HR, 23-12-2011, nr. 10/01211

X en X-Y (hierna: belanghebbenden) zijn bestuurders van B Holding B.V. (hierna: de Holding). Zij houden respectievelijk 60 en 40 procent van de aandelen in de Holding. De Holding was enig aandeelhouder en bestuurder van A B.V. (hierna: de Vennootschap).

De bedrijfsomschrijving van de Vennootschap luidt: groot- en kleinhandel in tegels, plavuizen, badkamers en aanverwante artikelen en het verzorgen dan wel doen verzorgen van plaatsing van die tegels, plavuizen en badkamers. De Vennootschap was ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en deed maandelijks aangifte omzetbelasting. Belanghebbenden waren bestuurders van de Vennootschap in de zin van artikel 36, vijfde lid, onderdeel c, Invorderingswet 1990 (hierna ook: IW).

De Inspecteur1. heeft in 2007 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door de Vennootschap ingediende aangiften omzetbelasting over de jaren 2002 tot en met 2005. Volgens het controlerapport heeft de Vennootschap over die jaren te lage bedragen aan omzetbelasting aangegeven en voldaan. Haar aangiften waren gebaseerd op schattingen en stemden niet overeen met de administratie. Naar aanleiding van deze bevindingen heeft de Inspecteur aan de Vennootschap met dagtekening 25 juli 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting en een vergrijpboete van 25% van de nageheven belasting opgelegd. De naheffingsaanslag betreft de jaren 2002 tot en met 20042..

De boekhouder van de Vennootschap heeft bij brief van 31 juli 2007 aan de Ontvanger verzocht om overleg ‘aangezien het voor belastingplichtige onmogelijk is de aanslag in het geheel te voldoen voor 8 augustus aanstaande’. De brief geldt als een melding van betalingsonmacht. De Vennootschap heeft tegen de naheffingsaanslag en de vergrijpboete geen bezwaar gemaakt, maar de verschuldigde bedragen niet betaald. De Vennootschap is op 11 september 2007 in staat van faillissement verklaard.

De Ontvanger heeft belanghebbenden bij afzonderlijke beschikkingen gedateerd 16 november 2007 (hierna: de Beschikkingen) in privé hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door de Vennootschap verschuldigde maar niet betaalde omzetbelasting. De aansprakelijkstellingen belopen een bedrag van € 89.829. Dit bedrag bestaat uit een bedrag van € 64.372 aan belasting, € 9.345 aan heffingsrente, € 417 aan invorderingsrente over de periode van 9 augustus 2007 tot en met 11 september 2007 en een vergrijpboete ten bedrage van € 15.6953.. Belanghebbenden hebben tegen de Beschikkingen bezwaar gemaakt. De Ontvanger heeft bij twee uitspraken de bezwaren tegen de aansprakelijkstellingen afgewezen.

Belanghebbenden hebben bij Rechtbank 's‑Gravenhage4. (hierna: de Rechtbank) beroep ingesteld. De Rechtbank heeft de beroepen in één uitspraak gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar en de Beschikkingen vernietigd. De Ontvanger heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's‑Gravenhage5. (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.

Belanghebbenden hebben tijdig en op overigens regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend. De Minister heeft afgezien van dupliek.

Belanghebbenden klagen dat het oordeel van het Hof in r.o. 5.5 dat de melding van betalingsonmacht van 31 juli 2007 dateert, onbegrijpelijk is dan wel onvoldoende is gemotiveerd doordat het Hof voorbij gaat aan een in hoger beroep aan het Hof overgelegde brief van 7 oktober 2004 waarin volgens belanghebbenden reeds melding van betalingsonmacht is gedaan. Indien deze motiveringsklacht slaagt en de brief moet worden aangemerkt als een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht in de zin van artikel 36, tweede lid, IW juncto artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, dan dient de bewijslast van kennelijk onbehoorlijk bestuur op de Ontvanger te worden gelegd, aldus belanghebbenden.

Voorts stellen belanghebbenden, zij het eerst in repliek, dat artikel 36, vierde lid, IW in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel en daardoor verbindende kracht mist, zodat zij ten onrechte door het Hof niet zijn toegelaten tot weerlegging van het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Artikel 36 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) regelt de bestuurdersaansprakelijkheid. Bestuurders van aan de vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen kunnen op grond van dit wetsartikel hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld door de ontvanger voor de belastingschulden van de rechtspersoon, indien de niet-betaling van de schuld aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van hen is te wijten. Artikel 36, eerste lid, IW luidde destijds:

De Minister van Justitie en de Staatssecretaris schrijven in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Invorderingswet 1989:6.

