Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/2.2.3.5:2.2.3.5 Geen ambtshalve toepassing door de rechter

Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (FM nr. 77) 2000/2.2.3.5

2.2.3.5 Geen ambtshalve toepassing door de rechter

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Algemeen wordt in de fiscale rechtspraak aanvaard dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden moet aanvullen, welke niet door de partijen zijn aangevoerd.

Voor het burgerlijk procesrecht bepaalt art. 48 Rv.: ‘De regters moeten bij hunne beraadslagingen van ambtswege de regtsgronden aanvullen welke niet door partijen mogten zijn aangevoerd.’1 In het fiscale procesrecht ontbreekt een dergelijke wettelijke bepaling, doch geldt krachtens vaste jurisprudentie dezelfde regel. Voorbeelden zijn HR 20 juni 1990, nr. 26204, BNB 1990/244 en HR 4 juli 1990, nr. 26509, BNB 1990/269.2

In het Leidraadarrest merkt de Hoge Raad beleidsregels onder bepaalde voorwaarden aan als recht in de zin van art. 99 RO. Toch betekent dit niet dat beleidsregels geheel worden gelijkgesteld met algemeen verbindende voorschriften. In een afzonderlijke overweging merkt de Hoge Raad op dat, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden. Dit houdt in dat de rechter slechts verplicht is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending is geklaagd. In het arrest van 8 november 1991, nr. 7987, NJ 1992, 31 heeft de burgerlijke kamer van de Hoge Raad dit standpunt nog eens onder verwijzing naar het Leidraadarrest expliciet bevestigd.

In HR (burgerlijke kamer) 8 november 1991, nr. 7987, NJ 1992, 31 was de Leidraad Invordering 1990 aan de orde. In cassatie was als middel voorgedragen dat het Hof het verweer van de appellant niet had getoetst aan art. 3, par. 3 onder 1 van de Leidraad. De Hoge Raad overwoog dat het middel miskende dat het Hof in de desbetreffende stellingen niet een beroep op de bedoelde beleidsregels heeft gelezen. De Hoge Raad vervolgt ‘dat, hoewel de in de leidraad neergelegde beleidsregels moeten worden aangemerkt als recht in de zin van art. 99 lid 1 onder 2° Wet RO, de rechter niet tot ambtshalve toepassing van deze regels is gehouden (HR 28 maart 1990, NJ 1991, 118,r.o.4.8).’3

Zie in dezelfde zin HR (strafkamer) 13 september 1994, nr. 97138, NJ 1995, 31, m.n. ‘t Hart.

De Hoge Raad rekent beleidsregels dus niet tot de rechtsgronden, welke de rechter ambtshalve moet aanvullen.4 De redenen hiervoor liggen voor de hand. Er is zo’n enorme hoeveelheid van beleidsregels, met name op fiscaal terrein, dat het voor de rechter vaak ondoenlijk is om na te gaan of er met betrekking tot een hem voorgelegd geval ook beleidsregels zijn. Bovendien worden beleidsregels regelmatig gewijzigd, hetgeen de taak van de rechter er ook niet eenvoudiger op zou maken. Daar komt nog bij dat de Hoge Raad het voldoende acht voor een behoorlijke bekendmaking van beleidsregels dat zij zo bekend zijn gemaakt dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. Dit kan bijvoorbeeld reeds het geval zijn als een bepaalde regeling uitsluitend aan de betrokkenen is bekend gemaakt. Enerzijds komt dit laatste de rechtsbescherming van de belastingplichtigen ten goede, doch het beperkt anderzijds de rechter in zijn mogelijkheden om zelfstandig het bestaan en de inhoud van deze regels te achterhalen, vast te stellen en zonodig ambtshalve toe te passen.

Dit standpunt om geen ambtshalve toepassing van de beleidsregels te stipuleren krijgt nog eens extra accent tegen de achtergrond van het standpunt van de Hoge Raad ten aanzien van de algemeen verbindende voorschriften. Zowel met betrekking tot de verbindendheid als met betrekking tot de publikatie neemt de Hoge Raad een vergaand en tegengesteld standpunt in. In HR 1 december 1993, nr. 27341, BNB 1994141, m.n. Van Leijenhorst, een arrest over de zuiveringsheffing van de provincie Utrecht, overwoog de Hoge Raad in principiële bewoordingen: ‘Het behoort tot de taak van de rechter in belastingzaken, die immers zelfstandig vaststelt welke rechtsregels in het gegeven geval toepasselijk zijn, zich ervan te vergewissen of een aan de belastingplichtige opgelegde heffing ten tijde van de vaststelling daarvan berustte op een wettelijk regeling ten aanzien waarvan is voldaan aan de formele vereisten die door de wet voor de verbindendheid van die regeling worden gesteld. Voor de verbindendheid van die regeling kan vereist zijn dat de regeling op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Voor gemeentelijke belastingverordeningen zal het vereiste van bekendmaking gelden met ingang van de inwerkingtreding van de nieuwe Gemeentewet.’

