HR, 19-10-2018, nr. 17/02816

HR, 19-10-2018, nr. 17/02816

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 19‑10‑2018

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting; artt. 1, 7 en 15 Wet OB; vertrouwensbeginsel; recht op aftrek; levering onder bezwarende titel; geen rechtstreeks verband tussen levering van schoolgebouw en tegenprestatie.

Partij(en)

19 oktober 2018

nr. 17/02816

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van Gemeente Brielle te Brielle (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 12 mei 2017, nrs. BK-17/00037 en BK-17/00038, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nrs. SGR 16/2661 en SGR 16/2665) betreffende een verzoek van belanghebbende om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 en een aan belanghebbende over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

2. Beoordeling van de middelen

2.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1.

Op grond van artikel 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de Wet VO) is belanghebbende als gemeente verplicht te voorzien in de huisvesting van scholen voor voortgezet onderwijs op haar grondgebied binnen de daartoe in de Wet VO gestelde bekostigingsnormen.

2.1.2.

Belanghebbende heeft op haar grondgebied een schoolgebouw met sportzalen laten bouwen (hierna: het schoolgebouw) ten behoeve van de huisvesting van twee instellingen voor voortgezet onderwijs in de zin van de Wet VO (hierna: de scholen). De totale stichtingskosten bedroegen € 27.954.861, inclusief omzetbelasting. Het schoolgebouw heeft bouwkundige voorzieningen die buiten de hiervoor in 2.1.1 bedoelde bekostigingsnormen vallen.

2.1.3.

Het bevoegd gezag van de scholen berust bij de Stichting [A] (hierna: de Stichting). Zij is niet aan belanghebbende gelieerd. Belanghebbende is met de Stichting overeengekomen dat de Stichting voor de verkrijging van het schoolgebouw een bedrag van € 1.645.679, vermeerderd met € 312.679 aan omzetbelasting (dat wil zeggen een bedrag van in totaal € 1.958.358), moet betalen. Dit bedrag is afgeleid van de kosten die waren gemoeid met de bouwkundige voorzieningen die niet vallen binnen de bekostigingsnormen van de Wet VO.

2.1.4.

Op 15 augustus 2012, voorafgaand aan de ingebruikneming van het schoolgebouw door de scholen, heeft belanghebbende het schoolgebouw geleverd aan de Stichting. De Stichting heeft het bedrag van € 1.958.358 aan belanghebbende voldaan.

2.1.5.

Bij haar aangifte over het tijdvak 1 juli 2012 tot en met 30 september 2012 heeft belanghebbende alle omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van het schoolgebouw in rekening is gebracht, in aftrek gebracht. De aangifte resulteerde in een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting.

De Inspecteur heeft de gevraagde teruggaaf geweigerd en heeft de zijns inziens verschuldigde omzetbelasting van belanghebbende nageheven. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de haar ter zake van de bouw van het schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting. Hij heeft dit standpunt onder meer erop gegrond dat belanghebbende het schoolgebouw niet onder bezwarende titel aan de Stichting heeft geleverd.

2.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ter zake van de overdracht van het schoolgebouw voor de heffing van omzetbelasting geen economische activiteit heeft verricht. Daarom komt de op die handeling betrekking hebbende omzetbelasting naar het oordeel van het Hof bij belanghebbende niet voor aftrek in aanmerking. Daartoe heeft het Hof onder meer geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de overdracht van het schoolgebouw voor de heffing van omzetbelasting een prestatie is waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld, hetgeen de vaststelling van een evenwichtsprijs kent. De overdracht van het schoolgebouw vormt evenmin een handeling die duurzaam is en tegen een passende vergoeding plaatsvindt. De omstandigheid dat belanghebbende aan de Stichting een vergoeding berekent die is afgeleid van een bedrag ter leniging van de kosten van buiten de normering van de Wet VO vallende voorzieningen, compenseert het ontbreken van een passende vergoeding niet en verleent de overdracht van het schoolgebouw niet het karakter van economische activiteit, aldus het Hof.

2.2.2.

