HR, 11-04-2003, nr. 37519

Nr. 37.519

Mr J.A.C.A. Overgaauw

Derde Kamer A

Uitnodiging tot betaling vanwege naheffing omzetbelasting en accijns

24 september 2002

Conclusie inzake

de Staatssecretaris van Financiën

Tegen

X B.V.

0. Inleiding

In deze zaak gaat het om de heffing van omzetbelasting en accijnzen bij invoer. De Staatssecretaris van Financiën - die de Hoge Raad in overweging geeft prejudiciële vragen te stellen indien de Hoge Raad voornemens is het beroep ongegrond te verklaren - merkt in zijn beroepschrift onder meer op:

"Vooral moet worden voorkomen dat - in praktische zin - binnen de Gemeenschap een soort van fiscaal niemandsland wordt gecreëerd."

1. Procesverloop, feiten en hofuitspraak

1.1 Procesverloop

1.1.1 X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) is, met dagtekening 6 juni 1995 onder nummer 522140, een uitnodiging tot betaling (hierna: UTB) van invoerrecht, omzetbelasting en accijns gedaan vanwege het niet zuiveren van een T1-document.

1.1.2 Tegen de UTB heeft belanghebbende (tijdig) bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de bestreden UTB bij brief met dagtekening 9 juli 1996 gehandhaafd.

1.1.3 Het beroepschrift van belanghebbende is bij Hof 's Gravenhage binnengekomen op 22 juli 1996. Het Hof heeft bij uitspraak van 28 juni 2001 (nr. BK-96/02306) belanghebbende in het gelijk gesteld(1). Mitsdien heeft het de uitspraak waarvan beroep vernietigd, alsmede de UTB voor zover daarbij omzetbelasting en accijns is nageheven. De uitspraak is op 12 juli 2001 aangetekend aan partijen verzonden.

1.1.4 De Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 21 augustus 2001 pro forma beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Het beroepschrift is op 22 augustus 2001 bij het Gerechtshof binnengekomen.

1.1.5 De Griffier van de Hoge Raad heeft de Staatssecretaris van Financiën bij brief d.d. 29 oktober 2001 in de gelegenheid gesteld het beroepschrift nader te motiveren. Op 7 december 2001 is deze motivering bij de Hoge Raad binnengekomen.

1.1.6 Bij brief d.d. 12 december 2001 is het beroepschrift in cassatie naar belanghebbende verzonden. Het verweerschrift, gedagtekend 5 februari 2002, is vervolgens op 7 februari 2002 bij de Hoge Raad binnengekomen.

1.1.7 De Staatssecretaris heeft niet van de mogelijkheid gebruik gemaakt te repliceren.

1.2 Feiten

1.2.1 Belanghebbende heeft op 27 januari 1993 aangifte gedaan voor extern communautair douanevervoer voor een zending van 300 kartons sigaretten. Het kantoor van bestemming was Q (Portugal). De aangifte T1, gedagtekend 27 januari 1993, nr. 001, is door de douane P aanvaard.

1.2.2 Door de FIOD-douanerecherche te R is een grootschalig onderzoek gedaan naar het op onregelmatige wijze zuiveren van douanedocumenten betreffende sigarettenvervoer. Onder verwijzing naar Verordening 1468/81(2) heeft de FIOD-douanerecherche bij brief van 11 februari 1994 de Portugese douaneautoriteit verzocht om bijstand. Tot de te onderzoeken sigarettentransporten behoorde onder meer het transport met voornoemde aangifte T1(3).

1.2.3 Bij brief van 6 april 1994 heeft de Portugese douaneautoriteit haar bevindingen omtrent de litigieuze aangifte T1 als volgt geformuleerd:

"1. The stamp is not authentic (...).

2. The signatures are false (...).

3. The documents were not presented to customs.

4. The documents were not registered."

1.2.4 Naar aanleiding van de bevindingen van de Portugese Douaneautoriteit heeft de FIOD-douanerecherche R gesprekken gevoerd met de directie van belanghebbende. Daarbij is niet komen vast te staan wat er feitelijk met de onderhavige 300 kartons sigaretten is gebeurd.

1.2.5 De FIOD-douanerecherche R heeft de conclusies aan de Belastingdienst/ Douane, district P gerapporteerd en voorgesteld aan de titularis een UTB uit te reiken. Deswege is op 6 juni 1995 de UTB als vermeld onder 1.1.1 aan belanghebbende uitgereikt.

1.3 Hofuitspraak

1.3.1 Voor het Hof hield partijen verdeeld het antwoord op de vraag of belanghebbende omzetbelasting en accijns is verschuldigd ter zake van de invoer van de sigaretten.

1.3.2 Het Hof heeft dienaangaande overwogen:

"6.1. Het Hof stelt voorop dat in een geval als het onderhavige alleen dan sprake is van het voor de omzetbelasting belastbare feit van invoer als zich een (fysieke) onttrekking in de zin van artikel 203 van het Communautair douanewetboek (het CDW) heeft voorgedaan, en wel in Nederland, en dat artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW geen regeling bevat die uitwijst welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan die onttrekking heeft plaatsgehad (vgl. Hoge Raad 14 maart 2001, nummer 35.960, Vakstudie Nieuws 2001/17.29).

6.2. Het in 6.1 overwogene geldt naar 's Hofs oordeel op overeenkomstige wijze voor de accijns. Ingevolge artikel 3, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet) wordt voor de heffing van accijns mede als invoer aangemerkt het in Nederland onttrekken van een accijnsgoed aan een communautaire douaneregeling. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het in die bepaling genoemde begrip "onttrekken" dezelfde betekenis heeft als het in artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 genoemde begrip "onttrekken". Het gestelde in artikel 86a, derde en vierde lid, van de Wet geldt niet, omdat in dit geval geen sprake is van intracommunautair vervoer. Voorts heeft de Inspecteur tevergeefs een beroep gedaan op het gestelde in artikel 5, eerste en tweede lid, van de zogeheten accijnsrichtlijn (Richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992), reeds omdat die bepaling voor gevallen als het onderhavige geen belastbaar feit voor de accijns regelt."

1.3.3 Het Hof is vervolgens tot de slotsom gekomen dat nu niet gesteld was of gebleken dat de in het geding zijnde sigaretten feitelijk in Nederland zijn onttrokken aan de douaneregeling, het ervoor moet worden gehouden dat zich niet het voor de omzetbelasting en de accijns belastbare feit van invoer heeft voorgedaan.

2 Invoerrecht

2.1 In onderhavige zaak beperkt het geschil zich tot de in de UTB begrepen omzetbelasting en accijnzen. Omdat voor de heffing van omzetbelasting en accijnzen bij invoer ingevolge de artikelen 18 en 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB'68) en de artikelen 3 en 62 van de Wet op de accijns (hierna: Wet Acc.) wordt aangesloten bij douaneregelgeving, zal ik hierna ingaan op de regelgeving omtrent (de plaats en het tijdstip van) het belastbaar feit voor het invoerrecht en de douaneschuldenaren.

2.2 Uitspraak Tariefcommissie

2.2.1 De Tariefcommissie (hierna: TC) heeft ter zake van het in de UTB begrepen invoerrecht beslist bij uitspraak van 8 augustus 2000, nr. 0138/96 TC, UTC 2000/51(4). De TC heeft aldaar onder meer overwogen:

"6.3. Partijen verschillen niet van mening over het aanbrengen van de valse stempels. Daaruit vloeit een verschuldigdheid voort ex artikel 204 CDW, en derhalve is aan belanghebbende (...) terecht met toepassing van het derde lid van die bepaling een uitnodiging tot betaling gedaan."

Voor de vaststelling van de plaats van ontstaan van de douaneschuld heeft de TC zich gebaseerd op artikel 215 CDW(5). Dienaangaande heeft de TC overwogen:

"De Nederlandse douane heeft vastgesteld dat de goederen niet op het kantoor van bestemming zijn aangebracht op basis van de verklaring door de Portugese douane dat de stempels en de handtekeningen op het terugzendingsexemplaar, dat door de Nederlandse douane ter controle aan hen was doorgestuurd, vals waren. Nederland moet daarom met toepassing van artikel 215, lid 3, eerste streepje, CDW als heffingsbevoegde Staat worden aangemerkt."

Uiteindelijk heeft de TC de uitspraak waarvan beroep bevestigd.

2.2.2 Dat de TC in onderhavige zaak voor het belastbaar feit verwijst naar het CDW, komt mij onjuist voor(6). Dienaangaande zij erop gewezen dat het CDW voorzover van belang in artikel 253 bepaalt:

"Deze verordening treedt in werking op de derde dag volgende op die van haar bekendmaking in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen. Zij is van toepassing met ingang van 1 januari 1994. (...)."(7)

In het arrest HvJ EG 7 september 1999, C- 61/98 (De Haan Beheer B.V.)(8), werd overwogen:

"10. Vooraf moet worden gepreciseerd, welke gemeenschapsregeling ten tijde van de feiten van het hoofdgeding van toepassing was.

(...).

12. Weliswaar is in casu de uitnodiging tot betaling in juli 1994 gedaan, doch de feiten van het hoofdgeding, waardoor de douaneschuld is ontstaan, hebben vóór de inwerkingtreding van het communautair douanewetboek plaatsgevonden.

13. Dienaangaande moet eraan worden herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak procedureregels in het algemeen worden geacht van toepassing te zijn op alle bij hun inwerkingtreding aanhangige gedingen, in tegenstelling tot materiële regels, die doorgaans aldus worden uitgelegd, dat zij niet van toepassing zijn op vóór hun inwerkingtreding bestaande situaties (...)."

2.2.3 De vaststaande feiten in onderhavige zaak, de tekst van artikel 253 CDW, alsmede de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie laten geen andere conclusie toe dan dat de TC de heffing van invoerrechten als begrepen in onderhavige UTB ten onrechte heeft gebaseerd op het CDW en de TCDW(9). De rechtsgrondslag voor de invoerrechten is te vinden in de verordeningen die aan het CDW en de TCDW vooraf gingen. Dat waren de Verordening douaneschuld(10), de Verordening communautair douanevervoer (11) en de Verordening douaneschuldenaren(12).

De Wet inzake de douane (hierna: WD) bevat eveneens bepalingen aangaande het materiele douanerecht. Echter, nu in laatstgenoemde verordeningen reeds is voorzien in regelgeving omtrent het materiele douanerecht, blijven de bepalingen van de WD voor het invoerrecht buiten toepassing(13).

2.3 Belastbaar feit

2.3.1 Artikel 2, aanhef en onderdelen c en d, Verordening douaneschuld betreffende het belastbaar feit voor het invoerrecht luidde voorzover van belang:(14)

"Er ontstaat een douaneschuld bij invoer:

(...).

c) wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen onttrokken worden aan het douanetoezicht dat (...) het plaatsen ervan onder een douaneregeling met douanetoezicht met zich brengt.

d) wanneer niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke met betrekking tot aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst, (...) tenzij wordt vastgesteld dat dit verzuim zonder werkelijke gevolgen gebleven is voor de juiste werking (...) van de betrokken douaneregeling. (...)."

Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Verordening communautair douanevervoer, luidde(15):

"1. De aangever is verplicht:

a) binnen de gestelde termijn de goederen ongeschonden aan het kantoor van bestemming aan te brengen, onder overlegging van het document T1 en met inachtneming van de door de bevoegde autoriteiten getroffen identificatiemaatregelen"

Artikel 13, eerste lid, Verordening communautair douanevervoer bepaalde(16):

"1. Het kantoor van vertrek (...) stelt de termijn vast waarbinnen de goederen aan het kantoor van bestemming moeten worden aangebracht (...)."

2.3.2 In het arrest HvJ EG 1 februari 2001, C-66/99 (Wandel)(17) heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen beslist wat moet worden verstaan onder het in artikel 203, eerste lid, CDW gebezigde begrip 'onttrekking'. Overwogen werd:

"47. (...) dat het begrip onttrekking (...) moet worden opgevat als elke handeling of elk nalaten die/dat tot gevolg heeft, dat de bevoegde douaneautoriteit, zij het tijdelijk, de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen en wordt belet de controles uit te voeren als bedoeld in artikel 37, lid 1, van het douanewetboek.