A-G Moltmaker achtte een dergelijk standpunt van de Hoge Raad om de verbindendheid en de publikatie van verordeningen ambtshalve te moeten toetsen zowel onwenselijk als onmogelijk.5 A fortiori geldt dit uiteraard voor de beleidsregels, hetgeen de Hoge Raad duidelijk – en mijn inziens terecht – tot een ander standpunt met betrekking tot laatstgenoemde regels heeft doen besluiten.6

De Hoge Raad verwijst in dit verband ook nog naar de grondslag waarop de beleidsregels het bestuursorgaan binden. Beleidsregels binden het bestuur op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.7 Het gaat hier in het bijzonder om het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Als de belastingadministratie zichzelf bindt door het opstellen van beleidsregels, maar in een bepaald geval die regels niet hanteert, ligt het in de rede dat de belastingplichtige aangeeft dat er in casu bij hem vertrouwen is gewekt dan wel dat de inspecteur hem afwijkend behandelt.8

Er is dus geen plicht van de rechter tot aanvulling van de rechtsgronden als het om beleidsregels gaat. Dit heeft uiteraard tot gevolg dat de rechtsbescherming van de burger niet optimaal tot haar recht komt. Hoe minder deskundigheid de belastingplichtige op fiscaal terrein heeft, des te minder rechtsbescherming hij van de rechter geniet. Vanuit een oogpunt van rechtsbescherming is het onbevredigend dat de onwetendheid van de belastingplichtige omtrent het bestaan van een beleidsregel verlies van de procedure bij de belastingrechter kan meebrengen.9 Dit brengt mij tot de vraag of de rechter bevoegd is om ambtshalve beleidsregels toe te passen.10 Voordat het Leidraadarrest werd gewezen was het zonder meer duidelijk dat de rechter ook niet de bevoegdheid had om zelf de beleidsregel aan de orde te stellen en in zijn overwegingen te betrekken.

Een voorbeeld hiervan is HR 16 mei 1984, nr. 22208, BNB 1984/254, m.n. Scheltens. Aan een belastingplichtige was een navorderingsaanslag met 100% verhoging opgelegd. Het Hof had de verhoging verminderd tot 50% op grond van de Leidraad administratieve boeten. De Hoge Raad stelde evenwel vast dat niet gebleken was dat de belastingplichtige een beroep op de Leidraad of op het gelijkheidsbeginsel had gedaan. Daarmee had het Hof zijn beslissing gebaseerd op ambtshalve bijgebrachte gronden welke mede van feitelijke aard zijn en was hij buiten de rechtsstrijd van partijen getreden.

De feitenrechter trad buiten de rechtsstrijd van partijen door de beleidsregel in zijn oordeel te verdisconteren. Heeft het Leidraadarrest hierin verandering gebracht? De betekenis van het Leidraadarrest is dat onder omstandigheden beleidsregels recht in de zin van art. 99 RO vormen. Houdt dit in dat de feitenrechter thans wel de bevoegdheid heeft om ambtshalve naar beleidsregels te kijken? Het antwoord van de Hoge Raad is duidelijk. In HR 28 juni 1995, nr. 30281, BNB 1995/293 heeft hij zijn oude opvatting van het buiten de rechtsstrijd treden herhaald.

In HR 28 juni 1995, nr. 30281, BNB 1995/293, m.n. Niessen, ging het om de bestrijding van een vruchtgebruikconstructie voor de IB 1989. Het hof had geoordeeld dat de belastingplichtige op grond van een resolutie11 erop mocht vertrouwen dat de inspecteur de constructie niet met een bepaalde argumentatie zou bestrijden. De belastingplichtige had zich echter niet op de resolutie beroepen. De staatssecretaris voerde in cassatie aan dat het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd was getreden. De Hoge Raad oordeelde dat dit betoog juist was. ‘Noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen op aan de vermelde resolutie ontleend vertrouwen.’

Ik acht deze rechtspraak onbevredigend. Met name in de situaties dat de beleidsregel in de vakpers is gepubliceerd en de rechter er kennis van draagt, past naar mijn mening geen formele opstelling van de rechter. De door mij bepleite bevoegdheid van de rechter behoort het tegenwicht te vormen tegenover de verzaakte plicht van de inspecteur om de beleidsregels uit zichzelf toe te passen.12 Het standpunt van de Hoge Raad laat bovendien ongestraft dat de staatssecretaris aan een belastingplichtige een rechtsgevolg kan onthouden dat hij juist in een beleidsregel in het vooruitzicht had gesteld. Ten slotte wijs ik op art. 8:69, derde lid Awb. Op grond van het derde lid van dit artikel, dat voor het belastingrecht nog niet is ingevoerd, heeft de rechter de bevoegdheid feiten, dus ook beleidsregels, ambtshalve aan te vullen.13 Naar mijn mening dient de Hoge Raad ook in belastingzaken deze bevoegdheid in het belang van de rechtsbescherming van de belastingplichtigen toe te laten.14

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.