Deze meldingsregeling dwingt de bestuurder van het lichaam tot actie, wanneer het lichaam in betalingsmoeilijkheden komt te verkeren. De regeling beoogt te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijdtip op de hoogte geraakt van de moeilijkheden waarin het lichaam verkeert. De ontvanger kan zich dan, mede op grond van de overgelegde gegevens en de verkregen inlichtingen, beraden op het beleid dat het ten aanzien van het lichaam zal voeren. Voor de onverantwoordelijke bestuurder, de misbruiker, tegen wie het artikel zich keert, zal het veelal onmogelijk zijn op correcte wijze aan de meldingplicht te voldoen. De daarbij over te leggen gegevens zullen immers slechts kunnen worden verstrekt, wanneer een behoorlijke bedrijfsadministratie voorhanden is. De werkelijke misbruikers plegen daarover niet te beschikken. (…) De naleving van de meldingsplicht heeft evenwel niet op zichzelf al tot gevolg dat bestuurder van zijn aansprakelijkheid is bevrijd. Die consequentie zou namelijk gemakkelijk tot misbruik kunnen leiden, doordat men ook in gevallen van wanbeheer zorgt dat men aan de meldingsplicht kan voldoen aan en dan de persoonlijke aansprakelijkheid ontloopt. Ingevolge het voorgestelde systeem kan de ontvanger ook na een correcte melding de bestuurder aansprakelijk houden indien aannemelijk is, dat de betalingsonmacht aan hem is te wijten. Dat is het geval wanneer de bestuurder onzorgvuldig of onverantwoordelijk heeft gehandeld en daardoor de betalingsproblemen zijn ontstaan.

Het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 19907. (hierna: het Uitvoeringsbesluit) geeft uitvoering aan artikel 36, tweede lid, IW in zijn Hoofdstuk III met het opschrift ‘Meldingsregeling bestuurdersaansprakelijkheid’. Het Hoofdstuk omvat de artikelen 7 tot en met 9. Artikel 7 Uitvoeringsbesluit luidde destijds:

De melding van betalingsonmacht moet worden gedaan uiterlijk veertien dagen na de dag waarop de belastingplichtige de omzetbelasting uiterlijk moet hebben betaald. Die dag is geregeld in artikel 19, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en in artikel 9, tweede lid, IW. De eerstgenoemde bepaling schrijft voor dat de belastingplichtige de omzetbelasting binnen één maand na het einde van het tijdvak van het doen van aangifte moet voldoen, terwijl op grond van de laatstgenoemde bepaling voor de betaling van naheffingsaanslagen in de omzetbelasting een vervaltermijn van 14 dagen geldt.

De artikelsgewijze toelichting in de Nota van toelichting vermeldt over artikel 7 Uitvoeringsbesluit:8.

In artikel 7, eerste en tweede lid, is bepaald dat in de aangiftefase de rechtspersoon tot uiterlijk twee weken na afloop van die maand respectievelijk na afloop van die veertien-dagentermijn de gelegenheid heeft om zijn betalingsonmacht te melden. In dit verband wordt opgemerkt dat deze termijn van twee weken doorgaans overeenkomt met de termijn van 10 werkdagen, zoals die door de Sociale Verzekeringsraad in zijn evenbedoelde advies is voorgesteld.

De belasting die op aangifte wordt betaald, behoort gelijk te zijn aan de materiële belastingschuld zoals die uit de wet voortvloeit. Het kan zich echter voordoen dat de materieel verschuldigde belasting niet of niet ten volle is betaald. In die gevallen wordt de te weinig betaalde belasting later alsnog geheven door het opleggen van een naheffingsaanslag. Indien het opleggen van de naheffingsaanslag niet is te wijten aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon, brengt de redelijkheid mee dat de rechtspersoon de mogelijkheid moet worden geboden zijn betalingsonmacht te melden. Het bepaalde in het tweede lid van artikel 7 strekt daartoe. De mededeling heeft echter alleen betekenis voor het verschil tussen de materieel verschuldigde belastingschuld en het belastingbedrag dat in de aangifte is vermeld. Indien derhalve het in de aangifte vermelde bedrag niet of niet volledig is betaald en dit niet betaalde bedrag in de naheffingsaanslag is begrepen, sorteert de mededeling voor dat bedrag geen effect. De rechtspersoon had zich immers in de aangiftefase moeten melden. Evenmin kan de mededeling succes hebben in de gevallen waarin het aan opzet of grove schuld van de rechtspersoon is te wijten dat de materieel verschuldigde belasting niet op aangifte is betaald en er nadien een naheffingsaanslag (met verhoging) wordt opgelegd. Evenals dit voor de mededeling in de aangiftefase is bepaald, dient de mededeling ter zake van de betalingsonmacht van een naheffingsaanslag uiterlijk binnen twee weken na de vervaldag van die aanslag te worden gedaan.

