4.2.3.3.d Doeltreffendheid

De op het overlijden van de IB-ondernemer gerichte doorschuifbepaling is ingevoerd onder de Wet IB 1964. De faciliteit werd destijds als volgt beargumenteerd: ‘Wat betreft de zgn. stille reserves en de waarde van de niet in de fiscale vermogensopstelling tot uitdrukking komende goodwill, wordt door deze afrekening fiscaal aansluiting gekregen aan de waarde van de bestanddelen van het bedrijfs- of beroepsvermogen die de nieuwe eigenaren van dat vermogen aan de te hunnen aanzien te bepalen fiscale winst ten grondslag leggen. Wordt de evenbedoelde fiscale aansluiting op deze wijze verwerkelijkt aan de zijde van de overledene, het is evenzeer mogelijk deze aansluiting te bewerkstelligen aan de zijde van degenen op wie het vermogen van de onderneming na het overlijden overgaat, met name door laatstgenoemden voor het bepalen van hun fiscale winst te doen uitgaan van de boekwaarde welke de tot het ondernemingsvermogen behorende zaken hadden voor de winstberekening van de overledene. In zoverre de fiscale verplichtigen met betrekking tot de bij de overledene tot dusver onbelast gebleven winsten overgaan op de nieuwe eigenaren van het ondernemingsvermogen, kan fiscale afrekening ten aanzien van de overledene achterwege blijven. Deze fiscale afrekening toch heeft slechts ten doel te voorkomen dat de tot het overlijden van de ondernemer onbelast gebleven winsten ook in de toekomst buiten de belastingheffing zouden blijven.’1In de parlementaire behandeling wordt nadien nog een ander doel genoemd: ‘Voor het overige staan tegenover het vermelde bezwaar allereerst het algemene economische belang dat de continuïteit van de onderneming wordt bevorderd, en voorts ook de noodzaak om in geval van overlijden van de ondernemer een onereuze belastingdruk te vermijden.’2 Aldus komt ook hier het algemene economische belang dat de continuïteit van de onderneming moet worden bevorderd terug. De continuïteit zou niet mogen worden bedreigd door de belastingclaim. Deze twee doelstellingen zijn ook van belang voor de toetsing van art. 3.62 Wet IB 2001. Bij de invoering van deze bepaling is aangegeven dat de bepaling, behoudens waar het betreft de doorschuiving van de oudedagsreserve, inhoudelijk niet is gewijzigd.3 Over een andere doelstelling wordt niet gesproken.

Aldus kunnen twee doelstellingen worden onderkend. De regering heeft de claim veilig willen stellen en vond het geen bezwaar dat deze claim werd doorgeschoven. Later wordt vooral het algemene economisch belang van de continuïteit van de onderneming genoemd. De belastingclaim moet geen bedreiging vormen voor de continuïteit van de onderneming. Dit is een doelstelling die algemeen wordt gegeven bij doorschuiffaciliteiten in de ondernemingssfeer voor wat betreft de heffing van inkomstenbelasting (zie paragraaf 4.2.2.4), maar ook voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenken erfbelasting (zie paragraaf 5.3.5.1). Naar mijn mening is het daarom het meest juist de doeltreffendheid van art. 3.62 te toetsen aan de hand van de laatstgenoemde doelstelling. Op grond van art. 3.58 Wet IB 2001 volgt bij overlijden van de ondernemer een fictieve afrekening. Het is de ondernemer zelf die de belasting is verschuldigd. Deze belasting is een schuld van de nalatenschap. Indien in de nalatenschap onvoldoende middelen aanwezig zijn om de belasting te kunnen voldoen, bestaat de kans dat de middelen uit de onderneming moeten worden gehaald. Dit aspect is ook aan de orde geweest bij de toetsing aan legitimiteit. Daar was immers de vraag aan de orde of een doorschuiffaciliteit kon worden gelegitimeerd op basis van een gebrekkig werkende kapitaalmarkt. Deze vraag is daar bevestigend beantwoord, hetgeen hier ook heeft te gelden ten aanzien van de toetsing aan doeltreffendheid. Het doel van de overheid met deze doorschuiffaciliteit komt overeen met hetgeen de welvaartseconomie zegt over mogelijk overheidsingrijpen bij een gebrekkig werkende kapitaalmarkt.

Vervolgens is nog de vraag relevant of de in art. 3.62 Wet IB 2001 gestelde voorwaarden afbreuk doen aan de doeltreffendheid van de regeling. In het eerste lid van genoemde bepaling wordt allereerst als voorwaarde gegeven dat de onderneming rechtstreeks moet worden voortgezet. De eis dat rechtstreeks moet worden voortgezet, roept vragen op. In de parlementaire behandeling is opgemerkt dat de feitelijke gang van zaken in overeenstemming moet zijn met het verzoek of met een testamentaire beschikking.4 Naar mijn mening komt het de doeltreffendheid van de regeling in ieder geval ten goede als bij een onverdeeldheid partijen een termijn wordt geboden waarbinnen de verdeling moet hebben plaatsgevonden (zoals in art. 4.17b Wet IB 2001). Dit biedt duidelijkheid.

Dit brengt mij bij de tweede voorwaarde. Degenen die de onderneming voortzetten of mede voortzetten moeten dit bij de aangifte van de overleden belastingplichtige verzoeken. Dit kan worden gedaan zolang het achterwege laten van het verzoek nog niet heeft geleid tot onherroepelijke fiscale gevolgen (HR 28 april 2006, nr. 42 002, BNB 2007/89) en betekent dat ook in de bezwaaren beroepsfase het verzoek nog kan worden gedaan.5 De erfgenamen is derhalve toch nog enige tijd gegund overeenstemming te bereiken wie de onderneming voort gaat zetten. Dit neemt niet weg dat een termijn zoals opgenomen in art. 4.17b Wet IB 2001 met name meer rechtszekerheid biedt; bovendien ontstaat nogal een gekunstelde situatie indien uitsluitend bezwaar en eventueel beroep wordt ingediend om een ‘denktermijn’ te creëren.

Indien de onderneming in een onverdeeldheid blijft en er ook niet-voortzetters tot het vermogen van de onderneming gerechtigd zijn, worden zij naar mijn mening vervolgens belast op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Een voorwaarde die niet expliciet in de wettekst is opgenomen, is dat alle voortzetters dezelfde keuze moeten maken ten aanzien van afrekenen of doorschuiven.6 Dit is onder de Wet IB 1964 te kennen gegeven.7 Aangezien aan dit punt in de wetsgeschiedenis bij de behandeling van de Wet IB 2001 geen aandacht is besteed, lijkt dit standpunt nog steeds gelding te hebben. Mij is overigens niet geheel duidelijk waarom deze eis wordt gesteld.8 Naar mijn mening verdient het aanbeveling dat, in ieder geval indien sprake is van zelfstandige delen van een onderneming, iedere voortzetter zelf de keuze mag maken tussen doorschuiving van de claim en afrekening door de erflater. Dit past prima binnen de doelstelling van de regering.

Indien geen sprake is van zelfstandige delen van een onderneming die kunnen worden overgedragen, wordt de situatie wel complexer. Zo zal het opstellen van een firmabalans van een VOF lastiger worden. Er ontstaat immers een verschil tussen de fiscale boekwaarden die de afzonderlijke vennoten moeten gaan hanteren op hun subjectieve balans. Dit is overigens niet anders als een vennoot bijvoorbeeld toetreedt tot een VOF en de inbreng plaatsvindt tegen boekwaarde waarbij de stille reserves buiten de boeken om worden afgerekend (zie uitgebreider paragraaf 3.2.4.3.c). Ondanks het feit dat het voorgaande leidt tot een complexere regeling, hecht ik meer waarde aan een flexibele keuze ten aanzien van het al dan niet doorschuiven.

Voor het derde lid van art. 3.62 Wet IB 2001 verwijs ik naar de toetsing aan doeltreffendheid in algemene zin (zie slot van paragraaf 4.2.2.4).