat lijkt mij een juiste opvatting.

Het verdrag met de VS bevat een lijfrentedefinitie, die luidt: ‘De uitdrukking “lijfrente” als bedoeld in dit artikel betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke staat tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde’ (art. 19, lid 5, Verdrag Nederland-Verenigde Staten). Op basis daarvan meen ik dat inderdaad eerst moet worden beslist of sprake is van een lijfrente, zoals het hof ook doet (r.o. 4.4), alvorens wordt toegekomen aan de vraag of misschien sprake is van pensioen (of iets anders). Een verdrag gaat immers boven de wet. Het arbeidsartikel fungeert volgens vaste jurisprudentie als restartikel. Pensioen is in het verdrag met de VS niet gedefinieerd. Het verdrag met de VS is wel OESO-conform overeengekomen. Wat onder pensioenen en andere soortgelijke beloningen moet worden verstaan is in het commentaar op het OESO‑Modelverdrag echter niet omschreven. Voor de uitleg van het begrip ‘pensioenen en andere soortgelijke beloningen’ moet daarom worden teruggevallen op het nationale recht.

Komen we vervolgens toe aan de vraag of het stamrecht inderdaad een lijfrente in de zin van het verdrag is. Uit de weergave van de feiten in de hofuitspraak blijkt dit niet duidelijk. Art. 2 van de stamrechtovereenkomst luidt: ‘Het stamrecht zal worden uitgekeerd in de vorm van vaste periodieke uitkeringen, zoals bedoeld in artikel 4, ten behoeve van de gerechtigde, of, na zijn overlijden, zijn echtgenoot (…).’ Art. 4 van de stamrechtovereenkomst is helaas niet weergegeven. Het antwoord op de vraag of sprake is van een lijfrente dan wel een ander stamrecht staat of valt met het begrip ‘vast en gelijkmatig’ (een begrip dat fiscaal een geheel eigen inhoud heeft, die sterk afwijkt van het spraakgebruik), dat in casu moet worden uitgelegd in de zin van het verdrag. Gaat het om vaste bedragen die met regelmatige tussenpozen worden uitgekeerd, dan is inderdaad een lijfrente overeengekomen. Gaat het daarentegen om een periodieke uitkering waarbij de hoogte van de termijnen en/of de tussenpozen waarmee wordt uitgekeerd kunnen variëren, dan is sprake van een stamrecht dat geen lijfrente is. Gaat het om een gericht stamrecht, waarvan het bedrag van de termijnen en de uitkeringsduur pas zullen worden vastgesteld op de ingangsdatum, dan kan niet worden beoordeeld of een lijfrente is overeengekomen. In de situatie dat sprake zou zijn van een tussen woon- en bronland verdeeld heffingsrecht is het naar de mening van Douven niet mogelijk om eerst te beoordelen welk deel van de ontslaguitkering belast is in Nederland en alleen voor dat deel de stamrechtvrijstelling toe te passen, omdat sprake zou zijn van een ondeelbaar recht (…). Ook in die situatie kan dus niet tot het oordeel gekomen worden dat sprake is van een lijfrente.

5. Beschouwing en beoordeling van de middelen

Inleiding

5.1

Belanghebbende heeft kort na remigratie in Nederland ontslag gekregen uit een tot zijn verhuizing in de Verenigde Staten van Amerika uitgeoefende dienstbetrekking.13.

5.2

Hij verkreeg daarbij een ontslaguitkering die hij naar eigen keuze kon laten overmaken op zijn eigen bankrekening, dan wel verkrijgen als koopsom voor een stamrecht op een pensioenrekening van een door hem aan te wijzen verzekeraar of een stamrecht-BV.14.

5.3

Belanghebbende koos voor de laatstgenoemde mogelijkheid.15.

5.4

Aan de orde is de vraag of de door de stamrecht-BV nog in dat jaar (2011) gedane –kennelijk eerste periodieke – uitkering in Nederland belastbaar is of niet.

5.5

Partijen verschillen van mening over de vraag of te dezen artikel 16 Verdrag (het loonartikel) van toepassing is, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel artikel 19 Verdrag (het pensioenartikel).16.In de discussie wordt overigens niet steeds onderscheid gemaakt tussen de kwalificatie van de ontslagvergoeding en die van de uitkering door de stamrecht-BV.

5.6

Artikel 16 Verdrag geldt onder voorbehoud van (onder meer) artikel 19.17.De Staatssecretaris voert in zijn verweerschrift, in het spoor van de uitspraak van het Hof, dan ook terecht aan dat artikel 19 als lex specialis voorgaat op artikel 16: wanneer artikel 19 van toepassing is, komt de vraag of artikel 16 (ook) van toepassing is, niet meer aan de orde.

Toepassing van artikel 19 Verdrag

5.7

De Rechtbank heeft in onderdeel 2.10 van haar uitspraak geoordeeld “dat de ontslagvergoeding van belanghebbende kwalificeert als een beloning die valt onder artikel 19 van het Verdrag.”18.Daarbij verwees de Rechtbank naar onderdeel 3.4.5 van het arrest van de Hoge Raad van 11 januari 2004, nr. 37 714.19.Gezien die verwijzing was de Rechtbank klaarblijkelijk van oordeel dat de ontslagvergoeding in de vorm van een “lump sum” een “beloning soortgelijk aan pensioen” is.

