HR, 08-06-2018, nr. 16/04239

In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst van 6 december 2010, nr. DGB2010/6677M (hierna: het BBBB) staat:

§ 6. Straftoemeting

1. Bij het opleggen van een boete gaat de inspecteur uit van de percentages of bedragen vermeld in dit besluit. Het opleggen van een boete is een vorm van straftoemeting. Daarom houdt de inspecteur rekening met omstandigheden die aanleiding geven tot een hogere of een lagere boete dan op grond van de percentages of bedragen van dit besluit kan worden opgelegd. Deze omstandigheden (zie § 7 en § 8) vormen het sluitstuk van de behoorlijke straftoemeting bij bestuurlijke boeten. Gelet hierop is de inspecteur bij de uiteindelijke vaststelling van de hoogte van de boete dus niet gebonden aan vaste bedragen of percentages. De op grond van § 21 tot en met § 36 bepaalde hoogte van de boete kan zowel met een bepaald bedrag als met een bepaald percentage verlaagd of verhoogd worden. De boete kan echter nooit meer bedragen dan het wettelijk maximum.

2. Bij het in aanmerking nemen van individuele omstandigheden vindt een afweging plaats tussen zowel strafverminderende feiten en omstandigheden als strafverzwarende feiten en omstandigheden. Het resultaat van de afweging zal moeten leiden tot een boete die passend is te achten bij de geconstateerde beboetbare gedraging.

3. Bij de meeste verzuimboeten zal, vanwege de wijze van oplegging, individueel getinte straftoemeting eerst in bezwaar aan de orde kunnen komen.

4. Voor de mogelijke verminderingen van de boete als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn verwijs ik naar de nadere regels die de Hoge Raad heeft gegeven in zijn arrest van 19 december 2008, nr. 42763.

5. De stelplicht en bewijslast van strafverzwarende factoren rust op de inspecteur; de stelplicht en bewijslast van strafverminderende factoren op belanghebbende. Indien de inspecteur op de hoogte is van bijzondere omstandigheden, zal hij bij het opleggen van de boete daarmee rekening houden. De inspecteur hoeft niet ambtshalve te onderzoeken of van strafverminderende factoren sprake is.

6. Gedragingen van belanghebbende na het begaan van het beboetbare feit, kunnen ook bij de straftoemeting worden betrokken.

§ 7. Strafverminderende omstandigheden

1. Tot de omstandigheden welke aanleiding kunnen geven de op te leggen of opgelegde boete te matigen behoren:

a. een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de op grond van dit besluit op te leggen of opgelegde boete;

b. verzachtende omstandigheden die hebben geleid tot het beboetbare feit.

2. Er is sprake van een strafverminderende omstandigheid wanneer een belastingplichtige tot inkeer komt en er twee jaren of meer zijn verstreken na het beboetbare feit (artikel 67n, tweede lid, van de AWR). De vergrijpboete kan in zo’n geval worden gematigd tot 10 procent van het wettelijk maximum (300 procent) indien een vergrijpboete wordt opgelegd op grond van artikel 67d, vijfde lid, of artikel 67e, zesde lid, van de AWR (10 procent van 300 procent is 30 procent). In overige gevallen kan de vergrijpboete worden gematigd tot 30 procent van het wettelijk maximum. Dit lid heeft alleen betrekking op aanslagbelastingen.

3. Bij wanverhouding gaat het om het antwoord op de vraag hoe ernstig de normschending in het concrete geval moet worden opgevat. De afweging moet leiden tot een sanctie die proportioneel is, dat wil zeggen in evenredigheid staat tot de ernst van het feit. Indien de inspecteur zelf tot de gevolgtrekking komt dat van een wanverhouding sprake is, vermindert hij de boete op eigen initiatief. Zo kan de inspecteur een boete gedeeltelijk matigen indien en voor zover de aan het eind van een kalenderjaar of (gebroken) boekjaar verschuldigde loon- of omzetbelasting openlijk en als zodanig ter kennis is gebracht door middel van een vereiste winstaangifte zonder dat sprake is van een volledige vrijwillige verbetering zoals bedoeld in § 5 van dit besluit.

4. Bij verzachtende omstandigheden ligt de nadruk op buiten de (directe) invloedssfeer van belanghebbende liggende gebeurtenissen. Voor de beoordeling of die omstandigheden tot matiging van de boete aanleiding kunnen geven, kan het van belang zijn of, dan wel in hoeverre, belanghebbende maatregelen heeft getroffen of had kunnen treffen om het verzuim of vergrijp te voorkomen.

5. Tot de omstandigheden die aanleiding kunnen geven de op te leggen of opgelegde boete te matigen behoren ook de financiële omstandigheden van de belanghebbende.

6. Een beroep op financiële omstandigheden kan slechts in bijzondere gevallen tot matiging dan wel vermindering van de boete leiden. De inspecteur dient dus bij het hanteren van deze matigingsgrond kritisch te zijn.

7. Slechte financiële omstandigheden ten tijde van het opleggen van de boete kunnen ertoe leiden dat de boete belanghebbende onevenredig treft.

8. Slechte financiële omstandigheden ten tijde van de verweten gedraging kunnen de verwijtbaarheid daarvan verminderen.

9. Geen vermindering wegens financiële omstandigheden zal worden verleend, indien belanghebbende deze aan zichzelf te wijten heeft.

10. Bij vermindering wegens financiële omstandigheden kan het (zakelijke) karakter van de belasting een rol spelen. Zo zal er niet snel reden zijn de boete te verminderen bij niet of niet binnen de termijn afgedragen loonbelasting of bij niet of niet binnen de termijn voldane omzetbelasting.

Jurisprudentie Hoge Raad

Bij arrest van 8 april 1987, ook bekend als het pressiecompromis-arrest, heeft de Hoge Raad overwogen:23.

Het Hof heeft op grond van de gang van zaken ter inspectie, zoals die door partijen ter zitting nader is uiteengezet, geoordeeld dat belanghebbende onder druk is gezet of althans dat zodanige aandrang op hem is uitgeoefend dat hij niet vrij was in zijn beslissing zich op dat moment al dan niet accoord te verklaren met de regeling zoals die uiteindelijk is vastgelegd en door belanghebbende en de aanslagregelende ambtenaar is ondertekend.

Dit oordeel is niet onbegrijpelijk in het licht van de door belanghebbende gestelde uitlating van de aanslagregelende ambtenaar dat hij zonder belanghebbendes handtekening diens bezwaar niet kon afhandelen, aan welke stelling van belanghebbende het Hof klaarblijkelijk geloof heeft gehecht. De in dit verband door de aanslagregelende ambtenaar gebezigde bewoordingen noopten het Hof allerminst tot een uitlegging daarvan als in het middel wordt voorgestaan.

Na voorts nog overwogen te hebben dat belanghebbende fiscaal niet deskundig is en hij voor de eerste maal ter inspectie besprekingen voerde over de afhandeling van een door hem ingediend bezwaarschrift en dat hij niet de gelegenheid heeft gekregen zich binnen een redelijke termijn nader te beraden omtrent de door de aanslagregelende ambtenaar ingenomen standpunten respectievelijk zich daarover bij een deskundige te beraden, heeft het Hof vervolgens geoordeeld dat een en ander in strijd is met de tussen de belastingadministratie en de belastingplichtige in acht te nemen redelijkheid en dat belanghebbende op deze grond niet gebonden is aan zijn accoordverklaring ter inspectie.

Zo het Hof al niet met zijn laatstvermelde oordelen tot uitdrukking heeft willen brengen dat de onderwerpelijke regeling is tot stand gekomen door misbruik van omstandigheden, zodat zij niet als een belanghebbende bindende overeenkomst kan gelden, ligt in die oordelen in elk geval besloten dat de handelwijze van de aanslagregelende ambtenaar zozeer indruist tegen de door de belastingadministratie jegens belastingplichtigen bij de afhandeling van hun bezwaren in acht te nemen zorgvuldigheid dat de Inspecteur in redelijkheid belanghebbende niet aan diens accoordverklaring mag houden. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verbindendheid van het ter inspectie gesloten compromis en moeten voor het overige, als berustende op 's Hofs waardering van omstandigheden van feitelijke aard, in cassatie worden geëerbiedigd.

Bij arrest van 28 maart 1990, ook bekend als het leidraadarrest, heeft de Hoge Raad overwogen:24.

Het vorenstaande doet de vraag rijzen of de in de Leidraad vervatte regels, ofschoon dus geen algemeen verbindende voorschriften, nochtans als ,,recht'' in voormelde zin moeten worden aangemerkt. Tot dusver (…) heeft de Hoge Raad die vraag ontkennend beantwoord.

Dit antwoord is thans echter aan heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt.

Een en ander geeft grond om (…) onder ,,recht'' in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.

(…)

Opmerking verdient dat, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd.

Gezien zijn inhoud en strekking beantwoordt het bepaalde in de Leidraad aan de hiervoor onder 4.6 vervatte omschrijving en is derhalve aan te merken als ,,recht'' in de zin van voormeld artikel 99, lid 1, onder 2e. Nochtans treft het door het middel gedane beroep op de Leidraad geen doel.

Gelijk de Hoge Raad heeft geoordeeld bij zijn arrest van 23 november 1988, BNB 1989/29, vervult de rechter die, zoals in het onderhavige geval, na gegrondbevinding van het tegen een kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur ingestelde beroep, zelfstandig bepaalt in welke mate de opgelegde verhoging voor kwijtschelding in aanmerking komt, niet een - door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur beheerste - bestuurstaak, maar een rechterlijke taak, op de uitoefening waarvan niet deze beginselen van toepassing zijn.

Hieruit volgt dat op die beginselen geen gebondenheid van de rechter aan de Leidraad kan worden gefundeerd voor zover het de uitoefening van zijn evenbedoelde taak betreft, met dien verstande evenwel dat het de rechter niet vrijstaat om, gesteld voor de taak zelfstandig een beslissing tot kwijtschelding te nemen, de opgelegde verhoging voor een geringer gedeelte kwijt te schelden dan de Leidraad aan de inspecteur voorschrijft. Daarvan is in het onderhavige geval echter geen sprake.

Tegen de achtergrond van de vastgestelde feiten was het Hof tot nadere redengeving van zijn door het middel bestreden beslissing niet gehouden, zodat ook de motiveringsklacht faalt. Het middel kan dus niet tot cassatie leiden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 18 december 1991 overwogen:25.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Naar aanleiding van een boekenonderzoek is aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Voor het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur via de toenmalige gemachtigde van belanghebbende met deze contact opgenomen. De gemachtigde deelde mede dat belanghebbende ermee accoord was dat de aanslag zou worden opgelegd naar het inkomen zoals dit was berekend door de Inspecteur, uitgaande van een bedrag van f 7500 voor onbenoemde privé-uitgaven. In geschil is of belanghebbende gebonden is aan deze accoordverklaring.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende is gebonden aan de afspraken als vorenbedoeld, en dat niet is gesteld of gebleken dat de afspraken door de gemachtigde zijn gemaakt onder voorbehoud van acceptatie door belanghebbende.