48. Hieraan moet worden toegevoegd, dat voor onttrekking van goederen aan het douanetoezicht in de zin van artikel 203, lid 1, van het douanewetboek geen opzet vereist is. Het volstaat dat aan een aantal objectieve voorwaarden is voldaan, zoals met name de fysieke afwezigheid van de goederen op de toegelaten opslagplaats op het moment waarop de douaneautoriteit deze wenst te inspecteren."

Redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het begrip onttrekking als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel c, Verordening douaneschuld, moet worden uitgelegd overeenkomstig hetgeen is beslist ter zake van artikel 203, eerste lid, CDW(18).

2.3.3 Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Verordening communautair douanevervoer is de aangever verplicht binnen de gestelde termijn de goederen ongeschonden aan het kantoor van bestemming aan te brengen onder overlegging van het geleidedocument. Genoemde 'termijn van aanbrengen' wordt op grond van het bepaalde in artikel 13, eerste lid, Verordening communautair douanevervoer vastgesteld door het kantoor van vertrek.

In het onderhavige geval heeft de TC vastgesteld dat sprake is van valse handtekeningen en stempels op het T1-document en voorts dat de goederen niet bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht. Derhalve is sprake van een verzuim van de verplichting van artikel 11, eerste lid en onderdeel a, Verordening communautair douanevervoer. De regeling extern communautair douanevervoer is niet naar behoren beëindigd. Aldus ontstaat in beginsel een douaneschuld op de voet van artikel 2, aanhef en onderdeel d, Verordening douaneschuld.

Dat zou slechts anders zijn geweest indien had kunnen worden vastgesteld dat het verzuim zonder werkelijke gevolgen is gebleven voor de juiste werking van de regeling extern communautair douanevervoer. Belanghebbende is in het onderhavige geval daartoe niet in de gelegenheid gesteld. De TC overwoog dienaangaande:

"6.2. De omstandigheid dat in het onderhavige geval geen mededeling als bedoeld in artikel 379, lid 1, UCDW(19) is gedaan staat in dit geval de heffingsbevoegdheid van Nederland noch de juistheid van de navordering in de weg. De termijn van drie maanden als bedoeld in lid 2 van genoemd artikel is dwingend voorgeschreven voor het geval de terugzendingsexemplaren niet op het kantoor van vertrek zijn terugontvangen, maar geldt niet voor het onderhavige geval, waarin pas na geruime tijd bij een controle achteraf - het document was toen al als "gezuiverd" aangemerkt - van de valsheid van de stempels op het terugzendingsexemplaar is gebleken, terwijl dan omtrent de daadwerkelijke bestemming van de goederen niets meer bekend kan worden."

De vraag kan mijns inziens worden gesteld of de TC hierover geen prejudiciële vraag had moeten stellen(20). Wat daarvan ook zij, in de onderhavige procedure kan daaraan worden voorbijgegaan.

2.3.4 Het ontstaan van een douaneschuld op de voet van het bepaalde in artikel 2, aanhef en onderdeel c, Verordening douaneschuld, betekent per definitie dat tevens sprake is van een belastbaar feit ingevolge artikel 2, aanhef en onderdeel d, Verordening douaneschuld. Het onttrekken aan het douanetoezicht impliceert namelijk dat eveneens niet is voldaan aan ten minste één van de verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van de douaneregeling. Daarentegen leidt het niet-voldoen aan die verplichtingen niet automatisch tot de gevolgtrekking dat sprake is van een onttrekking, maar sluit het de aanwezigheid daarvan niet uit. Deze samenloop van belastbare feiten leidt overigens feitelijk niet tot dubbele heffing. In overeenstemming met de idee van een douane-unie is immers dat de goederen slechts éénmaal door een heffing van invoerrechten worden getroffen(21).

2.3.5 De verhouding tussen de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2, aanhef onderdelen c en d, Verordening douaneschuld, is onder het CDW een andere. De tekst van artikel 204 CDW bepaalt namelijk uitdrukkelijk dat een belastbaar feit vanwege het niet-voldoen aan de verplichtingen slechts aan de orde komt indien zich géén onttrekking als bedoeld in artikel 203, eerste lid, CDW heeft voorgedaan. Dat volgt uit de in artikel 204, eerste lid, CDW opgenomen passage 'in andere gevallen dan die bedoeld in artikel 203 CDW'. Er is onder het CDW derhalve sprake van een rangorde.

2.3.6 In dit verband zij gewezen op hetgeen Van Brummelen en Jobse schreven(22):

"4. Veranderende inzichten

Zoals reeds opgemerkt (...) is er een tendens zichtbaar die gaat in de richting van een andere interpretatie van art. 203 en 204 CDW. In deze nieuwe interpretatie is voor de belastingheffing wegens niet-zuivering nog maar een zeer beperkte (...) rol weggelegd voor art. 204 CDW. Niet-zuivering is volgens deze nieuwe zienswijze een vorm van onttrekking en leidt tot verschuldigdheid van rechten bij invoer op de voet van art. 203 CDW. Er zijn diverse verkondigers van dit nieuwe geluid.

a. De Europese Commissie

Voorzover het de Europese Commissie betreft mag van een nieuw geluid eigenlijk niet worden gesproken. De Europese Commissie huldigt al sinds jaar en dag het standpunt dat het niet-aanbrengen van de goederen op het kantoor van bestemming de onttrekking van deze goederen impliceert. Als voorbeeld moge dienen het antwoord dat de Commissie reeds in 1997 gaf op vragen van Europarlementariër Wijsenbeek: "Aangezien artikel 378 van de uitvoeringsbepalingen uitsluitend wordt toegepast bij niet-aanbrenging, en deze niet-aanbrenging impliceert dat er een onttrekking aan is voorafgegaan, heeft de in dat artikel bedoelde overtreding of onregelmatigheid ten aanzien van de douaneschuld uitsluitend betrekking op de gevallen bedoeld in artikel 203 van het douanewetboek."(23)

b. De literatuur

Beperken wij ons tot Nederland, dan was de gesignaleerde kentering voor het eerst te bespeuren in de (schaarse) douaneliteratuur. Van Vliet, die in menig schriftuur(24) pleitbezorger was van de heersende leer, maakt in zijn recente boek Douanerechten, Inleiding tot het communautair douanerecht(25) een draai van 180 graden en stelt nu dat bij niet-zuivering van een douanedocument het "weerlegbare vermoeden" ontstaat dat de goederen aan het douanevervoer zijn onttrokken. Dit weerlegbare vermoeden is volgens Van Vliet (en mede-auteur Punt) pas gerechtvaardigd wanneer de hele zuiveringsprocedure is doorlopen en daarmee is komen vast te staan dat de goederen en het document niet bij het douanekantoor van bestemming zijn aangebracht.

c. Hof Amsterdam

Hof Amsterdam heeft als eerste rechterlijk college in douanezaken het roer omgegooid. Genoemd hof heeft onlangs uitspraken gedaan in een tweetal zaken betreffende de niet-zuivering van vervoersdocumenten.(26) In beide gevallen ging het om een T1-document voor vervoer van een personenauto naar Polen waarbij de goederen en de daarbijbehorende documenten niet op het kantoor van bestemming werden aangebracht. In beide gevallen was onduidelijk wat er met de goederen was gebeurd.

Omdat in de zaak nr. P99/1946 geen aanwijsbare fysieke handeling kon worden onderkend, was de Inspecteur van mening dat een douaneschuld was ontstaan op grond van art. 204 CDW en dat het "niet voldoen aan de voorwaarden van de regeling" ook viel onder de term "onttrekken" in art. 18, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968. Ook belanghebbende was van mening dat art. 204 hier van toepassing was, maar vond anders dan de Inspecteur dat er geen sprake was van een belastbaar feit voor de omzetbelasting.

Het hof oordeelde dat art. 204 CDW uitsluitend van toepassing is "in de situatie dat geen sprake is van onttrekken aan het douanetoezicht, maar wel de hiervoor genoemde(27) (...) verplichtingen worden geschonden, bijvoorbeeld doordat de goederen wel hun bestemming volgen maar niet op de voorgeschreven wijze". Nu echter geen enkel bewijs van de regelmatigheid van het vervoer was geleverd, wettigde dit het vermoeden dat de goederen waren onttrokken aan het douanetoezicht in de zin van art. 203 CDW. Het hof oordeelde voorts dat ervan moest worden uitgegaan dat de onttrekking in Nederland had plaatsgevonden en er derhalve sprake was van invoer in de zin van art. 18, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968.(28)

Ook in de zaak P99/1707 oordeelde het hof dat er sprake was van onttrekking en dat de verschuldigdheid op art. 203 CDW jo. art. 18, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 gebaseerd moest worden. In deze zaak had de belanghebbende weliswaar een zevende exemplaar van het T1-document overgelegd, maar bij onderzoek bleek dat dit document was voorzien van valse douanestempels. In dit geval was ook de Inspecteur van mening dat er sprake was van een handeling ten aanzien van de goederen als gevolg waarvan geen douanetoezicht meer mogelijk was, en baseerde de verschuldigdheid op art. 203 CDW.

d. HvJ EG

Hoewel het hof zich de afgelopen jaren over menige vervoerskwestie heeft moeten uitspreken, is nooit expliciet ingegaan op het onderscheid tussen art. 203 en 204 CDW. Wel heeft het hof recentelijk in het arrest-Wandel(29) aangegeven wat nu eigenlijk onder "onttrekking" in de zin van art. 203 moet worden verstaan. Volgens het hof moet als onttrekking worden opgevat elk handelen of nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit de toegang wordt belemmerd tot onder douanetoezicht staande goederen, zelfs wanneer deze belemmering maar tijdelijk is. Het hof voegt hier nog nadrukkelijk aan toe dat voor onttrekking geen opzet is vereist.

Hoewel het in de zaak-Wandel niet om een vervoerskwestie ging - het betrof goederen in tijdelijke opslag die niet (meer) aanwezig bleken te zijn op het moment dat de douane ze wilde onderzoeken - blijkt uit de gegeven definitie wel dat de huidige interpretatie van art. 203 CDW op de helling moet. Art. 203 ziet niet enkel op frauduleuze gevallen (diefstal, verduistering) maar op alle gevallen waarin goederen aan het douanetoezicht ontsnappen, zelfs al is dit maar tijdelijk en zelfs al gebeurt het per ongeluk.

Nu was het in de zaak-Wandel zo dat de betrokken goederen zich onder douanetoezicht bevonden op een specifiek aangeduide locatie. Bij douanevervoer is dit niet het geval; hooguit het begin en eindpunt liggen vast en soms de te volgen route. Er wordt tijdens het vervoer wel douanetoezicht uitgeoefend, maar dat gebeurt op afstand met behulp van een papieren bewakingssysteem, het te zuiveren douanedocument. Voor douanevervoer betekent het arrest naar onze mening dat je, in alle gevallen waarin de goederen niet het kantoor van bestemming bereiken en over de goederen, na het verzoek om nasporing en de kennisgeving van niet-zuivering, niets bekend is, als vertrekpunt mag aannemen dat het douanetoezicht is doorbroken en dat er derhalve sprake is van onttrekken in de zin van art. 203 CDW."

2.3.7 Het komt mij voor dat de door Van Brummelen en Jobse aangehaalde en onderschreven inzichten, voor wat betreft de gevolgen van het niet-aanbrengen van goederen bij het kantoor van bestemming, juist zijn. Ingeval sprake is van valse handtekeningen en stempels op het T1-document en voorts de goederen niet bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht, dan wettigt dat mijns inziens het vermoeden dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken(30). Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan met zich mee dat het op de weg ligt van de aangesproken douaneschuldenaar om dit vermoeden te weerleggen door aannemelijk te maken dat de goederen niet zijn onttrokken(31).

Ik wijs er overigens op dat geen sprake is van een wettelijk vermoeden van onttrekking. Daaraan doet niet af dat, indien onder de tot 1 januari 1994 geldende regelgeving vaststond dat van een onttrekking sprake was, de bewijsfictie van artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer(32) van toepassing was. Immers, aan de betreffende bewijsfictie aangaande de plaatsbepaling van het belastbaar feit kan pas worden toegekomen als vaststaat dat van een onttrekking sprake is.