De wettelijke verplichting om de ontvanger in kennis te stellen van gebleken betalingsonmacht bestaat uit twee fasen. De eerste fase van de verplichting heeft betrekking op de melding van de betalingsonmacht en haar oorzaak. In deze fase moet de ontvanger zich een redelijk oordeel kunnen vormen over de oorzaken van de betalingsonmacht. Aan de hand van de in de eerste fase verstrekte informatie zal de ontvanger beoordelen of de tweede fase moet volgen. De tweede fase heeft betrekking op de verplichting om desgevraagd aan de ontvanger nadere, mogelijk uiterst gedetailleerde gegevens en inlichtingen te verstrekken en eventueel stukken te overleggen. Als de belastingschuldige de ontbrekende informatie niet volledig verstrekt of onjuiste inlichtingen geeft, dan merkt de ontvanger de melding aan als niet rechtsgeldig. De bevoegdheid van de ontvanger om naar aanleiding van een tijdige en volledige melding van betalingsonmacht te verzoeken om nadere gegevens, inlichtingen en gegevensdragers is geregeld in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. Het artikel luidde:

Het lichaam dat de mededeling, bedoeld in artikel 7, doet, is gehouden aan de ontvanger:

Artikelen 36, paragraaf 5, Leidraad Invordering 19909. (hierna: Leidraad 1990) bevatte beleidsregels aangaande de meldingsregeling. De tekst daarvan luidde, voor zover van belang, laatstelijk:

HR BNB 1995/20110. betrof de aansprakelijkstelling van één van de twee directeuren van een BV met financiële problemen. De BV had over de maand juli 1987 geen loonbelasting afgedragen en zij had evenmin uiterlijk op 14 september melding van haar betalingsonmacht gedaan. Op 7 september was bodembeslag gelegd door de ontvanger. Op 25 september werd de naheffingsaanslag over het tijdvak juli opgelegd. In november 1987 ging de BV failliet. Een directeur werd aansprakelijk gesteld voor de naheffingsaanslag op grond dat geen melding van betalingsonmacht was gedaan. De Hoge Raad overwoog over de meldingsplicht ingeval de ontvanger al op de hoogte is van de betalingsonmacht:

De Hoge Raad overwoog vervolgens dat een belastingschuldige slechts de keuze heeft tussen tijdig betalen of het melden van betalingsonmacht:

HR NJ 2007/16411. gaat over de vraag of bij het voortduren van de toestand van betalingsonmacht telkens opnieuw, zolang er een betalingsachterstand is, melding moet worden gemaakt van de betalingsonmacht. De Hoge Raad overwoog:

In HR BNB 2011/10912. is aan de orde de vraag welke periode van drie jaren in de zin van artikel 36, derde lid, IW in acht moeten worden genomen, indien sprake is van een (eerdere) mededeling van betalingsonmacht die haar geldigheid heeft behouden. De Hoge Raad overwoog:

De Hoge Raad overwoog over de betekenis van het opzettelijk niet aangeven en voldoen van de verschuldigde omzetbelasting voor de beoordeling of er sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur:

HR BNB 2011/11214. betrof een bestuurder van een BV die aansprakelijk was gesteld voor

De Hoge Raad overwoog over de vraag wanneer sprake is van een situatie van betalingsonmacht:

Het commentaar in de NDFR bij artikel 36 IW vermeldt:15.