Tegen dit oordeel keert zich terecht het middel. Het Hof is ten onrechte ervan uitgegaan dat een belastingplichtige is gebonden aan een accoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag of omtrent een of enkele elementen daarvan, ook buiten de gevallen dat dienaangaande een compromis is gesloten of de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen. Derhalve kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven, terwijl het middel voor het overige geen behandeling behoeft.

Bij arrest van 27 mei 1992 heeft de Hoge Raad overwogen:26.

Het gesprek op 1 februari 1985 vond kennelijk plaats ter voldoening aan de uit artikel 17 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor de Inspecteur voortvloeiende verplichting om, alvorens tot navordering over te gaan, aan belanghebbende mededeling te doen van de omstandigheden die naar het oordeel van de Inspecteur de navordering rechtvaardigden. Indien een belastingplichtige, nadat de inspecteur hem heeft meegedeeld dat tot navordering wordt overgegaan, verklaart dat hij met de navordering akkoord gaat, sluit dat niet uit dat hij nadat de aanslag is opgelegd, bij veranderd inzicht in beroep alsnog zijn bezwaren tegen de aanslag naar voren kan brengen.

Dat kan anders zijn wanneer de inspecteur en de belastingplichtige zich, ter beëindiging of voorkoming van een fiscaal geschil, bij overeenkomst jegens elkaar hebben gebonden aan een vaststelling van hetgeen tussen hen rechtens geldt, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.

Het Hof heeft echter slechts vastgesteld dat belanghebbende zich akkoord heeft verklaard met navordering over de jaren 1979 tot en met 1982 voor wat betreft de in aftrek gebrachte, aan A AG betaalde, rente en niet dat tussen de Inspecteur en belanghebbende een overeenkomst is gesloten als bedoeld onder 3.3. Dat tussen de Inspecteur en belanghebbende zodanige overeenkomst tot stand is gekomen valt ook niet te lezen in de onder 3.1 aangehaalde brieven. De klacht, die ervan uitgaat dat tussen belanghebbende en de Inspecteur een overeenkomst is gesloten, mist derhalve feitelijke grondslag.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 november 1992, ook bekend als het toiletjuffrouw-arrest, overwogen:27.

Het Hof heeft het volgende vastgesteld. Belanghebbende, geboren in 1916, is al jaren werkzaam als toiletjuffrouw bij A te Z. Aan belanghebbende is geen aangiftebiljet uitgereikt; zij heeft niet om uitreiking van een aangiftebiljet verzocht. Van de inkomsten uit haar werkzaamheden als toiletjuffrouw heeft zij nimmer aangifte gedaan. Naar aanleiding van een ter Inspectie ontvangen tip heeft een controle-ambtenaar van de Inspectie een onderhoud met belanghebbende gehad. Belanghebbende heeft daarop de hulp van een adviseur ingeroepen. Samen met die adviseur verscheen zij op 15 juni 1990 ter Inspectie. Aan het eind van het gesprek heeft belanghebbende medegedeeld dat de afwikkeling van de zaak door de Inspecteur kon worden geregeld met haar voormelde adviseur. De controle-ambtenaar heeft door middel van vermogensvergelijkingen de inkomsten van belanghebbende bepaald. Bij zijn aan de adviseur gerichte brief van 5 november 1990 deed de controle-ambtenaar mededeling van zijn bevindingen en schreef onder meer: 'Indien u akkoord kunt gaan met door mij voorgestelde correcties, verzoek ik u dit per ommegaande aan mij schriftelijk te bevestigen. ...' Bij brief van 13 november 1990 van de adviseur deelde deze aan de controle-ambtenaar het volgende mede: 'Wij gaan akkoord met Uw brief van 5 november jl., inzake de correcties inkomen van bovengenoemde cliënt'.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan deze akkoordverklaring is gebonden omdat 'de algemene opdracht van een cliënt aan een fiscale adviseur om de afwikkeling van een fiscale zaak met de Inspectie te regelen, mede omvat het sluiten van compromissen met de belastingdienst'. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat op geen enkele wijze aannemelijk is geworden dat dit in het onderhavige geval anders zou zijn.

Hierin ligt besloten het oordeel van het Hof dat hier niet sprake is van een enkele akkoordverklaring, maar van een compromis. Tegen dit oordeel keren zich de middelen terecht.

Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij - zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord - ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Feiten die tot het oordeel zouden kunnen leiden dat tussen belanghebbende en de Inspecteur een overeenkomst als hiervoor vermeld is gesloten zijn door het Hof niet vastgesteld. Zulks brengt mee dat 's Hofs in 3.3 vermelde oordeel nadere motivering behoefde. De middelen zijn in zoverre gegrond en behoeven voor het overige geen behandeling meer.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 juni 1995 overwogen:28.

Het Hof heeft, nadat het had verworpen hetgeen de Inspecteur primair voor de belastbaarheid van het voor het vruchtgebruik ontvangen bedrag van f 283 050 had aangevoerd, met betrekking tot het door de Inspecteur subsidiair gedane beroep op een door de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, aangebrachte wijziging in het systeem van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geoordeeld dat op grond van de resolutie van 28 december 1989, nr. DB 89/5667 (…) belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de Inspecteur de belastbaarheid van de bij vestiging van het vruchtgebruik verkregen opbrengst niet nog slechts zou verdedigen met een aan de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 28 december 1989, Stb. 599, ontleende argumentatie. Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog dat het Hof aldus buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden.

Dit betoog is juist. Noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen op aan de vermelde resolutie ontleend vertrouwen.

Bij arrest van 9 oktober 1996 heeft de Hoge Raad overwogen:29.

Geen rechtsregel, met name niet het bepaalde in de artikelen 6 EVRM en 21, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, staat eraan in de weg dat de belastingplichtige aan wie door de inspecteur is medegedeeld dat een verhoging zal worden opgelegd, gebonden wordt geacht aan een door hem, al dan niet door tussenkomst van een gemachtigde, met die inspecteur aangegane overeenkomst, waarbij deze verhoging wordt vastgesteld op een lager bedrag dan het aanvankelijk bepaalde.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 april 1998 overwogen:30.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat het buiten de daartoe gestelde termijn opleggen van een aanslag niet van rechtswege leidt tot nietigheid van die aanslag, doch dat op die nietigheid door de belastingplichtige een beroep moet worden gedaan. Dit brengt mee dat termijnen als de onderhavige navorderingstermijn voorwerp van een overeenkomst tussen de belastingplichtige en de belastingdienst kunnen vormen. Voorts is het Hof met juistheid ervan uitgegaan dat het een belastingplichtige in beginsel vrijstaat in het kader van een met de belastingdienst gesloten fiscaal compromis afstand te doen van zijn recht tegen een hem overeenkomstig dat compromis op te leggen aanslag met een bezwaar- of beroepschrift op te komen.

In een dergelijk geval moet uit hetgeen is overeengekomen kunnen worden afgeleid dat de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand van het recht van bezwaar en beroep heeft gedaan en op welke tussen partijen bestaande onzekerheden of punten van geschil die afstand van recht betrekking heeft.

Het hiervóór in 3.4 overwogene brengt mee dat de hiervóór in 3.1.1 en 3.1.3 vermelde omstandigheden niet de gevolgtrekking toelaten dat de Inspecteur na belanghebbendes ondertekening van zijn compromisvoorstel ervan mocht uitgaan dat belanghebbende met haar toezegging af te zien van bezwaar en beroep tegen de overeengekomen 'correcties, navorderingen en verhogingen' tevens uitdrukkelijk afstand deed van haar recht zich in rechte op overschrijding van de termijn van artikel 16, lid 3, van de Wet te beroepen.

s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Het hiervóór in 3.1.2 vermelde brengt mee dat de uitspraak van de Inspecteur alsmede de navorderingaanslag moeten worden vernietigd.

Bij arrest van 25 oktober 2000 heeft de Hoge Raad overwogen:31.

Het Hof heeft geoordeeld: dat tijdens een bespreking in juni 1992 belanghebbende en diens toenmalige gemachtigde hebben verzocht voor de bij de verkoop en levering van het melkquotum behaalde boekwinst een vervangingsreserve te mogen vormen, overeenkomstig het verzoek dat reeds lag besloten in de brief van belanghebbende van 31 juli 1990; dat de Inspecteur dit verzoek tijdens de bespreking in juni 1992 heeft ingewilligd en, zowel mondeling als in een brief van 8 juli 1992, de gevolgen daarvan heeft uiteengezet; dat de Inspecteur geen verdergaande toezegging heeft gedaan dan voortvloeide uit het voormelde verzoek; dat deze er dan ook redelijkerwijs van mocht uitgaan dat zowel belanghebbende als diens gemachtigde met de vorming van een vervangingsreserve akkoord gingen en zich van de gevolgen daarvan bewust waren; dat om die reden de eventuele dwaling van laatstgenoemden in deze gevolgen de Inspecteur niet kan worden tegengeworpen; dat niet is gebleken dat belanghebbende na de bespreking in juni 1992 het voormelde verzoek heeft herroepen; dat het belanghebbende onder deze omstandigheden niet vrij stond alsnog te stellen dat geen vervangingsreserve had mogen worden gevormd en dat de aan die vorming verbonden gevolgen niet kunnen intreden; dat aan belanghebbendes gebondenheid aan het door de Inspecteur ingenomen standpunt niet afdoet dat dit standpunt contra legem was.

Vooropgesteld dient te worden dat een enkele akkoordverklaring met een standpunt van een inspecteur een belastingplichtige niet bindt. Een andere situatie doet zich echter voor als een belastingplichtige en een inspecteur een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar binden aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voorzover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is immers bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 november 2007 overwogen:32.

Hieruit volgt dat, indien de hiervoor in 3.3 weergegeven stelling van belanghebbende juist is, de Inspecteur inderdaad heeft gehandeld in strijd met het Besluit. Indien die stelling juist is, komt bovendien geen betekenis toe aan de verklaring van belanghebbende 'voldoende tijd te hebben gehad om zich te beraden', omdat pas afstand kan worden gedaan van de bedenktermijn nadat deze op regelmatige wijze gegund is, dat wil zeggen aldus dat de inspecteur zich voor de duur van de bedenktermijn onvoorwaardelijk heeft gebonden aan de bereikte overeenstemming. Juistheid van de stelling van belanghebbende zou dus tot gevolg hebben dat de vaststellingsovereenkomst niet op regelmatige wijze totstandgekomen is, zodat - nu belanghebbende zich daarop beroept - daaraan de rechtsgeldigheid is komen te ontvallen.

