2.2.3.4 Standaardvoorwaarden recht in de zin van art. 99 RO?

Een categorie van regels verdient nog aparte bespreking: de zgn. standaardvoorwaarden voor de geruisloze omzetting (art. 18 Wet IB), voor de bedrijfsfusie (art. 14 Wet Vpb) en voor de fiscale eenheid (art. Wet 15 Vpb). Op grond van de wettelijke regelingen van art. 18 Wet IB en art. 14 en 15 Vpb is de minister bevoegd nadere voorwaarden te stellen indien de belastingplichtigen om toepassing van een van de genoemde artikelen verzoekt. De minister heeft in de Staatscourant de voorwaarden gepubliceerd welke in het algemeen voor de toepassing van de genoemde artikelen gelden. Deze zgn. standaardvoorwaarden worden in verreweg het grootste deel van de gevallen ook daadwerkelijk door de minister gesteld. Voor de praktijk van het belastingrecht zijn deze standaardvoorwaarden, met name ter zake van de fiscale eenheid van art. 15 Wet Vpb, van uitermate groot belang.1 De belastingplichtigen weten daardoor met redelijk grote zekerheid van te voren welke voorwaarden op hun verzoek zullen worden gesteld. De belastingplichtigen vertrouwen daar ook op. Bij de publicatie van de standaardvoorwaarden maakt de minister evenwel steeds het voorbehoud dat de voorwaarden naar gelang de bijzondere omstandigheden van het individuele geval zullen worden gewijzigd of aangevuld. Zoals gezegd komt het in de praktijk slechts in een gering aantal gevallen voor dat andere voorwaarden worden gesteld dan de standaardvoorwaarden. Doorgaans betreft het ook gevallen waarvan de belastingplichtigen zelf al, gezien de bijzonderheden van hun geval, weten of hadden kunnen weten dat afwijkende voorwaarden zouden worden gesteld.

Met betrekking tot de juridische status van de standaardvoorwaarden heeft de Hoge Raad in HR 16 oktober 1985, nr. 22707, BNB 1986/44 nog uitgemaakt dat de standaardvoorwaarden bij art. 15 Wet Vpb geen algemene regelingen zijn.

Omdat de standaardvoorwaarden naar het oordeel van de Hoge Raad de functie van een model vervullen, stelt hij in zijn arrest van 1985 vast dat de standaardvoorwaarden geen algemeen verbindende voorschriften zijn. De vraag die zich naar aanleiding van het Leidraadarrest aandient, is: kunnen de standaardvoorwaarden als recht in de zin van art. 99 RO worden beschouwd? In dit verband nog nader toe te spitsen tot de vraag of de standaardvoorwaarden thans wel zijn aan te merken als regels die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast,3 Deze vraag kwam aan de orde in HR 18 december 1991, nr. 26153, BNB 1992/192, doch de Hoge Raad beoordeelde het geschil in het licht van het motiveringsvereiste en niet in het licht van schending van het recht.

De conclusie die uit dit arrest moet worden getrokken is dat de Hoge Raad nog steeds vasthoudt aan de opvatting dat de standaardvoorwaarden geen beleidsregels vormen die als recht in de zin van art. 99 RO dienen te worden aangemerkt.4 Als dit arrest wordt vergeleken met BNB 1986/44 valt toch een verschil op. In BNB 1986/44 werd door de Hoge Raad de term model gebruikt om aan te geven dat geen sprake kon zijn van algemeen verbindende voorschriften.5 Daarmee was dus nog niet gezegd dat de standaardvoorwaarden geen beleidsregels zijn en in het verlengde daarvan als ‘recht’ in de zin van art. 99 RO kunnen gelden. Deze vraag heeft de Hoge Raad in BNB 1992/192 op indirecte wijze ontkennend beantwoord.

Naar mijn mening heeft de belastingkamer ten onrechte de standaardvoorwaarden van art. 15 Vpb niet als ‘recht’ in de zin van art. 99 RO aangemerkt. Zij onderscheiden zich in niets van andere beleidsregels. Ik licht dit toe. De artikelen 18 Wet IB en 14 en 15 Wet Vpb geven de minister van Financiën de beleidsruimte om voorwaarden te stellen. Deze ruimte is door de minister geconcretiseerd in de vorm van standaardvoorwaarden. Het beleid is dus in concrete regels neergelegd. Standaardvoorwaarden zijn regels die als standaard worden gehanteerd en dus in alle daarvoor in aanmerking komende gevallen worden gesteld. Daarmee zijn zij beleidsregels bij uitstek. Dit leidt mij tot de conclusie dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel, de fiscus verplichten om de standaardvoorwaarden in de concrete gevallen van verzoeken van belastingplichtige te stellen.6 Alleen in die gevallen waarin bijzondere omstandigheden daartoe aanleiding geven, kunnen met inachtneming van dezelfde algemene beginselen specifieke voorwaarden worden gesteld. Deze afwijkingsbevoegdheid wordt ook uitdrukkelijk door de Hoge Raad in BNB 1990/194 erkend.7 Deze bevoegdheid kan daarmee ook geen beletsel vormen om de standaardvoorwaarden als recht in de zin van art. 99 RO aan te merken. Met betrekking tot die specifieke voorwaarden blijft de uitlegging, als zijnde van feitelijke aard, voorbehouden aan het hof.

Daarbij kan ook de vraag aan de orde komen of de minister terecht is afgeweken van de standaardvoorwaarden.8 Bij een dergelijke afwijking dienen, zoals gezegd, evenzeer de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht te worden genomen.9

Bovendien neemt de belastingkamer daarmee naar mijn oordeel een ander standpunt in dan de burgerlijke kamer, hetgeen mij juist in het licht van de doelstelling verwoord in het Leidraadarrest, eenheid in de rechtstoepassing, als een ongewenste zaak voorkomt.

In tegenstelling tot het arrest van de belastingkamer geeft het arrest van de burgerlijke kamer gemotiveerd aan waarom de erfpachtvoorwaarden geen ‘recht’ in de zin van art. 99 RO vormen: de erfpachtvoorwaarden ontlenen hun verbindende kracht niet aan enig beginsel van behoorlijk bestuur, doch aan de individuele privaatrechtelijke overeenkomst waarin zij zijn opgenomen.10 Bij de fiscale standaardvoorwaarden is dit uiteraard niet het geval: deze maken geen deel uit van een overeenkomst. Aangezien volgens de rechtspraak van de Hoge Raad dergelijke standaardvoorwaarden ook geen algemeen verbindende voorschriften zijn, blijft naar mijn mening de derde mogelijkheid over. Zij vormen beleidsregels die de fiscus op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur binden.

Mijn conclusie is dat de belastingkamer van de Hoge Raad de standaardvoorwaarden als recht in de zin van art. 99 RO behoort aan te merken. De standaardvoorwaarden spelen in de praktijk van de belastingheffing een zeer belangrijke rol. Zij geven richting aan het handelen van de belastingplichtigen en maken in die zin de belastingheffing voorspelbaar en berekenbaar. Het sluitstuk behoort daarbij te zijn dat de Hoge Raad de eenheid in de uitleg van deze voorwaarden tot zijn taak gaat rekenen.