Vervolgens heeft het Hof verworpen het standpunt van belanghebbende dat onderdeel 2.2.2 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M, Stcrt. 2012, 2128 (hierna: het Besluit), bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat in een geval als het onderhavige toch recht op aftrek bestaat.

2.3.1.

Middel 1 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit vormt.

2.3.2.

Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat alleen economische activiteiten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Het begrip economische activiteit veronderstelt dat belastbare handelingen worden verricht, dat wil zeggen dat de uitoefening van een activiteit tot gevolg heeft dat een levering, dienst of intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letters a, b of c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) plaatsvindt (vgl. HvJ 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C‑520/14, ECLI:EU:C:2016:334, hierna: het arrest Gemeente Borsele, punt 21). De levering van een goed wordt geacht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB te zijn verricht wanneer tussen de levering van dat goed en een ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Een dergelijk rechtstreeks verband bestaat alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed (zie HvJ 13 juni 2018, Gmina Wrocław, C‑665/16, ECLI:EU:C:2018:431, punt 43 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Voor de beoordeling of een levering rechtstreeks verband houdt met de ontvangen tegenprestatie is niet relevant of die levering wordt verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs en evenmin of zij is verricht tegen een hogere of een lagere prijs dan de normale marktprijs (vgl. het arrest Gemeente Borsele, punt 26, en HvJ 2 juni 2016, Lajvér, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392 (hierna: het arrest Lajvér), punt 45 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband tussen de levering en de ontvangen tegenprestatie kan niet worden aangenomen in gevallen waarin het bedrag dat als tegenprestatie is of wordt ontvangen slechts ten dele de verrichte of te verrichten prestatie vergoedt en de hoogte ervan is bepaald op basis van andere factoren die afdoen aan dat rechtstreekse verband (vgl. het arrest Lajvér, punt 49).

2.3.3.

De Wet VO sluit niet uit dat betaling van een bedrag wordt overeengekomen met betrekking tot de overdracht van een voorziening in de huisvesting door een gemeente aan het bevoegd gezag van een school. Dit laat echter onverlet dat van de overdracht van een dergelijke voorziening onder bezwarende titel slechts sprake kan zijn indien tussen die overdracht en het betaalde bedrag een rechtstreeks verband bestaat als hiervoor in 2.3.2 bedoeld.

2.3.4.

Het bedrag dat belanghebbende in verband met de overdracht van het schoolgebouw heeft ontvangen, is – naar vaststaat - afgeleid van de kosten van door de Stichting gewenste bouwkundige voorzieningen die belanghebbende volgens de normering van de Wet VO niet hoefde te bekostigen.

2.3.5.

Met zijn hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat tussen de levering van het schoolgebouw en het door belanghebbende van de Stichting ontvangen bedrag niet een rechtstreeks verband bestaat, omdat dit bedrag slechts ten dele de levering van het schoolgebouw vergoedt en dit bedrag is bepaald op basis van een andere factor die afdoet aan dat verband, te weten de in de Wet VO opgenomen bekostigingsregeling van huisvesting. Het door de Stichting betaalde bedrag vormt dan niet de werkelijke tegenwaarde voor de levering van het schoolgebouw. Aldus begrepen geeft dit oordeel van het Hof, gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.2 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de levering van het schoolgebouw niet is verricht onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB. Dit brengt ook met zich dat het Hof, voortbouwende op dat oordeel, terecht heeft beslist dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet OB van de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht voor goederen en diensten die zij met het oog op de levering van het schoolgebouw heeft afgenomen. Middel 1 faalt daarom.

2.4.

Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel beroept zich op de passage uit onderdeel 2.2.2 van het Besluit waarin is bepaald dat een publiekrechtelijk lichaam dat ook als ondernemer handelingen verricht, belastingplichtig is voor het tegen vergoeding verrichten van leveringen, ook indien het gaat om de levering tegen vergoeding van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert, en dat een dergelijke levering tegen vergoeding alleen dan niet is aan te merken als een economische activiteit (en dus niet belastbaar is) indien sprake is van:

“(…) een levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft en (uitsluitend) gebruikt voor het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (waaronder begrepen handelingen of werkzaamheden verricht als overheid)”.