In het algemeen wordt een naheffingsaanslag pas opgelegd (ruim) nadat twee weken zijn verstreken nadat de nageheven belasting had moeten worden voldaan c.q. afgedragen. Een tijdige melding overeenkomstig art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990 is dan niet meer mogelijk. Art. 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 voorziet er daarom in dat een melding van betalingsonmacht voor de nageheven belasting nog kan plaatsvinden uiterlijk twee weken na de vervaldag van de aanslag (dat is de op de aanheffingsaanslag vermelde datum waarop die naheffingsaanslag uiterlijk moet zijn betaald). Voorwaarde is dat de omstandigheid dat de nageheven belasting destijds niet tijdig is (…) voldaan niet is te wijten aan de opzet of grove schuld van het lichaam.

Volgens de nota van toelichting bij art. 7, lid 2, Uitv.besl. IW 1990 kan melding in de naheffingsfase bovendien alleen geschieden voor zover de nageheven belasting meer beloopt dan de eerder aangegeven belasting. Als helemaal geen aangifte is gedaan, kan volgens de Leidraad (art. 36.5.4 Leidraad Invordering 2008) geen melding in de naheffingsfase plaatsvinden maar alleen binnen de veertiendagentermijn van art. 7, lid 1, Uitv.besl. IW 1990. Dat standpunt lijkt mij juist, tenzij het lichaam niet kan worden verweten dat het geen aangifte heeft gedaan. De aangifteplicht geldt namelijk ook als (per saldo) geen belasting verschuldigd is. Als het lichaam überhaupt geen aangifte heeft gedaan, heeft het kennelijk zelfs niet vastgesteld in hoeverre zij al dan niet belasting is verschuldigd. Als dan achteraf blijkt dat inderdaad belasting was verschuldigd, kan bezwaarlijk worden volgehouden dat het lichaam geen opzet of grove schuld valt te verwijten. Dat ligt anders als het lichaam niet valt te verwijten dat het geen aangifte heeft gedaan, bijvoorbeeld omdat het op verdedigbare gronden mocht menen dat het niet gehouden was aangifte te doen. (…)

Raaijmakers schrijft over het moment waarop de meldingsplicht ontstaat:16.

Het gaat er om dat de meldingsplicht eerst ontstaat nadat het lichaam niet kan betalen. Dit is dus een wezenlijke andere situatie dan die waarin het lichaam wel kan betalen maar niet wil betalen. Uiteraard betekent dat indien het lichaam geen deugdelijke verklaring heeft voor het feit dat het de belasting niet wilde betalen dat dit later wel kan worden gekenschetst als kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Het arrest HR BNB 2011/112 (zie 7.4) is door enkele auteurs becommentarieerd. Zwemmer schrijft in zijn noot:

Borrius schrijft in zijn commentaar in JOR 2011/170:

Tekstra schrijft in zijn commentaar op de uitspraak van het Hof in JOR 2011/138:

Kop schrijft in zijn annotatie bij de uitspraak van het Hof in NTFR 2011/703.

Belanghebbende had (…) ter zitting van het hof verklaard dat hij als bestuurder van de bv in die periode vanwege de slechte financiële situatie waarin de bv verkeerde, bewust meer vooraftrek van omzetbelasting had geclaimd dan waar de bv recht op had. Mijns inziens een schoolvoorbeeld van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Nu echter de ontvanger tijdens diezelfde zitting bevestigde dat de vennootschap vanwege die financiële situatie de verzwegen omzetbelasting toch niet had kunnen betalen, acht het hof het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de omzetbelasting niet aannemelijk gemaakt. Gegeven de feiten en uitlatingen van partijen waarop het hof de beslissing moest nemen, lijkt dit een juiste en begrijpelijke uitspraak, die desondanks een wrang gevoel bij me oproept. Immers de bestuurdersaansprakelijkheid is juist in het leven is geroepen met onder andere deze situatie voor ogen. Helaas blijkt uit de stukken niet waardoor de financiële situatie zo was, dat de vennootschap de omzetbelasting toch niet had kunnen betalen. De vraag of daar mogelijk ook kennelijk onbehoorlijk bestuur aan ten grondslag heeft gelegen en dan wel met een causaal verband naar het onbetaald blijven van de belastingen waarvoor aansprakelijk is gesteld, blijft daarom onbeantwoord. In deze casus is weliswaar recht gesproken, maar naar mijn mening geen recht gedaan.

