HR, 11-10-2000, nr. 35196

De inzet van deze procedure is de omvang van een desinvesteringbijtelling, die een lid van een vennootschap onder firma verschuldigd is ter zake van de vervreemding van een bedrijfsmiddel dat voordien door hem in de vennootschap was ingebracht.

Eiser tot cassatie, X (hierna: belanghebbende), is met ingang van 1 januari 1991 een vennootschap onder firma aangegaan met zijn echtgenote. Per genoemde datum heeft hij zijn tot dan toe voor eigen rekening gedreven onderneming in de vennootschap ingebracht. Voor de waarde van de inbreng is hij in de boeken van de vennootschap op een kapitaalrekening gecrediteerd.

De echtgenote van belanghebbende heeft geen vermogensbestanddelen in de vennootschap onder firma ingebracht; haar inbreng heeft zich beperkt tot arbeid, kennis en vlijt.

Belanghebbende deelt voor 70% in de winsten en verliezen van de vennootschap, zijn echtgenote voor 30%.

Tot de door belanghebbende ingebrachte bedrijfsmiddelen behoorde een vrachtwagen. Deze was in 1988 gekocht voor een prijs van f 192.968. Terzake daarvan heeft belanghebbende een investeringsbijdrage genoten ten belope van f 33.770. Dit is 17,5% van het investeringsbedrag. Bij de inbreng in de vennootschap onder firma is aan de vrachtwagen een waarde toegekend gelijk aan de boekwaarde op dat moment, zijnde f 80.583.

De vrachtwagen is in het onderhavige jaar (1995) door de firma verkocht. De opbrengst bedroeg f 32.500.

Belanghebbende is van mening dat hij wegens de vervreemding van de vrachtwagen een desinvesteringsbetaling verschuldigd is overeenkomstig zijn aandeel in de winsten en verliezen van de vennootschap onder firma. Dat komt neer op een desinvesteringsbetaling van 70% van 17,5% van f 32.500, of f 3.980.

De inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) heeft de desinvesteringbetaling evenwel gesteld op f 5.687, zijnde 100% van 17,5% van f 32.500. Hij staat op het standpunt dat een vennoot, die een gepremieerd bedrijfsmiddel heeft ingebracht in een vennootschap onder firma en daarvoor is gecrediteerd, bij de latere vervreemding van dat bedrijfsmiddel een desinvesteringbetaling verschuldigd wordt over de (volledige) inbrengwaarde, dan wel, ingeval de verkoopopbrengst lager is dan de inbrengwaarde, over die lagere verkoopopbrengst (in haar geheel). Dit standpunt is ontleend aan het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 1997, nr. DB96/5221M, V-N 1997, punt 21 (zie punt 4.6. hierna).

Het Hof ’s-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.

Het door belanghebbende (tijdig) ingestelde beroep in cassatie steunt op twee middelen van cassatie.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

Eind jaren 50, begin jaren 60 heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen die betrekking hebben op de vraag, in hoeverre de toetreder tot een vennootschap onder firma aanspraak kon maken op investeringsaftrek ter zake van bedrijfsmiddelen die door de andere venno(o)t(en) in het samenwerkingsverband zijn ingebracht. Deze arresten, HR 9 december 1959, BNB 1960/32, en HR 2 november 1960, BNB 1961/72, hebben tot verdere vraagpunten geleid, waarmee tot op de dag van vandaag - veertig jaar later - wordt geworsteld. De onderhavige zaak is daarvan een illustratie.

Het eerste arrest, BNB 1960/32, betrof een belastingplichtige die in 1955 een vennootschap onder firma was aangegaan met zijn oom, en die in die vennootschap geen kapitaal had ingebracht doch slechts “arbeid, kennis en vlijt”. De oom had, naast zijn arbeid, het gebruik van onroerende zaken ingebracht, alsmede de eigendom van roerende zaken. Voor de inbreng van deze bedrijfsmiddelen was de oom gecrediteerd op zijn kapitaalrekening. Belanghebbende deelde voor tweederde in de resultaten van de firma, zijn oom voor eenderde. Belanghebbende claimde investeringsaftrek, omdat hij het economisch belang bij een tweederde aandeel in de bedrijfsmiddelen van de firma had verworven. Naar aanleiding daarvan overwoog de Hoge Raad:

De belastingplichtige werd op die gronden het recht op investeringsaftrek ontzegd. Beslissend was, dat - naar het oordeel van de Hoge Raad - geen verplichtingen waren aangegaan ter zake van de verwerving van bedrijfsmiddelen, als bedoeld in art. 8a van het Besluit IB 1941.

Het tweede arrest, BNB 1961/72, betrof een feitencomplex dat enigszins anders lag. De belanghebbende in die zaak was toegetreden tot een reeds bestaande vennootschap onder firma, die twee - gelijk delende - vennoten telde. Vóór de toetreding door de belanghebbende vermeldde de balans van de vennootschap een totaal aan activa van f 104.702. Daarvan had

De hiervoor genoemde arresten ontmoetten al onmiddellijk kritiek. Van Dijck merkte in zijn noot onder BNB 1960/32 op:

“(…) De vennoot, die slechts zijn arbeid inbrengt, is economisch eigenaar van het overgedragen gedeelte. Aan de actiefzijde van zijn persoonlijke bedrijfsbalans staan de vennootschapsgoederen, voorzover hij daarvan economisch eigenaar is. Aan de passiefzijde staat een schuld aan de andere vennoot. Het crediteringsbeding heeft immers voor hem deze betekenis dat tegenover de verkrijging van een vennootschapsaandeel een schuld staat ten belope van de waarde van de overgedragen zaken, welke schuld opeisbaar is op het moment van de vereffening van de vennootschap.