In de procedure voor de TC is komen vast te staan dat de 300 kartons sigaretten niet op het kantoor van bestemming zijn aangebracht, maar niet wat daarmee feitelijk is gebeurd. Een en ander leidt er naar mijn mening logischerwijze toe dat er op enig moment een handeling heeft plaatsgevonden die tot gevolg heeft gehad dat de bevoegde douaneautoriteit de toegang tot het douanetoezicht over de onderhavige goederen is belemmerd en hem is belet de wettelijke controles uit te voeren. Niet het feit dat een onttrekking heeft plaatsgevonden is onzeker, maar wel de exacte aard van de eerste handeling die als onttrekking moet worden aangemerkt en de plaats en het tijdstip waarop die handeling is verricht.

2.3.8 Als gezegd was tot de invoering van het CDW een samenloop van de te onderscheiden belastbare feiten niet uitgesloten. Nu de rechtsgrondslag voor de invoerrechten in het onderhavige geval moet worden gevonden in de Verordening douaneschuld, kan de in het CDW bestaande rangorde tussen de te onderscheiden belastbare feiten buiten beschouwing blijven. De TC heeft mitsdien zonder schending van enige rechtsregel een belastbaar feit mogen aannemen op grond van het feit dat niet aan de verplichtingen is voldaan. Dat de TC een belastbaar feit heeft aangenomen op grond van artikel 204, eerste lid, CDW (lees: artikel 2, aanhef en onderdeel d, Verordening douaneschuld), sluit voor onderhavige zaak evenwel niet uit dat zich tevens een onttrekking als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel c, Verordening douaneschuld heeft voorgedaan.

2.4 Tijdstip belastbaar feit

2.4.1 Artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Verordening douaneschuld bepaalden onder meer:(33)

"Het tijdstip waarop de douaneschuld bij invoer ontstaat, wordt geacht te zijn:

(...).

c) in de gevallen bedoeld in artikel 2, lid 1, sub c: het tijdstip waarop het onttrekken van de goederen aan het douanetoezicht plaatsvindt;

d) in de gevallen bedoeld in artikel 2, lid 1, sub d: hetzij het tijdstip waarop niet meer wordt voldaan aan de verplichting waarvan het niet nakomen de douaneschuld doet ontstaan, hetzij het tijdstip waarop de goederen onder de betrokken douaneregeling werden geplaatst, wanneer achteraf blijkt dat aan één van de voor het plaatsen van genoemde goederen onder die regeling vastgestelde voorwaarden niet echt werd voldaan."

2.4.2 Een document heeft een geldigheidsduur die loopt tot het tijdstip waarop de termijn eindigt die in het document is gesteld voor het aanbrengen van de goederen aan het kantoor van bestemming. Punt en Van Vliet stellen dat de gangbare termijn waarbinnen de goederen bij het kantoor van bestemming moeten worden aangebracht is in beginsel acht dagen bedraagt (34). Als tijdstip waarop een douaneschuld wordt geacht te zijn ontstaan heeft naar ik meen te gelden de laatste dag van de geldigheidsduur van het document, zulks ongeacht de vraag of een belastbaar feit moet worden aangenomen op grond van artikel 2, aanhef en onderdeel c, of d, Verordening douaneschuld.

De door het kantoor van vertrek gestelde termijn voor zuivering blijkt niet uit de gedingstukken.(35) Wel is het zo dat uit de kopie aangifte T1 in onderhavige zaak, gedagtekend 27 januari 1993, blijkt dat de valse stempels als datum van aankomst vermelden 1 februari 1993. Hoewel laatstvermelde datum met enige scepsis moet worden bezien, de stempels zijn immers vals en over de plaats en het tijdstip waarop zij zijn gezet is niets komen vast te staan, kan daarin naar mijn mening wel de bevestiging worden gezien van het feit dat het tijdstip waarop de onderhavige douaneschuld is ontstaan in 1993 ligt.

2.5 Plaats belastbaar feit

2.5.1 Artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer luidde voor zover van belang:(36)

"3.Wanneer de zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaats van de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, wordt deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan

- in de Lid-Staat waartoe het kantoor van vertrek behoort,

(...),

tenzij binnen een nader te bepalen termijn, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het communautair douanevervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan."

2.5.2 Ingeval een zending niet aan het kantoor van bestemming is aangebracht en de plaatsvan de overtreding of onregelmatigheid niet kan worden vastgesteld, dan bepaalt artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer, bij wege van fictie dat de douaneschuld wordt geacht te zijn ontstaan in de lidstaat waartoe het kantoor van vertrek behoort.

Het belang van vaststelling van de plaats van ontstaan van de douaneschuld voor de heffings- en invorderingsbevoegdheden van de Lidstaten, is voor het invoerrecht in beginsel overigens slechts een intern bevoegdheidsprobleem. De Lidstaten vormen ten opzichte van derde landen één enkel douanegebied, en een wijziging van de bevoegde lidstaat heeft geen gevolg voor het feit dat de debiteur van de douaneschuld die rechten moet betalen. Wanneer later komt vast te staan dat een andere lidstaat bevoegd is, geschiedt tussen beide lidstaten een compensatie waardoor wordt vermeden, dat de andere lidstaat wegens verjaring de rechten en andere heffingen niet meer zou kunnen invorderen(37).

2.6 Douaneschuldenaren

2.6.1 Artikel 4, eerste lid, eerste volzin en tweede lid, en artikel 5, Verordening douaneschuldenaren bepaalden:

"Artikel 4

1. Wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 2, lid 1, onder c, van Verordening (EEG) nr. 2144/87, geldt als persoon die gehouden is tot betaling van deze schuld, degene die de goederen aan het douanetoezicht heeft onttrokken.

(...).

2. Eveneens is hoofdelijk tot betaling van deze schuld gehouden de persoon die verantwoordelijk is voor het uitvoeren van de verplichtingen welke voor aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit (...) de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst.

Artikel 5

Wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 2, lid 1, onder d, van Verordening (EEG) nr. 2144/87, geldt als de persoon die gehouden is tot betaling van deze schuld, degene die, naar gelang van het geval, verantwoordelijk is (...) voor het uitvoeren van de verplichtingen welke voor aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien uit de (...) de gebruikmaking van de douaneregeling waaronder deze goederen zijn geplaatst (...)"

2.6.2 Belanghebbende was aangever ter zake van het onderhavige extern communautair douanevervoer en derhalve ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, Verordening communautair douanevervoer, verplicht binnen de gestelde termijn de goederen ongeschonden bij het kantoor van bestemming aan te doen brengen onder overlegging van het document T1. Op grond van het bepaalde in de artikel 4, tweede lid en artikel 5 Verordening douaneschuldenaren is belanghebbende in de hoedanigheid van titularis hoofdelijk tot betaling van de douaneschuld gehouden. Niet van belang daarbij is of deze douaneschuld is ontstaan op voet van het bepaalde in artikel 2, aanhef en onderdeel c, dan wel artikel 2, aanhef en onderdeel d, Verordening douaneschuld.

3 Omzetbelasting

3.1 Onderhavige zaak speelt zich af ná 1 januari 1993. Met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen per genoemde datum is zowel de voor onderhavige zaak van belang zijnde tekst van de Zesde richtlijn(38), als de tekst van de Wet OB'68 gewijzigd.

3.2 Belastbaar feit

3.2.1 Artikel 2, tweede lid, Zesde richtlijn bepaalt dat aan de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW) onder meer is onderworpen:

"2. de invoer van goederen."

Artikel 7, eerste lid, onderdeel a, en derde lid, Zesde richtlijn bepalen:(39)

"1. Als 'invoer van een goed' wordt beschouwd:

a. het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (...)(40).

3. (...) wanneer een in lid 1, onder a, bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap (...) onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, [vindt] de invoer van dat goed plaats in de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken. (...)."

3.2.2 Artikel 1, aanhef en onderdeel d, Wet OB'68 bepaalt:(41)

"Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:

(...).

d. invoer van goederen."

Artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c en leden 2 en 3, Wet OB'68 luidden:

"1. Invoer van goederen is:

(...);

c. het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregeling;

(...).

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder douaneregeling de bestemmingen die ingevolge artikel 6, eerste lid, onderdelen b, c, en d, van de Wet inzake de douane (Stb. 1992, 54), aan douanegoederen kunnen worden gegeven.

3. Als invoer wordt niet aangemerkt het binnenbrengen van goederen (...) indien deze goederen bij binnenkomst overeenkomstig de wettelijke bepalingen inzake de douane onder een douaneregeling als bedoeld in het tweede lid worden geplaatst."

3.2.3 De tekst van artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, in verbinding met lid 2, Wet OB'68 verwijst voor het begrip douaneregeling naar de WD. Artikel 6, eerste lid, onderdeel c, WD bepaalde voorzover van belang:(42)

"1. Op de losplaats wordt met betrekking tot douanegoederen:

(...);

c. hetzij aangifte ten doorvoer gedaan (...);"

Onder aangifte ten doorvoer wordt mede begrepen de aangifte ter zake van de regeling extern communautair douanevervoer(43). De regeling extern communautair douanevervoer vormt aldus een douaneregeling als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel c, Wet OB'68.

3.2.4 Bijl, Van Vliet en Van der Zanden schrijven terecht:(44)

"Zoals we gezien hebben legt de richtlijn verband met een aantal douaneregelingen door de plaats van de invoer te verleggen naar de Lid-staat waar de goederen aan zo'n douaneregeling worden onttrokken en verbindt daaraan dan verder gevolgen voor de verschuldigdheid en het toe te passen tarief. De Nederlandse wetgever verbindt echter de kwalificatie invoer zelf aan het beëindigen van dan wel onttrekken van goederen aan een dergelijke douaneregeling."

De benadering van het belastbaar feit ingevolge artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet OB' 68 stemt niet geheel overeen met de benadering volgens artikel 7, eerste lid, onderdeel a, en derde lid, Zesde richtlijn. Ik sluit mij evenwel tevens aan bij Bijl, Van Vliet en Van der Zanden wanneer zij schrijven(45):

"De Nederlandse regeling houdt in feite in, dat het belastbaar feit 'invoer' materieel direct gebonden is aan de procedures waaraan alle in Nederland binnenkomende uit derde landen afkomstige goederen zijn onderworpen, waarbij dit belastbaar feit zich ook eerst voordoet wanneer die procedures worden beëindigd c.q. de goederen aan die procedures worden onttrokken. Daarmee wordt, zij het langs een enigszins andere weg, naar het ons voorkomt hetzelfde resultaat bereikt als dat wat met de hiervoor besproken richtlijnbepalingen lijkt te zijn beoogd."

3.2.5 Niet voor twijfel vatbaar is dat de Zesde richtlijn en de Wet OB'68 zelfstandig de belastbare feiten definiëren voor de Europese BTW, respectievelijk de Nederlandse omzetbelasting bij invoer(46). Dat geschiedt limitatief in artikel 7, Zesde richtlijn en in artikel 18, Wet OB'68. Zo levert het ontstaan van een douaneschuld op grond van artikel 2, aanhef en onderdeel d, Verordening douaneschuld, geen belastbaar feit op voor de omzetbelasting. Immers, in het arrest HR 14 maart 2001, nr. 35.960, BNB 2001/206 werd overwogen:

"- 3.3. (...). Voorzover het middel betoogt dat het begrip 'onttrekking' van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet niet alleen de fysieke onttrekking als bedoeld in artikel 203 van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) omvat, maar ook de niet-zuivering als bedoeld in artikel 204 van het CDW (...) faalt het, aangezien laatstgenoemd artikel niet van toepassing is ten aanzien van de heffing van omzetbelasting bij invoer en voorts het niet voldoen aan formele verplichtingen die aan de douaneregeling extern douanevervoer zijn verbonden, (...) op zichzelf niet is aan te merken als onttrekken in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet noch enig ander belastbaar feit vormt als bedoeld in artikel 18, lid 1, van de Wet."

Evenmin als de verwijzing naar het CDW een uitbreiding van de belastbare feiten voor de omzetbelasting bewerkstelligt, doet de verwijzing naar de WD dat. Echter, als gezegd was een samenloop tussen de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdelen c en d, Verordening douaneschuld niet uitgesloten, zodat zich in het onderhavige geval eveneens een onttrekking voor de omzetbelasting bij invoer kan hebben voorgedaan.

3.2.6 Het Hof van Justitie heeft voor de uitleg van het begrip onttrekken als bedoeld in artikel 7, derde lid, Zesde richtlijn aangesloten bij het begrip onttrekken zoals vermeld in artikel 203, eerste lid, CDW(47). In het arrest HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-371/99 (Liberexim B.V.)(48) werd immers overwogen:

"57. (...) Als onttrekking aan het douanetoezicht moet worden aangemerkt elk handelen of elk nalaten dat tot gevolg heeft dat de bevoegde douaneautoriteit, al is het maar tijdelijk, geen toegang heeft tot onder douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet kan uitvoeren.

