HR, 19-10-2018, nr. 17/02608, nr. 17/02609

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.7 van de hofuitspraak onder verwijzing naar het arrest Slaby (ten onrechte) geoordeeld dat niet is gebleken dat belanghebbende voor de verkoop van het schoolgebouw actief stappen, zoals gebruik van verkooptechnieken als marketing, heeft ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt en dat belanghebbende in zoverre niet vergelijkbaar is met een handelaar zoals die normaal gesproken optreedt in het economische verkeer.

In de gevoegde zaken van Jaroslaw Slaby (zaaknr. C-180/10) en Emilian Kuć en Halina Jeziorska-Kuć (zaaknr. C-181/10) heeft het HvJ zich uitgelaten over de vraag wanneer een natuurlijk persoon een belastingplichtige is voor de levering van onroerende zaken.

Slaby heeft als privépersoon een terrein aangekocht en dat gedurende een aantal jaren voor zijn landbouwbedrijf gebruikt. Na een bestemmingswijziging heeft Slaby het terrein opgedeeld in afzonderlijke percelen en ten behoeve van de bouw van vakantiewoningen verkocht en geleverd aan diverse natuurlijke personen. Het echtpaar Kuć is eigenaar van een landbouwbedrijf met landbouwgrond met een bouwverbod. Na een bestemmingswijziging heeft het echtpaar een aantal delen van het bedrijf incidenteel en op niet georganiseerde wijze verkocht. De vraag is of Slaby en het echtpaar Kuć btw zijn verschuldigd over de door hen geleverde bouwgronden. Het HvJ herformuleert de vraag in die zin dat moet worden onderzocht of Slaby en Kuć als belastingplichtigen moeten worden beschouwd.

Het HvJ gaat allereerst in op de incidentele belastingplicht bij de levering van onroerende zaken als bedoeld in artikel 12 van de btw-richtlijn. Het HvJ overweegt in dat kader:

Voor het geval de Poolse rechter tot het oordeel komt dat Polen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een incidentele belastingplicht voor de levering van onroerende zaken in te voeren, gaat het HvJ in op de vraag of sprake is van economische activiteiten op grond van artikel 9 van de btw-richtlijn. Het HvJ overweegt in dat kader:

In de zaak Kezić herhaalt het HvJ dat met name de ‘uitvoering van werkzaamheden’ en ‘het gebruik van beproefde verkooptechnieken’ een relevant beoordelingscriterium vormt (HvJ 9 juli 2015, zaaknr. C-331/14, r.o. 24).

Het HvJ overweegt in de zaak Kezić dat het feit dat (1) Kezić grond binnen een relatief korte periode heeft gekocht, namelijk tussen 1998 en 2002, (2) dat die grond een noodzakelijke voorwaarde voor het bouwen van een winkelcentrum vormde, en (3) dat Kezić voor een bedrag van € 43.000 werkzaamheden heeft uitgevoerd om de grond bouwrijp te maken, erop wijzen dat Kezić deze stukken grond niet heeft verkocht louter ter uitoefening van zijn eigendomsrecht, maar in de uitoefening van zijn economische activiteit als ondernemer (HvJ 9 juli 2015, zaaknr. C-331/14, r.o. 25). Uit de casusbeschrijving van de zaak Kezić blijkt niet dat van ‘beproefde verkooptechnieken’ gebruik is gemaakt.

Voor het Hof heeft belanghebbende onweersproken en onder verwijzing naar de door de inspecteur ingebrachte stukken gesteld:1.

Gelet op deze onweersproken feiten moet worden vastgesteld dat (1) belanghebbende in een relatief korte periode grond heeft aangekocht voor de realisatie van het schoolgebouw, (2) de grond derhalve een noodzakelijke voorwaarde voor de realisatie van het schoolgebouw was, (3) belanghebbende werkzaamheden heeft uitgevoerd om de grond bouwrijp te maken, (4) kosten heeft gemaakt voor promotie en communicatie, en (5) diverse ondernemers heeft ingeschakeld om naar te begeleiden bij de realisatie van het schoolgebouw.

Op grond van de arresten Slaby en Kezić leidt dat veeleer tot de conclusie dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw juist wel degelijk een economische activiteit heeft verricht.

Toch heeft het Hof in rechtsoverweging 7.7 van de hofuitspraak onder verwijzing naar het arrest Slaby geoordeeld dat niet is gebleken dat belanghebbende voor de verkoop van het schoolgebouw actief stappen, zoals gebruik van verkooptechnieken als marketing, heeft ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter aanwendt en dat belanghebbende in zoverre niet vergelijkbaar is met een handelaar zoals die normaal gesproken optreedt in het economische verkeer.

Het Hof heeft uitsluitend het gebruik van verkooptechnieken als marketing in ogenschouw genomen voor de beoordeling of middelen zijn ingezet die vergelijkbaar zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Uit de arresten Slaby en Kezić volgt dat het Hof hier een onjuiste of een te beperkte maatstaf heeft aangelegd. Het HvJ hanteert als relevante beoordelingscriteria de uitvoering van werkzaamheden, het gebruik van beproefde verkooptechnieken en het recent aankopen van grond, die als noodzakelijke voorwaarde voor de realisatie van een gebouw dient. Het Hof heeft echter uitsluitend getoetst aan het gebruik van een verkooptechniek als marketing. In zoverre getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof wel is uitgegaan van de door het HvJ geformuleerde beoordelingscriteria is het oordeel van te Hof, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onbegrijpelijk.

Belanghebbende voegt hieraan toe dat zij gronden heeft verworven, deze gronden bouwrijp heeft gemaakt, een deel van de gronden is gebruikt voor de realisatie van woningen en een deel ervan is gebruikt voor de realisatie van het schoolgebouw. Het zou belanghebbende bevreemden als zij met de levering onder bezwarende titel van bouwterreinen c.q. woningen wel een economische activiteit zou verrichten, maar met de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel geen economische activiteit zou verrichten. In dat verband is het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen leveringen verricht op de algemene markt voor onroerende zaken, volstrekt onbegrijpelijk. Zoals uit de in punt 27 en de hierna volgende in punt 33 onweersproken gestelde feiten blijkt neemt belanghebbende wel degelijk deel aan de algemene markt voor onroerende zaken.

Belanghebbende voegt hier nog het volgende aan toe. Voor het Hof heeft belanghebbende onweersproken en onder verwijzing naar de gedingstukken gesteld:

Gelet op deze feiten is naar de mening van belanghebbende de realisatie van het bestemmingsplan, waar de levering van het schoolgebouw onderdeel uitmaakt, zonder meer een economische activiteit van belanghebbende.

Zelfs al zou de levering van het schoolgebouw niet als onderdeel van het gehele plan moeten worden beschouwd, dan nog is sprake van een economische activiteit vanwege (1) de nauwe samenhang met de economische activiteiten van het plan, dan wel (2) omdat belanghebbende, die reeds uit anderen hoofde belastingplichtige is, een alsdan zijnde incidentele levering heeft verricht, die bijgevolg ook als een economische activiteit moet worden beschouwd.

Het HvJ heeft in het arrest Kostov geoordeeld dat een belastingplichtige voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Het HvJ stelt daarbij uitsluitend de voorwaarde dat de activiteit een activiteit is in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea (HvJ 13 juni 2013, zaaknr. C-62/12, Kostov). Advocaat-generaal Kokott concludeerde in de zaak Posnania dat uit het arrest Kostov moet worden afgeleid dat er wel een nauwe samenhang tussen de incidentele handeling en de economische activiteit van de belastingplichtige moet zijn (HvJ AG 16 februari 2017, zaaknr. C-36/16, Posnania, r.o. 34). Echter, daar is gelet op de onweersproken gestelde feiten nu juist sprake van in de onderhavige zaak. Daarnaast is de vraag of het HvJ een dergelijke nauwe samenhang ook als vereiste ziet op een door een belastingplichtige verrichte incidentele handeling. Het HvJ oordeelt immers dat uit artikel 12 van de btw-richtlijn niet noodzakelijkerwijs volgt dat een op een bepaald terrein werkzame belastingplichtige die incidenteel een handeling verricht die tot een ander werkterrein behoort, de btw over deze handeling niet hoeft te voldoen (HvJ 13 juni 2013, zaaknr. C-62/12, Kostov, r.o. 28). In deze overweging ligt juist besloten dat een incidentele handeling verricht door een belastingplichtige juist niet noodzakelijkerwijs nauw hoeft samen te hangen met de ‘hoofdactiviteit’ van de belastingplichtige, om als economische activiteit te worden beschouwd.

Het Hof heeft, ter ondersteuning van het oordeel dat belanghebbende geen werkzaamheden verricht die vergelijkbaar zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, in rechtsoverweging 7.8 van de hofuitspraak geoordeeld dat dit te meer geldt voor zover belanghebbende gelet op de Wvo de verplichting heeft zorg te dragen voor de voorziening in de huisvesting van instellingen op het gebied van voortgezet onderwijs.

Het is echter vaste rechtspraak van het HvJ dat voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit het niet ter zake doet dat de activiteit bestaat uit het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken buiten ieder ondernemersdoel of commercieel doel (HvJ 29 oktober 2009, zaaknr. C-246/08, Commissie/Finland r.o. 40 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Blijkens het proces-verbaal van zitting hield het Hof dat de inspecteur ook voor.2.

Het in rechtsoverweging 7.8 opgenomen ondersteunende oordeel getuigt derhalve eveneens van een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.10 van de hofuitspraak (ten onrechte) geoordeeld dat geen sprake is van een situatie waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en er vervolgens een prijs wordt bepaald. Dit oordeel van het Hof steunt op de sub-oordelen:

Zonder nadere motivering die ontbreekt, kan hieruit echter niet de conclusie worden getrokken dat geen sprake is van een situatie waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en er vervolgens een prijs wordt bepaald.

Een gemeente is op grond van de onderwijswetgeving niet gehouden te voorzien in de huisvesting van mbo-scholen zoals het ROC. Voor zover een schoolgebouw wordt gerealiseerd waarin wordt voorzien in ruimten voor middelbaar beroepsonderwijs, kan een gemeente hiervoor een vergoeding bedingen. De aard, omvang en de specifieke wensen van de scholen in het middelbaar beroepsonderwijs bepalen dan de hoogte van de vergoeding. Naar de mening van belanghebbende is dat nu juist een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en waaruit een prijs voortvloeit.

Hetzelfde geldt voor de overschrijding van de kostennormering met betrekking tot een schoolgebouw, bestemd voor een school waarvoor een gemeente wel verplicht is zorg te dragen in de huisvesting. Het bevoegd gezag van de school bepaalt zelf welke specifieke aanvullende eisen zij stelt aan het schoolgebouw. Afhankelijk van deze specifieke eisen spreken de gemeente en het bevoegd gezag een prijs af. Naar de mening van belanghebbende is dat nu juist een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en waaruit een prijs voortvloeit.

Belanghebbende heeft in haar verweerschrift in hoger beroep gesteld dat in de onderhavige zaak de overschrijding van de kostennormering en de aard van de onroerende zaak, te weten het gebruik van het schoolgebouw door het ROC en (mogelijk) sportverenigingen, met zich brachten dat in overeenstemming met de onderwijswetgeving belanghebbende een vergoeding voor het schoolgebouw kon vragen. Indien de inspecteur met hetgeen hij ter zitting heeft gesteld iets anders heeft bedoeld te stellen dan hetgeen belanghebbende in het verweerschrift in hoger beroep heeft gesteld, dan kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat belanghebbende deze stelling van de inspecteur reeds bij voorbaat had weersproken.

In zoverre is het sub-oordeel van het Hof, dat onweersproken is gesteld dat, via de Stichting, door de voortgezet onderwijsinstellingen uitsluitend ter zake van het meerwerk wordt betaald, onbegrijpelijk.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.10 van de hofuitspraak (ten onrechte) geoordeeld dat het vereiste rechtstreekse verband tussen de levering van het schoolgebouw als zodanig en de vergoeding (de bezwarende titel) ontbreekt. Het Hof concludeert (ten onrechte) dat de levering van het schoolgebouw als het LOC door onafhankelijk van elkaar optredende marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden zal plaatsvinden. Het Hof acht hiervoor (ten onrechte) redengevend:

Het Hof acht blijkbaar uitsluitend de omstandigheid dat de koopprijs lager is dan de kostprijs relevant voor de vraag of belanghebbende met de levering van het schoolgebouw een economische activiteit heeft verricht. Immers, het Hof beziet uitsluitend de lage koopprijs vanuit het perspectief van de afnemer en vanuit het perspectief van de leverancier. Echter, gelet op artikel 9 van de btw-richtlijn is het oogmerk of het resultaat van de activiteit nu net niet relevant. Uitsluitend de omstandigheid dat een negatief resultaat wordt behaald met de levering van het schoolgebouw, de kosten zijn hoger dan de opbrengsten, brengt niet met zich dat geen sprake is van een economische activiteit. Het oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof heeft het arrest Borsele als uitgangspunt genomen voor het oordeel dat belanghebbende geen leveringen heeft verricht op de algemene markt voor onroerende zaken. Belanghebbende merkt allereerst op dat het HvJ in het arrest Borsele heeft geoordeeld dat een territoriaal overheidslichaam dat, in omstandigheden als die in het hoofdgeding, een leerlingenvervoersdienst verricht, geen economische activiteit uitoefent en derhalve niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. Uit het dictum van het arrest kan reeds worden opgemaakt dat de omstandigheden van het geval leidend zijn.

Hieruit kan tevens worden afgeleid dat hieruit niet volgt dat als het gaat om een andere activiteit en de omstandigheden anders zijn, eenzelfde conclusie kan worden getrokken (vergelijk BNB 2014/158 r.o. 4.3.4).

Belanghebbende voegt hieraan toe dat uit het Borsele arrest volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waarin een activiteit wordt verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van de methoden kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (HvJ 12 mei 2016, zaaknr. C-520/14, Gemeente Borsele, r.o. 30). Echter, het HvJ heeft in de arresten Slaby en Kezić reeds nader ingevuld op welke wijze dat bij de levering van onroerende zaken plaats kan vinden. In rechtsoverweging 38 van het arrest Slaby wijst het HvJ het bedrag van de verkregen inkomsten af als een van doorslaggevend belang zijnde factor, omdat die eigen kunnen zijn aan het beheer van privévermogen. Het Hof heeft dat echter juist als uitgangspunt genomen voor het oordeel. Het Hof oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.

De vraag of een leverancier met betrekking tot een te leveren goed een economische activiteit verricht dient niet te worden beantwoord aan de hand van omstandigheden die de afnemer betreffen, zo dient te worden opgemaakt uit de arresten Slaby en Kezić. Immers, de middelen die worden ingezet door degene die de activiteit verricht moeten worden vergeleken met de middelen die worden ingezet door een fabrikant, handelaar of dienstverlener. Ook in zoverre getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.

Niet valt in te zien dat derden niet bereid zouden zijn de eigendom van het schoolgebouw op zich te nemen voor de prijs die belanghebbende aan de stichting in rekening heeft gebracht. Tijdens de zitting heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat het schoolgebouw zonder meer kan worden vervreemd aan bijvoorbeeld een woningcorporatie of een willekeurige belegger. Het ligt ook voor de hand dat een willekeurige derde bereid is het schoolgebouw voor juist die prijs te verkrijgen, aangezien een dergelijke prijs aansluit bij een te verwachten rendement, gelet op de gebruiksmogelijkheden van het gebouw.

De andere wijze van bekostiging van een mbo-school als het ROC is naar de mening van belanghebbende een relevant gegeven. Als een gemeente een schoolgebouw tot stand brengt en tegen een koopprijs levert aan een mbo-school, waarbij de gemeente op grond van de onderwijswetgeving dus niet is gehouden het schoolgebouw te bekostigen, is dan geen sprake van een economische activiteit?

Belanghebbende merkt tevens op dat de inspecteur voor het Hof onweersproken heeft gesteld dat voor het appartementsrecht met betrekking tot de sportaccommodatie wel een reële vergoeding is bedongen, en de sportaccommodatie wel tot de bekostigingsverplichting van een gemeente behoort. Tevens heeft de inspecteur ter zitting zijn standpunt laten vallen dat sprake is van één levering in plaats van vier afzonderlijke leveringen van onroerende zaken. Het oordeel van het Hof dat de leveringen bij onafhankelijke marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden plaats zal vinden gelet op de koopprijs, is gelet op dit feit volstrekt onbegrijpelijk. Reeds daarom dient vernietiging plaats te vinden. Voor zover het oordeel van het Hof al juist zou zijn, zou dat voor de sportaccommodatie zonder meer tot het oordeel moeten leiden dat sprake is van een economische activiteit. En dat zou tot het ongerijmde gevolg leiden dat de levering onder bezwarende titel van het ene appartementsrecht wel als een economische activiteit zou moeten worden aangemerkt en de levering onder bezwarende titel van het andere appartementsrecht niet.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, geoordeeld dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht. De hofuitspraak dient te worden vernietigd.

Het Hof is niet toegekomen aan de stelling van de inspecteur dat sprake zou zijn van misbruik van recht. Gelet op de oordelen van de Hoge Raad in vergelijkbare zaken, zoals die van de gemeente Wageningen en de gemeente Woerden, en het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak, is de vraag of verwijzing naar een ander gerechtshof noodzakelijk is. Naar de mening van belanghebbende laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de uitkomst in deze zaak geen andere kan zijn dan die in de arresten Wageningen en Woerden.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.7 van de hofuitspraak onder verwijzing naar het arrest Slaby (ten onrechte) geoordeeld dat niet is gebleken dat belanghebbende voor de verkoop van het schoolgebouw actief stappen, zoals gebruik van verkooptechnieken als marketing, heeft ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt en dat belanghebbende in zoverre niet vergelijkbaar is met een handelaar zoals die normaal gesproken optreedt in het economische verkeer.

In de gevoegde zaken van Jaroslaw Slaby (zaaknr. C-180/10) en Emilian Kuć en Halina Jeziorska-Kuć (zaaknr. C-181/10) heeft het HvJ zich uitgelaten over de vraag wanneer een natuurlijk persoon een belastingplichtige is voor de levering van onroerende zaken.

Slaby heeft als privépersoon een terrein aangekocht en dat gedurende een aantal jaren voor zijn landbouwbedrijf gebruikt. Na een bestemmingswijziging heeft Slaby het terrein opgedeeld in afzonderlijke percelen en ten behoeve van de bouw van vakantiewoningen verkocht en geleverd aan diverse natuurlijke personen. Het echtpaar Kuć is eigenaar van een landbouwbedrijf met landbouwgrond met een bouwverbod. Na een bestemmingswijziging heeft het echtpaar een aantal delen van het bedrijf incidenteel en op niet georganiseerde wijze verkocht. De vraag is of Slaby en het echtpaar Kuć btw zijn verschuldigd over de door hen geleverde bouwgronden. Het HvJ herformuleert de vraag in die zin dat moet worden onderzocht of Slaby en Kuć als belastingplichtigen moeten worden beschouwd.

Het HvJ gaat allereerst in op de incidentele belastingplicht bij de levering van onroerende zaken als bedoeld in artikel 12 van de btw-richtlijn. Het HvJ overweegt in dat kader:

Voor het geval de Poolse rechter tot het oordeel komt dat Polen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een incidentele belastingplicht voor de levering van onroerende zaken in te voeren, gaat het HvJ in op de vraag of sprake is van economische activiteiten op grond van artikel 9 van de btw-richtlijn. Het HvJ overweegt in dat kader:

In de zaak Kezić herhaalt het HvJ dat met name de ‘uitvoering van werkzaamheden’ en ‘het gebruik van beproefde verkooptechnieken’ een relevant beoordelingscriterium vormt (HvJ 9 juli 2015, zaaknr. C-331/14, r.o. 24).

Het HvJ overweegt in de zaak Kezić dat het feit dat (1) Kezić grond binnen een relatief korte periode heeft gekocht, namelijk tussen 1998 en 2002, (2) dat die grond een noodzakelijke voorwaarde voor het bouwen van een winkelcentrum vormde, en (3) dat Kezić voor een bedrag van € 43.000 werkzaamheden heeft uitgevoerd om de grond bouwrijp te maken, erop wijzen dat Kezić deze stukken grond niet heeft verkocht louter ter uitoefening van zijn eigendomsrecht, maar in de uitoefening van zijn economische activiteit als ondernemer (HvJ 9 juli 2015, zaaknr. C-331/14, r.o. 25). Uit de casusbeschrijving van de zaak Kezić blijkt niet dat van ‘beproefde verkooptechnieken’ gebruik is gemaakt.

Voor het Hof heeft belanghebbende onweersproken en onder verwijzing naar de door de inspecteur ingebrachte stukken gesteld:1.

Gelet op deze onweersproken feiten moet worden vastgesteld dat (1) belanghebbende in een relatief korte periode grond heeft aangekocht voor de realisatie van het schoolgebouw, (2) de grond derhalve een noodzakelijke voorwaarde voor de realisatie van het schoolgebouw was, (3) belanghebbende werkzaamheden heeft uitgevoerd om de grond bouwrijp te maken, (4) kosten heeft gemaakt voor promotie en communicatie, en (5) diverse ondernemers heeft ingeschakeld om naar te begeleiden bij de realisatie van het schoolgebouw.

Op grond van de arresten Slaby en Kezić leidt dat veeleer tot de conclusie dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw juist wel degelijk een economische activiteit heeft verricht.

Toch heeft het Hof in rechtsoverweging 7.7 van de hofuitspraak onder verwijzing naar het arrest Slaby geoordeeld dat niet is gebleken dat belanghebbende voor de verkoop van het schoolgebouw actief stappen, zoals gebruik van verkooptechnieken als marketing, heeft ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter aanwendt en dat belanghebbende in zoverre niet vergelijkbaar is met een handelaar zoals die normaal gesproken optreedt in het economische verkeer.

Het Hof heeft uitsluitend het gebruik van verkooptechnieken als marketing in ogenschouw genomen voor de beoordeling of middelen zijn ingezet die vergelijkbaar zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Uit de arresten Slaby en Kezić volgt dat het Hof hier een onjuiste of een te beperkte maatstaf heeft aangelegd. Het HvJ hanteert als relevante beoordelingscriteria de uitvoering van werkzaamheden, het gebruik van beproefde verkooptechnieken en het recent aankopen van grond, die als noodzakelijke voorwaarde voor de realisatie van een gebouw dient. Het Hof heeft echter uitsluitend getoetst aan het gebruik van een verkooptechniek als marketing. In zoverre getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof wel is uitgegaan van de door het HvJ geformuleerde beoordelingscriteria is het oordeel van te Hof, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onbegrijpelijk.

Belanghebbende voegt hieraan toe dat zij gronden heeft verworven, deze gronden bouwrijp heeft gemaakt, een deel van de gronden is gebruikt voor de realisatie van woningen en een deel ervan is gebruikt voor de realisatie van het schoolgebouw. Het zou belanghebbende bevreemden als zij met de levering onder bezwarende titel van bouwterreinen c.q. woningen wel een economische activiteit zou verrichten, maar met de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel geen economische activiteit zou verrichten. In dat verband is het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen leveringen verricht op de algemene markt voor onroerende zaken, volstrekt onbegrijpelijk. Zoals uit de in punt 27 en de hierna volgende in punt 33 onweersproken gestelde feiten blijkt neemt belanghebbende wel degelijk deel aan de algemene markt voor onroerende zaken.

Belanghebbende voegt hier nog het volgende aan toe. Voor het Hof heeft belanghebbende onweersproken en onder verwijzing naar de gedingstukken gesteld:

Gelet op deze feiten is naar de mening van belanghebbende de realisatie van het bestemmingsplan, waar de levering van het schoolgebouw onderdeel uitmaakt, zonder meer een economische activiteit van belanghebbende.

Zelfs al zou de levering van het schoolgebouw niet als onderdeel van het gehele plan moeten worden beschouwd, dan nog is sprake van een economische activiteit vanwege (1) de nauwe samenhang met de economische activiteiten van het plan, dan wel (2) omdat belanghebbende, die reeds uit anderen hoofde belastingplichtige is, een alsdan zijnde incidentele levering heeft verricht, die bijgevolg ook als een economische activiteit moet worden beschouwd.

Het HvJ heeft in het arrest Kostov geoordeeld dat een belastingplichtige voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Het HvJ stelt daarbij uitsluitend de voorwaarde dat de activiteit een activiteit is in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea (HvJ 13 juni 2013, zaaknr. C-62/12, Kostov). Advocaat-generaal Kokott concludeerde in de zaak Posnania dat uit het arrest Kostov moet worden afgeleid dat er wel een nauwe samenhang tussen de incidentele handeling en de economische activiteit van de belastingplichtige moet zijn (HvJ AG 16 februari 2017, zaaknr. C-36/16, Posnania, r.o. 34). Echter, daar is gelet op de onweersproken gestelde feiten nu juist sprake van in de onderhavige zaak. Daarnaast is de vraag of het HvJ een dergelijke nauwe samenhang ook als vereiste ziet op een door een belastingplichtige verrichte incidentele handeling. Het HvJ oordeelt immers dat uit artikel 12 van de btw-richtlijn niet noodzakelijkerwijs volgt dat een op een bepaald terrein werkzame belastingplichtige die incidenteel een handeling verricht die tot een ander werkterrein behoort, de btw over deze handeling niet hoeft te voldoen (HvJ 13 juni 2013, zaaknr. C-62/12, Kostov, r.o. 28). In deze overweging ligt juist besloten dat een incidentele handeling verricht door een belastingplichtige juist niet noodzakelijkerwijs nauw hoeft samen te hangen met de ‘hoofdactiviteit’ van de belastingplichtige, om als economische activiteit te worden beschouwd.

Het Hof heeft, ter ondersteuning van het oordeel dat belanghebbende geen werkzaamheden verricht die vergelijkbaar zijn met die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, in rechtsoverweging 7.8 van de hofuitspraak geoordeeld dat dit te meer geldt voor zover belanghebbende gelet op de Wvo de verplichting heeft zorg te dragen voor de voorziening in de huisvesting van instellingen op het gebied van voortgezet onderwijs.

Het is echter vaste rechtspraak van het HvJ dat voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit het niet ter zake doet dat de activiteit bestaat uit het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken buiten ieder ondernemersdoel of commercieel doel (HvJ 29 oktober 2009, zaaknr. C-246/08, Commissie/Finland r.o. 40 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Blijkens het proces-verbaal van zitting hield het Hof dat de inspecteur ook voor.2.

Het in rechtsoverweging 7.8 opgenomen ondersteunende oordeel getuigt derhalve eveneens van een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.10 van de hofuitspraak (ten onrechte) geoordeeld dat geen sprake is van een situatie waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en er vervolgens een prijs wordt bepaald. Dit oordeel van het Hof steunt op de sub-oordelen:

Zonder nadere motivering die ontbreekt, kan hieruit echter niet de conclusie worden getrokken dat geen sprake is van een situatie waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en er vervolgens een prijs wordt bepaald.

Een gemeente is op grond van de onderwijswetgeving niet gehouden te voorzien in de huisvesting van mbo-scholen zoals het ROC. Voor zover een schoolgebouw wordt gerealiseerd waarin wordt voorzien in ruimten voor middelbaar beroepsonderwijs, kan een gemeente hiervoor een vergoeding bedingen. De aard, omvang en de specifieke wensen van de scholen in het middelbaar beroepsonderwijs bepalen dan de hoogte van de vergoeding. Naar de mening van belanghebbende is dat nu juist een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en waaruit een prijs voortvloeit.

Hetzelfde geldt voor de overschrijding van de kostennormering met betrekking tot een schoolgebouw, bestemd voor een school waarvoor een gemeente wel verplicht is zorg te dragen in de huisvesting. Het bevoegd gezag van de school bepaalt zelf welke specifieke aanvullende eisen zij stelt aan het schoolgebouw. Afhankelijk van deze specifieke eisen spreken de gemeente en het bevoegd gezag een prijs af. Naar de mening van belanghebbende is dat nu juist een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en waaruit een prijs voortvloeit.

Belanghebbende heeft in haar verweerschrift in hoger beroep gesteld dat in de onderhavige zaak de overschrijding van de kostennormering en de aard van de onroerende zaak, te weten het gebruik van het schoolgebouw door het ROC en (mogelijk) sportverenigingen, met zich brachten dat in overeenstemming met de onderwijswetgeving belanghebbende een vergoeding voor het schoolgebouw kon vragen. Indien de inspecteur met hetgeen hij ter zitting heeft gesteld iets anders heeft bedoeld te stellen dan hetgeen belanghebbende in het verweerschrift in hoger beroep heeft gesteld, dan kan geen andere conclusie worden getrokken dan dat belanghebbende deze stelling van de inspecteur reeds bij voorbaat had weersproken.

In zoverre is het sub-oordeel van het Hof, dat onweersproken is gesteld dat, via de Stichting, door de voortgezet onderwijsinstellingen uitsluitend ter zake van het meerwerk wordt betaald, onbegrijpelijk.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.10 van de hofuitspraak (ten onrechte) geoordeeld dat het vereiste rechtstreekse verband tussen de levering van het schoolgebouw als zodanig en de vergoeding (de bezwarende titel) ontbreekt. Het Hof concludeert (ten onrechte) dat de levering van het schoolgebouw als het LOC door onafhankelijk van elkaar optredende marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden zal plaatsvinden. Het Hof acht hiervoor (ten onrechte) redengevend:

Het Hof acht blijkbaar uitsluitend de omstandigheid dat de koopprijs lager is dan de kostprijs relevant voor de vraag of belanghebbende met de levering van het schoolgebouw een economische activiteit heeft verricht. Immers, het Hof beziet uitsluitend de lage koopprijs vanuit het perspectief van de afnemer en vanuit het perspectief van de leverancier. Echter, gelet op artikel 9 van de btw-richtlijn is het oogmerk of het resultaat van de activiteit nu net niet relevant. Uitsluitend de omstandigheid dat een negatief resultaat wordt behaald met de levering van het schoolgebouw, de kosten zijn hoger dan de opbrengsten, brengt niet met zich dat geen sprake is van een economische activiteit. Het oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.

Het Hof heeft het arrest Borsele als uitgangspunt genomen voor het oordeel dat belanghebbende geen leveringen heeft verricht op de algemene markt voor onroerende zaken. Belanghebbende merkt allereerst op dat het HvJ in het arrest Borsele heeft geoordeeld dat een territoriaal overheidslichaam dat, in omstandigheden als die in het hoofdgeding, een leerlingenvervoersdienst verricht, geen economische activiteit uitoefent en derhalve niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. Uit het dictum van het arrest kan reeds worden opgemaakt dat de omstandigheden van het geval leidend zijn.

Hieruit kan tevens worden afgeleid dat hieruit niet volgt dat als het gaat om een andere activiteit en de omstandigheden anders zijn, eenzelfde conclusie kan worden getrokken (vergelijk BNB 2014/158 r.o. 4.3.4).

Belanghebbende voegt hieraan toe dat uit het Borsele arrest volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waarin een activiteit wordt verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van de methoden kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (HvJ 12 mei 2016, zaaknr. C-520/14, Gemeente Borsele, r.o. 30). Echter, het HvJ heeft in de arresten Slaby en Kezić reeds nader ingevuld op welke wijze dat bij de levering van onroerende zaken plaats kan vinden. In rechtsoverweging 38 van het arrest Slaby wijst het HvJ het bedrag van de verkregen inkomsten af als een van doorslaggevend belang zijnde factor, omdat die eigen kunnen zijn aan het beheer van privévermogen. Het Hof heeft dat echter juist als uitgangspunt genomen voor het oordeel. Het Hof oordeel van het Hof getuigt in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting.

De vraag of een leverancier met betrekking tot een te leveren goed een economische activiteit verricht dient niet te worden beantwoord aan de hand van omstandigheden die de afnemer betreffen, zo dient te worden opgemaakt uit de arresten Slaby en Kezić. Immers, de middelen die worden ingezet door degene die de activiteit verricht moeten worden vergeleken met de middelen die worden ingezet door een fabrikant, handelaar of dienstverlener. Ook in zoverre getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.

Niet valt in te zien dat derden niet bereid zouden zijn de eigendom van het schoolgebouw op zich te nemen voor de prijs die belanghebbende aan de stichting in rekening heeft gebracht. Tijdens de zitting heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat het schoolgebouw zonder meer kan worden vervreemd aan bijvoorbeeld een woningcorporatie of een willekeurige belegger. Het ligt ook voor de hand dat een willekeurige derde bereid is het schoolgebouw voor juist die prijs te verkrijgen, aangezien een dergelijke prijs aansluit bij een te verwachten rendement, gelet op de gebruiksmogelijkheden van het gebouw.

De andere wijze van bekostiging van een mbo-school als het ROC is naar de mening van belanghebbende een relevant gegeven. Als een gemeente een schoolgebouw tot stand brengt en tegen een koopprijs levert aan een mbo-school, waarbij de gemeente op grond van de onderwijswetgeving dus niet is gehouden het schoolgebouw te bekostigen, is dan geen sprake van een economische activiteit?

Belanghebbende merkt tevens op dat de inspecteur voor het Hof onweersproken heeft gesteld dat voor het appartementsrecht met betrekking tot de sportaccommodatie wel een reële vergoeding is bedongen, en de sportaccommodatie wel tot de bekostigingsverplichting van een gemeente behoort. Tevens heeft de inspecteur ter zitting zijn standpunt laten vallen dat sprake is van één levering in plaats van vier afzonderlijke leveringen van onroerende zaken. Het oordeel van het Hof dat de leveringen bij onafhankelijke marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden plaats zal vinden gelet op de koopprijs, is gelet op dit feit volstrekt onbegrijpelijk. Reeds daarom dient vernietiging plaats te vinden. Voor zover het oordeel van het Hof al juist zou zijn, zou dat voor de sportaccommodatie zonder meer tot het oordeel moeten leiden dat sprake is van een economische activiteit. En dat zou tot het ongerijmde gevolg leiden dat de levering onder bezwarende titel van het ene appartementsrecht wel als een economische activiteit zou moeten worden aangemerkt en de levering onder bezwarende titel van het andere appartementsrecht niet.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, geoordeeld dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht. De hofuitspraak dient te worden vernietigd.

Het Hof is niet toegekomen aan de stelling van de inspecteur dat sprake zou zijn van misbruik van recht. Gelet op de oordelen van de Hoge Raad in vergelijkbare zaken, zoals die van de gemeente Wageningen en de gemeente Woerden, en het oordeel van de rechtbank in de onderhavige zaak, is de vraag of verwijzing naar een ander gerechtshof noodzakelijk is. Naar de mening van belanghebbende laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de uitkomst in deze zaak geen andere kan zijn dan die in de arresten Wageningen en Woerden.