Neemt men aan dat voor de i.b. van een vennoot niet van belang is zijn verhouding tot de vennootschap, maar dat slechts van betekenis is zijn verhouding tot zijn medevennoot, dan zal men een aantal juridische grootheden economisch moeten vertalen. De H.R. heeft dit reeds gedaan met het begrip economische eigendom. Ik zie dan echter geen bezwaar de tegenprestatie voor de verkrijging van deze economische eigendom aan te duiden met (economische) schuld of verplichting.

(…)

De tekst van art. 8a noch de historie van deze bepaling dwingen tot een juridische zienswijze. Ook bij een economische benadering blijven de uitzonderingen die de wetgever voor ogen stonden (vererving en schenking) ten volle gehandhaafd. Op deze grond prefereer ik voor de uitleg van het begrip verplichtingen in art. 8a een opvatting welke overeenkomt met de overige begripsbepalingen van het besluit.”

En Hollander betoogde in zijn noot onder BNB 1961/72:

“(…) met van Dijck (…) ben ik van oordeel, dat het aan de investeringsaftrek (en de daarmede rechtstreeks samenhangende desinvesteringsbijtelling) ten grondslag liggende beginsel in de opvatting van de H.R. niet tot zijn recht komt. Indien de H.R. overweegt “dat het hier mitsdien gaat om verplichtingen tot betaling, waarvan de nakoming door de mede-contractanten van den belastingplichtige van dezen kan worden gevorderd” en dan concludeert, dat zulk een betalingsverplichting i.c. niet aanwezig is, dan acht ik dit onjuist. Tegenover het aanvaarden door belanghebbende van het commerciële risico in 1/3 deel van de bedrijfsmiddelen (en overige activa) staat als tegenprestatie zijn interne gehoudenheid om voor 1/3 deel bij te dragen zowel in de schulden der vennootschap als in het creditsaldo van de kapitaalrekeningen der beide medevennoten. De H.R. overweegt daaromtrent in zijn systeem (art. 8a I.B. heeft het oog op verplichtingen tot betaling, waarvan de nakoming door de mede-contractanten kan worden gevorderd), dat eerst bij het einde van de vennootschap zijn mede-vennoten terzake eventueel een vordering op belanghebbende kunnen doen gelden. Dit moge civielrechtelijk juist zijn, deze redenering miskent m.i. dat met - en als complement van - de aanvaarding van een commercieel risico door de belanghebbende verplichtingen zijn aangegaan, welke zijn aanschaffingskosten zijn, waarbij de vraag wanneer en waaruit (bijv. uit privé-middelen bij geleden verliezen of uit zijn aandeel in toekomstige winsten) hij “betaalt”, d.w.z. aan deze verplichtingen voldoet, irrelevant is.

(…)

In de opvatting van de H.R. heeft de toetreding van belanghebbende tot de firma en het daarmee gepaard gaande voor 1/3 deel gerechtigd worden in de bedrijfsmiddelen voor de twee oude vennoten geen desinvesteringsbijtelling tengevolge. Wordt na de toetreding een bedrijfsmiddel vervreemd, dan zullen slechts de oude vennoten ieder voor 1/3 deel de desinvesteringsbijtelling moeten toepassen. Het andere derde deel wordt door en voor rekening van de belanghebbende vervreemd en deze heeft, aldus de H.R., terzake van de verwerving geen verplichtingen aangegaan.”

Pas geruime tijd later werd de Hoge Raad geroepen te oordelen over een van de kwesties waarop Hollander de aandacht vestigde aan het eind van zijn noot: het vraagpunt van de desinvesteringsbijtelling bij de inbrenger(s). In HR 10 maart 1982, BNB 1982/128, werd daaromtrent overwogen en geoordeeld:

“dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende in de met zijn zoon aangegane maatschap heeft ingebracht zijn arbeid, kennis, vlijt en relaties, alsmede zijn ondernemingsvermogen waartoe bedrijfsmiddelen behoren bij de aanschaffing waarvan in de jaren 1974 tot en met 1977 recht op investeringsaftrek is ontstaan; dat belanghebbende ter zake van zijn inbreng in de boeken van de maatschap is gecrediteerd en dat hij bij het eindigen van de maatschap tot het gecrediteerde bedrag, vermeerderd of verminderd met zijn aandeel in de gemaakte winst of (het geleden) verlies, in het vermogen van de maatschap gerechtigd zal zijn; dat belanghebbendes zoon in de maatschap alleen zijn arbeid, kennis, vlijt en relaties heeft ingebracht;

dat deze vaststellingen medebrengen, dat de inbreng niet kan worden aangemerkt als een vervreemding tegen overdrachtsprijzen als bedoeld in artikel 11, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals dat artikel tot 24 mei 1978 luidde;”

BNB 1982/128 ligt in ieder geval qua resultaat volkomen in lijn met BNB 1960/32 en 1961/ 72. Niettemin vraagt Van Dijck zich in zijn noot onder het arrest in BNB af, of de achterliggende gedachtegang van de Hoge Raad wellicht toch een andere is dan in de twee oudere arresten:

“(…) Opvallend is dat zowel het Hof als de H.R. in de rechtsoverweging aandacht besteden aan het feit dat de zoon slechts zijn arbeid, kennis, vlijt en relaties inbracht. In het arrest BNB 1960/32 speelde deze omstandigheid geen rol. Het aangaan van een verplichting tot betaling werd uitsluitend beoordeeld vanuit de vraag of de inbrenger gecrediteerd werd in de boekhouding van de maatschap. De inbreng van de andere vennoot speelde geen enkele rol. Het is niet duidelijk of de H.R. hiermede thans een andere zienswijze voor ogen heeft en met name wel een vervreemding tegen overdrachtsprijzen (en het spiegelbeeld daarvan: een verplichting tot betaling) aanneemt, indien de andere vennoot - naast zijn arbeid e.d. - eveneens kapitaal heeft ingebracht, waarvoor hij gecrediteerd wordt. Ik meen echter dat men in dat geval had mogen verwachten dat de H.R. meer expliciet van zijn nieuwe opvatting had doen blijken. (…).”

Het Hof Leeuwarden is er in zijn uitspraak van 21 oktober 1983, BNB 1985/77, van uitgegaan dat de Hoge Raad in BNB 1982/128 geen nieuwe zienswijze heeft gehuldigd. Blijkens het onderschrift in BNB heeft de Staatssecretaris zich hierbij aangesloten. Dat dit terecht was bleek vrij spoedig, uit HR 9 januari 1985, BNB 1985/141.

Aardema heeft in zijn bijdrage1 aan de Giele-bundel gewezen op een belangrijke consequentie die de arresten BNB 1960/32 en BNB 1982/128 zijns inziens zouden (kunnen) hebben:

Verder liet in MBB 1986/4 Vreysen zich weinig lovend uit over de in het voorgaande gememoreerde jurisprudentie:2

“Ondanks de vele bezwaren die tegen bovenstaande arresten naar voren zijn gebracht3 houdt de HR vast aan de civielrechtelijke uitleg van het begrip aangaan van verplichtingen en vervreemden van bedrijfsmiddelen. Als ik daarmee vergelijk de uitspraak in het arrest van 26 juni 1957, BNB 1957/267, waarin de HR uitmaakte dat bij de inbreng van een onderneming in een personenassociatie er sprake is van overdracht(swinst) voorzover er overgang van het economische belang bij de onderneming heeft plaatsgehad, dan is het bovenstaande alleen nog maar merkwaardiger.

Aldus kenmerkt de HR zich door een tweeslachtigheid, die moeilijk te accepteren is. Als hij beslist dat overdracht van een onderneming plaatsvindt als en voorzover economisch belang overgaat naar andere vennoten, waarom kan deze overdracht van economisch belang ook niet gevolgd worden voor de WIR-regeling? Mijns inziens kan het begrip “verplichtingen” zeer wel omvatten “het gaan lopen van economisch risico”. Het merkwaardige is, dat de HR deze ruimere definitie in het verleden wel volgde, maar sinds het (…) arrest BNB 1960/32 uitdrukkelijk heeft verworpen.”

Na BNB 1985/141 is de oude leer van de Hoge Raad opnieuw bevestigd in HR 13 mei 1992, BNB 1992/237, FED 1992/694. Uit dit arrest blijkt bovendien dat een vergoeding ter verkrijging van een aandeel in de stille reserves, door de toetredende vennoot rechtstreeks betaald aan de zittende vennoten, buiten de boeken van de vennootschap om en niet leidend tot een creditering, wèl aanspraak geeft op investeringsbijdragen.

Het arrest van 13 mei 1992 is in FED becommentarieerd door Verhagen. Hij laat een ander geluid horen dan de eerder genoemde auteurs:

“In de literatuur is verschillende malen een meer economische benadering van het begrip “verplichting” bepleit.4 Door de strikt juridische benadering van de Hoge Raad wordt de maat die eerst een deel van de activa en passiva in (juridische) eigendom verwerft en dat vervolgens inbrengt, anders behandeld dan de maat die, zoals in dit geval, contanten inbrengt ter verkrijging van een belang van 20%, maar daar geen daadwerkelijke verplichting tegenover kan zetten. Economisch gezien maakt het geen verschil. Op zich zou het dan niet onredelijk zijn om bij inbreng van contanten tegen verkrijging van een aandeel in de activa en passiva wel investeringsbijdragen toe te kennen, waartegenover voor de andere maten een desinvesteringsbetaling zou staan. De wetgever heeft echter bij de totstandkoming van de diverse wetswijzigingen inzake de investeringsbijdrage/aftrek duidelijk te kennen gegeven een juridische benadering voor te staan. Ook de rechtszekerheid is bij een meer economische benadering niet gediend: de juridische afbakening van het begrip verplichtingen brengt al voldoende moeilijkheden met zich mee. Degenen die in de praktijk werkzaam zijn kennen de problemen dienaangaande ten gevolge van het afschaffen van de basispremie op 28 februari 1988 al te goed. Een faciliteit dient aan duidelijke criteria te worden gebonden. Uitbreiding van de problemen door het oprekken van het juridische begrip verplichtingen acht ik ongewenst. Temeer daar veel van dit soort problemen zich door een zorgvuldige regeling van de inbreng gemakkelijk laat ondervangen.”

