7.5 Het rechtskarakter van de btw

Hoewel het rechtskarakter van de btw in de literatuur regelmatig is bediscussieerd en er zelfs is betoogd dat “hét rechtskarakter” van de btw niet bestaat,1 bestaat er nochtans weinig twijfel over het antwoord op de vraag wie en wat de btw beoogt te belasten. Wie en wat belast moet worden met btw valt bovendien op te maken uit de Btw-richtlijn en uit de jurisprudentie van het HvJ EG.

Uit art. 1 lid 2 Btw-richtlijn volgt dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een (algemene) verbruiksbelasting wordt geheven. De btw beoogt particuliere consumptie te belasten. Dat om eenvoud- en doelmatigheidsredenen2 geen directe belasting op particuliere consumptie wordt geheven, doet mijns inziens aan dit uitgangspunt niet af. Dat geldt ook voor het gegeven dat in feite de bestedingen van particulieren in de heffing worden betrokken. Die vormen mijns inziens slechts de maatstaf op basis waarvan de particuliere consumptie kan worden bepaald.3 Het wijzigt het karakter van de btw als verbruiksbelasting niet in dat van een bestedingsbelasting. De abstractie die plaatsvindt door niet de particuliere consument, maar de ondernemer als belastingplichtige aan te merken, en niet de particuliere consumptie maar leveringen en diensten van ondernemers in de heffing te betrekken, is naar mijn mening niet bepalend voor het antwoord op de vraag wie en wat belast zou moeten worden. Het rechtskarakter van de btw is mijns inziens dan ook te duiden als een belasting op het consumptieve verbruik. Het is een (indirecte) verbruiksbelasting.4 Verbruik moet daarbij worden opgevat als het ter bevrediging van behoeften aanwenden van goederen en diensten.5

In het kader van de uitleg van richtlijnbepalingen en de daarop gebaseerde nationale bepalingen is het rechtskarakter normatief.6 Het HvJ EG gebruikt bij gelegenheid het rechtskarakter dan ook om de bepalingen van de Btw-richtlijn uit te leggen.7 Het met een beroep op het rechtskarakter van de btw mitigeren of juist aanscherpen van het algemene karakter van de btw draagt mijns inziens bij aan een rechtvaardige belastingheffing, omdat het recht doet aan het draagkrachtbeginsel.8 Ook al is de btw geen heffing naar draagkracht, het is wel degelijk een heffing van draagkracht. Het draagkrachtbeginsel waarborgt uiteindelijk dat elk individu na heffing van belasting voldoende over heeft om te voorzien in het noodzakelijk levensonderhoud (het beginsel van het noodzakelijk levensonderhoud of het beginsel van “the ability to pay”).9 Het zorgt voor een gelijkheid naar evenredigheid10 en is een uitdrukking van de onderlinge solidariteit van burgers.11 Dit betekent mijns inziens niet dat de btw, afzonderlijk bezien, in de kern een draagkrachtheffing is.12 Afgezien van enige (wezensvreemde) elementen in de Btw-richtlijn (verlaagde tarieven, vrijstellingen, bijzondere regelingen) beoogt de heffing van btw geen herverdeling tot stand te brengen. In de btw heeft het draagkrachtbeginsel een economische betekenis. De btw houdt in zoverre rekening met het draagkrachtbeginsel dat het rekening houdt met de “spending power” of “the ability to pay” van burgers. Daarbij past het om ook (consumptief) verbruik te zien als maatstaf voor draagkracht.13

Zoals ik in het voorgaande heb aangegeven, wordt de btw om doelmatigheidsredenen op een indirecte wijze geheven. De btw heeft dus een indirect karakter. Dit indirecte karakter, dat met zich meebreng dat de belasting wordt afgewenteld op de consumerende particulier, zodat zij neerslaat bij een ander dan de belastingplichtige, vloeit voort uit de norm die het rechtskarakter oplegt: het particuliere verbruik moet worden belast. Het indirecte karakter is dus geen doel op zich, maar een middel om op doelmatige wijze zoveel mogelijk recht te doen aan het rechtskarakter van de btw. Dit neemt niet weg dat de keuze voor de indirecte vorm wel normen creëert die passen bij deze keuze.14 De indirecte vorm van de belasting kan echter niet verklaren waarom er tussen twee of meer belastingplichtigen heffing van btw plaats moet vinden. Ik hanteer de indirecte vorm in dit onderzoek daarom in beginsel niet als een afzonderlijk toetsingscriterium (zie evenwel deel V, hoofdstuk 30, paragraaf 30.3.2.2).

Bij de beantwoording van vragen naar de belastbaarheid van handelingen in de eindschakel van een productie- en distributieketen kan het rechtskarakter van de btw op zichzelf een nuttig toetsingselement zijn. Het rechtskarakter van de btw als algemene verbruiksbelasting verhindert bijvoorbeeld dat een belastingplichtige meer btw moet voldoen dan de btw over de door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde tegenwaarde.15 Zowel in gevallen waarin de uiteindelijke particuliere consumptie niet wordt belast, als in gevallen waarin zij meer dan eenmaal wordt belast, wordt geen recht gedaan aan het rechtskarakter van de btw. Wanneer zich echter onbelastbare handelingen voordoen in een aan de eindschakel voorafgaande schakel, bewerkstelligt het inhaaleffect dat uiteindelijk de particuliere consumptie tóch wordt belast. Een toetsing aan het rechtskarakter van schakels die voorafgaan aan de eindschakel van een productie- en distributieketen zal daarom niet snel tot heffing van btw dwingen.16 Het ligt in de lijn der verwachting dat wanneer de toets aan het rechtskarakter wordt aangelegd ter zake van onbelastbare handelingen in het kader van een samenwerkingsverband, het rechtskarakter op zichzelf niet zal dwingen tot de conclusie dat heffing van btw tóch plaats dient te hebben. Juist in dit onderzoek, dat zich toespitst op handelingen in aan de laatste schakel voorafgaande schakels, moet dus van deze toets niet teveel resultaat worden verwacht, temeer daar de handelingen in de laatste schakel normaliter aan de heffing van btw zijn onderworpen. Het inhaaleffect waarborgt dan het rechtskarakter van de btw. Omdat het rechtskarakter van de btw zo fundamenteel is (het bepaalt wie en wat belast moet worden), meen ik evenwel dat ik dit toetsingscriterium niet op voorhand kan verwerpen. Gezien het belang van het fiscale neutraliteitsbeginsel ten opzichte van het belang van het rechtskarakter van de btw in het kader van de te beantwoorden onderzoeksvraag, moet mijns inziens echter een groter gewicht worden toegekend aan de toetsing aan het fiscale neutraliteitsbeginsel dan aan de toetsing aan het rechtskarakter, voor zover tussen deze toetsingscriteria geen onlosmakelijke samenhang bestaat. In de volgende paragraaf geef ik aan op welk vlak van een dergelijke samenhang sprake is.