Uit de tekst van artikel 7, eerste en tweede lid, Uitvoeringsbesluit en de artikelsgewijze toelichting daarop (zie 5.1 en 5.3) volgt dat de besluitgever onderscheid maakt tussen de voldoeningsfase en de naheffingsfase: het eerste lid ziet op de voldoeningsfase, het tweede lid op de naheffingsfase. Artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit bepaalt dat de termijn waarbinnen een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht kan worden gedaan verstrijkt twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag. Anders dan het eerste lid kent het tweede lid de beperking dat slechts een melding kan worden gedaan ‘voor zover’ het niet aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige is te wijten dat destijds op aangifte minder is vermeld dan de verschuldigde belasting. De zinsnede ‘voor zover’ zal alleen betrekking hebben op het bedrag dat op de aangifte is vermeld en het bedrag dat daadwerkelijk binnen de betalingstermijn is betaald. De belastingschuldige kan namelijk alleen ten aanzien daarvan (het doen van aangifte en het betalen) een verwijt van opzet of grove schuld worden gemaakt. De zinsnede ‘in afwijking van het eerste lid’ lijkt te doelen op het feit dat de termijn van twee weken niet aanvangt na het verstrijken van de wettelijke termijn (bedoeld in artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit) van artikel 19, eerste lid, AWR, maar na de vervaldag van de naheffingsaanslag. De vervaldag van de naheffingsaanslag is op grond van artikel 9, tweede lid, IW juncto artikel 5, eerste lid, AWR afhankelijk van de dagtekening van het aanslagbiljet.

Voor een beantwoording van de vraag tot welk bedrag een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht mogelijk is, zijn gezien artikel 7 Uitvoeringsbesluit naar mijn mening een drietal bedragen van belang:

De werking van artikel 7 Uitvoeringsbesluit kan aan de hand van een voorbeeld worden verduidelijkt. Een BV heeft over een tijdvak een materiële belastingschuld van 120. Zij dient een aangifte in, maar geeft slechts een bedrag van 50 aan. Binnen de betalingstermijn betaalt de BV van het aangegeven bedrag van 50 slechts een bedrag van 30. Zij doet geen melding van betalingsonmacht. De BV heeft dus 70 te weinig aangegeven, en materieel 90 te weinig betaald. Enkele maanden later legt de inspecteur een naheffingsaanslag op ter grootte van 90 (de materieel verschuldigde 120 minus de betaalde 30). De BV doet daarop wel een melding van betalingsonmacht. Stel dat de BV geen verwijt van opzet of grove schuld ter zake van de niet betaalde belasting van 90 kon worden gemaakt zodat de ontvanger de melding als rechtsgeldig aanmerkt. De melding kan ingevolge artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit op niet meer dan 70 betrekking hebben (120 minus 50) en bij afwezigheid van opzet of grove schuld slechts voor dat bedrag rechtsgeldig worden gedaan. Voor het verschil tussen het aangegeven bedrag van 50 en het daadwerkelijk betaalde bedrag van 30 — een bedrag van 20 derhalve — had de BV slechts onder vigeur van artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht kunnen doen. Zouden bijvoorbeeld twee opeenvolgende naheffingsaanslagen worden opgelegd, waarbij de eerste naheffingsaanslag ziet op de wel aangegeven maar niet betaalde 20 en de tweede op de niet aangegeven 70, dan kan de melding ingevolge artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit ook slechts betrekking hebben op die tweede naheffingsaanslag. Artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit ziet immers enkel op de voldoeningsfase en in die fase heeft de BV geen melding van betalingsonmacht gedaan. Ten aanzien van de niet-betaling van 20 is het verwijt van opzet of grove schuld niet van belang omdat zowel het eerste als tweede lid van artikel 7 Uitvoeringsbesluit op dit bedrag niet van toepassing is.

Kan met betrekking tot enig belastingtijdvak een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht worden gedaan als op de tijdig ingediende aangifte bewust of grofschuldelijk een te laag bedrag wordt aangegeven en/of als bewust of grofschuldelijk minder wordt betaald dan op de tijdig ingediende aangifte is aangegeven? Wat de naheffingsfase betreft kan er naar mijn mening geen twijfel over bestaan dat artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit deze mogelijkheid uitsluit. Wat de voldoeningfase betreft kan dat naar mijn mening om twee redenen echter wel. Ten eerste bevat de tekst van het eerste lid niet de woorden ‘opzet of grove schuld’ zoals het tweede lid, zodat de mogelijkheid van een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht niet afhankelijk is van het ontbreken van opzet of grove schuld bij het doen van aangifte of bij voldoening. Ten tweede zegt verwijtbare opzet of grove schuld ter zake van een te lage aangifte of te lage betaling als zodanig weinig tot niets over betalingsonmacht. Het is uiteraard onbehoorlijk van een bestuurder om bewust te weinig omzetbelasting aan te geven en te voldoen, maar dat gedrag is nog niet voldoende bewijs dat het aan zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur te wijten is dat te weinig omzetbelasting is betaald.