Ten slotte wil ik hier nog wijzen op HR 24 augustus 1995, BNB 1995/320. Daarin was een geval aan de orde van een belastingplichtige die zijn onderneming had ingebracht in een vennootschap onder firma met zijn echtgenote. Het echtpaar was in gemeenschap van goederen gehuwd. Kennelijk om die reden is de man niet voor de volle inbrengwaarde gecrediteerd in de boeken van de firma, doch slechts voor de helft daarvan. De andere helft van het ondernemingsvermogen is eenvoudig “op naam van de vrouw gesteld”, waarmee is bedoeld dat ook de vrouw voor de helft van de inbrengwaarde in de boeken van de vennootschap is gecrediteerd. In geschil was of de belastingplichtige zijn onderneming voor de helft heeft gestaakt, en zo ja, of hij om die reden desinvesteringsbetalingen verschuldigd is geworden. De Hoge Raad beantwoordde beide vragen bevestigend.

HR 19 juni 1996, BNB 1997/52, FED 1996/846, V-N 18 juli 1996, punt 20, heeft betrekking op de afwikkeling van een maatschap tussen een vader en zijn zoon. Bij de aanvang van de maatschap had de vader zijn landbouwbedrijf ingebracht, waarvoor hij is gecrediteerd. Bij de ontbinding werd de onderneming aan de zoon toebedeeld, onder de verplichting om het aandeel van de vader in het maatschapsvermogen uit te keren. De zoon wenste investeringsbijdragen, berekend over de volle waarde van de bedrijfsmiddelen waarvoor de vader destijds was gecrediteerd. De Belastingdienst weigerde de investeringsbijdragen in die mate te verlenen, omdat de zoon op grond van de maatschapsovereenkomst gerechtigd was tot 75% van de winsten en verliezen van het bedrijf en mitsdien reeds het economische belang had bij een drievierde deel van de bedrijfsmiddelen. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

“ dat (…) belanghebbendes gerechtigdheid tot het vermogen van de maatschap zich niet uitstrekte tot het bedrag waarvoor de vader destijds in de boeken van de maatschap was gecrediteerd, welk bedrag de waarde vertegenwoordigde van het door hem ingebrachte vermogen. Het Hof heeft aan de - in cassatie niet bestreden - vaststelling dat belanghebbende bij het uittreden van de vader aan deze de tegenwaarde van diens aandeel in de maatschap heeft uitgekeerd, terecht de gevolgtrekking verbonden dat hij aldus in feite een vergoeding heeft betaald voor de destijds door de vader ingebrachte activa, welke vergoeding, naar in ’s Hofs uitspraak besloten ligt, niet hoger is dan de waarde van die activa ten tijde van de inbreng, noch hoger dan de waarde ten tijde van de ontbinding van de maatschap.”

BNB 1997/52 is voorafgegaan door enkele hof-uitspraken over dezelfde problematiek: Hof ’s-Gravenhage 28 augustus 1987, V-N 27 februari 1988, punt 16, Hof ’s Gravenhage 23 december 1988, V-N 1989, punt 21, Hof ’s Gravenhage 26 oktober 1990, V-N 30 mei 1991, punt 22, Hof Amsterdam 13 maart 1992, Infobulletin september 1992, volgnr. 92/552.

Zoals eerder Van Dijck en Hollander, betoont Aardema zich in zijn noot in BNB onder het arrest kritisch over de door de Hoge Raad gevolgde koers. Hij tekent bij BNB 1997/52 o.m. aan:

“(…) dat de inbreng tegen creditering (…) de inhoud geeft aan de gedeeltelijke stakingswinst van de inbrenger en aan de aanschaffingskosten voor de door de niet-inbrenger verworven economische eigendom voor zijn deel in het ingebrachte.

De (…) vraag is dan waarom deze lijn niet wordt doorgetrokken voor de investeringsfaciliteiten. Het antwoord op die vraag kan niet zijn de omstandigheid, dat belanghebbende slechts de economische eigendom verwerft (…) Centraal staat (…) het element van de betaling, welke moet kunnen worden afgedwongen. Het dragende criterium gaat nu echter wel flinterdun worden. Zoals ik uiteen heb gezet is ook in onze casus sprake van een uit de creditering voortvloeiende verplichting. Deze verplichting wordt voor de inbrenger opeisbaar bij het einde van de firma dan wel - afhankelijk van het firmacontract - in de vorm van het opnemen van gelden uit de firma ten laste van de kapitaalrekening. Maar wat is dan helemaal het verschil met het aanschaffen van een bedrijfsmiddel tegen een langlopende koopschuld, waaromtrent ik in de jurisprudentie nimmer problemen heb gehoord. (…)

De conclusie uit het arrest moet zijn, dat de naar mijn mening onjuiste lijn van BNB 1960/32 en BNB 1982/128 in elk geval consequent wordt doorgetrokken, zodat er dan misschien geen sprake is van een juiste wetstoepassing, maar wel van een uiteindelijk redelijke wetstoepassing.”