(...)

61. (...) dat voor onttrekking van goederen aan het douanetoezicht niet het oogmerk daartoe hoeft te bestaan, maar dat daartoe enkel aan objectieve voorwaarden dient te zijn voldaan."

De omstandigheid dat in artikel 7, Zesde richtlijn wordt gesproken van onttrekken aan een 'regeling', terwijl artikel 2, aanhef en onderdeel c, Verordening douaneschuld spreekt over het onttrekken aan het 'douanetoezicht', deed daar niet aan af. Het arrest is eveneens van toepassing op artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet OB'68, niettegenstaande het feit dat de Wet OB'68 spreekt over het onttrekken aan een 'douaneregeling'.

Hetgeen ik betoogde ter zake van het begrip onttrekken is in beginsel van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer. Dat sprake is van valse handtekeningen en stempels op het T1-document en tevens de goederen niet zijn aangebracht bij het kantoor van bestemming, leidt tot een weerlegbaar vermoeden dat de goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken. Echter, het belastbare feit van invoer is in de Wet OB'68 beperkt tot die situaties waarbij dat feit zich heeft voorgedaan 'in Nederland'(49). Die toevoeging 'in Nederland' is essentieel, hetgeen onder meer moge blijken uit het al eerder aangehaalde arrest HR 14 maart 2001, nr. 35.960, BNB 2001/206, waar tevens werd overwogen:

"- 3.2. Het Hof heeft, nadat de Inspecteur ter zitting had verklaard dat de goederen niet in Nederland aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 18, lid 1, letter c, juncto lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: de Wet) waren onttrokken, geoordeeld dat zich in Nederland niet het belastbare feit invoer in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet heeft voorgedaan, en voorts dat de vaststaande feiten onvoldoende grond bieden voor de gevolgtrekking dat sprake is van een andere in voormeld artikel 18 bedoelde vorm van invoer van goederen, zodat geen sprake kan zijn van heffing van omzetbelasting bij invoer.

- 3.3. Voorzover het middel strekt ten betoge dat zonder nadere toelichting niet begrijpelijk is het oordeel van het Hof dat zich in Nederland geen onttrekking in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet heeft voorgedaan, kan het middel niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft kennelijk de verklaring van de Inspecteur aldus uitgelegd dat, zo zich al een of meer handelingen ten aanzien van de goederen hebben voorgedaan, die moeten worden aangemerkt als onttrekken aan een douaneregeling in de zin van artikel 18, lid 1, letter c, van de Wet, zich in Nederland in ieder geval niet een dergelijke handeling heeft voorgedaan.

(...)"

3.2.7 Ingevolge artikel 7, derde lid, Zesde richtlijn(50) is voor onder de regeling extern communautair douanevervoer geplaatste goederen de plaats van het belastbare feit gelegen op de plaats waar deze goederen aan deze regeling worden onttrokken(51). In het onderhavige geval is echter niet bekend waar de goederen zijn gebleven. Alsdan dient de vraag zich aan waar de onttrekking in de zin van artikel 18, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet OB'68, moet worden gesitueerd.

Vaststaat inmiddels dat de bewijsfictie als bedoeld in artikel 215 CDW daar niet toe kan dienen. Immers, in het arrest HR 14 maart 2001, nr. 35.960, BNB 2001/206 werd overwogen:

"Voorzover het middel aanvoert dat, nu de plaats waar zich in communautair-rechtelijke zin invoer heeft voorgedaan niet exact is te bepalen, deze moet worden vastgesteld met toepassing van artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW (tekst 1994), faalt het eveneens, aangezien dit artikel regelt op welke plaats een douaneschuld ontstaat, en het geen regeling bevat die voor het geval een goed aan een douaneregeling als bedoeld in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn wordt onttrokken, uitwijst welke lidstaat heeft te gelden als de lidstaat op het grondgebied waarvan die onttrekking plaatsvindt. Artikel 215, leden 2 en 3, van het CDW is niet van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de heffing van omzetbelasting, aangezien naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het bepaalde in artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn meebrengt dat in geval van onttrekking de verschuldigdheid van omzetbelasting terzake van invoer zich niet kan voordoen in een andere lidstaat dan de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen worden onttrokken."

Artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer, is eveneens niet van overeenkomstige toepassing ten aanzien van de heffing van omzetbelasting. Voor de heffing van omzetbelasting kan derhalve niet worden teruggevallen op vorenvermelde bewijsfictie.

3.2.8 In het onderhavige geval staat vast dat sprake is van valse handtekeningen en stempels op het T1-document en dat de goederen niet bij het kantoor van bestemming zijn aangebracht. Als gezegd brengen deze omstandigheden met zich mee dat de aangesproken douaneschuldenaar de schijn van het belastbare feit onttrekking aan het douanetoezicht tegen heeft en mag de Inspecteur naar mijn mening daaraan een voor tegenbewijs vatbaar vermoeden van een onttrekking ontlenen, zowel voor het invoerrecht als voor de omzetbelasting.

De plaats van het voor de omzetbelasting belastbare feit is daarmee echter nog niet gegeven. Uit de jurisprudentie volgt dat de bewijsfictie van artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer, niet geldt voor de omzetbelasting. Echter, indien het kantoor van vertrek van de goederen, de laatst bekende plaats waar de douaneautoriteit de goederen feitelijk onder toezicht had in Nederland is gelegen en het het door de Inspecteur ingestelde (summiere) onderzoek niet heeft uitgewezen wat er feitelijk met de goederen is gebeurd, dan komt het mij voor dat het vermoeden is gewettigd dat het belastbare feit zich heeft voorgedaan 'in Nederland'. Indien de inspecteur zich op dit standpunt stelt, dan ligt het vervolgens op de weg van de omzetbelastingplichtige om dit vermoeden te weerleggen. Een andere verdeling van de bewijslast omtrent de plaats van onttrekking laat zich ook moeilijk voorstellen in het licht van de door mij voorgestane verdeling van de bewijslast omtrent het belastbare feit zelf. Voorts is deze benadering in overeenstemming met de vrije bewijsleer en leidt het naar mijn mening tot een alleszins redelijke verdeling van de bewijslast.

3.3 Wijze van heffing

3.3.1 Artikel 22, eerste lid, Wet OB'68, betreffende de 'wijze van heffing' van omzetbelasting luidde(52):

"1. (...) ter zake van de belasting bij invoer [is] de Wet inzake de douane (...) van overeenkomstige toepassing. (...)."

3.3.2 Artikel 10, derde lid, Zesde richtlijn luidt:

"3. Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt. Wanneer goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de in artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen(53) worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken.

Indien de ingevoerde goederen echter zijn onderworpen aan invoerrechten, (...) vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten plaatsvinden."

De Zesde richtlijn regelt zelfstandig het tijdstip waarop BTW bij invoer verschuldigd wordt, behoudens gevallen waarbij de ingevoerde goederen zijn onderworpen aan invoerrechten. Alsdan wordt voor het tijdstip van verschuldigdheid van belasting aangesloten bij de regelgeving ter zake van deze communautaire rechten(54).

3.3.3 De Wet OB'68 kent geen eigen bepaling die het tijdstip van verschuldigdheid van belasting regelt. Echter, in het arrest HR 24 augustus 1999, nr. 34.410, BNB 1999/418 werd overwogen:

"3.2 (...) De Hoge Raad gaat ervan uit dat, nu de Wet geen bepaling inhoudt ten aanzien van het moment waarop de in artikel 18, lid 1, van de Wet bedoelde belastbare feiten zich voordoen, het ervoor gehouden moet worden dat deze in beginsel geacht worden zich voor te doen op het moment waarop ze feitelijk plaatsvinden, met dien verstande dat, nu niet blijkt dat de wetgever heeft willen afwijken van het bepaalde in artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn, dit beoordeeld dient te worden met inachtneming van laatstgenoemde bepaling. Deze bepaling komt erop neer dat het belastbare feit geacht wordt zich voor te doen op het tijdstip waarop de rechten bij invoer als bedoeld in artikel 4, onder 10, van het CDW worden verschuldigd of verschuldigd zouden worden, indien zij van toepassing zouden zijn."

Van Hilten annoteerde bij dit arrest in BNB onder meer(55):

"- 4. Tijdstip van verschuldigdheid

(...). Rest (...) de vraag wanneer de belasting verschuldigd is. Daaromtrent vermeldt art. 10, derde lid, Zesde richtlijn (...) dat de verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan de douaneregeling (...) worden onttrokken. Dat tijdstip is hetzelfde als het tijdstip dat art. 203 CDW aanwijst als tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat, en dat vóór de inwerkingtreding van het CDW in art. 3, eerste lid, onderdeel c, van de Verordening Douaneschuld (2144/87) werd aangewezen. (...).

Omtrent het tijdstip van de verschuldigdheid van de belasting bij invoer zwijgt de Nederlandse wet (...). Gelet op het ruime bereik dat in de arresten van 24 augustus aan art. 22 Wet OB 1968 wordt toegeschreven, gaan we er maar van uit dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om aansluiting te zoeken bij het tijdstip van verschuldigdheid van de invoerrechten (of, sinds het CDW: douanerechten). Daarvan gaat ook de Hoge Raad uit. Opvallend daarbij is dat de Hoge Raad (...) voor de overeenkomstige toepassing van art. 10, derde lid, kennelijk van belang acht dat 'niet blijkt dat de wetgever heeft willen afwijken van het bepaalde in artikel 10, lid 3'. Ik vraag mij af of daar wel zoveel gewicht aan moet worden toegekend. Gelet op art. 10, derde lid (dat in elk geval vanaf 1993 geen 'kan bepaling' meer bevat), mocht de Nederlandse wetgever niet eens afwijken van art. 10, derde lid, althans niet zonder in strijd met het bepaalde in de Zesde richtlijn - en het beginsel van gemeenschapstrouw van art. 10 van het EG-Verdrag - te komen. Een eventuele afwijking van en strijd met art. 10, derde lid, had dan wel in heel duidelijke wetgeving verpakt moeten zijn geweest om voorrang te hebben kunnen geven aan een afwijkende nationale bepaling. In alle andere gevallen zou het kameleoneffect immers tot richtlijnconforme uitleg hebben geleid. Maar goed, daar komen we per saldo niet aan toe, nu de niet-aanwijzing van een tijdstip kan worden geacht een richtlijnconforme aanwijzing te zijn."

3.3.4 In de zaak die heeft geleid tot het arrest BNB 1999/418 vond het belastbare feit plaats en werd de belasting verschuldigd in 1994. Ingevolge de aankondiging in de nota van toelichting bij het Besluit aanpassing douanewetgeving 1994 zijn de bepalingen betreffende 'verschuldigdheid van belasting' (artt. 111 e.v. WD) reeds per 1 januari 1994 komen te vervallen(56). De reden daarvan was de inwerkingtreding van het CDW. Het Besluit aanpassing douanewetgeving 1994 blijft voor onderhavige zaak buiten toepassing. Immers, de zaak speelt zich af in het jaar 1993 en het CDW was dus nog niet van toepassing. Die omstandigheid leidt materieel bezien evenwel niet tot een andere uitkomst aangaande het tijdstip van verschuldigdheid van belasting dan in het arrest BNB 1999/418 is gegeven. Dat motiveer ik als volgt.

Op grond van artikel 22, eerste lid, Wet OB'68 is ter zake van de omzetbelasting bij invoer de WD van overeenkomstige toepassing. Artikel 54, tweede lid, WD luidde voorzover van belang(57):

"2. Een document(58) (...) wordt geheel (...) als ongezuiverd aangemerkt indien wordt bevonden dan wel op grond van wettelijke bepalingen moet worden aangenomen, dat de in het document omschreven goederen (...) niet op regelmatige wijze een toegelaten bestemming hebben gevolgd (...) en evenmin op regelmatige wijze zijn uitgegaan (...)."

Voorts bepaalde artikel 114, tweede lid, WD(59):

"2. De verschuldigdheid ontstaat op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet die de niet-zuivering (...) van het document tot gevolg heeft."