Een melding van betalingsonmacht heeft niet slechts gelding voor de belasting die ten tijde van die melding behoort te zijn of worden voldaan. Indien een belastingschuldige eenmaal een rechtsgeldige melding van betalingsonmacht in de zin van artikel 7, eerste of tweede lid, Uitvoeringsbesluit heeft gedaan, dan behoudt deze haar beschermende werking zolang de belastingschuldige een betalingsachterstand heeft, aldus de Hoge Raad in zijn arrest HR NJ 2007/164 (zie 7.2). Zou een belastingschuldige die na een rechtsgeldige melding een bedrieglijk aangifte- en betalingsgedrag start daarvan gedurende een lange periode kunnen profiteren? Ik meen dat uit HR NJ 2007/164 nog niet zonder meer kan worden geconcludeerd dat de beschermende werking van een eenmaal rechtsgeldig gedane melding ook toekomt aan de belastingschuldige die na die melding opzettelijk of grofschuldig geen of te weinig belasting aangeeft en te weinig betaalt. Naar mijn mening biedt de tekst van de wet en van het Uitvoeringsbesluit geen of nauwelijks aanknopingspunten om aan een dergelijke belastingschuldige de voortduring van de beschermende werking te ontzeggen. Is het echt nodig om bij een dergelijk bedrieglijk aangifte- en betalingsgedrag de beschermende werking van een eenmaal gedane melding beëindigd te achten? Ik aarzel, omdat de ontvanger ten minste twee mogelijkheden heeft om deze belastingschuldige aan te pakken. De eerste mogelijkheid wordt de ontvanger geboden door datzelfde arrest HR NJ 2007/164 (zie 7.2), waar hij de ruimte krijgt om de nawerking van de rechtsgeldig gedane melding ongedaan te maken, hetgeen hij reeds kan doen ‘na ontvangst van een betaling’ (zie r.o. 4.2). De ontvanger hoeft zich het voortduren van de betalingsachterstand en de daaruit voor de malafide belastingschuldige voortvloeiende bescherming van de melding ingevolge artikel 7 Uitvoeringsbesluit dus niet te laten welgevallen. De ontvanger kan zich er voorts door een actief invorderingsbeleid voor inzetten dat de betalingsachterstand ter zake waarvan de rechtsgeldige melding destijds is gedaan, zo snel mogelijk wordt weggewerkt. De tweede mogelijkheid om deze belastingschuldige aan te pakken doet zich voor bij de bewijsvoering door de ontvanger van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dat bedrieglijke aangifte- en betalingsgedrag vormt een sterke indicatie van kennelijk onbehoorlijk bestuur (zie 7.3), waardoor de ontvanger sterk staat in het kader van de op hem, op grond van artikel 36, derde lid, IW, rustende bewijslast.

Het verdient echter naar mijn opvatting de voorkeur dat de Hoge Raad in aanvulling op zijn arrest HR NJ 2007/164 op rechtssystematische grond oordeelt dat de beschermende werking van de meldingsregeling ophoudt, zelfs bij het voortbestaan van de betalingsachterstand, zodra de belastingschuldige opzettelijk of grofschuldig te lage aangiften doet (of ruimer gesteld: zodra hij onjuiste informatie aan de ontvanger verstrekt). Deze malafide bestuurder die immers weet of redelijkerwijze moet begrijpen dat zijn aangifte- en betalingsgedrag tot gevolg heeft dat belastingschulden van de BV onbetaald blijven, verdient geen bescherming meer. Hij kan in redelijkheid niet verwachten dat de eerder gedane, geldige melding haar werking behoudt. Door zijn onjuiste informatie over de financiële positie van de belastingschuldige belemmert hij het zicht van de ontvanger op de betalingsonmacht en frustreert hij diens invorderingsbeleid. Aldus wordt niet voldaan aan het in HR NJ 2007/164 (7.2) omschreven doel van de meldingsplicht van artikel 36 IW: ‘(…) dat de ontvanger in een vroeg stadium op zodanige wijze wordt ingelicht over de oorzaak van de betalingsproblemen en de financiële positie van het desbetreffende rechtspersoonlijkheid bezittende lichaam dat hij zijn invorderingsbeleid (mede) daarop kan afstemmen, zulks teneinde het ontstaan van hoge, onverhaalbare belastingschulden te voorkomen.’ Ook in artikel 7, tweede lid, Uitvoeringsbesluit staat een sanctie op het doen van opzettelijk of grofschuldig onjuiste aangiften: er kan in de naheffingsfase geen rechtsgeldige melding meer worden gedaan. Er bestaat ook een parallel met de in eerste fase geldige melding van betalingsonmacht die bij nader onderzoek, in de tweede fase van melden, blijkt te berusten op onjuiste inlichtingen of gegevens: de melding verliest alsnog haar rechtsgeldigheid.