Het Hof heeft de juistheid van evenbedoelde stelling van belanghebbende in het midden gelaten. Het heeft (in onderdeel 5.12 van zijn uitspraak) geoordeeld dat die stelling niet de conclusie kan dragen dat de vaststellingsovereenkomst totstandgekomen is onder invloed van een wilsgebrek, omdat - zo begrijpt de Hoge Raad - alle voordien gebleken geschilpunten waren opgelost overeenkomstig de verlangens van belanghebbende. Dit oordeel (geen wilsgebrek) weerlegt echter niet (expliciet) de klacht van belanghebbende dat de Inspecteur in strijd met het Besluit heeft gehandeld. Indien het Hof mede (impliciet) heeft bedoeld dat belanghebbende in de geschetste omstandigheden (aan al haar voordien geuite verlangens was tegemoetgekomen) geen belang meer had bij een bedenktermijn, heeft het miskend dat het bij uitsluiting aan de belanghebbende is om tijdens de hem te gunnen bedenktermijn op hem moverende grond te beslissen of hij de vaststellingsovereenkomst al dan niet definitief zal aanvaarden. Bovendien miskent 's Hofs oordeel (bij die uitleg ervan) de mogelijkheid dat de belanghebbende tijdens de bedenktermijn tot inzichten komt die hij in de eerdere onderhandelingen nog niet heeft ingebracht.

(…)

's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.

Opmerking verdient nog dat de Inspecteur de bewijslast draagt dat hij heeft voldaan aan zijn in het Besluit neergelegde verplichting om aan belanghebbende een bedenktermijn te gunnen die voldeed aan het hiervoor in 3.4 overwogene, en dat de verwijzingsrechter reeds dan rechtsgeldigheid aan de vaststellingsovereenkomst dient te ontzeggen, indien niet valt uit te sluiten dat de Inspecteur - anders dan in paragraaf 10 van het Besluit als voorschrift ligt besloten - zich heeft voorbehouden terug te komen van zijn aanbod de boete met betrekking tot het fictieve rendement te laten vervallen, indien belanghebbende niet direct zou tekenen.

Van Leijenhorst heeft aangetekend:33.

In HR 25 november 1992, nr. 28 717, BNB 1993/63, beslist de Hoge Raad dat het van oudsher in de fiscale praktijk als middel van conflictoplossing toegepaste compromis civielrechtelijk gezien een vaststellingsovereenkomst is. De omstandigheid dat het fiscale compromis een overeenkomst is, neemt uiteraard niet weg dat de inspecteur, als bestuursorgaan, met betrekking tot de totstandkoming en de tenuitvoerlegging van het compromis mede gebonden is aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Hieronder schets ik, voordat ik inga op het arrest, eerst beknopt het civielrechtelijke en het bestuursrechtelijke kader waarin de vaststellingsovereenkomst, alias het compromis, moet worden geplaatst. Daarbij gebruik ik de termen 'compromis' en 'vaststellingsovereenkomst' door elkaar.

Vaststellingsovereenkomst: civielrechtelijk Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. De vaststellingsovereenkomst is een verbintenisscheppende of obligatoire overeenkomst . De bepalingen die voor obligatoire overeenkomsten gelden, zijn onverkort op de vaststellingsovereenkomst van toepassing. Of de vaststellingsovereenkomst een wederkerige overeenkomst is, is minder duidelijk. Een overeenkomst is wederkerig, indien elk van beide partijen een verbintenis op zich neemt ter verkrijging van de prestatie waartoe de wederpartij zich daartegenover jegens haar verbindt. De heersende opvatting is dat de wederkerigheid van de vaststellingsovereenkomst steeds, dus óók bij het ontbreken van wederzijdse opofferingen, besloten ligt in de omstandigheid dat partijen zich wederzijds verplichten om een onzekerheid of geschil te voorkomen of te beëindigen. De vaststelling waaraan partijen zich jegens elkaar verbinden, is het (uiteindelijke) resultaat van de vaststellingsovereenkomst: de rechtstoestand die door de nakoming van de op de vaststelling gerichte verbintenissen wordt bewerkstelligd. De wetgever heeft gekozen voor het dispositieve stelsel. Dat wil zeggen dat de vaststelling niet rechtstreeks door de overeenkomst tot stand komt, maar vanuit de oude rechtstoestand waar het geschil of de onzekerheid betrekking op heeft, tot stand moet worden gebracht. Partijen zijn gebonden aan de vereisten waaraan moet worden voldaan om de beoogde rechtstoestand tot stand te brengen; ieder van de partijen is jegens de andere verplicht te doen wat van haar kant nodig is om aan de vereisten voor de totstandkoming te voldoen. Is een besluit van de inspecteur vereist om tot de beoogde rechtstoestand te komen, bijv. een beschikking ambtshalve vermindering, dan moet de inspecteur dat besluit nemen. Dient de belastingplichtige een betaling te verrichten, bijv. aan zijn BV ter vermindering van zijn rekening-courantschuld, dan moet hij die betaling uitvoeren.

(…)

Compromis: bestuursrechtelijk Zoals gezegd neemt de omstandigheid dat het fiscale compromis een overeenkomst is, niet weg dat de inspecteur bij de totstandkoming en de tenuitvoerlegging van het compromis mede gebonden is aan de beginselen van behoorlijk bestuur. H.J. Hofstra verwoordt dit in zijn noot onder HR 8 april 1987, nr. 23 977, BNB 1987/191, als volgt:

'Bij de (...) mogelijkheden tot betwisting van de aan een gesloten compromis toe te kennen bindende kracht moeten twee figuren worden onderscheiden. De eerste is dat de overeenkomst als zodanig gebreken vertoont die ook civielrechtelijke overeenkomsten krachteloos maken - wilsgebreken, nietigheid of vernietigbaarheid om andere redenen - zodat zij rechtskracht mist. De tweede betreft de handelwijze van de inspecteur bij het totstandkomen van een op zich zelf rechtsgeldig compromis, die in strijd met de ook voor het belastingrecht toepasselijke algemene beginselen van behoorlijk bestuur kan zijn'.

Voorts zijn op het compromis, hoewel het naar zijn aard een privaatrechtelijke rechtshandeling is en derhalve geen besluit in de zin van de Awb, de afdelingen 3.2 tot en met 3.4 Awb van overeenkomstige toepassing. Voor de duiding van de bestuursrechtelijke betekenis van het compromis is, naar hieronder nog zal blijken, met name afdeling 3.2 Awb van belang omdat deze de codificatie bevat van enkele in de fiscale jurisprudentie niet volledig uitgekristalliseerde beginselen van behoorlijk bestuur.

Als voor de toetsing van de handelwijze van de inspecteur bij de totstandkoming van het compromis relevante beginselen noem ik - zonder uitputtend te willen zijn - het zorgvuldigheidsbeginsel (de inspecteur dient voorafgaande aan het sluiten van het compromis de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren, het beginsel van de belangenafweging (de inspecteur dient bij de totstandbrenging van het compromis de betrokken belangen af te wegen en ervoor zorg te dragen dat de voor de belanghebbende(n) nadelige gevolgen van het compromis niet onevenredig zijn in verhouding tot de door hem met het compromis gediende doelen), het verbod van misbruik van bevoegdheid (de inspecteur mag bij de totstandkoming van het compromis zijn bevoegdheden niet gebruiken voor een ander doel dan waarvoor zij hem zijn verleend), het gelijkheidsbeginsel (de inspecteur dient ervoor zorg te dragen dat de belanghebbende(n) door het compromis niet ongunstiger wordt/worden behandeld dan andere belastingplichtigen, die feitelijk en rechtens in dezelfde omstandigheden verkeren), het vertrouwensbeginsel (de inspecteur handelt overeenkomstig het gepubliceerde en ongepubliceerde beleid van hemzelf en van de Belastingdienst), het legitimiteitsbeginsel (de inspecteur draagt er zorg voor dat het compromis aan de belanghebbende(n) niet de rechten en aanspraken onthoudt welke de wet aan deze(n) toekennen) en het vereiste van de adequate informatieverstrekking (de inspecteur voorziet de belanghebbende(n) van alle op de zaak betrekking hebbende informatie waarover hij beschikt of kan beschikken).

Wat betreft de tenuitvoerlegging van het compromis staat voorop dat het compromis, vanuit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bezien, in de eerste plaats een toezegging is. De inspecteur zegt in het compromis de belanghebbende(n) toe op een bepaalde manier belasting te zullen heffen. De inspecteur is op grond van het vertrouwensbeginsel aan deze toezegging gebonden. Anders dan de civielrechtelijke binding aan het compromis, die voor beide partijen geldt, is de binding op grond van het vertrouwensbeginsel eenzijdig : zij geldt alleen voor de inspecteur.

De inspecteur dient het door het compromis gewekte vertrouwen te honoreren maar niet per omnia secula seculorum. Hij kan het vertrouwen beëindigen door het compromis op te zeggen. De opzegging moet kenbaar zijn voor degene(n) die aan het compromis een rechtens te honoreren vertrouwen kunnen ontlenen en geldt uitsluitend voor de toekomst.

(…)

Omdat het compromis bestuursrechtelijk in de eerste plaats een toezegging is, kan een compromis de inspecteur zelfs binden indien het uiteindelijk niet tot stand komt of, na totstandkoming, rechtskracht blijkt te missen (hierna: het mislukte compromis ). Doorgaans geldt dat de inspecteur niet aan het (de) in het mislukte compromis ingenomen standpunt(en) gebonden is. Ik meen echter dat, indien de inspecteur in een mislukt compromis een standpunt inneemt, dat naar inhoud en strekking het individuele geval overstijgt en als zodanig ook buiten het concrete geval van belang is, dit standpunt de inspecteur wél (eenzijdig) bindt, althans indien en voor zover het tot een voor de belanghebbenden gunstiger rechtstoepassing leidt dan de wet. Een dergelijk standpunt is (begunstigend) beleid , dat op grond van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel dient te worden toegepast op de (groep van) gevallen waarop het naar zijn bewoordingen en strekking betrekking heeft alsmede op alle daaraan feitelijk en juridisch gelijke gevallen.

Het arrest In het hier besproken arrest speelt het besluit van de Staatssecretaris van Financiën, waarin deze kaders stelt aan door de Belastingdienst met belastingplichtigen 42 te sluiten vaststellingsovereenkomsten (Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, V-N 1997/4702, (…); hierna: de kaders) een belangrijke rol.