Artikel 114, tweede lid, WD, is een gevolg van de implementatie van de Richtlijn douaneschuld(60). Artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Richtlijn douaneschuld, luidden voorzover van belang(61):

"3. Het tijdstip waarop de douaneschuld bij invoer ontstaat, wordt geacht te zijn: (...);

c) in de gevallen als bedoeld in artikel 2, sub c) , het tijdstip waarop het onttrekken van de goederen aan het douanetoezicht plaatsvindt;

d) in de gevallen als bedoeld in artikel 2, sub d), hetzij het tijdstip waarop niet meer wordt voldaan aan de verplichting waarvan het niet nakomen de douaneschuld doet ontstaan (...)."

Voornoemde Richtlijn is later omgezet in de eerder besproken Verordening douaneschuld(62). De tekst van artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Verordening douaneschuld, wijkt niet wezenlijk af van artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Richtlijn douaneschuld. Ook de tekst van de op 1 januari 1994 in werking getreden artikelen 203, tweede lid, en 204, tweede lid, CDW, komen in wezen met de bepalingen uit de Richtlijn overeen.

Het tijdstip van verschuldigdheid van belasting als bedoeld in artikel 114, tweede lid, WD, welke bepaling richtlijnconform moet worden uitgelegd, heeft derhalve geen andere betekenis dan het tijdstip van verschuldigdheid van belasting ingevolge artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Richtlijn douaneschuld, artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Verordening douaneschuld, noch artikel 203, tweede lid en 204, tweede lid, CDW.

3.3.5 Artikel 21, aanhef en tweede lid, Zesde richtlijn luidt:

"De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:

(...)

2. bij invoer: door degene(n) die als zodanig door de Lid-Staat van invoer wordt (worden) aangewezen of erkend."

De Zesde richtlijn laat derhalve aan de lidstaten over te bepalen wie de belastingplichtige is voor de ter zake van de invoer geheven omzetbelasting.

3.3.6 Dat is gebeurd door middel van artikel 22, eerste lid, Zesde richtlijn in verbinding met artikel 114, eerste lid, WD, waarbij laatstgenoemde bepaling luidde(63):

"1. Van douanegoederen, (...) voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering (...) van het document, de belasting aan welke de goederen (...) waarvoor het document niet is gezuiverd, bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven."

Althans, die benadering volgt onder meer uit Hoge Raad 24 augustus 1999, nr. 34 410, BNB 1999/418(64):

"3.2 (...).Met betrekking tot de wijze van heffing van de ter zake van invoer geheven omzetbelasting bepaalt (...) artikel 22, lid 1, van de Wet onder meer dat de Wet inzake de douane (...) van overeenkomstige toepassing is. Aangezien de aanwijzing van de belastingplichtige behoort tot de wijze van heffing, dient voor het antwoord op de vraag wie voor de ter zake van invoer geheven omzetbelasting de belastingplichtige is, te rade worden gegaan bij de WD."

Deze door de Hoge Raad gegeven ruime uitleg van artikel 22, eerste lid, Wet OB'68, is zeer wel voor discussie vatbaar.(65) Niettemin, om met de woorden van Van Hilten te spreken(66), met een behoorlijke dosis goede wil is de aanwijzing van de belastingschuldige onder de wijze van heffing te brengen. Ik sluit mij aan bij deze jurisprudentie van de Hoge Raad.

3.4 Samenloopbepaling

3.4.1 Artikel 22, vierde lid, Wet OB'68, luidde(67):

"4. Voor zover (...) ten aanzien van het invoerrecht rechtsmiddelen open staan, geldt hetgeen onherroepelijk is komen vast te staan ten aanzien van het invoerrecht van de goederen, mede ten aanzien van de omzetbelasting."

3.4.2 Het Voorschrift In- en Uitvoer luidt:(68)

"Art. 22, vierde lid, van de wet bepaalt, dat voor zover krachtens art. 108 (bezwaar bij de inspecteur) en art. 109 (beroep op de Tariefcommissie) van de Wet inzake de douane met betrekking tot het invoerrecht rechtsmiddelen openstaan, hetgeen daarvoor onherroepelijk is komen vast te staan ook geldt voor de heffing van de omzetbelasting. Voor geschillen omtrent het bedrag van de ter zake van de invoer geheven omzetbelasting voorziet de Algemene wet inzake rijksbelastingen in de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep en de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in die van cassatie. De in het vierde lid van art. 22 van de wet opgenomen bepaling leidt er toe, dat de rechter voor de beoordeling van het geschil over de heffing van omzetbelasting als uitgangspunt neemt wat voor het invoerrecht is komen vast te staan hetzij naar aanleiding van het gebruik van de rechtsmiddelen voor het invoerrecht, hetzij doordat daarvan geen gebruik is gemaakt. Voorts dient te worden bedacht dat ook in aangelegenheden waarvan het heffingsbelang uitsluitend is gelegen in de omzetbelasting, bijvoorbeeld omdat geen invoerrecht verschuldigd is, en het geschil mede de grondslagen raakt waarvan de vaststelling geschiedt op basis van regels voor het invoerrecht, deze grondslagen voor de beoordeling van het geschil zonder meer als vaststaand worden aangenomen."

3.4.3 De TC heeft een belastbaar feit aangenomen op grond van artikel 204 CDW (lees: artikel 2, aanhef en onderdeel d, van de Verordening douaneschuld). Zoals ik hiervoor heb uiteengezet sluit deze omstandigheid niet uit dat de 300 kartons sigaretten in het onderhavige geval kunnen worden geacht te zijn onttrokken aan de douaneregeling waaronder zij waren geplaatst. Artikel 22, vierde lid, Wet OB'68 staat er niet aan in de weg dat de vraag of in het onderhavige geval sprake is van het belastbare feit voor de omzetbelasting zelfstandig door het Hof wordt getoetst(69).

4. Accijns

4.1. De Horizontale richtlijn(70) harmoniseert de verschuldigdheid van accijnzen (ofwel: het belastbare feit) op het grondgebied van de EG. Oogmerk van de Horizontale richtlijn is het totstandbrengen van de interne markt en het vrije verkeer van goederen.

Ingevolge artikel 31, Horizontale richtlijn, waren de lidstaten gehouden op 1 januari 1993 aan de implementatieverplichting te hebben voldaan. De op 1 januari 1992 in werking getreden Wet Acc.(71) is uit dien hoofde aangepast(72). Doel van de Wet Acc. is het verbruik te belasten van onder meer de hierna te noemen tabaksprodukten.

4.2 Belastbaar feit

4.2.1 Artikel 3, eerste lid, aanhef en derde streepje, Horizontale richtlijn, bepaalt:

"1. Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende produkten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen:

(...)

- tabaksfabrikaten."(73)

Artikel 5, eerste lid, Horizontale richtlijn, luidt voorzover hier van belang:

"1. De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap als omschreven in artikel 2 of bij de invoer ervan in dit grondgebied. (74)

Als "invoer van een accijnsprodukt" wordt beschouwd, de binnenkomst van dat produkt in de Gemeenschap (...)

Wanneer dat produkt bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, wordt de invoer van dat produkt evenwel geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop het aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken."

Artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdelen a en c, Horizontale richtlijn bepaalt:

"1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik (...). Als uitslag tot verbruik van accijnsprodukten wordt beschouwd:

a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;

(...)

c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten, wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst."

4.2.2 Artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel f, alsmede tweede lid, Wet Acc. luidt:

"1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:

(...)

f. tabaksprodukten.

2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag en van de invoer van de in het eerste lid bedoelde goederen."

Artikel 2, eerste lid, Wet Acc. omschrijft het belastbare feit 'uitslag,' waarna de reikwijdte van dit begrip in artikel 2, derde lid, onderdelen a en b, Wet Acc. als volgt wordt ingeperkt:

"3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen vanuit een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:

a. een andere accijnsgoederenplaats, die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen;

b. een belastingentrepot;"

Centraal in de onderhavige zaak staat de vraag of de 300 kartons sigaretten in Nederland zijn ingevoerd. Artikel 3 van de Wet Acc. omschrijft wat onder het begrip invoer moet worden verstaan en luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder invoer het vanuit een derde land brengen van een accijnsgoed in Nederland.

2. Als invoer wordt mede aangemerkt:

a. het in Nederland beëindigen van een communautaire douaneregeling waaronder een accijnsgoed is geplaatst, anders dan door plaatsing onder een andere communautaire douaneregeling;

b. het in Nederland onttrekken van een accijnsgoed aan een communautaire douaneregeling;

(...)

3. Als invoer wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden:

a. brengen van een accijnsgoed vanuit een derde land naar een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen of naar een plaats voor tijdelijke opslag;

b. in Nederland plaatsen onder een communautaire douaneregeling van een vanuit een derde land binnengebracht accijnsgoed;

c. brengen van een accijnsgoed dat is geplaatst onder een communautaire douaneregeling naar een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;

(...)."

4.2.3 De Horizontale richtlijn kent twee belastbare feiten, te weten produktie en invoer van accijnsprodukten. Invoer is het binnenkomen van een accijnsproduct op het grondgebied van de EG. Als een accijnsprodukt bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, dan wordt het tijdstip van invoer bij fictie doorgeschoven naar het moment waarop dat produkt aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken. De accijns wordt verschuldigd wanneer het accijnsprodukt wordt uitgeslagen tot verbruik. Elke invoer van een accijnsprodukt en elke onttrekking aan een schorsingsregeling wordt als uitslag tot verbruik aangemerkt.

De Wet Acc. kent de uitslag en invoer van accijnsgoederen als belastbare feiten(75). Als invoer wordt mede beschouwd het onttrekken van een accijnsgoed aan een communautaire douaneregeling. Onder de Horizontale richtlijn is dit onttrekken aan een communautaire douaneregeling slechts bepalend voor het tijdstip waarop de accijnsschuld ontstaat, onder de Wet Acc. is de onttrekkingshandeling zelf gelijkgesteld met het belastbare feit invoer.

Hoewel het belastbare feit invoer van een accijnsgoed in de Wet Acc. langs enigszins andere weg wordt bepaald dan het belastbare feit invoer van een accijnsprodukt in de Horizontale richtlijn, wordt daarmee naar het mij voorkomt hetzelfde resultaat bereikt(76). Steun daarvoor kan eveneens worden gevonden in § 12.1, onderdeel 2, Leidraad accijns 1993(77), waar het systeem van de Wet Acc. als volgt was beschreven:

"De systematiek van de wet leidt er in beginsel toe dat de accijns reeds bij de overschrijding van de grens vanuit een derde-land verschuldigd wordt. De wet bevat evenwel de mogelijkheid om de accijnsheffing bij invoer uit te stellen. Onder naleving van de in het besluit opgenomen regels (zie daarvoor paragraaf 16.5) kunnen accijnsgoederen na het binnen brengen in Nederland vanuit een derde land worden overgebracht naar een accijnsgoederenplaats, een plaats voor tijdelijke opslag, of weer buiten Nederland worden gebracht, danwel worden geplaatst onder een communautaire douaneregeling. De accijnsheffing bij binnenkomst in Nederland kan dan vooralsnog achterwege blijven. Indien de accijnsgoederen op juiste wijze zijn overgebracht zal de accijns pas verschuldigd worden ter zake van de uitslag uit een accijnsgoederenplaats of ter zake van de invoer uit een plaats voor tijdelijke opslag of uit een communautaire douaneregeling."

4.2.4 Vervoer van accijnsgoederen onder schorsing van accijns kan plaatsvinden tussen belastingentrepots(78) c.q. accijnsgoederenplaatsen en onder de douaneregeling extern douanevervoer. In het eerstgenoemde geval is sprake van vervoer tussen lidstaten, in het laatstgenoemde geval zijn de goederen afkomstig uit een derde-land.

Het brengen van uit een derde-land afkomstige onveraccijnsde accijnsgoederen onder een communautaire douaneregeling, leidt ingevolge artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, Wet Acc., niet tot invoer en daarmee tot schorsing van accijns(79). Onder een communautaire douaneregeling wordt mede begrepen de regeling extern communautair douanevervoer. In een accijnsgoederenplaats kunnen goederen slechts onder schorsing van accijns worden opgeslagen. Het schorsingsregime van artikel 2, derde lid, Wet Acc. werkt niet door naar de invoerrechten(80). Oftewel: een accijnsgoederenplaats is geen communautaire douaneregeling. Mitsdien worden invoerrechten verschuldigd wanneer accijnsgoederen vanuit een derde-land of van een communautaire douaneregeling worden overgebracht naar een accijnsgoederenplaats. Een accijnsgoederenplaats (en een belastingentrepot) kan derhalve slechts communautaire goederen als bedoeld in artikel 4, onderdeel 7, CDW(81) herbergen. Niet-communautaire onveraccijnsde accijnsgoederen op het grondgebied van de Gemeenschap, bevinden zich altijd onder een communautaire douaneregeling.