Vanwege de verwijzing in de voetnoot bij deze passage van het Besluit naar het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, nr. 41570, ECLI:NL:HR:2008:BF7176, voert middel 2 aan dat deze passage alleen ziet op de situatie waarin een publiekrechtelijk lichaam een goed is gaan gebruiken voor haar eigen niet‑economische activiteit. Een dergelijke situatie doet zich met betrekking tot het schoolgebouw niet voor, aldus het middel, aangezien het schoolgebouw vóór eerste ingebruikname is geleverd aan de Stichting.

Middel 2 faalt. Belanghebbende heeft het schoolgebouw laten bouwen om het te gebruiken voor de overdracht aan de Stichting. Deze overdracht is niet aan te merken als een belastbare handeling en is daarmee geen economische activiteit (zie hiervoor bij de behandeling van middel 1). Daarom komt de toepassing van de hiervoor geciteerde passage uit onderdeel 2.2.2 van het Besluit niet aan de orde.

3. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en M.E. van Hilten, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 oktober 2018.

Beroepschrift 19‑10‑2018

Edelhoogachtbaar College,

Namens de gemeente Brielle (hierna: belanghebbende) hebben wij beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 12 mei 2017, nummers BK-SGR 17/00037 en BK-SGR 17/00038, betreffende de Beschikking omzetbelasting (geen teruggaaf) en de naheffingsaanslag omzetbelasting met betrekking tot het 3e kwartaal 2012. Het beroep in cassatie is geregistreerd onder zaaknummer F 17/02816.

In uw brief van 19 juni 2017 verzoekt u de gronden van het beroep in cassatie mede te delen.

Namens belanghebbende ontvangt u met deze brief de gronden van het beroep in cassatie.

Inleiding

1.

In deze zaak heeft belanghebbende een stedenbouwkundig plan opgesteld voor de ontwikkeling van een nieuwe wijk binnen de gemeente. Het plan omvat de realisatie van woningen, kantoorruimte, een sporthal, een schoolgebouw voor het primair onderwijs en een schoolgebouw voor het voortgezet onderwijs. Belanghebbende heeft met een projectontwikkelaar een samenwerkingsovereenkomst gesloten op grond waarvan de ontwikkelaar het plangebied bouw- en woonrijp maakt. De gronden bestemd voor de woningbouw heeft belanghebbende geleverd aan de projectontwikkelaar. Belanghebbende heeft in het plangebied op een stuk grond, dat nog bij haar in eigendom was, een schoolgebouw voor het voortgezet onderwijs laten realiseren. Bij de akte van levering van 15 augustus 2012 heeft belanghebbende het schoolgebouw geleverd aan het bevoegd gezag van de school, Stichting [A] (hierna: de stichting), voor een bedrag van € 1.958.358 inclusief omzetbelasting. De koopprijs is afgeleid van de overschrijding van de op grond van de Wet op het voorgezet onderwijs (Wvo) geldende kostennormering. De stichting heeft de koopprijs uit eigen middelen gefinancierd.

2.

Belanghebbende heeft met de aangifte omzetbelasting van het 3e kwartaal 2012 een bedrag van € 3.921.2601. aan omzetbelasting teruggevraagd. De inspecteur heeft het teruggaafverzoek afgewezen en een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 509.209.

3.

De inspecteur heeft in het bezwaar, het beroep en het hoger beroep diverse standpunten ingenomen, waarvan enkele door de inspecteur gedurende de procedure zijn ingetrokken. In hoger beroep heeft de inspecteur derhalve uiteindelijk het standpunt ingenomen:

—

dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw geen handeling onder bezwarende titel heeft verricht;

—

dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw tegen vergoeding geen economische activiteit heeft verricht;

—

dat sprake is van een andersoortige prestatie dan de levering van het schoolgebouw;

—

dat sprake is van misbruik van recht;

—

dat belanghebbende geen recht op aftrek heeft van voorbelasting die in een ander tijdvak van het 3e kwartaal 2012 aan haar in rekening is gebracht.