Verhagen besluit zijn aantekening in FED onder het arrest van 19 juni 1996 met de conclusie:

“Het is de fiscus niet gelukt om de Hoge Raad te bewegen tot het smeden van een sluitend systeem. Dit arrest heeft de gaten alleen maar groter gemaakt omdat niet expliciet duidelijk is gemaakt dat de overdragende maat, in casus de vader, tot het verrichten van een desinvesteringsbetalingverplicht was, mits de overdracht uiteraard binnen de desinvesteringstermijn viel. Het is, denk ik, nu aan de wetgever om het gesignaleerde lek in de investeringsregelingen bij maatschappen e.d. te dichten. Tot slot: Het Hof spreekt over een redelijke wetstoepassing; ik zou eerder willen spreken van een redelijke voortbouwing op hetgeen in vroegere arresten omtrent de toekenning van investeringsbijdragen is beslist.”

De redactie van V-N is in haar aantekening minder stellig:

“Een samenhangend systeem ontbrak. Het is voor ons onzeker in hoeverre de Hoge Raad dat systeem thans voor de veelheid van verschillende gevallen creëert. Zien wij het goed, dan zegt de Hoge Raad, in het voetspoor van de (…) conclusie van plv. P-G Van Soest, dat de zoon verplichtingen aangaat voor 100% van het bedrag waarvoor de vader was gecrediteerd en voor 25% van het meerdere. Dat betekent, vertalen wij, dat de zoon in 1982 niet reeds voor 75% het economische belang bij de activa heeft verworven. Dit uitgangspunt nu achten wij kwestieus: negatieve waardeveranderingen die leiden tot een waarde lager dan de inbrengwaarde leiden immers niet tot een herziening van de creditering! Dat dergelijke waardeveranderingen eventueel via de resultatenrekening hun invloed hebben, achten wij niet relevant: de winstverdeling heeft, wanneer ter zake van de gerechtigdheid iets is geregeld tussen firmanten, geen invloed op die gerechtigdheid (zou dat anders zijn, dan zouden in casu aan de regelmatige wijzigingen in de winstverdeling ook gevolgen moeten zijn verbonden). Zou het uitgangspunt juist zijn, dan is het logisch dat de zoon recht heeft op WIR/investeringsaftrek, maar dan moet ook bij de vader een desinvesteringsbetaling c.q. -bijtelling plaatsvinden. Van Soest gaat daar overigens ook van uit. Van een lek is dan geen sprake meer (het vervallen van een desinvesteringsbetaling-verplichting door het tijdsverloop kan niet als zodanig worden gekwalificeerd). Komende arresten zullen moeten uitwijzen of de Hoge Raad een samenhangend systeem tot stand heeft gebracht.”

BNB 1997/52 heeft ertoe geleid dat namens de Staatssecretaris van Financiën bij Besluit van 17 januari 1997, nr. DB 96/5221M, V-N 6 februari 1997, punt 21, het volgende standpunt is bepaald:

“Naar aanleiding van recente jurisprudentie (HR 19 juni 1996, rolnummer 30223, Info 96/558) is aan mij de volgende vraag voorgelegd inzake door een vennoot in een personenvennootschap ingebrachte bedrijfsmiddelen waarvoor investeringsaftrek is genoten. In hoeverre moet een desinvesteringsbijtelling in aanmerking worden genomen als de personenvennootschap bedrijfsmiddelen vervreemdt of als de desbetreffende vennoot uit de personenvennootschap treedt? In het arrest van 10 maart 1982, BNB 1982/128 heeft de Hoge Raad beslist dat ingeval een ondernemer zijn ondernemingsvermogen inbrengt in een personenvennootschap tegen creditering van de waarde ervan, de inbreng niet wordt aangemerkt als een vervreemding tegen overdrachtsprijzen. Er behoeft dan dus geen desinvesteringsbijtelling in aanmerking te worden genomen. In het arrest van 19 juni 1996, Info 96/558, ging het om de situatie waarin een vennoot uittreedt die zijn ondernemingsvermogen had ingebracht tegen creditering van de waarde ervan. Bij het uittreden is aan de vennoot de tegenwaarde van zijn aandeel in de personenvennootschap uitgekeerd. De Hoge Raad overwoog dat hierdoor dus in feite een vergoeding is uitbetaald door de destijds ingebrachte activa. Ik heb het volgende geantwoord op de bovenstaande vraag. De vennoot die de bedrijfsmiddelen heeft ingebracht dient op het moment van vervreemding van de bedrijfsmiddelen door de vennootschap of op het moment van uittreden een desinvesteringsbijtelling in aanmerking te nemen over de inbrengwaarde van de bedrijfsmiddelen waarvoor hij was gecrediteerd. Ingeval de opbrengst bij vervreemding of de waarde in het economische verkeer op het moment van uittreden lager is dan de inbrengwaarde, dient over deze lagere waarde een desinvesteringsbijtelling in aanmerking te worden genomen. Is de opbrengst bij vervreemding of de waarde in het economische verkeer op het moment van uittreden hoger dan de inbrengwaarde, dan maakt het aan de gerechtigdheid tot de stille reserves evenredige aandeel in het surplus boven de inbrengwaarde tot maximaal de aanschafwaarde eveneens onderdeel uit van de overdrachtsprijs waarover de desinvesteringsbijtelling wordt berekend.”