4.2.5 Volgens § 12.2 van de Leidraad accijns 1997(82) verloopt de heffing van accijns bij invoer als volgt:

"8. Van invoer is ook sprake indien voor goederen een communautaire douaneregeling wordt beëindigd zonder dat de wettelijke bepalingen ter zake zijn nagekomen. In al die gevallen wordt de accijns formeel verschuldigd op grond van artikel 1 van de wet. Ook in dit geval zijn in verband met het bepaalde in artikel 62 van de wet de douanebepalingen van toepassing, met name artikel 203 danwel 204 van het CDW.

9. Goederen kunnen in strijd met wettelijke bepalingen worden gelost, geladen, vervoerd, vervoerd, in enig gebouw, erf of besloten terrein worden ingeslagen, voorhanden gehouden of daaruit worden uitgeslagen niet gedekt door document of in strijd met een daartoe strekkend verbod. De artikelen 203 en 204 van het CDW voorzien erin dat in die gevallen de accijns, die formeel op grond van artikel 1 van de wet is verschuldigd, kan worden geheven."

Uit de eerder besproken arresten BNB 1997/3 en 4, BNB 1999/418 en 419 en BNB 2001/206 volgt dat de Zesde richtlijn en de Wet OB'68 zelfstandig de belastbare feiten voor de Europese BTW en de omzetbelasting bij invoer definiëren. Het komt mij voor dat zulks voor de heffing van accijns niet anders is. De belastbare feiten voor de heffing van accijns staan limitatief in de Wet Acc. vermeld. Een belastbaar feit voor de accijns kan derhalve slechts worden gebaseerd op de Wet Acc. zelf en niet op de WD of de Verordening douaneschuld.

De opvatting dat een belastbaar feit voor het invoerrecht ingevolge artikel 204 CDW leidt tot een belastbaar feit voor de heffing van accijns moet dan ook als achterhaald worden beschouwd. Het voor de omzetbelasting gewezen arrest van 14 maart 2001, nr. 35 960, BNB 2001/206 is op de heffing van accijns van overeenkomstige toepassing.

4.2.6 Onderhavige zaak speelt zich af in het jaar 1993. Als gezegd leidt die omstandigheid ertoe dat zich voor het invoerrecht tevens een belastbaar feit als bedoeld in artikel 2, aanhef en onderdeel c, Verordening douaneschuld kan hebben voorgedaan. Voor wat betreft de heffing van accijns kan dus sprake zijn van een onttrekking aan het douanetoezicht ingevolge artikel 5, eerste lid, Horizontale richtlijn zoals bij de implementatie opgenomen in artikel 3, tweede lid, Wet Acc..

Het HvJ EG heeft de betekenis van het begrip onttrekken aan het douanetoezicht voor de invoerrechten, respectievelijk de omzetbelasting uitgelegd in de arresten Wandel en Liberexim. In het arrest-Liberexim heeft het HvJ EG het begrip onttrekken in de Zesde richtlijn uitgelegd overeenkomstig de in het arrest-Wandel aan dat begrip voor de invoerrechten gegeven betekenis. Het lijdt naar mijn mening geen twijfel dat voor de uitleg van voornoemd (communautair) begrip in de Horizontale richtlijn kan worden aangesloten bij de definitie die het Hof van Justitie aan dat begrip heeft gegeven voor de invoerrechten en de omzetbelasting (acte éclairé). Een richtlijnconforme uitleg leidt er vervolgens toe dat het begrip onttrekken moet worden uitgelegd zoals in de eerder besproken arresten Wandel en Liberexim.

4.2.7 Ook voor de heffing van accijns is in beginsel essentieel dat de onttrekking zich heeft voorgedaan 'in Nederland'. Dat volgt uit artikel 3 van de Wet Acc.. Echter, de Gemeenschapswetgever heeft in artikel 20 van de Horizontale richtlijn, een op artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer gelijkende bewijsfictie opgenomen voor gevallen waarbij de verzonden goederen niet aankomen op het kantoor van bestemming, en voorts het lot van deze goederen onbekend is. Artikel 20, derde lid, Horizontale richtlijn, luidt:

"3. Onverminderd artikel 6, lid 2, wordt, wanneer de accijnsprodukten niet op de plaats van bestemming aankomen en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, deze overtreding of onregelmatigheid geacht te zijn begaan in de Lidstaat van vertrek. Deze vordert de accijns in tegen het op de datum van verzending van de produkten geldende tarief, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de produkten, naar genoegen van de bevoegde autoriteiten wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of op welke plaats de overtreding of de onregelmatigheid daadwerkelijk werd begaan."

Dit artikelonderdeel lijkt speciaal te zijn geschreven voor de onderhavige kwestie, maar dat brengt ons niet veel verder. Immers, een nationale overheid kan zich niet ten laste van een particulier op een bepaling van een richtlijn beroepen, ten aanzien waarvan de noodzakelijke omzetting in nationaal recht (nog) niet heeft plaatsgevonden(83). Onderzocht moet dus worden of de voormelde fictiebepaling is terug te vinden in de Wet Acc..

4.2.8 In artikel 86a, derde en vierde lid, Wet Acc. is de op artikel 20, derde lid, Horizontale richtlijn, gebaseerde regeling opgenomen. Dit artikel luidt, voor zover hier van belang:

"3. Wanneer met betrekking tot accijnsgoederen die vanuit Nederland zijn verzonden tijdens het intracommunautaire vervoer onder schorsing van de accijns een onregelmatigheid of een overtreding in Nederland wordt begaan, worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht.

4. Wanneer tijdens het in het derde lid bedoelde vervoer van accijnsgoederen blijkt dat deze goederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid of de overtreding is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland en worden deze goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht, tenzij binnen een termijn van vier maanden vanaf de datum van verzending van de goederen wordt aangetoond dat de handeling regelmatig was of dat de onregelmatigheid of de overtreding daadwerkelijk werd begaan in een andere Lidstaat."

De strekking van voormeld artikelonderdeel is volgende(84):

"Ingeval met betrekking tot accijnsgoederen die onder het accijnsopschortende regime worden vervoerd, in Nederland een overtreding of een onregelmatigheid wordt geconstateerd of wordt begaan, is Nederlandse accijns verschuldigd door de vergunninghouder van het belastingentrepot c.q. de accijnsgoederenplaats die de goederen heeft verzonden. Wordt de overtreding of de onregelmatigheid in Nederland vastgesteld, maar is niet duidelijk waar deze is begaan, dan wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland. Indien uit Nederland afkomstige accijnsgoederen niet aankomen op de plaats van bestemming en niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, dan wordt deze geacht te zijn begaan in Nederland. De vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats die de goederen heeft verzonden, wordt alsdan de accijns verschuldigd. Zou in de gevallen waarin niet kan worden vastgesteld waar de overtreding of de onregelmatigheid is begaan, binnen een bepaalde periode blijken dat zij in een andere lidstaat is begaan, dan wordt de Nederlandse accijns gerestitueerd."

§ 21.1, onderdeel 3, Leidraad accijns 1993, vermeldt hierover(85):

"Artikel 86a, derde en vierde lid, van de wet zien op de gevallen waarin het vervoer van accijnsgoederen met een geleidedocument in Nederland aanvangt en de onregelmatigheid of overtreding wordt begaan of geacht wordt te zijn begaan in Nederland. In die gevallen worden de goederen geacht te zijn uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats van waaruit de goederen zijn verzonden."

Onder het in artikel 86a, Wet Acc. gebezigde begrip 'intracommunautair vervoer' wordt ingevolge artikel 1a, aanhef en onderdeel m, Wet Acc. verstaan(86):

"Intracommunautair vervoer: het vervoer van accijnsgoederen vanuit het grondgebied van een lidstaat naar het grondgebied van een andere lidstaat."

Opgemerkt zij dat slechts communautaire goederen voor intracommunautair vervoer in aanmerking komen. Dat volgt uit artikel 1a, aanhef en onderdeel m, Wet Acc., in samenhang met het bepaalde in artikel 86a, derde lid, Wet Acc.(87). De bewijsfictie van artikel 86a, derde lid, Wet Acc. veronderstelt dat de goederen afkomstig zijn uit een accijnsgoederenplaats. Immers, de tekst spreekt over 'de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen zijn overgebracht'. Zoals ik reeds betoogde in onderdeel 4.2.4 van deze conclusie, kan een accijnsgoederenplaats slechts communautaire goederen bevatten. Derhalve zien de bewijsficties als bedoeld in artikel 86a, derde en vierde lid, Wet Acc. niet op die situaties waarbij de onregelmatigheid of overtreding zich heeft voorgedaan onder de regeling extern communautair douanevervoer.

4.2.9 De beperking van de reikwijdte van artikel 86a, derde en vierde lid, Wet op de accijns tot accijnsgoederen die vanuit een accijnsgoederenplaats zijn verzonden, doet de vraag rijzen hoe artikel 20, Horizontale richtlijn, dan is geïmplementeerd voor accijnsgoederen die worden ingevoerd. Het antwoord op die vraag is dat daarin niet is voorzien. Dat wil naar mijn mening echter nog niet zeggen dat Nederland in dergelijke situaties niet kan heffen. Ik meen dat in het onderhavige geval het door artikel 20 van Horizontale richtlijn beoogde resultaat ook zonder specifieke wettelijke bewijsficties kan worden bereikt. Ik verwijs daarvoor naar mijn eerder in deze conclusie gehouden betoog over de verdeling van de bewijslast voor wat betreft (de plaats van) het belastbare feit voor de omzetbelasting bij invoer (onderdeel 3.2.8). Mijn betoog geldt mutatis mutandis voor de heffing van accijnzen.

4.3 Wijze van heffing

4.3.1 Artikel 6, tweede lid, Horizontale richtlijn, bepaalt:

"2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigdheid worden van kracht zijn in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten."

De Gemeenschapswetgever heeft de formalisering van de materiële accijnsschuld derhalve aan de lidstaten willen overlaten.(88) Dat is gebeurd door voor de wijze van heffing van accijnzen bij invoer ingevolge artikel 62, eerste lid, Wet Acc. aan te sluiten bij de WD door middel van artikel 62, eerste lid, Wet Acc., welke voorzover van belang luidde:

"1. (...) ter zake van de invoer [is] de Wet inzake de douane (...) van overeenkomstige toepassing. (...)."

De beoogde werking van de schakelbepaling is blijkens de wetsgeschiedenis de volgende(89):

"De accijnsheffing bij invoer verloopt thans voor een zeer groot deel als een binnenlandse heffing. Door de goederen na de invoer over te brengen naar een accijnsentrepot wordt de accijnsheffing verschoven naar het binnenland. Ook de nieuwe wetgeving voorziet in een dergelijke verschuiving van de heffing van accijns. In het overgrote deel van de gevallen zullen de buiten douaneverband te brengen goederen worden overgebracht naar een accijnsgoederenplaats en daardoor, vanaf het moment van opname van de goederen in de accijnsgoederenplaats, komen te vallen onder het regime dat voor de binnenlandse heffing geldt. Daarmee wordt ter zake het formaliteitenstelsel van de AWR van toepassing.

Voor de heffing en invordering van accijns bij rechtstreekse invoer tot verbruik, die maar een zeer beperkt deel van de totale invoer uitmaakt, acht ik het om praktische redenen zinvol te blijven aansluiten bij de AWDA, zoals dat ook geschiedt bij de omzetbelasting. Het voordeel hiervan is dat alle noodzakelijke invoeraangiften op dezelfde wijze en tegelijkertijd kunnen worden gerealiseerd."

4.3.2 De Wet Acc. zelf wijst het tijdstip van verschuldigdheid van accijnzen bij invoer, noch de schuldenaren voor de accijnzen bij invoer aan. Eenzelfde probleem doet zich voor in de Wet OB'68 (onderdeel 3.3).