De kaders bestaan nagenoeg geheel uit tot de inspecteurs en de ontvangers van de Belastingdienst gerichte verboden en geboden. Zo wordt hun verboden in een vaststellingsovereenkomst afspraken te maken die duidelijk in strijd zijn met de wet. Voorts rust er een verbod op afspraken over de heffingsrente, invorderingsrente en bestuurlijke boete indien in combinatie met zo'n afspraak uitruil met betrekking tot andere aspecten en/of met elementen van de heffing/invordering plaatsvindt, de houdbaarheid van belastingbesparende constructies, het al dan niet aanmelden van een fiscaal delict of douanedelict op basis van de aanmeldingsrichtlijnen, en het al dan niet aanwenden van rechtsmiddelen in een strafzaak en zaken die betrekking hebben op (georganiseerd) arbeidsvoorwaardenoverleg tussen werkgevers(verenigingen) en werknemers(verenigingen) in het kader van bedrijfstak- of ondernemingscao's. De staatssecretaris moet niets hebben van vaststellingsovereenkomsten die voor onbepaalde tijd zijn gesloten en/of betrekking hebben op een bepaalde kwestie zonder koppeling aan concrete aanslagen en tijdvakken. Een vaststellingsovereenkomst hoort volgens de kaders van meet af aan eindig te zijn. En zelfs dan moet het mogelijk zijn de overeenkomst eerder te beëindigen bij wijziging van wet, beleid of jurisprudentie. Ook moet de vaststellingsovereenkomst de uitdrukkelijke verklaring van de belanghebbende bevatten dat hij ter zake van het overeengekomene geen gebruik zal maken van het recht van bezwaar en/of beroep of dat hij zijn bezwaar- of beroepschrift intrekt. Veel bepalingen die strekken tot bescherming van de belangen van belastingplichtigen, bevatten de kaders niet. Een uitzondering is de bepaling waarin staat dat de inspecteur, als hij overgaat tot opzegging van de vaststellingsovereenkomst, rekening houdt met 'de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende, hetgeen onder meer mee kan brengen dat een redelijke opzegtermijn in acht wordt genomen'. De andere uitzondering betreft de bedenktermijn (§ 10 van de kaders; opgenomen in r.o. 3.3). Het is deze andere uitzondering die de Hoge Raad brengt tot vernietiging van de uitspraak van Hof Amsterdam en verwijzing van de zaak naar Hof 's-Gravenhage. Belanghebbende klaagt erover dat de inspecteur haar geen bedenktermijn heeft geboden. Als deze klacht juist is, heeft de inspecteur bij de totstandkoming van het compromis niet gehandeld overeenkomstig het (gepubliceerde) beleid van de Belastingdienst. Dat is in strijd met het vertrouwensbeginsel (zie hierboven onder 'Compromis: bestuursrechtelijk'). Vanuit bestuursrechtelijke optiek maakt dit het compromis van nul en generlei waarde, met uitzondering wellicht van bepaalde daarin vervatte toezeggingen van de inspecteur (zie hierna). De inspecteur kan zich, bij juistbevinding van de klacht van de belanghebbende, in zijn publiekrechtelijke rechtsbetrekking tot de belanghebbende niet op het compromis beroepen. De in geschil zijnde navorderingsaanslag dient derhalve te worden beoordeeld alsof er geen compromis tot stand is gekomen. De Hoge Raad formuleert zijn oordeel op wat ik een rechtsgebiedneutrale wijze zou willen noemen: 'Juistheid van de stelling van de belanghebbende zou (...) tot gevolge hebben dat de vaststellingsovereenkomst niet op regelmatige wijze totstandgekomen is, zodat - nu belanghebbende zich daarop beroept - daaraan de rechtsgeldigheid is komen te ontvallen'.

Deze formulering laat in het midden of de Hoge Raad op bestuursrechtelijke, op civielrechtelijke dan wel op bestuurs- en civielrechtelijke overwegingen tot dit oordeel komt. Dat bestuursrechtelijke overwegingen het oordeel kunnen dragen, is hiervoor al betoogd. Mijn inziens zijn er ook civielrechtelijke overwegingen die het oordeel (mede) schragen. Door de belanghebbende de in de kaders voorziene bedenktermijn te onthouden, handelt de inspecteur jegens de belanghebbende niet overeenkomstig de eisen van redelijkheid en billijkheid, welke eisen ook gelden in de aanloop naar de totstandkoming van de overeenkomst (zie onder 'Vaststellingsovereenkomst: civielrechtelijk'). Gedurende de bedenktermijn is de wilsovereenstemming tussen partijen nog niet perfect. De bedenktermijn is een termijn voor de aanvaarding van het aanbod van de inspecteur. Totdat de termijn is verstreken, heeft de belanghebbende gelegenheid voor beraad - dat hem tot nieuwe inzichten kan leiden - en kan hij nog besluiten om het aanbod van de inspecteur te verwerpen. Gedurende de bedenktermijn kan de inspecteur het aanbod niet herroepen. De zo-even bedoelde civielrechtelijke overwegingen staan los van de vraag of er sprake is van een wilsgebrek en eveneens los van de vraag of de overeenkomst door haar inhoud of strekking zozeer in strijd is met hetgeen de wet - over het geheel bezien - ter zake bepaalt, dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen (criterium van de overduidelijke strijd met de wet). Daarom kan de Hoge Raad voorbijgaan aan het oordeel van het Hof dat de vaststellingsovereenkomst niet tot stand is gekomen onder invloed van een wilsgebrek. Het criterium van de overduidelijke strijd met de wet is niet in de rechtsstrijd van partijen betrokken. Indien de uitkomst van het geding na verwijzing is dat de vaststellingsovereenkomst/het compromis een mislukt compromis is, waaraan eiser niet gebonden is, kan de belanghebbende niettemin van de inspecteur verlangen dat deze het (de) in het compromis ingenomen standpunt(en) die zijn aan te merken als (begunstigend) beleid, ten volle honoreert. Te denken valt aan het standpunt dat de boete (niet meer dan) 50% van de boetegrondslag bedraagt. Tenslotte een enkel woord over de bedreiging (civielrechtelijk) die, onderscheidenlijk het misbruik van bevoegdheden (bestuursrechtelijk) dat aan de orde is indien na verwijzing komt vast te staan - de Hoge Raad is minder veeleisend: als niet valt uit te sluiten - dat de inspecteur zich heeft voorbehouden terug te komen van zijn aanbod de boete met betrekking tot het fictieve rendement te laten vervallen indien de belanghebbende niet direct zou tekenen. Ik stel voorop dat ik ervan uitga dat de inspecteur zich niet aan deze bedreiging en dit misbruik van bevoegdheden heeft schuldig gemaakt. Mocht dit onverhoopt tóch het geval zijn, dan is er, om met Shakespeare te spreken, 'something (...) rotten in the state of Denmark'. Tegen dit bederf van het behoorlijk bestuur - nogmaals: áls daarvan sprake blijkt - dienen de politieke en ambtelijke leiding van de Belastingdienst onverbiddelijk op te treden.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 29 oktober 2010 overwogen:34.

Blijkens hun reacties op het in deze zaak door het Hof van Justitie gewezen arrest zijn partijen in cassatie uiteindelijk eenstemmig de opvatting toegedaan dat de zelfstandigenaftrek in zijn geheel in aftrek moet worden gebracht op belanghebbendes Nederlandse winst. Dit laatste is in overeenstemming met een door de Minister van Financiën bekendgemaakte beleidsregel (Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/2574M, Staatscourant 2010/8449, BNB 2010/276). Omdat die beleidsregel als zodanig rechtscheppende werking heeft, zal de Hoge Raad zonder nadere beoordeling van de juistheid van het gezamenlijke standpunt van partijen, de hoogte van de aanslag dienovereenkomstig vaststellen.

Bij arrest van 15 maart 2013 heeft de Hoge Raad overwogen:35.

Middel II verwijt het Hof onder meer dat het buiten de rechtsstrijd is getreden door met betrekking tot de verhogingen (hierna: boeten) ter zake van de navorderingsaanslagen IB 1991 en VB 1992 toepassing te geven aan de regeling over strafverzwarende omstandigheden in de Leidraad administratieve boeten 1984 (hierna: de LAB 1984).

Het middel faalt in zoverre. Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur zijn standpunt inzake de hoogte van de op te leggen boeten mede onderbouwd met een verwijzing naar de regels over strafverzwarende omstandigheden in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het BBBB 1998). Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat van strafverzwarende omstandigheden geen sprake is. Aangezien het BBBB 1998 volgens paragraaf 46 daarvan eerst van toepassing is met betrekking tot beboetbare gedragingen die zijn begaan na 1 januari 1998, diende het Hof met betrekking tot dit geschilpunt andere, voorafgaande beleidsregels toe te passen. Daarmee is het Hof niet buiten de grenzen van het geschil getreden.

In zijn reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal betoogt de Staatssecretaris dat het Hof niet de regeling over strafverzwarende omstandigheden in de LAB 1984 had moeten toepassen op de hiervoor in 3.1.1 vermelde boeten, maar de desbetreffende regeling in het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: het VAB 1993), aangezien paragraaf 31, lid 2, van het VAB 1993 bepaalt dat dit voorschrift van toepassing is op boeten opgelegd na 1 januari 1993.

Ook dit betoog faalt. Het miskent dat in paragraaf 31, lid 3, van het VAB 1993 is bepaald dat de leden 3 tot en met 5 van paragraaf 21, waarin de regeling over strafverzwarende omstandigheden is opgenomen, niet gelden voor navorderingsaanslagen ten aanzien waarvan de belastingplichtige vóór 1 januari 1993 aangifte heeft gedaan. Het door de Staatssecretaris voorgestane overgangsrecht zou bovendien in strijd komen met de tweede volzin van artikel 7, lid 1, EVRM, op grond waarvan geen hogere boete mag worden opgelegd dan die welke van toepassing was ten tijde van het begaan van het beboetbare feit. Nu de desbetreffende aangiften zijn gedaan vóór 1993, heeft het Hof dan ook terecht de LAB 1984 toegepast ten aanzien van de hiervoor in 3.1.1 vermelde boeten.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 april 2013 overwogen:36.

Het middel voert in dit kader in de eerste plaats aan dat onbegrijpelijk is de vaststelling van het Hof dat belanghebbende van mening zou zijn dat het Besluit niet aan de niet-ontvankelijkverklaring van de bezwaren in de weg staat. De (…) oordelen van het Hof zien op de uitleg en de toepassing van het Besluit, waaraan de Inspecteur zich dient te houden bij de behandeling van bezwaarschriften. Aangezien het Hof, binnen de grenzen van het geschil, het Besluit in de beoordeling heeft betrokken, had het niet zonder meer ervan mogen uitgaan dat belanghebbende een bepaalde uitleg of toepassing van die beleidsregel stilzwijgend voorstond, zeker niet wanneer die uitleg of toepassing (evident) niet strookt met de door belanghebbende verdedigde uitkomst.