5.8

In het vervolg van de uitspraak van de Rechtbank kwalificeert zij de “lump sum” als een beloning in de zin van het tweede lid welke op de voet van het derde lid is aangewend ter verkrijging van een lijfrentestamrecht in de zin van artikel 19, lid 5, Verdrag.

5.9

Het Hof daarentegen is van oordeel – en de Staatssecretaris volgt deze lijn – dat belanghebbende een recht op een lijfrente heeft genoten dat ingevolge het eerste lid van artikel 19 Verdrag aan Nederland ter heffing is toegewezen.

5.10

Tegen dit oordeel van het Hof keert zich de eerste klacht in cassatie, die overigens diverse onderdelen kent.

5.11

Voor pensioenen en lijfrenten geldt ingevolge het eerste lid van artikel 19 Verdrag een woonstaatheffing. Het tweede lid bepaalt dat – onder voorwaarden – ook de bronstaat gerechtigd is te heffen wanneer de beloning bedoeld in het eerste lid wordt verstrekt in de vorm van een eenmalige uitkering (met ingevolge artikel 25, lid 7, Verdrag de mogelijkheid de bronstaatheffing in de woonstaat te verrekenen).20.

5.12

Het derde lid verklaart het tweede lid echter niet van toepassing op gevallen waarin de eenmalige uitkering wordt gestort op een pensioenrekening zodanig dat de woonstaat (ik parafraseer) een stamrechtvrijstelling zou verlenen.21.

5.13

Gelet op de hierna te bespreken oordelen van het Hof, voldoet de ontslagvergoeding niet aan de eisen van het tweede lid, zodat niet uit dien hoofde een heffingsrecht aan de Verenigde Staten toekomt.

5.14

Blijkens het eerste lid van artikel 19 Verdrag geldt dit artikel ook voor lijfrenten; deze zijn voor de toepassing van dit artikel gedefinieerd in het vijfde lid.

5.15

Tegen de benadering van de Rechtbank (de lijfrente is aangekocht op de voet van het derde lid) kan worden ingebracht dat het derde lid louter gewaagt van pensioen. Nu zou, mede gelet op de ratio van de regeling vanuit Nederlands perspectief, waarop zij stoelt, mogelijk wel kunnen worden verdedigd dat bedoeld is een lijfrentestamrecht ook als pensioen in de onderhavige regeling te beschouwen, maar in een verdragscontext waar niet geheel zeker is hoe de verdragspartner tegenover die ratio staat, verdient een letterlijke interpretatie de voorkeur.22.

5.16

Het Hof kiest een andere weg. De belanghebbende heeft van zijn keuzerecht gebruik gemaakt door de ontslagvergoeding te doen storten in de stamrecht-BV en heeft daarmee effectief een lijfrente verkregen, zodat het eerste lid van artikel 19 van toepassing is.

5.17

Gelet op hetgeen het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk heeft vastgesteld over de verkrijging van het stamrecht, kunnen de onderdelen van belanghebbendes eerste klacht over de strekking van de aangewende middelen en het verband tussen de eenmalige uitkering en de pensioenregeling niet tot cassatie leiden. Beslissend voor toepassing van artikel 19 Verdrag is niet of de ontslagvergoeding afkomstig is uit een reeds gevormde pensioenvoorziening, maar de vorm waarin zij aan belanghebbende wordt uitbetaald.

5.18

Anders dan belanghebbende stelt, heeft het Hof de ontslagvergoeding niet gekwalificeerd als lijfrente naar het moment van de uitkering door de stamrecht-BV, maar naar dat van de verkrijging van die vergoeding.23.

5.19

Ook het beroep van belanghebbende op het Commentaar bij artikel 18 OESO‑Modelverdrag24.kan hem niet baten, daar dat louter ziet op pensioenen in de eigenlijke zin van het woord en niet op de in artikel 19 Verdrag – anders dan in artikel 18 OESO-Modelverdrag – mede begrepen lijfrenten. Derhalve is ook de rechtspraak van de Hoge Raad inzake in één som verkregen ontslagvergoedingen hier niet van toepassing.25.

5.20

Dus faalt de eerste klacht.

Tweede klacht: het nieuwe Commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag

5.21

Punt 2.7 van het Commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag26.doet aan het vorenstaande niet af, aangezien dat betreft de uitlegging van de regeling omtrent beloningen die onder het loonartikel vallen. Bovendien ziet de door belanghebbende aangewezen passage naar zijn duidelijke bewoordingen niet op de verkrijging van een lijfrente in de zin van artikel 19 Verdrag.

5.22

De vraag of een statische dan wel een dynamische methode van uitlegging moet worden gehanteerd, behoeft derhalve geen bespreking.

5.23

Dus faalt ook de tweede klacht.

Slotsom

5.24

Bijgevolg valt de uitkering onder artikel 19, is de uitkering door de stamrecht-BV in Nederland belastbaar, en moet het beroep in cassatie ongegrond worden verklaard.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.