Nu artikel 62, eerste lid, Wet Acc. qua strekking geheel en qua tekst nagenoeg geheel overeenkomt met het bepaalde in artikel 22, eerste lid, Wet OB'68, meen ik dat voor het tijdstip van verschuldigdheid van accijnzen bij invoer mutatis mutandis hetzelfde heeft te gelden als hetgeen ik betoogde voor de omzetbelasting. Derhalve zijn accijnzen verschuldigd op het tijdstip als bedoeld in artikel 114, tweede lid, WD, welk tijdstip overeenkomt met het tijdstip van verschuldigdheid van invoerrechten ingevolge artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Richtlijn douaneschuld en het tijdstip van verschuldigdheid ingevolge artikel 3, aanhef en onderdelen c en d, Verordening douaneschuld.

Voorts meen ik dat aan artikel 62, eerste lid, Wet Acc. een zelfde ruim toepassingsbereik moet worden toegekend als de Hoge Raad voor de omzetbelasting aan de schakelbepaling (artikel 22, eerste lid, Wet OB'68) heeft gegeven, zodat het arrest HR 24 augustus 1999, nr. 34.410, BNB 1999/418, van overeenkomstige toepassing is op de heffing van accijnzen. Derhalve is ingevolge artikel 114, eerste lid, WD, de titularis tevens accijnsschuldenaar.

4.4 Samenloop

4.4.1. Artikel 62, tweede lid, Wet Acc. bepaalt:

"2. Indien met betrekking tot het invoerrecht van een accijnsgoed (...) rechtsmiddelen open staan, geldt hetgeen omtrent het invoerrecht daarvan onherroepelijk is komen vast te staan mede voor de accijns."

De tekst van artikel 62, tweede lid, Wet Acc. komt nagenoeg geheel overeen met die van artikel 22, vierde lid, Wet OB'68. De strekking van de samenloopbepaling is dezelfde. In onderdeel 3.4.3 is geconcludeerd dat artikel 22, vierde lid, Wet OB'68 er niet aan in de weg staat dat het Hof zelfstandig toetst of in het onderhavige geval sprake is van het belastbare feit invoer voor de omzetbelasting. Naar mijn mening is er geen grond te veronderstellen dat dit voor toepassing van de Wet Acc. anders zou zijn. Het gegeven dat de TC een belastbaar feit aanneemt op grond van artikel 204, eerste lid, CDW (lees: artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Verordening douaneschuld) sluit derhalve niet uit dat de goederen zijn onttrokken aan de douaneregeling waaronder zij waren geplaatst.

5. Bespreking van het middel

5.1 De staatssecretaris van Financiën bestrijdt de uitspraak van het Hof met het volgende middel tot cassatie:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verbinding met artikel 7, derde lid, en 10, derde lid, van de Zesde richtlijn en artikel 3, tweede lid, onderdeel b, van de Wet op de accijns in verbinding met de artikelen 5, 6 en 20 van de Accijnsrichtlijn 92/12/EEG en artikel 34, derde lid, van de verordening (EEG) nr. 2726/90, alsmede de door het Hof in acht te nemen vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het ervoor moet worden gehouden dat zich in dit geval niet het voor de omzetbelasting en de accijns belastbare feit van invoer heeft voorgedaan, zulks ten onrechte dan wel op grond van een onjuiste verdeling van de bewijslast."

5.2 Voorzover het middel betoogt dat, gezien het bepaalde in artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer en artikel 20, derde lid, Horizontale richtlijn, de onttrekking aan het douanetoezicht (douaneregeling) moet worden geacht te hebben plaatsgevonden 'in Nederland', gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting en faalt het derhalve.

Zoals betoogd in de onderdeel 3.2.8 van mijn conclusie werkt de bewijsfictie als bedoeld in artikel 34, derde lid, Verordening communautair douanevervoer, niet door naar de omzetbelasting en accijnsheffing. Voorts kan, zoals betoogd in onderdeel 4.2.7 van deze conclusie, de staatssecretaris van Financiën zich niet ten laste van belanghebbende op artikel 20, derde lid, Horizontale richtlijn beroepen nu de noodzakelijke omzetting daarvan in nationaal recht (nog) niet heeft plaatsgevonden.

5.3 Vaststaat dat sprake is van:

i) valse handtekeningen en stempels op het T1-document;

ii) het niet aanbrengen van de 300 kartons sigaretten bij het kantoor van bestemming;

iii) het kantoor van vertrek van de 300 kartons sigaretten is gelegen in Nederland, en

iv) dat het lot van de goederen onbekend is.

Voorzover het middel betoogt dat uit de vaststaande feiten volgt dat zich ter zake van de 300 kartons sigaretten het voor de omzetbelasting en accijnzen belastbare feit van invoer 'in Nederland' heeft voorgedaan, en dat een redelijke verdeling van de bewijslast vervolgens meebrengt dat het op de weg ligt van belanghebbende het tegendeel aannemelijk te maken, faalt het eveneens.

Zoals ik betoogde in de onderdelen 3.2.8 en 4.2.9 van mijn conclusie, wettigen bovengenoemde omstandigheden weliswaar het vermoeden dat de goederen 'in Nederland' aan het douanetoezicht (douaneregeling) zijn onttrokken, maar dat laat onverlet dat de Inspecteur zich voor het Hof expliciet op dit standpunt moet stellen. Nu blijkens de gedingstukken de Inspecteur niet heeft gesteld dat de sigaretten feitelijk in Nederland zijn onttrokken, maar slechts dat zij moeten worden geacht in Nederland te zijn onttrokken, heeft de Inspecteur niet aan deze op hem rustende stelplicht voldaan. De pleitnota van de Inspecteur bevat slechts navolgende passage(90):

"Op grond van de hiervoor vermelde bepalingen(91) bezien in hun onderlinge samenhang ben ik van mening dat de accijnsgoederen geacht moeten worden op onregelmatige wijze te zijn ingevoerd in Nederland als bedoeld in artikel 3, tweede lid van de Wet op de accijns. Nederland is zowel op grond van artikel 378 als op grond van de [Horizontale; JO] richtlijn, en de nationale wetgeving de lidstaat die de accijns en de omzetbelasting in dit geval dient te heffen."

's Hofs oordeel dat niet is gesteld of gebleken dat de in het geding zijnde sigaretten in Nederland zijn onttrokken aan een douaneregeling is feitelijk en niet onbegrijpelijk en berust op de aan het Hof voorbehouden uitleg van de gedingstukken.

5.4 Het vorenstaande leidt ertoe dat het middel niet tot cassatie kan leiden.

5.5 De in de inleiding van deze conclusie weergegeven vrees van de staatssecretaris van Financiën als zou er een soort fiscaal niemandsland worden gecreëerd indien de Hoge Raad voornemens is het beroep in cassatie ongegrond te verklaren, onderschrijf ik niet. In ieder geval hoeft de regelgeving daar niet toe te leiden. Ik zie in de onderhavige casus geen reden aan het verzoek van de staatssecretaris van Financiën om prejudiciële vragen te stellen gehoor te geven.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

plv. A-G

1 's Hofs uitspraak is gepubliceerd in V-N 2001/64.27.

2 Verordening (EEG) nr. 1468/81 van de Raad van 19 mei 1981 betreffende wederzijdse bijstand tussen de administratieve autoriteiten van de Lid-Staten en samenwerking tussen deze autoriteiten en de Commissie, met het oog op de juiste toepassing van de douane- en landbouwvoorschriften (PB 1981, L 144, blz. 1).

3 Vgl. verweerschrift Inspecteur Belastingdienst/Douane, district P, bijlage 2.

4 Opgenomen in Douane Update nr. 2000-0813.

5 Verordening (EG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB 1992, L 302, blz. 1).

6 Vgl. de redactie van Douane Update in haar commentaar bij TC 8 augustus 2000, nr. 0138/96 TC, Douane Update 2000-0813.

7 Cursivering volgens tekst van het CDW.

8 Jurispr. 1999, blz. I-5003.

9 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB 1993, L 253, blz. 1).

10 Verordening (EEG) nr. 2144/87 van de Raad van 13 juli 1987 inzake de douaneschuld (PB 1987, L 201, blz. 15).

11 Verordening (EEG) nr. 2726/90 van de Raad van 17 september 1990 betreffende communautair douanevervoer (PB 1990, L 262, blz. 1). De Verordening communautair douanevervoer was gewijzigd met ingang van 1 januari 1993 vanwege het totstandkomen van de interne markt.

12 Verordening (EEG) nr. 1031/88 van de Raad van 18 april 1988 betreffende de vaststelling van de personen die gehouden zijn tot betaling van een douaneschuld (PB 1988, L 102, blz. 5).

13 Vgl. Van Hilten in onderdeel 2 van haar annotatie bij HR 24 augustus 1999, nr. 34.694, BNB 1999/419.

14 Thans artikel 203, eerste lid, respectievelijk artikel 204, eerste lid, CDW.

15 Thans artikel 96, eerste lid en onderdeel a, CDW.

16 Thans artikel 348, eerste lid, TCDW.

17 Jurispr. 2001, blz. I-00873.

18 Zie: HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-371/99 (Liberexim B.V.), Weekoverzicht van het Hof van Justitie en het Gerecht van eerste aanleg van de Europese Gemeenschappen, Week van 8 tot 12 juli 2002, nr. 21/02, blz. 14 e.v. (onderdeel 3.2.6 van deze conclusie).

19 Tot 1 januari 1994 was deze materie geregeld in art. 49, Verordening 1214/92/EEG, PB 1992, nr. L132, blz. 1, JO.

20 Vgl. HvJ EG, 21 oktober 1999, Zaak C-233/98 (Lensing & Brockhausen), alsmede het redactionele commentaar onder TC 8 augustus 2000, nr. 0138/96 TC, in Douane Update nr. 2000-0813.

21 Vgl. HvJ EG 20 september 1988, nr. 252/87 (Kiwall), Jurispr. 1988, blz. 4753.

22 Van Brummelen en Jobse, Art. 203 en 204 CDW in beweging, WFR 2001, blz. 619 e.v. Voor een uiteenzetting van hun analyse van de heersende leer verwijs ik kortheidshalve naar onderdeel 3 van hun artikel. Alle in het navolgende citaat opgenomen voetnoten zijn van Van Brummelen en Jobse.

23 Schriftelijke vraag nr. E-3142/96, 10 januari 1997, Pb EG nr. 97/C 105, 3 april 1997.

24 Zie onder meer Fraude bij communautair douanevervoer, Weekblad 1995/1940, en Fraude bij communautair douanevervoer II, Weekblad 1996/6224, blz. 1737-1805, en Communautair douanevervoer, nog steeds een risico?, BTW-bulletin 1998/5.

25 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, FM. nr. 90 Kluwer - Deventer - 2000, blz. 270.

26 Uitspraken van 24 januari 2001 in de zaken nr. P99/1946 en 1707, www.Rechtspraak.nl, ELRO-nr. AB0105 en AB0103 (Eerstgenoemde uitspraak is tevens opgenomen in V-N 2001/20.32, JO).

27 Namelijk om de goederen samen met de daarbijbehorende documenten, overeenkomstig de bepalingen van de regeling, op het kantoor van bestemming aan te brengen.

28 Naast de opvatting van het hof over "onttrekken" valt op dat in r.o. 5.4 voor de bevoegdheid tot het doen van de uitnodiging tot betaling impliciet wordt verwezen naar het bepaalde in art. 22, vierde lid, Wet OB 1968. Aan de vraag of voor de term "In Nederland" in art. 18, eerste lid, onderdeel c, aansluiting gezocht zou moeten worden bij art. 215 CDW, op basis waarvan de Inspecteur in Nederland bevoegd is te heffen, komt het hof niet toe door aan te nemen dat de onttrekking in Nederland heeft plaatsgevonden (zie ook het artikel in Weekblad, genoemd in voetnoot 1). Bedoeld is: Van Brummelen, Een gat in de omzetbelasting bij invoer?, WFR 2000, blz. 1715; JO.

29 HvJ EG 1 februari 2001, D. Wandel GmbH, zaak nr. C-66/99, r.o. 47.

30 Na een analyse van de belastingrechtspraak komt Koopman tot de volgende twee algemene regels voor de bewijslastverdeling: "1. Wie stelt, draagt het bewijsrisico. 2. Indien een partij de schijn tegen heeft, kan daaraan een voor tegenbewijs vatbaar vermoeden te zijnen nadele worden ontleend." Zie: Koopman, Bewijslast in belastingzaken, FM. nr. 78, Kluwer - Deventer - 1996, blz. 106.

31 Opgemerkt wordt dat het ontstaan van een douaneschuld vanwege een onttrekking aan het douanetoezicht of wegens het niet-voldoen aan de verplichtingen niet een zuiver theoretische aangelegenheid is. Immers, elk der te onderscheiden belastbare feiten kent een eigen tijdstip (en daarmee onder omstandigheden eigen plaats) van het ontstaan van de douaneschuld en voorts kennen de te onderscheiden belastbare feiten elk eigen douaneschuldenaren. Dat is zo onder het CDW en dat was onder de verordeningen die aan het CDW voorafgingen niet anders.

32 Voor de tekst van deze bepaling zij verwezen naar onderdeel 2.5.1 van deze conclusie.

33 Thans artikel 203, tweede lid, respectievelijk 204, tweede lid, CDW.

34 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, FM. nr. 90 Kluwer - Deventer - 2000, blz. 262.

35 De aangifte T1 is onduidelijk gekopieerd en het originele 5e exemplaar van de aangifte T1 is, aldus het rapport van de FIOD-douanerecherche R, bij het verzoek tot bijstand naar de Portugese douaneautoriteiten gezonden en daar kennelijk gebleven. Voor de kopie van de aangifte T1 zij verwezen naar het verweerschrift van de Inspecteur, Bijlage 2, blz. 4.

36 Een soortgelijke fictiebepaling is thans opgenomen in artikel 215, eerste lid en derde streepje, CDW.

37 Aldus HvJ EG 23 maart 2000, gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98 (Met-Trans, respectievelijk Sagpol), Jurispr. 2000, blz. I-1797. Voor een kritische bespreking van dit arrest zij verwezen naar Punt en Van Vliet, Extern douanevervoer: welke lidstaat mag de invoerbelastingen heffen?HvJ EG 23 maart 2000, gevoegde zaken C-310/98 en C-406/98 (L. Labis respectievelijk Sagpol SC Transport Miedzynarodowy i Spedycja), WFR 2000, blz. 1295 e.v.

38 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG (PB 1991, L 376, blz. 1).

39 De gedingstukken geven geen uitsluitsel over de herkomst van de sigaretten. Ik ga in de conclusie uit van de veronderstelling dat de sigaretten afkomstig zijn uit een derdelandsgebied en na binnenkomst onder de regeling extern communautair douanevervoer zijn gebracht. Derhalve laat ik artikel 7, eerste lid, onderdeel b, Zesde richtlijn buiten beschouwing.

40 De artikelen 9 en 10 EEG-Verdrag, zijn thans ingevolge artikel 12, eerste lid, van het Verdrag van Amsterdam (Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschappen) hernummerd tot de artikelen 23 en 24 EG-Verdrag.

41 Tekst vanaf 1 januari 1993.

42 Wet van 10 december 1992, Stb. 658.

43 Vgl. Reugebrink en Van Hilten, Omzetbelasting, FED, Deventer 1993, blz. 332.

44 Bijl, Van Vliet en Van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Fiscale Monografie nr. 46, Kluwer - Deventer 1994, blz. 232.

45 Bijl, Van Vliet en Van der Zanden, a.w., blz. 230. Vgl. ook A-G Van den Berge in zijn conclusie (onderdeel 3.12) bij het arrest HR 9 oktober 1996, nr. 29 681, BNB 1997/4), met dien verstande dat het in die zaak ging om de invoer van goederen welke was gelegen vóór 1993.

46 Zie o.m. HR 2 oktober 1996, nr. 30.954, BNB 1997/3, HR 9 oktober 1996, nr. 29 681, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1997/4, HR 24 augustus 1999, nr. 34.410, BNB 1999/418 en HR 24 augustus 1999, nr. 34.694, BNB 1999/419.

47 Artikel 2, aanhef en onderdeel c, Verordening douaneschuld.

48 Weekoverzicht van het Hof van Justitie en het Gerecht van eerste aanleg van de Europese Gemeenschappen, Week van 8 tot 12 juli 2002, nr. 21/02, blz. 14 e.v. Het was de Hoge Raad der Nederlanden die bij arrest HR 23 juni 1999, nr. 34.332, BNB 1999/291 besliste tot prejudiciële verwijzing.

49 Artikel 7, derde lid, Zesde richtlijn spreekt in dit verband van 'de Lid-Staat op het grondgebied waarvan het goed aan die regelingen wordt onttrokken'.

50 Zie onderdeel 3.2.1 van deze conclusie.

51 In het arrest-Liberexim B.V., t.a.p., is beslist dat ingeval op het grondgebied van verschillende lidstaten meerdere onregelmatige handelingen zijn verricht, de onttrekking aan de regeling extern communautair douanevervoer in de zin van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn plaatsvindt op het grondgebied van de lidstaat waar de eerste handeling wordt verricht die als onttrekking aan het douanetoezicht kan worden aangemerkt.

52 Tekst van 1 januari 1993 tot en met 31 mei 1996.

53 Onder 'de in artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen' wordt onder meer begrepen extern douanevervoer.

54 Verwezen wordt naar onderdeel 2.4 van deze conclusie.

55 Gepubliceerd onder HR 24 augustus 1999, nr. 34.694, BNB 1999/419.

56 Voornoemd Besluit is gebaseerd op de zogenaamde Machtigingswet 1960 (Wet van 23 juni 1960, houdende voorzieningen op het terrein van de invoerrechten en accijnzen ter uitvoering van het Benelux-Unieverdrag en andere internationale overeenkomsten (Stb. 262)). Het Besluit voorzag in wezen in een overgangsregeling totdat de Douanewet (Wet van 2 november 1995 (Stb. 553)) in werking trad, te weten per 1 juni 1996. Vgl. In- en uitvoernieuws 1993, punt 362 en 375, alsmede Handboek I en U - Deel C, Algemene douane- en aanverwante wetgeving - suppl. 102 (september 1999), I.30-1.

57 Wet van 10 december 1992, Stb. 658.

58 Waaronder moet worden begrepen het geleidedocument T1.

59 Wet van 29 september 1982, Stb. 543. Artikel 116, eerste lid, WD bepaalde overigens: "De belasting, verschuldigd krachtens artikel 114, wordt naar het tarief van belasting, geldend op de laatste dag van de geldigheidsduur van het document, berekend (...). Indien blijkt dat de verschuldigdheid eerder is ontstaan dan op de laatste dag van de geldigheidsduur van het document, wordt de belasting berekend naar het tarief van belasting geldend op het vroegste tijdstip waarvan wordt vastgesteld dat de verschuldigdheid bestond". (Wet van 19 december 1991, Stb. 740).

60 Richtlijn 79/623/EEG van de Raad van 25 juni 1979 inzake de harmonisatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen op het gebied van de douaneschuld (PB 1979, L 179, blz. 31).

61 Artikel 2, aanhef en onderdelen c en d, Richtlijn douaneschuld luidden voorzover van belang: "2. Er ontstaat een douaneschuld bij invoer: (...). c) wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen onttrokken worden aan het douanetoezicht dat (...) het plaatsen ervan onder een douaneregeling met een dergelijk toezicht met zich meebrengt; d) wanneer niet wordt voldaan aan een van de verplichtingen welke met betrekking tot aan rechten bij invoer onderworpen goederen voortvloeien (...) uit het gebruik van de douaneregeling waaronder zij zijn geplaatst (...), tenzij ten genoegen van de bevoegde autoriteiten is vastgesteld dat deze tekortkomingen zonder werkelijke gevolgen zijn gebleven voor de juiste werking (...) van de betrokken douaneregeling."

62 Laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EEG) nr. 4108/88 van de Raad van 21 december 1988 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2144/87 inzake de douaneschuld (PB 1988, L 361, blz. 2).

63 Wet van 29 september 1982, Stb. 543.

64 Vgl. voorts HR 11 juni 1997, nr. 32 138, BNB 1997/242 en HR 24 augustus 1999, nr. 34.694, BNB 1999/419.

65 Vgl. o.m. Van Hilten in haar noot in de BNB bij het arrest, alsmede Van Vliet, Fraude bij communautair douanevervoer II, WFR 1996, blz. 1797 e.v.

66 Zie haar annotatie bij het arrest in BNB, onderdeel 3.

67 Tekst van 1 januari 1989 tot en met 31 mei 1996. De samenloopbepaling van artikel 22, vierde lid, Wet OB'68 is met ingang van 1 januari 2002 komen te vervallen (Wet van 14 september 2001, Stb. 419 (Douanekamerwet)).

68 Voorschrift In- en Uitvoer, Besluit van 1 augustus 1994, nr. VB94/2257, hoofdstuk 4, § 2.

69 Vgl. o.m. Van Hilten in haar noot bij de arresten HR 2 oktober 1996, nr. 30.954, BNB 1997/3 en HR 9 oktober 1996, nr. 29.681, na conclusie van A-G Van den Berge, BNB 1997/4.

70 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, nr. L 076, blz. 1).

71 Wet van 31 oktober 1991, Stb. 561.

72 Wet van 24 december 1992, Stb. 711.

73 Tabaksfabrikaten zijn gedefinieerd in de Tweede Richtlijn 79/32/EEG van de Raad van 18 december 1978 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (PB 1979, nr. L 010, blz. 8), gewijzigd bij Richtlijn 92/78/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 tot wijziging van de Richtlijnen 72/464/EEG en 79/32/EEG betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (PB 1992, nr. L316 blz. 5).

74 Het grondgebied van de Gemeenschap is uitputtend omschreven in art. 2, Horizontale richtlijn.

75 Horizontale richtlijn spreekt over tabaksfabrikaten en accijnsprodukten, terwijl de Wet Acc. de termen tabaksprodukten en accijnsgoederen gebruikt.

76 Een soortgelijk verschil van het begrip invoer doet zich voor tussen de Zesde richtlijn en de Wet OB'68. Vgl. onderdeel 3.2.4 van deze conclusie.

77 Beschikking van 24 augustus 1993, nr. VB93/762

78 Voor een nadere omschrijving van de verschillende belastingentrepots zij verwezen naar artikel 2, Verordening (EEG) nr. 2561/90 van de Commissie van 30 juli 1990 tot uitvoering van verordening (EEG) van de Raad betreffende de douane-entrepots (PB 1990, L246, blz. 1), thans opgenomen in artikel 504, TCDW.

79 Op grond van artikel 5, tweede lid, Horizontale richtlijn alsmede artikel 3, derde lid, onderdeel b, Wet Acc.

80 § 19.2.4, aanhef en onderdeel a, Leidraad accijns 1993 (Beschikking van 24 augustus 1993, nr. VB93/762) stelt in dit verband dat "kan worden geconcludeerd dat (...) b. niet-communautaire goederen (...) niet onder schorsing van invoerrecht in een accijnsgoederenplaats [kunnen] worden opgeslagen."

81 Voor invoering van het CDW werden communautaire goederen gedefinieerd in artikel 1, tweede lid, onderdeel c, Verordening douaneschuld.

82 Leidraad accijns 1997, Besluit van 14 augustus 1997, nr. VB97/1542.

83 HvJ EG 8 oktober 1987, Zaak 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen B.V.), Jurispr. 1987, blz. 3969.

84 Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 14.

85 Beschikking van 24 augustus 1993, nr. VB93/762.

86 Vgl. ook artikel 2a, eerste lid, onderdeel h, Wet OB'68, alwaar het begrip intracommunautair goederenvervoer is omschreven.

87 De in artikel 1a, aanhef en onderdeel m, Wet Acc. opgenomen definitie van intracommunautair vervoer is alleen van betekenis voor artikel 86a, Wet Acc., omdat voornoemd begrip alleen in artikel 86a, Wet Acc. wordt gebezigd.

88 In HvJ EG 5 april 2001, zaak C-325/99 (Van de Water), Jurispr. 2001, blz. I-2729, werd onder meer overwogen (r.o. 38): "(...). Uit het bepaalde in artikel 6, lid 2, blijkt duidelijk, dat wanneer de accijns door de uitslag tot verbruik in de zin van artikel 6, lid 1, eenmaal verschuldigd is geworden, zij wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure moeten toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten."

89 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, paragraaf 2.6, blz. 13.

90 Pleitnota van de Inspecteur, blz. 7, derde alinea e.v.

91 De Inspecteur doelt hier op artikel 3, tweede lid, Wet Acc., artikel 215 CDW en artikel 378 TCDW, JO.