Het middel betoogt voorts dat in het onderhavige geval het bepaalde in paragraaf 4 van het Besluit aan de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar in de weg staat.

Onderdeel 4 van het Besluit met het opschrift ‘Niet-ontvankelijk bezwaar’ houdt in:

‘Als een bezwaarschrift niet voldoet aan één van de vormvereisten van artikel 6:5 van de Awb, dan geeft de inspecteur de indiener vier weken de gelegenheid dat verzuim te herstellen. Mocht het verzuim niet binnen die vier weken hersteld zijn, dan krijgt de indiener van de inspecteur nog een termijn van twee weken. Daarbij deelt de inspecteur mee dat hij het bezwaarschrift op grond van artikel 6:6 van de Awb niet-ontvankelijk zal verklaren als het verzuim niet binnen de termijn wordt aangevuld. In alle gevallen waarin het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard, wordt het voorzover mogelijk (ambtshalve) in behandeling genomen.

(…)

Onderdeel 4 van het Besluit strekt ertoe de inspecteur te verplichten de indiener van een bezwaarschrift opmerkzaam te maken op het feit dat wanneer bij de in dat onderdeel 4 bedoelde gelegenheid het verzuim (wederom) niet wordt hersteld, het bezwaar op grond van artikel 6:6 van de Awb niet-ontvankelijk zal worden verklaard.

Aan deze beleidsregel kunnen belastingplichtigen het vertrouwen ontlenen dat wanneer een inspecteur vorenbedoelde mededeling niet doet, de inspecteur ingeval het verzuim niet binnen de gestelde termijn is hersteld, niet zonder meer tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar zal overgaan. Het Hof is derhalve van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Het middel slaagt derhalve ook in zoverre.

Den Ouden heeft bij dit arrest geannoteerd:37.

In het genoemde Leidraad-arrest besliste de Hoge Raad dat de rechter niet gehouden is tot het ambtshalve toepassen van beleidsregels. De vraag of de belastingrechter daartoe wel bevoegd is, is tot dusverre niet expliciet beantwoord door de Hoge Raad. In het verleden heeft de Hoge Raad beslist dat de belastingrechter buiten de rechtsstrijd van partijen treedt wanneer hij ambtshalve een beleidsregel toepast (zie onder meer HR 28 juni 1995, nr. 30.281, BNB 1995/293). Nadien heeft de Hoge Raad echter wel zelf meermalen ambtshalve een beleidsregel toegepast (zie onder meer HR 24 juli 2001, nr. 36.245, NTFR 2001/1092 en HR 10 februari 2006, nr. 39.879, NTFR 2006/243). Daarmee is echter nog niet gezegd dat de feitenrechter ook bevoegd is ambtshalve een beleidsregel toe te passen. In dit verband is van belang op te merken dat de cassatierechter - anders dan de feitenrechter - de bevoegdheid heeft om ambtshalve, dat wil zeggen buiten de cassatiemiddelen om, in te grijpen (art. 29e, lid 2, AWR).

Hoewel de Hoge Raad meermalen de gelegenheid heeft gehad om de vraag of de feitenrechter bevoegd is ambtshalve een beleidsregel toe te passen te beantwoorden (zie onder meer HR 24 september 2004, nr. 38.172, NTFR 2004/1517 en - recent - HR 15 maart 2013, nr. 12/00097, NTFR 2013/643), heeft de cassatierechter tot dusverre ervoor gekozen die vraag te ‘duiken’. Dat is jammer. Het onderhavige arrest lijkt de fiscale rechtspraktijk echter een stap verder te brengen op dit terrein. Het hof heeft namelijk ambtshalve een beleidsregel (het Besluit fiscaal bestuursrecht) toegepast en de Hoge Raad vindt dat goed, mede omdat - zoals de cassatierechter fijntjes opmerkt - dit is geschied binnen de grenzen van het geschil. De vraag is niettemin of uit de onderhavige goedkeuring zonder meer de conclusie kan worden getrokken dat de feitenrechter in belastingzaken bevoegd is - binnen de grenzen van het geschil - ambtshalve beleidsregels toe te passen? Een bevestigende beantwoording van deze vraag lijkt voor de hand te liggen, maar voorzichtigheid is geboden. In cassatie is er namelijk niet, althans daarvan ga ik uit, over geklaagd dat het hof door het ambtshalve toepassen van de onderhavige beleidsregel buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden. Hoe de kaarten zouden hebben gelegen wanneer die klacht wel in cassatie zou zijn aangevoerd, is ongewis.

Wanneer de feitenrechter ervoor kiest ambtshalve een beleidsregel toe te passen, dient hij uiteraard de procespartijen dat voor te houden en hen de gelegenheid te bieden zich daarover uit te laten. Dat het hof dit niet heeft gedaan, kan als een ‘uitglijder’ worden bestempeld.

De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 maart 2014 overwogen:38.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat zowel ter beoordeling van de mate van verwijtbaarheid als ter beoordeling van de mate waarin een boete de betrokkene treft, de financiële omstandigheden van belang kunnen zijn (vgl. HR 8 december 1982, nr. 21363, BNB 1983/50). In overeenstemming hiermee is in de memorie van toelichting bij artikel 5:46 van de Awb vermeld dat het bestuursorgaan zich zeker bij hogere boeten ervan zal moeten vergewissen dat de boete, mede gelet op de draagkracht van de overtreder, geen onevenredige gevolgen heeft (Kamerstukken II, 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 142).

Indien een bestuursorgaan een bestuurlijke boete oplegt en daarbij, gelet op het voorgaande, rekening houdt met de draagkracht van de overtreder, moet het daarbij acht slaan op diens financiële positie ten tijde van het besluit tot het opleggen van de boete.

Wordt de beslissing van een bestuursorgaan over de hoogte van een boete aan het oordeel van de rechter onderworpen, dan dient deze zijn oordeel dienaangaande te vormen met inachtneming van de te zijnen overstaan aannemelijk geworden omstandigheden waarin de belanghebbende op dat moment verkeert, waaronder diens draagkracht.

Hierbij verdient aantekening dat de rechter alleen naar aanleiding van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt ten aanzien van het ontbreken van draagkracht gehouden is om zijn uitspraak op dat punt van een nadere motivering te voorzien.

Bij arrest van 6 november 2015 heeft de Hoge Raad overwogen:39.

De Inspecteur is immers tijdens het hoorgesprek van 12 oktober 2005, dus vóór het vaststellen van de aanslag voor het jaar 2004, al ermee bekend geworden dat, in overeenstemming met het standpunt van belanghebbende, de HIR in 2004 zou dienen vrij te vallen. ’s Hofs uitspraak geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Op grond hiervan slagen de middelen. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen in verband met het navolgende.

De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor de Rechtbank als meer subsidiair standpunt aangevoerd, zakelijk weergegeven, dat de onderhavige navorderingsaanslag terecht is opgelegd omdat tijdens het hiervoor in 2.1.5 vermelde telefonische overleg op 29 juli 2008 de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur het voorstel heeft gedaan om met de vorming van de HIR in het jaar 2000 akkoord te gaan en de vrijval van de HIR in het jaar 2004 te belasten door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag over dat jaar, en hij (de Inspecteur) dit voorstel heeft aanvaard en uitgevoerd. In dit meer subsidiaire standpunt ligt als stelling van de Inspecteur besloten dat tussen hem en belanghebbende een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen die maakt dat belanghebbende niet het recht toekomt zich tegen de onderhavige navorderingsaanslag te verweren op de grond dat een nieuw feit ontbreekt. Aan de behandeling van deze stelling - waarvan uit de uitspraak van het Hof of de stukken van het geding niet blijkt dat zij door de Inspecteur is ingetrokken - is het Hof niet toegekomen.

Literatuur

Smit heeft over de fiscale vaststellingsovereenkomst geschreven:40.

De Hoge Raad heeft in algemene zin geoordeeld dat een belastingplichtige niet is gebonden aan een eenzijdige akkoordverklaring omtrent de hoogte van een op te leggen aanslag, inclusief een eventuele boete, of omtrent een of enkele elementen daarvan. Van gebondenheid is wel sprake in de gevallen waarin ter zake een compromis is gesloten of waarin de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van zijn recht om tegen die aanslag een bezwaar- of beroepschrift in te dienen. (HR 18 december 1991, BNB 1992/13341.) Alleen dan, wanneer duidelijk is dat de belastingplichtige willens en wetens heeft ingestemd met de uiteindelijke omvang van de aanslag in het kader van een vaststellingsovereenkomst, dan wel uitdrukkelijk afstand heeft gedaan van rechtsmiddelen, is hij hieraan gebonden. Een eenzijdige akkoordverklaring met bijvoorbeeld het opleggen van een navorderingsaanslag door de belanghebbende, sluit een herroeping daarvan bij veranderd inzicht niet uit. Het is belangrijk dit onderscheid in de praktijk scherp in de gaten te houden. Door een akkoordverklaring buiten de vaststellingsovereenkomst te houden en niet expliciet afstand te doen van rechtsmiddelen, kan een belastingplichtige naderhand, bij nieuw gebleken feiten of een gewijzigde rechtsopvatting (Bijvoorbeeld een later gewezen arrest van de Hoge Raad in een vergelijkbare zaak, zoals het geval was in HR 27 mei 1992, BNB 1992/30242.) met een voor hem gunstiger effect, tegenover de inspecteur terugkomen op zijn eerder ingenomen standpunt. Hieruit volgt, dat het vooral op de weg ligt van de inspecteur om in bepaalde zaken waarin onzekerheid bestaat over de feiten en/of de rechtskundige kwalificatie, het initiatief te nemen om te komen tot een vaststellingsovereenkomst.

(…)

Het is verbazend, dat de fiscale-compromisjurisprudentie van de laatste jaren de staatssecretaris nog niet heeft aangezet tot het geven van richtlijnen inzake hoe te handelen bij het sluiten van dit soort overeenkomsten. Gegeven de grote regelmaat waarmee fiscale vaststellingsovereenkomsten worden gesloten, zou men mogen verwachten dat de bewindsman al lang een aanschrijving had doen uitgaan inzake de gedragscode voor belastingambtenaren tezamen met voorgedrukte standaardformulieren. Het is immers in het belang van de fiscus om een geldige overeenkomst af te sluiten, die zowel aan civielrechtelijke als fiscaal-bestuursrechtelijke normen voldoet. Voorts is het in het belang van de Belastingdienst om hier een rechtens geldige afstandclausule in op te nemen. Gelet op de voortgaande, geïntegreerde rechtsontwikkeling valt het zeker niet uit te sluiten, dat de belastingrechtspraak aan onzorgvuldig nalaten van de inspecteur in de naaste toekomst het gevolg van rechtsverwerking aan de zijde van de fiscus zal verbinden.

Wattel heeft over de reikwijdte van de fiscale vaststellingsovereenkomst geschreven:43.

Het fiscale compromis is een overeenkomst naar burgerlijk recht, maar ook een voorbereidingshandeling voor een beschikking

Vanuit het privaatrecht bezien is een fiscale compromis een benoemd contract, nl. een vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW. Aldus uitdrukkelijk de Hoge Raad, anticiperend op de toen nog niet ingevoerde titel 7:15 NBW, in het Toilet juffrouwarrest. (…)

Vanuit het publiekrecht bezien is het fiscale compromis een voorbereidingshandeling voor een beschikking, nl. voor een aanslag, een uitspraak op bezwaar, of een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van de Algemene wat inzake rijksbelastingen (AWR). Het compromis zelf is niet een beschikking omdat het geen publiekrechtelijke rechtshandeling is (zie art. 1:3 Awb). Het compromis is vanuit het bestuursrecht bezien een voorwaardelijke toezegging met betrekking tot de inhoud van een fiscale beschikking die nog genomen moet worden.

(…)

2. Overzicht van de rechtsbescherming bij fiscale compromissen

De Hoge Raad beoordeelt de verbindendheid van een fiscaal compromis in het kader van de beoordeling van de aanslag of uitspraak die op dat compromis is gebaseerd. In de eerste plaats maakt hij daarbij, blijkens het eerder genoemde Toiletjuffrouw-arrest BNB 1993/6344., een onderscheid tussen eenzijdige akkoordverklaringen en compromissen. Een eenzijdige akkoordverklaring bindt de fiscus wel (op grond van het bestuursrechtelijke vertrouwensbeginsel), maar bindt de belastingplichtige niet: de belastingplichtige mag zich na een eenzijdige akkoordverklaring met een aanslag of een uitspraak altijd nog bedenken (binnen de bezwaar- of beroepstermijn), tenzij hij uitdrukkelijk aan de fiscus heeft toegezegd dat hij afziet van rechtsmiddelen. Een compromis daarentegen bindt beide partijen, ook als zij niet verklaren af te zien van rechtsmiddelen. Uit het Toiletjuffrouw-arrest blijkt dat het instemmen van de gemachtigde met de correctievoorstellen van de fiscus de belastingplichtige niet de mogelijkheid ontneemt om tegen de geaccordeerde correcties te ageren. Zo'n akkordering van eenzijdig door de fiscus berekende correcties is volgens de Hoge Raad nI. geen compromis. Anders dan van de fiscus, eist de Hoge Raad van de burger dus een volstrekt ondubbelzinnige berusting. De fiscus daarentegen is op grond van het vertrouwensbeginsel soms zelfs aan de (toerekenbare) schijn van een eenzijdige standpuntbepaling gebonden.

Wattel heeft over het verschil tussen akkoordverklaring en vaststellingsovereenkomst geschreven:45.

1. Het probleem: wanneer zit de burger vast aan zijn toestemming jegens de overheid?

De enkele akkoordverklaring met een standpunt van de overheid bindt de burger in beginsel niet. Hij is pas aan zijn toestemming gebonden als hij met de overheid een (vaststellings)overeenkomst heeft gesloten. Aldus de derde kamer van de Hoge Raad in inmiddels diverse arresten, waaronder het recente arrest HR 25 oktober 2000, nr 35697, NTFR 2000/ 1595. De Hoge Raad overwoog:46.

(…)

2. Drie groepen gevallen

De kunst is nu om in de praktijk "de enkele akkoordverklaring" te onderscheiden van de vaststellingsovereenkomst. Dat is niet makkelijk, en het wordt nog moeilijker doordat er ook nog een tussencategorie bestaat, nl. de processuele afstand van recht: de akkoordverklaring die begeleid wordt door een uitdrukkelijke afstand van rechtsmiddelen, na welke afstand een situatie bestaat vergelijkbaar met de kracht van gewijsde van een vonnis of de formele rechtskracht van een beschikking. De Hoge Raad overwoog in HR 18 december 1991, BNB 1992/133:47.

(…)

Hieruit volgt dat compromissen (vaststellingsovereenkomsten) waarin niet uitdrukkelijk afgezien wordt van rechtsmiddelen, niettemin meebrengen dat tegen het overeengekomene niet meer geageerd kan worden door middel van bezwaar en beroep (en trouwens ook niet bij de burgerlijke rechter). Er volgt evenzeer uit dat een vaststellingsovereenkomst geen vereiste is voor verlies van rechtsmiddelen van de burger: een eenzijdige uitdrukkelijke afstand van rechtsmiddelen is voldoende. In beide gevallen mag de overheid erop vertrouwen dat de burger bij zijn ingenomen standpunt blijft. Dat mag zij daarentegen kennelijk niet als de burger zich slechts ("enkel") akkoord verklaard heeft met een standpunt van de overheid, dus buiten het kader van een vaststellingsovereenkomst en zonder uitdrukkelijke afstand van rechtsmiddelen.

(…)

De gedachte dringt zich op dat de uitingen die de Inspecteur in de genoemde fiscale gevallen jegens de (gemachtigde van de) belanghebbenden deed, door de Hoge Raad niet werden gezien als een aanbod tot het aangaan van een overeenkomst, maar (…) als eenzijdige, bestuursrechtelijke standpuntbepalingen. Het zou dan gaan om de bestuursrechtelijke categorie van de toezegging, waaraan het bestuursorgaan wel vast zit, maar de burger niet. De analyse zou dan zijn dat het geval van de akkoordverklaring van de toiletjuffrouw of de diamantconstructeur vergeleken moet worden met het geval van de belastingplichtige die in zijn aangifte een bepaald standpunt inneemt, maar na oplegging van de aanslag conform aangifte bij nader inzien toch meent dat het standpunt van de fiscus (en dus ook zijn eigen standpunt in de aangifte) niet juist is. Het is vaste jurisprudentie dat een belastingplichtige mag terugkomen op zijn eigen aangifte of andere eerder eenzijdig ingenomen standpunten. En privaatrechtelijk worden zware eisen gesteld aan (het bewijs van) afstand van recht.

(…)

5. Een criterium tot onderscheid

Als ik dit vervangingsreserve-arrest dan nu verder maar even buiten beschouwing laat, blijft over dat de standpuntbepaling en de akkoordverklaring kennelijk bestuursrechtelijk geduid moeten worden en onderscheiden moeten worden van het civielrechtelijk te duiden aanbod tot het aangaan van een overeenkomst en de aanvaarding daarvan. Als onderscheidend criterium zou mijns inziens de volgende vraag kunnen gelden: zou de overheid (c.q. de burger) hetzelfde standpunt zijn blijven innemen als de wederpartij er niet mee akkoord zou zijn gegaan? In de toilet juffrouw- en diamantconstructiecasus: deed de akkoordverklaring van de belanghebbende eigenlijk wel ter zake? Zou de fiscus niet ook zonder hun akkoordverklaring exact hetzelfde gedaan hebben? Als dat het geval is, is de belanghebbende niet aan zijn akkordering gebonden indien hij niet tevens uitdrukkelijk heeft beloofd af te zien van het instellen van rechtsmiddelen tegen dat standpunt. Er moet, kortom, voor het aannemen van een vaststellingsovereenkomst een wederzijds beïnvloedend verband bestaan tussen het standpunt van de een en de akkordering ervan door de ander: zij moeten in enige mate van elkaar afhangen: het standpunt van de een blijft niet noodzakelijkerwijs staan als de ander het niet aanvaardt. Quid pro quo is niet vereist, maar er moet wel wederzijds enige onzekerheid of geschil bestaan die beide partijen willen opheffen. De blote ("enkele") akkoordverklaring met het standpunt van de ander is niet voldoende voor een overeenkomst, zelfs zinloos als het standpunt van die ander geheel los staat van de vraag of het geakkordeerd wordt of niet. Een dergelijke standpuntbepaling van de fiscus is slechts een eenzijdige publiekrechtelijke handeling, en het vragen om de (overbodige) akkordering ervan een vorm van beleefdheid c.q. een aankondiging van dat standpunt. Het is geen aanbod, omdat haar juridische gevolgen volwaardig en zelfstandig zijn zonder enige aanvaarding. In deze analyse is in de vervangingsreservecasus overigens inderdaad geen sprake van een vaststellingsovereenkomst: de fiscus nam het standpunt in dat een vervangingsreserve gevormd kon worden. Of de belanghebbende wel of niet accepteerde dat alsnog belastingheffing zou volgen als niet vervangen zou worden, deed voor het standpunt van de fiscus niet ter zake. Daar valt immers niets aan te accepteren, want dat gevolg is een wettelijk wezenskenmerk van de vervangingsreserve. Er kan daarom trouwens ook geen onzekerheid of geschil bestaan hebben (en er kon dus ook geen vaststellingsovereenkomst gesloten worden) over de vraag of een vervangingsreserve belast vrijvalt na ongebruikte ommekomst van de vervangingstermijn.

6. Conclusie

(…)

Ik meen dat het criterium niet is of de burger zich wilde binden, maar de vraag of het voor de standpuntbepaling van de fiscus irrelevant is of de burger zich wilde binden. Anders gezegd: of de overheid er op mocht vertrouwen dat de burger zich wilde binden. Als het voor de standpuntbepaling van de fiscus niet ter zake doet of de burger zich wilde binden (zoals het voor het standpunt van de fiscus bij de aanslagregeling niet ter zake doet of de belastingplichtige zich met zijn aangifte wilde binden), is er ook geen reden de belanghebbende gebonden te achten (tenzij hij uitdrukkelijk en ondubbelzinnig afstand deed van rechtsmiddelen): er is dan geen reden om de fiscus te beschermen tegen nieuwe inzichten of standpunten van de belanghebbende. Ik heb overigens niet de illusie dat hiermee voor alle in de praktijk voorkomende situaties duidelijkheid is geschapen. De “kaders voor vaststellingsovereenkomsten” van de fiscus van 1997, dus van na de toiletjuffrouw- en diamantconstructie-arresten schrijven voor dat indien zich iets voordoet wat de fiscus als een vaststellingsovereenkomst percipieert (maar daarin zit natuurlijk al een probleem: de afhankelijkheid van de perceptie van de fiscus), zulks schriftelijk vastgelegd wordt en dat die vastlegging de uitdrukkelijke verklaring van de belanghebbende moet inhouden dat hij afziet van rechtsmiddelen.

Feteris heeft over beleidsregels geschreven:48.

De Staatssecretaris richt met regelmaat voorschriften aan ambtenaren van de belastingdienst, waarin staat aangegeven hoe zij de fiscale wetgeving moeten interpreteren of toepassen. Dergelijke beleidsvoorschriften kunnen leiden tot een behandeling die voor de belastingplichtige gunstiger is dan een strikte toepassing van de wet. De belastingplichtige kan zich tegenover de rechter beroepen op toepassing van dergelijke begunstigende beleidsregels, door een beroep te doen op algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dat kan het gelijkheidsbeginsel zijn - of als het beleid gepubliceerd is - het vertrouwensbeginsel. Ook op grond van de Awb (art. 4:84) is een bestuursorgaan in beginsel verplicht om in overeenstemming te handelen met voor hem geldend beleid, indien dit is vastgelegd in een beleidsregel in de zin van art. 1:3, lid 4 Awb. Als gevolg van het voorgaande komt het praktische effect van beleidsregels in de buurt van de werking van wettelijke voorschriften, zij het dat beleidsregels van lagere orde zijn. In dit licht bezien kunnen beleidsregels als rechtsbron worden beschouwd. Deze benadering is ook te vinden in de rechtspraak van de H R. Omdat de verhouding tussen de burger en het bestuur, ook in belastingzaken, in toenemende mate wordt bepaald door beleidsregels, is de H R van oordeel dat beleidsregels die aan bepaalde voorwaarden voldoend aangemerkt moeten worden as recht in de zin van art. 79, lid 1 van de Wet R O. Het gevolg daarvan is dat de H R de uitleg van die regels in cassatie ten volle kan beoordelen, en aldus een uniforme toepassing daarvan kan bevorderen.

Feteris heeft ook over beleidsregels geschreven:49.

Als (…) [beleidsregels] behoorlijk bekend zijn gemaakt vormen ze rechtsregels in de zin van art 79 Wet R O, zodat de H R rechterlijke uitspraken kan vernietigen wegens schending van beleidsregels. In het verleden heeft de H R echter beslist dat de rechter een beleidsregel allee dient toe te passen wanneer een partij in het proces daarop een beroep heeft gedaan. Sindsdien is met ingang van 1998 art. 4:84 Awb in werking getreden, op grond waarvan een bestuursorgaan in beginsel de wettelijke verplichting heeft om te handelen in overeenstemming met de voor hem geldende beleidsregels. Mijn inziens is dat geen wezenlijke verandering, omdat de verplichting voor bestuursorganen om beleidsregels na te leven vóór de inwerkingtreding van art. 4:84 Awb ook al bestond op grond van ongeschreven recht, en de verplichting voor de rechter om ambtshalve het recht toe te passen evenzeer geldt voor ongeschreven recht. Wel heeft de H R in de afgelopen jaren een aantal keren ambtshalve de toepassing van een beleidsregel aan de orde gesteld. Er geldt voor de rechter dus geen algemeen verbod meer om beleidsregels ambtshalve toe te passen. Maar een algemene verplichting daartoe heeft de H R ook (nog) niet uitgesproken. Dat zou ook het praktische probleem opleveren dat de rechter ambtshalve op de hoogte zou moeten zijn van alle beleidsregels van alle bestuursorganen in Nederland. De huidige stand van het recht lijkt te zijn dat de rechter niet verplicht is, mar wel de bevoegdheid heeft om beleidsregels ambtshalve toe te passen. Voor de burger die zich niet op een beleidsregel beroept is het daardoor min of meer toeval welke rechtsregels de rechter in zijn geval zal toepassen. Als partijen niet op de toepassing van een beleidsregels voorbereid waren, zal de rechter die deze regel toch wil toepassen hen in de gelegenheid moeten stellen zich daarover uit te laten.

Feteris heeft over de gronden waarop de Hoge Raad een uitspraak van het Gerechtshof kan casseren geschreven:50.

De gronden waarop de H R een uitspraak van het Gerechtshof kan vernietigen (casseren) zijn te vinden in art. 79, eerste lid, Wet R O.

a. Schending van het recht

De belangrijkste cassatiegrond is schending van het recht. (…) Tot het recht in de zin van art. 79, eerste lid, Wet R O behoren alle algemeen verbindende voorschriften, dus zowel wetten in formele zin als lagere wetgeving. (…) Ook beleidsregels vormen recht in de zin van art. 79, eerste lid, Wet R O indien zij aan een reeks voorwaarden, zoals behoorlijke publicatie, voldoend. De H R kan daardoor ten volle beoordelen of de lagere rechter een juiste uitleg heeft gegeven aan een beleidsregel. Beleidsregels nemen echter een bijzondere positie in, aangezien de H R in 1990 heeft beslist dat de rechter alleen verplicht is ze toe te passen wanneer een partij in het proces daarop een beroep doet. Wanneer de lagere rechter nalaat om een beleidsregel ambtshalve toe te passen, maakt hij in die benadering geen fout en zou er dus geen aanleiding zijn om zijn uitspraak te casseren als toepassing van de beleidsregel tot een ander resultaat had geleid of had kunnen leiden. Zoals ik in § 4.3.5. al heb aangegeven, heeft de H R in de afgelopen jaren echter een aantal keren ambtshalve de toepassing van een beleidsregel aan de orde gesteld. Dat is alleen zinvol wanneer die toepassing zou kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak van de lagere rechter die de beleidsregel niet heeft toegepast. Blijkbaar acht de H R zich daartoe bevoegd. De H R is echter niet expliciet ‘omgegaan’.

Feteris heeft ten aanzien van de vaststellingsovereenkomst geschreven:51.

2 Rechtskarkater

Het verbindende karakter van de vaststellingsovereenkomst berust op de omstandigheid dat de fiscus en de belastingplichtige zich jegens elkaar hebben gebonden, dus op de (publiekrechtelijke) overeenkomst die zij hebben gesloten ter bepaling van hun rechtspositie. (…). Doordat een vaststellingsovereenkomst met de fiscus een publiekrechtelijk karakter heeft, zijn de bepalingen in het BW over rechtshandelingen en overeenkomsten daarop mijn inziens niet rechtstreeks van toepassing. Wel lenen deze bepalingen zich in de regel voor overeenkomstige toepassing.

Aanbod en aanvaarding

(…) Volgens art. 6:217, eerste lid, BW komt een overeenkomst tot stand door een aanbod en aanvaarding daarvan. Van een aanbod in de zin van deze bepaling is pas sprake wanneer een voorstel zo concreet is dat door de aanvaarding daarvan een overeenkomst tot stand kan komen. (…) Een aanbod tot het aangaan van een overeenkomst kan door verschillende oorzaken zijn geldigheid verliezen. Een aanbod dat een termijn noemt voor de aanvaarding, vervalt naar burgerlijk recht door het verstrijken van die termijn. Op grond van beginselen van behoorlijk bestuur zal de termijn die de belastingdienst stelt wel een redelijke moeten zijn, zodat de belastingplichtige de gevolgen van de aangeboden afspraak kan overwegen, en de gelegenheid heeft om daarover van gedachte te wisselen met een adviseur. Een beleidsregel van de belastingdienst schrijft voor dat aan belastingplichtige een bedenktijd moet worden geboden van minstens een week, tenzij de betrokkene uitdrukkelijk verklaart daaraan geen behoefte te hebben. (…) Een mondeling aanbod vervalt op grond van art. 6:221, eerste lid, BW wanneer het niet onmiddellijk wordt aanvaard. Ook hier geldt in belastingzaken dat de fiscus op grond van beginselen van behoorlijk bestuur een redelijke bedenktijd behoort te bieden: een onmiddellijk te aanvaarden aanbod is daarmee in het algemeen niet te verenigingen.

(…)

De aanvaarding van het aanbod zal meestal expliciet plaatsvinden. Zij kan echter ook begrepen zijn in andere gedragingen van degene tot wie het aanbod is gericht. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn doordat deze persoon handelt in overeenstemming met de voorgestelde afspraak, ook voor zover deze in zijn nadeel werkt. Een overeenkomst komt ook tot stand wanneer iemand een ander een aanbod daartoe doet, en die ander het aanbod weliswaar niet aanvaardt, maar door zijn gedragingen bij degene die het aanbod heeft gedaan wel het gerechtvaardigde vertrouwen wekt dat hij dit aanbod heeft geaccepteerd (zie art. 3:35 BW). Als de belastingplichtige een aanbod van de inspecteur voor een vaststellingsovereenkomst niet of niet tijdig heeft aanvaard, en er daardoor geen overeenkomst tot stand is gekomen, kan hij zich in de regel niet op grond van het vertrouwensbeginsel beroepen op dat aanbod of op elementen daarvan.

(…)

Vorm en bewijs van overeenkomst

De vaststellingsovereenkomst is niet aan enige vorm gebonden. Schriftelijke vastlegging is echter uit het oogpunt van bewijs zonder meer aan te bevelen, en is bij de rijksbelastingdienst ook in een beleidsregel voorgeschreven. Ontstaat geschil over het bestaan of de inhoud van een vaststellingsovereenkomst, dan rust de bewijslast op degene die zich op de overeenkomst beroept. Interne (klad)aantekeningen vormen niet altijd voldoende bewijs, omdat ze veelal de vraag openlaten of het daarin gestelde voor de andere partij kenbaar was, en of zij zich daaraan heeft willen binden.

(…)

5 Uitvoering van de overeenkomst

Formele Aspecten

De belastingplichtige verbindt zich bij de overeenkomst doorgaans om een bepaalde vaststelling van de verschuldigde belasting of van elementen daarvan als juist te aanvaarden. Het zal zelden voorkomen dat de belastingplichtige zich toch door middel van een bezwaar- of beroepschrift tegen de desbetreffende aanslag(en) verzet. Uitgesloten is dat echter niet. Een vaststellingsovereenkomst brengt op zichzelf niet met zich mee dat het bezwaar of beroep van de belastingplichtige niet-ontvankelijk moet worden verklaard. De rechter zal inhoudelijk op het beroep moeten beslissen, en wel in overeenstemming met de gemaakte afspraken, voor zover deze rechtsgeldig zijn. Er zijn gevallen waarin de belastingplichtige er belang bij heeft om een dergelijke beslissing van de belastingrechter in te roepen. Dat geldt in de eerste plaats wanneer de belastingplichtige van oordeel is dat de vaststellingsovereenkomst niet rechtsgeldig is, en toepassing van de wettelijke regeling tot een lagere aanslag zou leiden. In de tweede plaats is het mogelijk dat de inspecteur in de visie van de belastingplichtige de aanslag(en) heeft vastgesteld op een hoger bedrag dan uit de afspraken voortvloeit, en dus de overeenkomst niet juist heeft toegepast.

(…)

Bezwaar en beroep tegen de desbetreffende aanslagen staan niet open als de betrokkene daarvan uitdrukkelijk afstand heeft gedaan (…). De rijksbelastingdienst heeft het beleid om een dergelijke afstand in vaststellingsovereenkomsten op te nemen, en daarin te bepalen dat een eventueel reeds ingediend bezwaar- of beroepschrift zal worden ingetrokken. Dit gaat mijn inziens te ver. Zoals ik in de eerste alinea van deze paragraaf al aangaf, behoort de belastingplichtige de mogelijkheid te hebben om de rechtsgeldigheid en de naleving van de overeenkomst door de fiscus ter discussie te stellen bij de belastingrechter. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat de overeenkomst slechts betrekking heeft op één of enkele elementen van een aanslag. In zo’n geval behoort de inspecteur mijn inziens niet te verlangen dat de belastingplichtige afstand van rechtsmiddelen doet, aangezien dat ook zou doorwerken naar andere elementen van de aanslag.

Pieterse heeft over de fiscale vaststellingsovereenkomst geschreven:52.

Toepasselijk recht

De typering van de vaststellingsovereenkomst als een figuur met publiekrechtelijke trekken, is geen vrijblijvende aangelegenheid. De Hoge Raad kwalificeert, als gezegd, het fiscale compromis onomwonden als een vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 e.v. BW (§ 1), een privaatrechtelijke rechtshandeling dus, en lijkt daarmee de weg vrij te maken voor rechtstreekse toepassing van de civielrechtelijke regels, waaronder de regels die zijn neergelegd in art. 7:900 e.v. BW. Omdat een vaststellingsovereenkomst een obligatoire overeenkomst is (art. 6:213 BW), zijn (ook) de regels van Boek 6 van het BW rechtstreeks van toepassing. (…) De civielrechtelijke noties alleen zijn in ieder geval niet beslissend, omdat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (zoals het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel) ook een rol spelen bij onder meer het tot stand komen van een fiscale vaststellingsovereenkomst. Dit volgt uit art. 3:14 BW, waarin is bepaald dat een bevoegdheid die iemand krachtens het burgerlijk recht toekomt, niet mag worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht en uit art. 3:1, lid 1, Awb, dat bepaalt dat op ‘andere handelingen van bestuursorganen dan besluiten (…) de afdelingen 3.2 tot en met 3.4 van overeenkomstige toepassing [zijn], voor zover de aard van de handelingen zich daartegen niet verzet’. Dat kan er onder meer toe leiden dat een overeenkomst die naar civielrechtelijke maatstaven geldig is, verbindende kracht ontbeert, bijvoorbeeld omdat de inspecteur de beleidsmatig aan de belastingplichtige te gunnen bedenktijd niet in acht heeft genomen.

Aanbod en aanvaarding

De vaststellingsovereenkomst komt tot stand door een aanbod (van de inspecteur) en de aanvaarding daarvan (art. 6:217, lid 1, BW). Op de vaststellingsovereenkomst zijn daarom de bepalingen over aanbod en aanvaarding van toepassing (zie § 3.4). Een aanbod kan worden herroepen (art. 6 :219, lid 1, BW), maar als de inspecteur zijn aanbod intrekt nadat de belastingplichtige het heeft aanvaard, komt aan deze intrekking geen effect toe. Als partijen onderhandelen over een vaststellingsovereenkomst, en dat zal niet zelden het geval zijn, brengt dat proces zekere verplichtingen met zich. Ook in de fase dat nog niet van een bepaalbaar aanbod kan worden gesproken, dienen partijen zich jegens elkaar naar redelijkheid en billijkheid te gedragen (vgl. art. 6 :248 BW). Als een partij zich op enig moment wil terugtrekken uit de onderhandelingen, staat dat haar in principe vrij. Dit uitgangspunt leidt uitzondering indien de onderhandelingen zover zijn gevorderd dat de andere partij mocht verwachten dat er een (vaststellings)overeenkomst tot stand zou komen. In dat geval kan het afbreken van het overleg onaanvaardbaar en schadeplichtig zijn, al zal zich dat niet vaak voordoen.

Huisman heeft over mogelijke strijdigheid van een gesloten vaststellingsovereenkomst met het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 5 juli 201153.geschreven:54.

In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 december 1997, dat later is opgegaan in een besluit van 5 juli 2011 (Kaders voor vaststellingsovereenkomsten) is onder meer aangegeven over welke onderwerpen belastinginspecteur afspraken maakt in strijd met dit besluit doet zich de vraag voor of deze afspraken geoorloofd zijn. In de literatuur gaat men ervan uit dat dergelijke overeenkomsten in beginsel rechtsgeldig kunnen zijn. Indien de inspecteur afspraken maakt in strijd met de Kaders voor fiscale vaststellingsovereenkomsten, rijst volgens Elbers de vraag in hoeverre art. 3:40 BW daaraan in de weg staat. Hij wijst erop dat deze kaders te kwalificeren zijn als recht in de zin van art. 99 RO (thans: art. 79 RO) en dat de rechter niet is gehouden tot ambtshalve toepassing van deze regels. Hieruit volgt naar zijn mening dat de kaders niet van openbare orde zijn, zodat op zich geen sprake kan zijn van strijd met art. 3:40 lid 1 BW. Zijns inziens kan ook geen sprake zijn van strijd met art. 3:40 lid 2 BW, aangezien dit artikellid alleen ziet op wetten in formele zin en op bepalingen die op een uitdrukkelijke delegatie door de formele wetgever berusten. Hij concludeert dat overeenkomsten in strijd met de Kaders voor fiscale vaststellingsovereenkomsten in beginsel rechtsgeldig zijn. Feteris lijkt hier ook van uit te gaan en haalt in dit verband de uitspraak van de belastingkamer van Hof Amsterdam van 17 maart 2004 aan. Hij wijst erop dat een gepubliceerde beleidsregel die afspraken over heffingsrente verbiedt voor de rechter geen beletsel vormt om de belastinginspecteur te houden aan een toezegging die hij daarover niettemin had gedaan. In de redactionele aantekening bij deze uitspraak in Vakstudie Nieuws wordt een analyse gemaakt. Een uitlating van een belastinginspecteur kan mogelijk strijdig zijn met het beleid van de staatssecretaris zoals neergelegd in een besluit, maar tevens niet duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing. Het hof maakt volgens de redactionele aantekening duidelijk dat een toezegging van de belastinginspecteur, die verdergaat dan een beleidsregel, niet reeds op die grond meebrengt dat: a. de belastingplichtige op de nakoming van die toezegging niet mocht rekenen; of b. sprake is van een toezegging of afspraak die zozeer in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat de belastingplichtige op de nakoming daarvan niet heeft kunnen rekenen.

Het uitgangspunt in de hiervoor aangehaalde literatuur dat afspraken in strijd met de Kaders voor fiscale vaststellingsovereenkomsten in beginsel rechtsgeldig zijn lijkt mij onjuist, althans te ongenuanceerd. In dit verband valt te wijzen op het algemene uitgangspunt dat beleidsregels in beginsel gevolgd dienen te worden (art. 3:14 BW jo. art. 4:84 jo. 1:3 lid 4 Awb). Onder omstandigheden kan het zijn dat van het beleid afgeweken kan worden. In dit licht is mogelijk de uitspraak van Hof Amsterdam te verklaren. Ten gunste van de belastingplichtige is het (gezien de specifieke omstandigheden van het geval) mogelijk rechtsgeldig van het beleid af te wijken. Ten nadele afwijken van het beleid is problematisch. In dit verband kan gewezen worden op het arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad van 16 november 200755.. Op grond van de Kaders voor fiscale vaststellingsovereenkomsten komt een overeenkomst tot stand nadat de belastingplichtige een bedenktermijn is gegund. Is deze termijn niet gegund, en is dus in strijd met de Kaders gehandeld, dan heeft dit volgens de Hoge Raad tot gevolg dat de overeenkomst niet op regelmatige wijze tot stand gekomen is, zodat de rechtsgeldigheid is komen te ontvallen. Wanneer de in de Kaders vervatte waarborgen voor de belastingplichtige worden veronachtzaamd dan tast dit de rechtsgeldigheid van het contract aan.

De Blieck e.a. hebben over beleidsregels geschreven:56.

De derde titel over beleidsregels is ook voor het belastingrecht van belang. (…) Interessant is voorts art. 4:84 Awb, dat bepaalt dat het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meerdere belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. Dit artikel brengt mee dat de binding van het bestuursorgaan aan een beleidsregel berust op de wet en dus niet meer op algemene beginsel van behoorlijk bestuur, zoals voor het geval was. (…) Het maakt overigens niet veel uit of het bestuursorgaan aan een beleidsregel is gebonden op grond van art. 4:84 Awb dan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Toen art. 4:84 Awb er nog niet was, mocht de rechter volgens de Hoge Raad een beleidsregel niet ambtshalve toepassen. De belastingplichtige moest een beroep op aan de beleidsregels ontleend vertrouwen doen. Dit geldt echter niet meer sinds 1 september 1999. Sindsdien kan de belastingrechter op grond van art. 8:69, derde lid, Awb zelf de feiten aanvullen en derhalve ook ambtshalve acht slaan op een beleidsregel. Voor de Hoge Raad geldt art. 8:69 Awb niet, maar desondanks past ook de Hoge Raad beleidsregels, zou de rechter een verplichting tot ambtshalve toepassing van beleidsregel ook niet goed kunnen naleven.

De Blieck e.a. hebben over de uitlegging van beleidsregels geschreven:57.

Als een beleidsregel niet zonder meer duidelijk is, dient de rechter deze uit te leggen. Bij die uitlegging behoort de rechter ervan uit te gaan, dat de belastingplichtigen de regel hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat. Als redelijkerwijze over de uitlegging kan worden getwijfeld in die zin dat een uitlegging zowel in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. De rechter mag zich bij zijn uitlegging van een beleidsregel niet richten naar de strekking van die beleidsregel, als die strekking niet met zoveel woorden in de tekst ervan tot uitdrukking is gebracht. De tekst van een beleidsregel prevaleert derhalve boven haar strekking, althans als zulks voor de belanghebbende gunstig is. Als de kennelijke bedoeling van de opsteller van een beleidsregel voor de belanghebbende gunstiger is dan haar duidelijke tekst laat de Hoge Raad die bedoeling prevaleren. Als de tekst van een beleidsregel vragen oproept, laat de Hoge Raad ook wel ten gunste van de belastingadministratie de kennelijke bedoeling van de opsteller prevaleren; de opvatting dat de beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat indien een beleidsregel op meer wijzen kan worden uitgelegd in principe de voor de belanghebbende gunstige uitleg prevaleert, vindt (vooralsnog) geen steun in het recht.