Belanghebbenden klagen dat het Hof voorbij gaat aan een overgelegde brief van 7 oktober 2004 (hierna: de brief) waarin reeds melding van betalingsonmacht zou zijn gedaan. De uitlegging van de inhoud van de brief dat zij geen melding van betalingsonmacht inhield, is voorbehouden aan het Hof. Deze lijkt niet onbegrijpelijk, omdat belanghebbenden in hun verweerschrift in hoger beroep (p. 2) schrijven dat in de brief ‘een verzoek om verrekening [wordt] gedaan en daardoor (…) naar de mening van belanghebbenden geen sprake [is] van betalingsonmacht’. Als de brief niet als een melding van betalingsonmacht wordt opgevat, valt mijns inziens het doek voor belanghebbenden. Van een melding van betalingsonmacht is in deze uitlegging niet eerder sprake dan bij brief van 31 juli 2007 (zie r.o. 5.5 van de uitspraak van het Hof), dus in de naheffingsfase. Aan de rechtsgeldigheid van deze melding staat echter het opzettelijk doen van onjuiste aangiften door de Vennootschap in de weg.

Beter verdedigbaar lijkt mij de opvatting dat de motiveringsklacht van belanghebbenden doel treft, omdat het Hof in zijn uitspraak niet heeft overwogen dat, laat staan gemotiveerd waarom de brief niet geldt als een melding van betalingsonmacht. Bovendien, in de brief wordt geschreven over de ‘financiële moeilijkheden’ van de Vennootschap en over haar liquiditeitsproblemen. Dat had naar mijn opvatting moeten worden opgevat als een melding van betalingsonmacht. Als de brief zo wordt gelezen en voorts rechtsgeldig melding is gedaan, heeft zij in beginsel doorlopende werking. Het mogelijke nut van de aldus per 7 oktober 2004 rechtsgeldig gedane melding is, naar het mij voorkomt, beperkt. De naheffingsaanslag ziet immers op de jaren 2002 tot en met 2004. De door de melding bestreken tijdvakken waarover omzetbelasting is verschuldigd zijn dan slechts de maanden augustus tot en met december 2004. Ik meen evenwel dat van doorlopende werking van de melding geen sprake kan zijn, omdat belanghebbenden de Ontvanger na hun melding onjuiste informatie verschaften door het doen van opzettelijk onjuiste aangiften (onderdeel 9.5). Het middel is wel gegrond, maar treft geen doel.

Eerst in repliek stellen belanghebbenden dat het bewijsvermoeden van artikel 36, vierde lid, IW 1990 in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel en daardoor geen rechtskracht heeft. Een klacht die eerst in repliek wordt ingebracht, is tardief, maar kan door de Hoge Raad ambtshalve worden getoetst. De vraag luidt of die bepaling al dan niet een onevenredige bewijslast legt op de bonafide bestuurder die niet tijdig heeft gemeld, waardoor hij wettelijk is uitgesloten om te bewijzen dat hij geen onbehoorlijk bestuur heeft gevoerd. Deze vraag is door mij reeds gesteld in mijn conclusie voor HR BNB 2011/17617., maar is toen in het arrest niet aan de orde gekomen, zoals ook annotator J.A.R. van Eijsden in onderdeel 4 van zijn noot schrijft. In genoemd arrest heeft de Hoge Raad alleen de mijns inziens eenvoudige vraag beantwoord of de meldingsregeling van artikel 36, vierde lid, IW 1990 in haar algemeenheid in strijd is met het communautaire evenredigheidsbeginsel. De resterende vraag behoeft in dit geval niet gesteld te worden: belanghebbenden kwalificeren niet als bonafide bestuurders.

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal