HR, 13-11-2020, nr. 18/04728

HR, 13-11-2020, nr. 18/04728

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 13‑11‑2020

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; art. 7 Wet op de omzetbelasting 1968; art. 9, lid 1, BTW-richtlijn 2006; terbeschikkingstelling van een sportpark door een gemeente aan een tennisvereniging; optreden als ondernemer?

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 18/04728

Datum 13 november 2020

ARREST

in de zaak van

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 4 oktober 2018, nr. 17/00150, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 15/7563) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak juli 2014. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1 Belanghebbende, een gemeente, heeft op eigen grond een sportpark doen realiseren. Het sportpark omvat een tennispark, bestaande uit een tennisaccommodatie (acht allweather tennisbanen, een “kidsplayground”, en een clubgebouw) en een openbare parkeerplaats.

2.1.2 In februari 2014 heeft belanghebbende met een tennisvereniging (hierna: de tennisvereniging) een overeenkomst gesloten. Deze overeenkomst houdt in dat belanghebbende tegen een jaarlijkse vergoeding aan de tennisvereniging de tennisaccommodatie en de op het tennispark aanwezige vaste sport- en spelmaterialen in gebruik geeft (hierna: de gebruiksovereenkomst). Voor de kantineruimte in het clubgebouw heeft belanghebbende met de tennisvereniging een afzonderlijke overeenkomst gesloten. Deze houdt in dat de tennisvereniging tegen vergoeding deze ruimte als kantine mag gebruiken en als zodanig mag exploiteren.Volgens de gebruiksovereenkomst draagt belanghebbende zorg voor groot onderhoud, groot regulier onderhoud, renovaties/vervangingen van velden en accommodaties (waaronder het clubgebouw), en bij de accommodaties tevens voor klein regulier onderhoud aan de binnen- en buitenzijde van het huurobject. Wat betreft het klein regulier onderhoud voorziet de gebruiksovereenkomst erin dat deze werkzaamheden kunnen worden opgedragen aan de tennisvereniging.

2.1.3 Bij afzonderlijke overeenkomst zijn belanghebbende en de tennisvereniging overeengekomen dat de tennisvereniging tegen een vergoeding het in die overeenkomst vermelde klein onderhoud, waaronder het verwijderen van zwerfvuil en bladeren en onkruidbestrijding, alsmede de schoonmaak van het clubgebouw, verzorgt.

2.1.4 De tennisvereniging heeft de tennisaccommodatie op 1 maart 2014 in gebruik genomen.

2.1.5 De gemeenteraad van belanghebbende heeft in 2012, met een verwijzing naar artikel 149 van de Gemeentewet, “Accommodatiebeleid” vastgesteld. Dit raadsbesluit (hierna: het accommodatiebeleid) behelst een uniforme systematiek voor het onderhouden van maatschappelijk vastgoed dat van de gemeente wordt gehuurd. Met het accommodatiebeleid heeft belanghebbende een taak op het terrein van de realisatie van accommodaties voor onder meer basisbuitensporten. De raad heeft voetbal en tennis als zulke basissporten aangewezen. Het accommodatiebeleid voorziet in een tarievenstelsel voor het door belanghebbende in gebruik gegeven vastgoed. Daaronder is een afzonderlijke tariefstelling voor tennisaccommodaties begrepen.Daarnaast heeft de gemeenteraad een subsidieverordening investeringskosten maatschappelijk vastgoed vastgesteld op grond waarvan sportverenigingen onder voorwaarden in aanmerking kunnen komen voor huursubsidie.

2.1.6 Belanghebbende heeft de hoogte van de door de tennisvereniging voor het gebruik van de tennisaccommodatie te betalen vergoeding gebaseerd op de tarieven die zijn neergelegd in het accommodatiebeleid.

2.1.7 Belanghebbende kent de tennisvereniging een jaarlijkse subsidie toe ter zake van het tegen vergoeding ter beschikking krijgen van de verschillende onderdelen van de tennisaccommodatie.

2.1.8 Belanghebbende heeft bij haar aangifte voor de omzetbelasting over het onderhavige tijdvak (juli 2014) verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting. De Inspecteur heeft bij beschikking teruggaaf verleend. Tegen deze beschikking heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en verzocht om een aanvullende teruggaaf van een bedrag aan omzetbelasting dat betrekking heeft op aan de tennisbanen gepleegd onderhoud. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen.

2.2.1 Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) met betrekking tot het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie.

2.2.2 Het Hof heeft vooropgesteld dat belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie weliswaar een vergoeding van de tennisvereniging ontvangt, maar dat daarmee niet vaststaat dat belanghebbende handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006. Daartoe is vereist dat belanghebbende met die terbeschikkingstelling een economische activiteit verricht. Om dat laatste vast te stellen moeten naar het oordeel van het Hof alle omstandigheden waaronder deze activiteit plaatsvindt, worden onderzocht. Het Hof heeft voor dit oordeel verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 (hierna: het arrest Gemeente Borsele).

2.2.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende met het ter beschikking stellen van de tennisaccommodatie niet optreedt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet en daarom in zoverre geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat het samenstel van de door belanghebbende verrichte handelingen, in samenhang met haar accommodatiebeleid waarvan de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie tegen vooraf vastgestelde tarieven deel uitmaakt, niet het verkrijgen van duurzame opbrengst beoogt of tot gevolg heeft. De omstandigheden waaronder belanghebbende het tennispark ter beschikking stelt, verschillen naar het oordeel van het Hof van de omstandigheden waaronder een commerciële partij een sportaccommodatie exploiteert. Belanghebbende biedt haar prestaties niet aan op de algemene markt van sportaccommodatie-exploitanten, maar heeft naar het oordeel van het Hof te gelden als de eindverbruiker van de ter zake ingekochte diensten op het vlak van de realisatie en het onderhoud van het tennispark, welke zij ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit op het gebied van openbare dienstverlening.In dit kader heeft het Hof, met verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671, punt 51, meegewogen dat de door belanghebbende gemaakte kosten maar voor een gering deel worden gedekt door de door de tennisvereniging aan belanghebbende te betalen bijdragen, zodat geen sprake is van een reëel verband tussen het ontvangen bedrag en de verrichte dienst. Het verband tussen de terbeschikkingstelling door belanghebbende en de door de tennisvereniging te betalen tegenwaarde is, aldus het Hof, daarom niet rechtstreeks van aard, zoals is vereist om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding vormt voor die dienst en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006.

3. Beoordeling van de middelen

3.1

Middel 1 richt zich onder meer tegen de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat belanghebbende met het ter beschikking stellen van de tennisaccommodatie wél deelneemt aan de markt van exploitanten van sportaccommodaties waarop ook commerciële bedrijven actief zijn, en dat zij vanwege het ontvangen van een vergoeding een prestatie in het economische verkeer verricht. Het Hof had bij zijn beoordeling niet mogen meewegen dat belanghebbende als publiekrechtelijk lichaam met deze handelingen uitvoering geeft aan een eigen sport- en welzijnsbeleid en evenmin dat belanghebbende als vergoeding voor de diensten tarieven hanteert die vooraf door de gemeenteraad zijn vastgesteld. Bovendien is de vaststelling van het Hof dat de exploitatie van de tennisaccommodatie niet duurzaam opbrengsten genereert, of dat een rechtstreeks verband tussen exploitatie en vergoeding ontbreekt, onbegrijpelijk. Evenmin doet aan het karakter van economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van BTW‑richtlijn 2006 af dat de vergoeding die als tegenprestatie moet worden betaald, niet kostendekkend is, aldus nog steeds middel 1.

3.2.1

Volgens artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 wordt als belastingplichtige beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Om vast te stellen of een publiekrechtelijk lichaam zoals belanghebbende handelt als belastingplichtige, moet worden bepaald of het met die handelingen een economische activiteit in de hiervoor bedoelde zin uitoefent.

3.2.2

Het begrip economische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Dit begrip omvat volgens deze bepaling in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.Het begrip exploitatie in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 heeft betrekking op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.De vraag of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak erop is gericht om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag. Bij de beoordeling daarvan moeten alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen, waaronder in het bijzonder de aard van de betrokken zaak. In dit verband heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.1.

3.2.3

Verder veronderstelt het in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde begrip economische activiteit dat leveringen en/of diensten onder bezwarende titel plaatsvinden. Een levering of dienst wordt geacht onder bezwarende titel te worden verricht wanneer tussen die levering of die dienst en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier of dienstverrichter ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed of de verleende dienst.2.Voor het bestaan van de hiervoor bedoelde bezwarende titel is vereist dat de betaling enkel wordt gedaan op voorwaarde dat de prestatie wordt verricht en omgekeerd. Het vereiste dat de tegenwaarde werkelijk moet zijn, houdt in dat een reëel verband moet kunnen worden gelegd tussen het geleverde goed of de verrichte dienst en het daarvoor betaalde bedrag. Het is niet relevant of de prestatie wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs.3.Het feit dat degene die de prestatie verricht een gering deel van de gemaakte kosten terugverdient, volstaat niet om te oordelen dat een dergelijk reëel verband ontbreekt. Ook het Hof van Justitie gaat niet van die opvatting uit. Zowel uit het arrest Gemeente Borsele als uit het arrest van het Hof van Justitie van 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392, volgt wel dat bij door publiekrechtelijke lichamen verrichte prestaties in het bijzonder moet worden beoordeeld of de vergoeding niet slechts ten dele de verrichte of te verrichten diensten vergoedt en de hoogte ervan niet is bepaald op basis van andere factoren die in voorkomend geval kunnen afdoen aan het rechtstreekse verband tussen de diensten en de tegenprestatie ervan.4.

3.3

Bij de hiervoor in 3.2.3 bedoelde beoordeling komt geen doorslaggevend belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit de uitvoering van een bij de wet opgelegde taak vormt of dat het verrichten van die activiteit anderszins door een algemeen of publiek belang is ingegeven.5.

3.4

Uit de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen van het Hof blijkt niet dat het Hof bij de beoordeling van het ondernemerschap in de zin van artikel 7 van de Wet het benodigde onderscheid heeft gemaakt tussen enerzijds de hiervoor in 3.2.2 bedoelde vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie heeft bestemd voor exploitatie ervan om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, en anderzijds de hiervoor in 3.2.3 bedoelde vraag of die exploitatie gepaard gaat met dienstverlening onder bezwarende titel. Anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, komt bij de beantwoording van deze vragen geen doorslaggevende betekenis toe aan de omstandigheid dat het verrichten van een activiteit is ingegeven door een algemeen of publiek belang. Ook is het Hof kennelijk, ten onrechte, ervan uitgegaan dat relevant is of met de exploitatie van een lichamelijke zaak al dan niet winst is beoogd of (zal worden) behaald. De oordelen van het Hof geven daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt in zoverre.

3.5

De overige klachten van middel 1 kunnen niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.6

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Middel 2 behoeft geen behandeling. Verwijzing moet volgen.

3.7

Het verwijzingshof moet opnieuw het geschilpunt behandelen of belanghebbende met het aan de tennisvereniging in gebruik geven van de tennisaccommodatie handelt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Daarbij moet dit hof het volgende in aanmerking nemen.

3.7.1

Voor het antwoord op de vraag of belanghebbende de tennisaccommodatie exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is van belang dat de hiervoor in 2.1.1 tot en met 2.1.4 bedoelde feiten erop duiden dat belanghebbende werkzaamheden verricht die normaliter horen bij het exploiteren van een sportaccommodatie. Ook duiden die feiten erop dat belanghebbende de tennisaccommodatie heeft gerealiseerd om deze voor meerdere jaren tegen betaling van een jaarlijkse, niet-symbolische vergoeding in gebruik te geven aan de tennisvereniging. Onder deze omstandigheden kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat de tennisaccommodatie wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

3.7.2

Bij de beantwoording van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling van de tennisaccommodatie en de van de tennisvereniging ontvangen vergoeding, moet het verwijzingshof rekening houden met het volgende.Uit het accommodatiebeleid volgt dat voor het ter beschikking krijgen van een aan belanghebbende toebehorende tennisaccommodatie een vergoeding is verschuldigd en verder dat de tariefstelling rekening houdt met de aard van de ter beschikking gestelde onroerende zaak en met die van de delen ervan, en dat de hoogte van de vergoeding mede wordt bepaald door het aantal delen of accommodaties waarover de beschikking wordt verkregen. Aangezien belanghebbende de hoogte van de vergoeding voor het gebruik van de tennisaccommodatie overeenkomstig het accommodatiebeleid heeft bepaald, kan in beginsel ervan worden uitgegaan dat een reëel verband bestaat tussen de door belanghebbende verrichte prestatie en de daartegenover staande vergoeding.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding moet worden toegekend.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 508, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.100 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 november 2020.

Beroepschrift 13‑11‑2020

Edelgrootachtbaar College,

Namens [X] (hierna: belanghebbende) heb ik beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 4 oktober 2018, kenmerk 17/00150, betreffende het bezwaar tegen de voldoening van omzetbelasting met betrekking tot de aangifte omzetbelasting juli 2014. Het beroep in cassatie is geregistreerd onder zaaknummer F18/04728.

In uw brief van 14 november 2018 verzoekt u de gronden van het beroep in cassatie mede te delen. Namens belanghebbende ontvangt u met deze briefde gronden van het beroep in cassatie.

Tevens zend ik u bijgaand een kopie van het mandaatbesluit toe waarom u in uw brief van 19 november 2018 hebt verzocht.

Inleiding

1.

In deze zaak heeft belanghebbende een nieuw tenniscomplex gerealiseerd die zij ter beschikking stelt aan de tennisvereniging [H] (hierna: de gebruiker). De totale investering bedroeg € 2.158.130,00 waarvan € 1.204.959,00, exclusief € 253.041,00 btw, betrekking heeft op de aanleg van de tennisbanen en het clubgebouw zelf. De overige kosten hebben betrekking op het aanleggen van een openbare parkeervoorziening, grotendeels ten behoeve van het tenniscomplex, en groenvoorzieningen direct grenzend aan het tenniscomplex. Het tenniscomplex is door middel van een hekwerk afgescheiden van parkeer- en groenvoorziening.

2.

Gemeente en gebruiker zijn steeds uitgegaan van de aanleg van kunststofbanen, alleen over het type kunststofbaan is lang onderhandeld. Uiteindelijk is belanghebbende meegegaan in de wens van gebruiker in de keuze voor het zogenoemde ‘smashcourt’ een type kunststofbaan die aanzienlijk duurder is dan andere kunststofbanen, genoemd in het beleid van belanghebbende. Dit bracht voor de gemeente een hogere investering met zich mee. Vanwege de afwijking van het kort daarvoor door belanghebbende geformuleerde algemene beleid is deze met de gebruiker een hogere gebruiksvergoeding overeengekomen die gebruiker terug kan verdienen door in opdracht van belanghebbende bepaalde werkzaamheden te verrichten.

3.

Belanghebbende heeft aanvankelijk geen voorbelasting in aftrek gebracht. Aanvankelijk bestond hierover geen verschil van mening met de inspecteur. Deze kwam echter later op zijn standpunt terug. Daarna is met de inspecteur afgesproken dat tegen de aangifte omzetbelasting juli 2014 bezwaar werd gemaakt. Een bedrag van € 288,00 had betrekking op de aanleg van het tenniscomplex. De uiteindelijke uitkomst van deze procedure zou dan worden gevolgd.

4.

De inspecteur heeft in het bezwaar, het beroep en het hoger beroep diverse standpunten ingenomen. In het hoger beroep heeft de inspecteur uiteindelijk het volgende standpunt ingenomen:

a.

Belanghebbende verricht jegens gebruiker geen economische activiteit die dient te worden aangemerkt als het gelegenheid geven tot sportbeoefening;

b.

Belanghebbende verricht geen economische activiteit, c.q. tegenover de betaling door de gebruiker aan de gemeente staat geen handelen als ondernemer;

c.

De terbeschikkingstelling van het tenniscomplex is niet meer dan de passieve terbeschikkingstelling daarvan;

d.

Er is sprake van misbruik van recht.

5.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

6.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank -zij het op andere gronden — bevestigd.

Cassatiemiddel 1

Schending van het recht, in het bijzonder de artikelen 7 en 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), de artikelen 9,13 en 168 van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn), artikel 8:69 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) doordat het Hof zich bij haar uitspraak niet heeft gebaseerd op de grondslag van het beroepschrift, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting en artikel 8:77 van de Awb doordat het Hof in de rechtsoverwegingen 4.5. en 4.6. heeft geoordeeld dat belanghebbende geen prestaties verricht op de algemene markt voor onroerende zaken en de door belanghebbende verrichte dienst geen prestatie in het economische verkeer vormt, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna uiteengezet.

7.

Het Hof komt in de rechtsoverwegingen 4.5. en 4.6. tot de conclusie dat belanghebbende haar prestaties niet op een algemene markt van sportaccommodatie-exploitanten aanbiedt en slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt.

8.

Blijkens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (17 oktober 1989, zaak 231/87 en 129/88, Carpaneto Piacentino en Rivergaro) moet artikel 13 van de Btw-richtlijn zo worden uitgelegd dat een publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden als overheid verricht als zij die in het kader van een specifiek voor hem geldend juridisch regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden verricht als particuliere economische subjecten, verricht.

9.

Niet ter discussie staat dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet OB en de btw-richtlijn.

10.

Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt (blz. 4) ook dat de inspecteur erkent dat belanghebbende geen wettelijke opdracht heeft sport- of tennisaccommodaties aan te leggen en/ofte exploiteren. Tevens blijkt uit blz. 5 van het proces-verbaal dat ook andere, commerciële, bedrijven actief zijn op deze markt. Hieruit volgt dat belanghebbende bij het realiseren en exploiteren van de tennisaccommodatie niet optreedt binnen een specifiek voor haar geldend juridisch regime en dientengevolge — in beginsel — als ondernemer in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. De conclusie kan geen andere zijn dan dat belanghebbende deelneemt aan een markt waarop ook anderen actief zijn.

11.

Dit standpunt blijkt tevens uit het arrest van uw Raad van 19 oktober 2018, gemeente Zwijndrecht, ECLI:NL:HR:2018:1966, ro. 2.5.4.. Hieruit volgt dat gemeenten bij de levering en exploitatie van onroerende zaken handelen als ondernemer in de zin van de Wet OB.

12.

Uit ro. 4.3. blijkt dat de inspecteur stelt dat belanghebbende handelt binnen de kaders van haar sport- en welzijnsbeleid. Het moge duidelijk zijn dat iedere ondernemer deelneemt aan het economische verkeer op basis van beleid. Belanghebbende handelt niet ter uitvoering van een door een hogere wetgever opgedragen taak, derhalve niet als overheid, maar in beginsel als ondernemer. Hierbij verwijst belanghebbende naar het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 2 juni 2016, Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, punt 42.

13.

Dit blijkt ook afdoende uit de Toelichting Tabel I, Besluit van 27 oktober 2011 nr. BLKB 2011/26M, post b3 zoals die luidde ten tijde van het aangaan van de overeenkomsten en ingebruikname van het tenniscomplex:

‘Symbolische vergoeding voor ter beschikkingstelling sportaccommodatie

Als ondernemers zoals gemeenten slechts symbolische vergoedingen berekenen voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties, vormt die terbeschikkingstelling geen belastbare handeling voor de btw-heffing en bestaat daarvoor ook geen recht op aftrek. De beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding, vergt een beoordeling van alle feiten en omstandigheden.

In algemene zin zijn hiervoor geen grensbedragen aan te geven nu de prijsstelling afhankelijk is van de lokale situatie. De prijzen voor de terbeschikkingstelling van met name buitensportaccommodaties zijn historisch gegroeid en vaak ingegeven door de mate waarin een gemeente de sport binnen haar gemeente wenst te subsidiëren. De prijzen zijn daarmee veelal onafhankelijk van de kostprijs van de sportaccommodatie en vormen doorgaans geen kostendekkende vergoeding. De gangbare prijzen voor niet commercieel door gemeenten geëxploiteerde sportaccommodaties variëren op dit moment enorm per gemeente en per verschillende soort sportaccommodatie, zoals grasvoetbalvelden, kunstgrasvoetbalvelden, gymzalen en sportzalen. Voor de bepaling of sprake is van een symbolische vergoeding is van belang welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties wordt bedongen (HR 11/2/2005). Dit is met name het geval als zou blijken dat deze vergoeding abnormaal laag is en niet beantwoordt aan enige economische realiteit. In het geval de prijs voor de ter beschikking gestelde accommodatie zo sterk neerwaarts afwijkt van hetgeen gemiddeld in die gemeente en/of in een andere soortgelijke gemeenten gebruikelijk is voor de terbeschikkingstelling van sportaccommodaties, is mogelijk sprake van een symbolische vergoeding. Als sprake is van een symbolische vergoeding ontbreekt het economisch karakter aan de terbeschikkingstelling van de sportaccommodatie.

Voorbeeld: de laagste prijs voor de terbeschikkingstelling van een sportveld in gemeente X is € 4.902 per jaar. In die gemeente wordt besloten om een soortgelijk sportveld met een vergelijkbare kostprijs aan een vereniging ter beschikking te stellen (verhuren) voor een jaarlijks bedrag van € 100. De € 100 wordt aangemerkt als een symbolische prijs voor de terbeschikkingstelling. Als een dergelijke prijs wordt gehanteerd is er geen sprake van een belastbare economische activiteit en bestaat er geen recht op aftrek.’

Uit deze bewoordingen blijkt dat de gemeente — desnoods per saldo beoordeeld — een vergoeding in rekening brengt die zij ook in vergelijkbare situaties aan andere gebruikers van sportaccommodaties in rekening brengt. Voorts had het op de weg van de inspecteur gelegen aan te tonen dat niet is voldaan aan de hiervoor weergegeven passage uit de Toelichting dat de hoogte van de vergoeding afwijkt van die van omliggende gemeenten.

14.

Uit de tekst van de Toelichting Tabel I, post b3 heeft belanghebbende steeds het vertrouwen mogen ontlenen dat zij bij het ter beschikking stellen van het tenniscomplex aan gebruiker optrad als ondernemer. Dat zij daarbij uitvoering gaf aan het sport- en welzijnsbeleid doet daaraan niets af. Een dergelijke inperking van de werking van de Toelichting Tabel I, post b3 blijkt op geen enkele wijze uit de bewoordingen daarvan.

15.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende en de tennisvereniging met elkaar een of meerdere overeenkomsten onder bezwarende titel hebben gesloten.

16.

Niet ter discussie staat dat belanghebbende aan gebruiker tegen een vastgestelde vergoeding het tenniscomplex ter beschikking stelt. Daarnaast stelt belanghebbende aan de gebruiker, via een afzonderlijke overeenkomst, het gebouw ter beschikking waarin gebruiker een kantine exploiteert. Over dit onderdeel bestaat geen verschil van mening met de inspecteur dat geen sprake is van een belastbaar feit in het kader van de Wet OB.

17.

Zoals aangegeven wenste de gebruiker een andere baansoort dan belanghebbende aanvankelijk bereid was aan te leggen. De meerkosten voor de duurdere baansoort zijn aan gebruiker door middel van een hogere vergoeding in rekening gebracht, dan vermeld in het accommodatiebeleid van belanghebbende. Gebruiker werd door belanghebbende in staat gesteld het verschil terug te verdienen door bepaald onderhoud uit te voeren wat belanghebbende, op basis van het accommodatiebeleid, zelf uit had moeten voeren. Dat het saldo tussen de gebruiksvergoeding die belanghebbende aan gebruiker in rekening brengt en de onderhoudsvergoeding die gebruiker aan belanghebbende in rekening brengt gelijk is aan de vergoeding op basis van het accommodatiebeleid door belanghebbende in rekening zou zijn gebracht, is nimmer ontkend.

18.

De verschillende vergoedingen worden over en weer gefactureerd en afzonderlijk betaald. Er is geen sprake van saldering van vergoedingen en/of subsidies.

19.

Het Hof overweegt in ro. 4.3. dat belanghebbende op basis van onderhoudskosten en subsidie negatieve opbrengsten genereert. Het Hof legt hierbij onjuiste maatstaven aan.

20.

In de eerste plaats zij opgemerkt dat publiekrechtelijke lichamen bij het verstrekken van subsidies optreden als overheid. Met andere woorden, subsidies mogen geen rol spelen bij het beoordelen van de vraag of het publiekrechtelijke lichaam al dan niet opbrengsten genereert. Immers, als een ondernemer een tenniscomplex realiseert en ter beschikking stelt aan een of meerdere gebruikers, kan het publiekrechtelijke lichaam besluiten tot het verstrekken van exploitatie- of investeringssubsidies. Dat staat los van de vraag of al dan niet sprake zal zijn van negatieve opbrengsten.

21.

Het valt op dat het Hof in ro. 4.3. wel de subsidie vermeldt, maar in ro. 2.5. bij het noemen van het bedrag van € 10.910,00 de subsidie van € 7.140,00 niet meeneemt bij het beoordelen van de stelling van de inspecteur.

22.

Verder heeft de inspecteur in zijn opstelling bij punt 7.1.1.1 van het beroepschrift een bedrag opgenomen van € 3.975,00 als onderhoud gebouw door de firma […]. De opdrachtgever hiervoor is gebruiker als huurder van het gebouw en niet de gemeente. Dit bedrag heeft derhalve geen betrekking op de tennisbanen, maar op het gebouw dat de tennisvereniging afzonderlijk huurt. Ook dit bedrag kan derhalve niet worden meegewogen bij de vraag of de exploitatie van het tenniscomplex sec al dan niet negatieve opbrengsten genereert.

23.

Los daarvan moeten volgens vaste jurisprudentie (HvJ 18 jan. 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, ro. 30; HvJ 25 februari 1999, CPP, C-349/96, punt 29 en HvJ 21 juni 2007, Ludwig, C-453/05, punt 17) economische activiteiten niet vanuit de aanbieder van de prestatie, maar vanuit de modale consument worden beoordeeld. In dit geval legt het Hof derhalve een onjuiste maatstaf aan. Het Hof had de prestatie niet vanuit de positie van belanghebbende mogen beoordelen, maar vanuit de gebruiker.

24.

De verwijzing van het Hof naar HR 29 september 2017, nr 15/04099, ECLI:NL:HR:2017:2461 is niet juist. Naar mijn mening legt het Hof hierbij een onjuiste maatstaf aan omdat het in deze zaak handelde over de kostendoorberekening bij pensioenfondsen. In de onderhavige zaak gaat het niet om de doorberekening van kosten, maar om het in rekening brengen van een vooraf overeen gekomen vergoeding. Dat de vergoeding niet kostendekkend hoeft te zijn blijkt uit de bewoordingen ‘ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’ in artikel 9, lid 1 van de btw-richtlijn.

25.

Het uitgangspunt dat geen sprake hoeft te zijn van een kostendekkende vergoeding blijkt ook uit het arrest van uw Raad van 19 oktober 2018, gemeente Barendrecht, ECLI:NL:HR:2018:1836, ro. 2.3.2. met daarbij aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie. Hierbij merkt belanghebbende op dat het bedrag dat zij als tegenprestatie voor het ter beschikking stellen van het tenniscomplex ontvangt niet is bepaald op andere factoren die afdoen aan het rechtstreekse verband. Belanghebbende geeft uitvoering aan het door haar vastgestelde accommodatiebeleid zoals dat geldt voor alle binnen haar grondgebied gelegen sportaccommodaties.

26.

Ook het recht op aftrek van voorbelasting mag niet worden aangetast dat de uitkomst van de economische handeling daarop niet van invloed mag zijn. Belanghebbende verwijst hiervoor naar Hof van Justitie van de EU, 22 juni 2016, gemeente Woerden, ECLI:EU:C:2016:466, punt 41.

27.

Ook de vergelijking die het Hof hanteert van de totale investeringskosten ten opzichte van de opbrengst is onjuist. Allereerst is een groot deel van het door het Hof genoemde bedrag van € 2.158.130,00 toe te rekenen aan de door belanghebbende gerealiseerde openbare infrastructuur grenzend aan het tenniscomplex. De investering in het tenniscomplex bedragen € 1.458.000,00, waarvan € 530.000,00 betrekking heeft op het clubgebouw, zodat € 928.000,00, incl. btw betrekking heeft op de tennisbanen. Het Hof had deze rekensom zelf kunnen maken op basis van de beschikbare informatie in de gedingstukken.

28.

De jaarlijkse opbrengst die belanghebbende voor het ter beschikking stellen van de tennisbanen genereert bedraagt € 22.597,00, excl. 6 % btw. Daar tegenover staan de onderhoudskosten, te weten € 8.443,00 te factureren door gebruiker en voorts, specifiek onderhoud ad. € 2.850,00 en onderhoud verlichting en drainage van € 3.207,00, Totale kosten € 14.500,00, tegenover een opbrengst van € 22.597,00, resulteert in een positief jaarlijks bedrag € 8.097,00. Rekening houdend met een exploitatieduur voor onroerende zaken van 40 jaar en een rekenrente van (thans) 0 %, bedraagt de contante waarde van de opbrengst € 323.880,00.

29.

Deze eenvoudig te maken rekensom laat zien dat het Hof ten onrechte heeft geconcludeerd dat sprake is van negatieve opbrengsten. Het Hof heeft onvergelijkbare grootheden met elkaar vergeleken. Dat de totale exploitatie niet resulteert in een positief bedrag wil nog niet zeggen dat geen sprake is van een economische activiteit. Oogmerk en resultaat mogen immers geen onderdeel uitmaken van de afweging of al dan niet sprake is van een economische activiteit. Het oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.

30.

Het Hof haalt in zijn motivering nog de jurisprudentie aan van het HvJ van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334 en 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671. Het gemeenschappelijk kenmerk van beide arresten is dat voor een bepaalde activiteit, het leerlingenvervoer, resp, juridische bijstand, in beginsel geen bijdrage wordt gevraagd, tenzij het inkomen een bepaalde grens overschrijdt waardoor wel een eigen bijdrage in rekening wordt gebracht. Hierdoor bestaat geen directe relatie tussen prestatie en vergoeding, waardoor geen sprake is van een economische activiteit. Daarvoor is immers een directe relatie noodzakelijk tussen prestatie en vergoeding. Bovendien kon in beide zaken de vergelijking worden gemaakt tussen jaarlijkse lasten en jaarlijkse kosten. Vanwege de inkomenstoets bleven de inkomsten in beide zaken ver achter bij de kosten. In de zaak Borsele bedroegen de opbrengsten ca. 3 % van de kosten. Het getuigt van een onjuiste rechtsopvatting van het Hof dat het de zaken Borsele en Commissie/Finland aanhaalt.

31.

In de onderhavige zaak gaat het echter om een andere vergelijking. De investering in de tennisbanen bedroeg € 928.000,00 en de contante waarde van de opbrengsten bedraagt € 323.880,00, ofwel 34,9 % van de investering. De vergelijking met de arresten Commissie/Finland en Borsele gaat niet op vanwege het feit dat in die zaken sprake is van een inkomensafhankelijke bijdrage, niet zijnde een vergoeding en dat — in tegenstelling tot de onderhavige zaak — de jaarlijkse opbrengsten in het niet vallen bij de jaarlijkse kosten.

32.

In de onderhavige zaak gaat het om een overeenkomst tussen belanghebbende en gebruiker voor het gebruik van het tenniscomplex waarbij belanghebbende een vooraf overeengekomen vergoeding aan gebruiker in rekening brengt. Deze vergoeding is geheel in overeenstemming met het accommodatiebeleid, gegeven het feit dat sprake is van een andere baansoort dan vermeld in het accommodatiebeleid.

33.

Gelet op het vorenstaande heeft het Hof ten onrechte, althans niet op gronden die dat oordeel kunnen dragen en niet door alle feiten mee te laten wegen, geoordeeld dat belanghebbende geen economische activiteit verricht bij het ter beschikking stellen van de tennisaccommodatie aan gebruiker.

34.

Tevens heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende geen vertrouwen mag ontlenen aan de Toelichting Tabel I, post b3 zoals die gold op het moment van het realiseren van de tennisaccommodatie en het aangaan van de overeenkomsten. Dientengevolge is sprake van een btw-belaste dienst waarop het lage btw-tarief van toepassing is en heeft belanghebbende recht op aftrek van de haar ter zake in rekening gebrachte voorbelasting.

Cassatiemiddel 2

Schending van het recht, in het bijzonder 8:77 Awb doordat het Hof een essentiële stelling van belanghebbende, te weten een beroep op het Besluit van 27 oktober 2011 nr. BLKB 2011/26M, Toelichting Tabel I, post b3 onbehandeld heeft gelaten en afwezigheid van misbruik van recht.

Toelichting
35.

Uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende het tenniscomplex inclusief accessoires als netpalen, netten en kokers ter beschikking stelt. In opdracht van belanghebbende vindt tevens jaarlijks specialistisch onderhoud plaats aan de banen, onderhoud zij de verlichtingsinstallatie en het drainagesysteem. Met de gebruiker is de belanghebbende tevens overeengekomen dat deze bepaald onderhoud voor zijn rekening neemt die normaal gesproken door belanghebbende zou worden uitgevoerd. Er is dientengevolge sprake van meer dan het passief ter beschikking stellen van een onroerende zaak.

36.

Tevens is van belang dat zowel feitelijk als contractueel het gebruik door derden mogelijk is en dat gebruiker daaraan zijn medewerking dient te verlenen. Dat dit nog niet heeft plaatsgevonden doet niet ter zake. Het gaat immers om het potentiële gebruik, zie HvJ 16 september 2016, Isle of Wight, C-288/07, punt 65.

37.

Op basis van het vorenstaande voldoet belanghebbende aan de voorwaarden van het Besluit van 27 oktober 2011 nr. BLKB 2011/26M, Toelichting Tabel I, post b3, dat sprake dient te zijn van aanvullend dienstbetoon. Daarnaast is van belang dat gebruiker niet over de onroerende kan beschikken als ware hij eigenaar. Als de weersomstandigheden dat niet toelaten kan belanghebbende het gebruik verbieden en gebruiker moet toestaan dat ook derden de tennisaccommodatie gebruiken. Als voorbeeld is niet alleen het gebruik door een lokale andere gebruiker genoemd, maar ook de mogelijkheid die de KNLTB als voorwaarde stelt dat beslissingswedstrijden op een neutraal terrein plaats moeten kunnen vinden. Dat daarover goed overleg plaatsvindt is niet meer dan logisch.

38.

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU is af te leiden dat als een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die Bijlage III, onderdeel 14) van de Btw-richtlijn biedt, hieraan geen nadere voorwaarden verbonden kunnen worden zoals de staatssecretaris het de Toelichting Tabel I, punt b3 wel doet. In zijn arrest van 10 november 2016, Pavlina Bastové, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punt 65 heeft het Hof van Justitie het volgende overwogen:

‘Uit de woorden ‘recht gebruik te maken’ volgt dat toepassing van een verlaagd tarief mogelijk is als de betrokken sportaccommodatie wordt gebruikt door een derde, en niet door de belastingplichtige die deze sportaccommodatie exploiteert, voor zijn eigen doeleinden. (….)

Zoals de advocaat-generaal in de punten 56 tot en met 59 van zijn conclusie opmerkt, strekt de mogelijkheid om gebruikte maken van een sportaccommodatie te onderwerpen aan een verlaagd btw-tarief, er in wezen toe sportbeoefening te bevorderen en voor particulieren toegankelijker te maken.

Het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ moet daarom aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen.’

Hieruit concludeert belanghebbende dat het voor het toepassen van de post b3 van de bij de Wet OB behorende Tabel I voldoende is dat belanghebbende aan gebruiker een sportaccommodatie ter beschikking stelt om sport te bedrijven. Dat het om een sportaccommodatie gaat staat niet ter discussie, noch dat de accommodatie uitsluitend wordt gebruikt voor het beoefenen van de tennissport. Om die reden voldoen de activiteiten aan de voorwaarden het lage btw-tarief toe te passen. Als gevolg hiervan verricht belanghebbende een belastbare dienst waarop het lage btw-tarief van toepassing is en kan zij de daarop betrekking hebbende voorbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet OB in aftrek brengen.

39.

Een ander onderdeel waar het Hof zich niet over heeft uitgelaten is de vraag of al dan sprake is van misbruik van recht.

40.

Hiervoor heeft belanghebbende al aangegeven dat zij heeft gehandeld binnen de kaders van het Besluit van 27 oktober 2011 nr. BLKB 2011/26M, Toelichting Tabel I, post b3 en de Europese jurisprudentie (Bastova-arrest, reeds aangehaald). De inspecteur heeft met name gewezen op het feit dat belanghebbende onderhoud heeft uitbesteed aan de gebruiker.

41.

In zijn uitspraak van 15 juni 2018, zaaknummers BK-17/00961, BK-17/00962, BK-18/00002 en BK-18/00003, ECU:NL:GHDHA:2018:1478 heeft het Gerechtshof Den Haag in onderdeel 5.2. geoordeeld dat exploitant handelingen die meer dan substantieel zijn uit kan besteden aan derden, of aan de sportorganisaties zelf.

42.

Vanuit zijn vorige werkring beschikt de voorzitter van gebruiker over vergaande kennis ten aanzien onderhoud van — onder meer — tennisaccommodaties. Ook onder de leden is kennis aanwezig. Dit fenomeen is meer regel dan uitzondering in het maatschappelijk verkeer en exploitanten maken daar ook dankbaar gebruik van.

43.

Om die reden kan de zelfwerkzaamheid door gebruiker — ook al vindt die plaats tegen vergoeding — niet leiden tot misbruik van recht.

44.

Een tweede argument van de inspecteur is dat het samenstel van handelingen leidt tot teruggaaf van omzetbelasting.

45.

Het nu juist dat de wetgever dit instrument heeft ingezet teneinde de sport toegankelijker te maken en te houden voor particulieren. Dat is ook geheel in overeenstemming met het Bastovàarrest (reeds aangehaald).

46.

Op grond van het vorenstaande kan geen sprake zijn van misbruik van recht.

Conclusie

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot vernietiging van de Hofuitspraak. Naar de mening van belanghebbende kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad de Hofuitspraak te vernietigen, de Rechtbankuitspraak te vernietigen, de uitspraak op bezwaar te vernietigen en belanghebbende een teruggaaf te verlenen over de aangifte omzetbelasting over de maand juli 2014 door deze vast te stellen op een terug te geven bedrag van € 6.854,00 en daarbij de inspecteur te gelasten belastingrente te vergoeden.

Tevens verzoekt belanghebbende:

—

De staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden;

—

De inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding in hoger beroep en beroep aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden.

Ik vertrouw erop dat ik u hiermee voldoende heb geïnformeerd. Als u nadere vragen hebt, ben ik graag bereid deze te beantwoorden.

Hoogachtend,

[…]

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.