Het Besluit van 17 januari 1997 gaat mede in op de consequenties van de desinvestering van een bedrijfsmiddel vóór het einde van een maatschap, vennootschap onder firma of andere personenvennootschap, ingeval het bedrijfsmiddel in de vennootschap is ingebracht en de inbrenger investeringsaftrek heeft genoten (of een investeringsbijdrage, zo voeg ik daaraan toe).

Deze problematiek heeft ook tot enkele uitspraken van gerechtshoven geleid. Als eerste daarvan noem ik Hof ’s-Hertogenbosch 18 mei 1988, V-N 24 september 1988, punt 9. Deze uitspraak betrof een vennootschap onder firma tussen twee vennoten (echtgenoten), die gelijkelijk tot de winsten en verliezen gerechtigd waren. De inspecteur wilde bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel een volledige desinvesteringsbetaling toepassen bij de vennoot die het bedrijfsmiddel had ingebracht. Het Hof besliste evenwel dat de desinvesteringsbetaling slechts berekend kon worden over de helft van het vervreemde activum. Hierbij moet uiteraard bedacht worden dat de beslissing dateert van vóór BNB 1997/52.

Een tweede uitspraak is Hof ’s-Gravenhage 20 januari 1998, V-N 29 mei 1998, punt 11. De belanghebbende in die procedure is in 1990 een vennootschap onder firma aangegaan met zijn echtgenote. Hij heeft toen de door hem gedreven onderneming, een rozenkwekerij, ingebracht tegen creditering van de boekwaarde en onder voorbehoud van de stille reserves. Beide vennoten delen overigens gelijkelijk in de winsten en verliezen van de vennootschap. In 1991 is de rozenkwekerij verkocht. De daarbij behaalde boekwinst is ondergebracht in een vervangingsreserve. De procedure ging over de vraag of de belanghebbende een desinvesteringsbetaling verschuldigd is geworden berekend over 50% van de opbrengst bij vervreemding, dan wel een desinvesteringsbetaling berekend over een maatstaf waarin de volledige bij de verkoop gerealiseerde stille reserves zijn begrepen. Het Hof besliste in laatstbedoelde zin.

In HR 26 augustus 1998, BNB 1998/394, is met gebruikmaking van art. 101a RO het cassatieberoep verworpen tegen een uitspraak van het Hof Leeuwarden van 14 november 1997. Die zaak betrof een geval waarin een belanghebbende zijn onderneming onder toepassing van art. 17 Wet IB 1964 had ingebracht in een vennootschap onder firma met zijn echtgenote. Beiden waren voor 50% gerechtigd tot de resultaten van de vennootschap. Na de aanvang van de firma vond een fictieve vervreemding plaats van een pand dat in de inbreng was begrepen. Het Hof overwoog in r.o. 5.5.1.van zijn uitspraak:

“Het Hof neemt, bij het vaststellen van de omvang van het in de aanslag te begrijpen bedrag aan desinvesteringsbetaling, in aanmerking dat het firma-aandeel van belanghebbende 50% bedraagt. Dit leidt er, naar het oordeel van het Hof, toe dat het fiscale gevolg van de fictieve desinvestering van het onderhavige pand voor de helft aan belanghebbende dient te worden toegerekend. De door belanghebbende verschuldigde desinvesteringsbetaling moet derhalve worden bepaald op een desinvesteringsgrondslag van 50%.

Partijen hebben weliswaar gesteld dat de correctie voor het geheel bij belanghebbende kan worden aangebracht, maar partijen hebben zich bij dat eenparig standpunt gesteld op een juridisch onjuist standpunt, waarin het Hof hen niet kan volgen.”

De cassatiemiddelen betogen in essentie dat belanghebbende als vennoot het economische belang bij slechts 70% van de verkochte vrachtwagen had en dat om die reden ten tijde van de verkoop slechts een aandeel van 70% in de vrachtwagen als een bedrijfsmiddel van belanghebbende kon worden beschouwd. Uitgaande van die opvatting moet de desinvesteringsbetaling worden gesteld op 17,5% van 70% van de verkoopopbrengst. De middelen verwijten het Hof te zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting dan wel een onbegrijpelijk oordeel te hebben gegeven, nu het heeft aangenomen dat aan belanghebbende, gelet op de omstandigheid dat deze voor 100% gerechtigd was in het vermogen van de vennootschap onder firma, de volledige verkoopopbrengst van de vrachtwagen toekwam en belanghebbende bijgevolg over dat bedrag een desinvesteringsbetaling verschuldigd is. Dit betoog is een herhaling van hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd.

Volledigheidshalve merk ik op dat in deze zaak het desinvesteringsregime van art. 61b (oud) Wet IB 1964 toegepast moet worden. Dat vloeit voort uit art. VII, lid 1, van de Wet van 28 december 1989, Stb. 601. Klaarblijkelijk zijn partijen en het Hof hiervan ook uitgegaan.

Tot dusver is er maar één arrest van de Hoge Raad dat handelt over de desinvesteringsbijtelling/desinvesteringbetaling bij de vennoot die (gepremieerde) bedrijfsmiddelen in een personenvennootschap heeft ingebracht: BNB 1982/128. Uit dat arrest op zich kan niet méér worden afgeleid, dan dat de inbreng geen vervreemding tegen een overdrachtsprijs inhoudt ingeval de inbrenger voor de waarde van zijn inbreng wordt gecrediteerd en de tot de onderneming toetredende vennoot geen kapitaal inbrengt doch uitsluitend arbeid.

Dat de toetredende vennoot evenzeer kapitaal inbrengt, is van geen belang gebleken voor de vraag of de toetreder recht heeft op investeringsaftrek/investeringsbijdragen ter zake van de verwerving van (een aandeel in) de door de mede-vennoot ingebrachte bedrijfsmiddelen. Deze constatering geldt niet alleen voor de beoordeling van de positie van de toetreder bij het ontstaan van de personenvennootschap. Zij geldt evengoed voor de positie na de ontbinding van de vennootschap, ingeval de toetreder de onderneming voortzet en het aandeel van de inbrengende vennoot in de bedrijfsmiddelen overneemt; zie BNB 1997/52. In dat arrest was kennelijk niet relevant hoe de verhouding tussen de kapitaalrekeningen van de vennoten, vader en zoon, was op het moment van de ontbinding; daarover wordt in de rechtsoverwegingen van de Hoge Raad niet gesproken. De dragende overweging is eenvoudig dat de zoon bij het uittreden van de vader aan deze de tegenwaarde van diens aandeel in de maatschap heeft uitgekeerd, waarmee hij - naar het oordeel van de Hoge Raad - in feite een vergoeding heeft betaald voor de destijds door de vader ingebrachte activa. Die vergoeding was niet hoger dan de waarde van de activa ten tijde van de inbreng, noch hoger dan de waarde van de activa ten tijde van de ontbinding van de maatschap, zo is er aan toegevoegd.

Het is goed zich te realiseren dat in BNB 1997/52, evenals in eerdere arresten, niet wordt aangesloten bij de mate waarin de vennoten op het beoordelingstijdstip van de investering/desinvestering deelhebben in de bedrijfsmiddelen van de vennootschap; maatstafgevend is noch het economische belang bij de bedrijfsmiddelen, noch de mate waarin de kapitaalrekening van de betreffende vennoot op grond van de balansverhoudingen op dat moment valt toe te rekenen aan de bedrijfsmiddelen. Wel bepalend is kennelijk het historische verband tussen de ingebrachte bedrijfsmiddelen en de creditering op de kapitaalrekening van de inbrengende vennoot. Zolang de inbrengwaarde van de bedrijfsmiddelen nog in het saldo van de kapitaalrekening begrepen is, worden de ingebrachte bedrijfsmiddelen nog aan de inbrenger toegerekend.

In de gedachtegang welke ten grondslag ligt aan de jurisprudentie van de Hoge Raad is het een logisch vervolg om na de ontbinding van een personenvennootschap bij de vennoot die de bedrijfsmiddelen heeft ingebracht een desinvestering aan te nemen ten belope van het bedrag dat blijkens BNB 1997/52 bij de voortzetter als investering kan gelden.

Het doortrekken van die lijn naar gevallen waarin een ingebracht bedrijfsmiddel tijdens het bestaan van de personenvennootschap wordt vervreemd gaat echter een stap verder. Bij het uiteengaan van de vennoten na de ontbinding van de vennootschap krijgt de uittredende vennoot het saldo van zijn kapitaalrekening uitgekeerd. Bij een tussentijdse vervreemding gebeurt dat in beginsel niet. Het zou toch enigszins merkwaardig zijn dat in zo’n geval ten aanzien van de inbrenger wordt aangenomen dat hij een “overdrachtsprijs” realiseert, ook al muteert zijn kapitaalrekening niet, terwijl de tegoedschrijving op de kapitaalrekening ten gevolge van zijn inbreng niet als een “overdrachtsprijs” kwalificeert.

Tegenover dit laatste staat evenwel dat het historische verband tussen het bedrijfsmiddel en de creditering wordt verbroken. Bovendien past het mijns inziens volkomen bij de strekking van de desinvesteringsregeling dat een desinvestering ten belope van de volle opbrengst wordt aangenomen. Het resultaat is ook alleszins redelijk. De inbrenger heeft een investeringsaftrek/investeringsbijdrage voor de volledige kostprijs van het bedrijfsmiddel genoten. Indien hij bij de vervreemding een desinvesteringsbijtelling/desinvesteringsbetaling verschuldigd wordt ter zake van de gehele verkoopopbrengst, drukt deze desinvesteringsbijtelling/desinvesteringbetaling op de juiste partij en valt er niets tussen ka en schip.

In de onderhavige zaak heeft de belanghebbende niet aangevoerd dat sinds de aanvang van de vennootschap onder firma aflossingen op zijn kapitaalrekening zijn gedaan, zodanig dat de oorspronkelijke creditering wegens inbreng daardoor is terugbetaald. Voorts staat vast dat gedurende het jaar 1995 alleen de kapitaalrekening van belanghebbende positief is geweest, niet die van zijn echtgenote. Blijkens de jaarrekening 1995 van de vennootschap onder firma5 was de stand van de kapitaalrekening van belanghebbendes echtgenote per 1 januari 1995 ruim f 10.000 negatief, zijn in de loop van het jaar voor per saldo ruim f 21.000 aan onttrekkingen ten laste van de rekening gebracht, en is - naar men moet aannemen: per het einde van het jaar - ruim f 31.000 aan winst over het jaar zelf bijgeboekt.6

Onder deze omstandigheden acht ik het juist dat het Hof het spoor van m.n. BNB 1982/128 en BNB 1997/52 verder heeft doorgetrokken en heeft geoordeeld dat belanghebbende een desinvesteringsbijtelling verschuldigd is over 100% van de verkoopopbrengst van de vrachtwagen. Anders dan de cassatiemiddelen aanvoeren berust het oordeel van het Hof niet op een onjuiste rechtsopvatting en is het - tegen de achtergrond van voornoemde arresten - niet onbegrijpelijk.

Overigens vraag ik mij af hoe het nu moet gaan in gevallen waarin vóór de ontbinding van de personenvennootschap, of vóór de tussentijdse vervreemding van een bedrijfsmiddel, wèl het oorspronkelijk op de kapitaalrekening gecrediteerde bedrag (ten dele) is afgelost. Naar mijn gevoelen wordt in de tot nu toe gewezen arresten al te zwaar geleund op de vooronderstelling dat de kapitaalrekening van de inbrengende vennoot slechts muteert door de bijschrijving van winsten en de afboeking van verliezen. Bij dat uitgangspunt wordt het bedrag van de inbreng inderdaad pas terugbetaald na de ontbinding van de personenvennootschap. Maar dat is in het algemeen bezien natuurlijk een versimpeling van de werkelijkheid. Vaak wordt tijdens het bestaan van de vennootschap wel degelijk afgelost op de kapitaalrekening; niet zelden fungeert de kapitaalrekening als een rekening-courant. De gelden benodigd voor het doen van aflossingen op een kapitaalrekening kunnen hun herkomst vinden in stortingen van een mede-vennoot, maar ook in geldleningen van derden of in de winst en terugverdiende afschrijvingen van de vennootschap. Moeten nu aflossingen op de kapitaalrekening van de inbrengende vennoot, zodanig dat daarmee het ter zake van de inbreng gecrediteerde bedrag wordt terugbetaald, evenzeer als investeringen/desinvesteringen in de zin van de investeringsfaciliteiten leiden? Alleen al uit praktisch oogpunt komt mij dat weinig aantrekkelijk voor.

Ook afgezien van het voorgaande deel ik de kritiek op de in het verleden door de Hoge Raad gekozen benadering van de investerings- en desinvesteringsproblematiek bij personenvennootschappen. Conceptueel en praktisch kleven daaraan teveel bezwaren. De met betrekking tot de voornoemde problematiek gewezen arresten sluiten niet aan bij de rechtspraak over het fiscale winstbegrip en naar mijn mening evenmin bij de jurisprudentie over investeringen/desinvesteringen onder opschortende of ontbindende voorwaarden. Zij leiden voor personen die toetreden tot een vennootschap tot onzekerheid over de uiteindelijk te verkrijgen investeringsfaciliteit.

Ik meen daarom uw Raad in overweging te moeten geven om in het arrest dat in de onderhavige zaak wordt gewezen, bij wijze van “prospective overruling” aan te kondigen dat nieuwe gevallen anders zullen worden behandeld. Met “nieuwe gevallen” bedoel ik hier gevallen waarin een inbreng van bedrijfsmiddelen in een personenvennootschap plaatsvindt na een in het arrest te noemen tijdstip, dat is gelegen enige tijd na de datum van het arrest. De andere behandeling kan dan plaats vinden overeenkomstig de door Van Dijck en Hollander verdedigde opvatting: de inbreng tegen creditering van bedrijfsmiddelen in een personenvennootschap wordt voor (thans) de investeringsaftrek bij de inbrenger aangemerkt als een (partiële) vervreemding tegen overdrachtsprijzen, terwijl bij de toetreder wordt aangenomen dat deze verplichtingen is aangegaan nopens de aanschaffing van bedrijfsmiddelen.

Mijns inziens kan aan een omgaan van de Hoge Raad in deze kwestie niet worden tegengeworpen dat de wetgever de opvatting van BNB 1960/32 en BNB 1961/72 bij latere wettelijke regelingen uitdrukkelijk als juist heeft aanvaard en heeft gecodificeerd. De wetgever heeft zich ertoe beperkt, het begrip “verplichtingen” uit het Besluit IB 1941 voortdurend te continueren. Aan dat begrip is door de Hoge Raad een bepaalde inhoud gegeven, op basis van inzichten van veertig jaar geleden. Ik kan niet inzien dat het de Raad nu niet vrij zou staan de inhoud van dat begrip bij te stellen, indien hij dat in het belang acht van een bevredigender rechtsontwikkeling.

Evenmin zie ik als een valide tegenwerping dat het “aangaan van verplichtingen” en het “vervreemden tegen overdrachtsprijzen” een economische inhoud zou krijgen. Daarvan is namelijk geen sprake. De vennoot die een onderneming in een personenvennootschap inbrengt, krijgt ter zake daarvan rechten in juridische zin jegens zijn mede-venno(o)t(en). Evenzo komen op de mede-venno(o)t(en) verplichtingen in juridische zin te rusten. Het zijn weliswaar rechten en verplichtingen die niet onmiddellijk tot betaling leiden - zij zijn doorgaans voorwaardelijk en gebonden aan een tijdsbepaling - maar dat rechtvaardigt niet de aanduiding dat het hier om rechten en plichten in louter economische zin gaat.

De middelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

Prof. Mr. E. Aardema, “Enkele saillante firmaproblemen”.