4.2.3.3.a Werking bepaling

In paragraaf 3.2.4.3.a is de afrekening bij overlijden zoals geregeld in art. 3.58 Wet IB 2001 besproken. Daar heb ik uiteengezet dat de noodzaak van deze bepaling mijns inziens zeer twijfelachtig is; immers op grond van de totaalwinstbepaling eindigt de subjectieve belastingplicht door overlijden. Daardoor is een afrekeningsfictie niet nodig. De achtergrond van deze specifieke afrekenbepaling bij overlijden is dan ook met name tot stand gekomen om een eenduidig aangrijpingspunt te creëren voor de doorschuifbepaling van art. 3.62 Wet IB 2001. Het eerste lid van laatstgenoemde bepaling valt in drie onderdelen uiteen:

Aldus gaat het om ‘bestanddelen van het vermogen van een onderneming’. Dit betekent dat bestanddelen waarmee de onderneming niet wordt voortgezet onttrokken worden.1 In de regel gaat het dan om bestanddelen die bij de oorspronkelijke ondernemer tot het keuzevermogen behoorden. Het is de vraag of op deze onttrekkingswinst stakingsfaciliteiten van toepassing zijn. Voor de in art. 3.79 Wet IB 2001 opgenomen stakingsaftrek geldt dat de gehele onderneming moet worden gestaakt.2 Op grond van art. 3.58 Wet IB 2001 leidt overlijden tot staken van de onderneming. Art. 3.62, eerste lid, Wet IB 2001 neemt dit terug voor die bestanddelen van het vermogen waarmee de onderneming wordt voortgezet. Het is dus niet zo dat de onderneming geacht wordt niet te zijn gestaakt, zoals wel het geval is bij art. 3.63 Wet IB 2001. Naar mijn mening moet de stakingsaftrek in deze situatie kunnen worden toegepast, maar zeker is dit niet.3 Deze onzekerheid vloeit ook voort uit de omstandigheid dat in art. 3.79, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 voor de afneming van de oudedagsreserve wel expliciet is geregeld dat op deze winst de stakingsaftrek kan worden toegepast. Voor de onttrekkingswinst kan in ieder geval een stakingslijfrente in de zin van art. 3.129 Wet IB 2001 worden bedongen. Uit HR 28 april 1982, nr. 20 827, BNB 1982/184 vloeit voort dat de niet-stakingsfictie uitsluitend geldt voor het bepalen van de in het kalenderjaar van overdracht genoten winst. Deze zienswijze blijkt ook uit een besluit4 ten aanzien van art. 3.63 Wet IB 2001. Ook art. 25, zeventiende lid, IW 1990 kan worden toegepast. Op basis van deze invorderingsfaciliteit kan uitstel van betaling worden verkregen voor de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking door overlijden (zie paragraaf 4.3.2).

Eigen aan doorschuiffaciliteiten is dat de verkrijgers moeten voortzetten of mede voortzetten. De voortzetters worden, ieder voor hun gedeelte, voor het bepalen van de winst geacht in plaats te zijn getreden van de overledene (art. 3.62, tweede lid, Wet IB 2001). Dit geldt dus onder andere ook voor de mogelijkheid tot willekeurige afschrijving en verplichtingen die overgaan in verband met genoten investeringsaftrek. Ook degenen die op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 winst uit onderneming genieten, kunnen naar mijn mening gebruikmaken van de in art. 3.62 Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit. Er wordt in art. 3.62, eerste lid, Wet IB 2001 immers gesproken over het voortzetten van de onderneming.5 In paragraaf 6.3.1.3.b ga ik in op de vraag of dit wenselijk is.

Tot slot is in het derde lid van art. 3.62 Wet IB 2001 opgenomen dat de oudedagsreserve van de overledene, ondanks dat deze eigenlijk persoonsgebonden is, mag worden doorgeschoven naar de partner. Het door te schuiven deel mag evenwel niet hoger zijn dan het ondernemingsvermogen, in de zin van art. 3.71 Wet IB 2001, waarmee de partner de onderneming voortzet of mede voortzet. Zie voor de toetsing van deze bepaling het slot van paragraaf 4.2.2.4 alwaar deze problematiek aan de orde is geweest.