4.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

5.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak op bezwaar voor zover die ziet op de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende beschikking belastingrente vernietigd, de uitspraak op bezwaar voor zover die ziet op de teruggaafbeschikking bevestigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 196.530 en de beschikking belastingrente overeenkomstig die vermindering gewijzigd. Het Hof heeft tevens de inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast het betaalde griffierecht te vergoeden.

Cassatiemiddel 1

Schending van het recht, in het bijzonder de artikelen 7 en 15 Wet OB 1968, de artikelen 9 en 168 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de btw-richtlijn) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) doordat het Hof in rechtsoverweging 5.2 van de Hofuitspraak heeft geoordeeld dat de inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende ter zake van de overdracht van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht en de daarop betrekking hebbende voorbelasting derhalve niet voor aftrek in aanmerking komt, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Toelichting

6.

Belanghebbende merkt allereerst op dat het oordeel van het Hof in strijd is met de oordelen van de Hoge Raad in de volgende zaken:

—

BNB 2014/158, r.o. 4.4.1 t/m 4.4.3 (gemeente Aalten);

—

BNB 2015/114, r.o. 3.3.3 (gemeente Wageningen), met toepassing van artikel 81 Wet RO;

—

BNB 2015/219, r.o. 4.1.4, met toepassing van artikel 81 Wet RO (gemeente Woerden),

HR 23 juni 2017, nr. 13/02651bis, ECLI:NL:HR:2017:1132 en HR 7 juli 2017, nr. 13/02651, ECLI:NL:HR:2017:1238.

7.

Voor zover nodig voegt belanghebbende daar de volgende rechts- en motiveringsklachten aan toe.

8.

Het in rechtsoverweging 5.2 van de Hofuitspraak gegeven oordeel, dat de inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende ter zake van de overdracht van het schoolgebouw geen economische activiteit en de daarop betrekking hebbende voorbelasting derhalve niet voor aftrek in aanmerking komt, steunt op de door het Hof in rechtsoverweging 5.4 gehanteerde rechtsopvatting en het door het Hof in rechtsoverweging 5.5 gegeven oordeel.

9.

In rechtsoverweging 5.4 van de Hofuitspraak oordeelt het Hof dat in het algemeen sprake is van een economische activiteit als de activiteit duurzaam is en daarvoor wordt betaald aan de persoon die deze verricht. Het Hof van Justitie (HvJ) heeft in gelijke zin overwogen (HvJ 13 december 2007, zaaknr. C-408/06, Franz Götz, r.o. 18).

10.

Dat algemene uitgangspunt is echter niet zonder toepasbaar bij de levering van onroerende zaken, zo blijkt uit de hierna aangehaalde rechtspraak van het HvJ. Het Hof heeft derhalve een onjuiste c.q. een te beperkte rechtsopvatting gehanteerd.

11.

Uit het arrest Borsele volgt dat het vergelijken van de omstandigheden waarin een activiteit wordt verricht met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, een van de methoden kan zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (HvJ 12 mei 2016, zaaknr. C-520/14, Gemeente Borsele, r.o. 30). Het HvJ heeft in de arresten Slaby en Kezić reeds nader ingevuld op welke wijze dat bij de levering van onroerende zaken plaats kan vinden.

12.

In de gevoegde zaken van Jaroslaw Slaby (zaaknr. C-180/10) en Emilian Kuć en Halina Jeziorska-Kuć (zaaknr. C-181/10) heeft het HvJ zich uitgelaten over de vraag wanneer een natuurlijk persoon een belastingplichtige is voor de levering van onroerende zaken.

13.

Slaby heeft als privépersoon een terrein aangekocht en dat gedurende een aantal jaren voor zijn landbouwbedrijf gebruikt. Na een bestemmingswijziging heeft Slaby het terrein opgedeeld in afzonderlijke percelen en ten behoeve van de bouw van vakantiewoningen verkocht en geleverd aan diverse natuurlijke personen. Het echtpaar Kuć is eigenaar van een landbouwbedrijf met landbouwgrond met een bouwverbod. Na een bestemmingswijziging heeft het echtpaar een aantal delen van het bedrijf incidenteel en op niet georganiseerde wijze verkocht. De vraag is of Slaby en het echtpaar Kuć btw zijn verschuldigd over de door hen geleverde bouwgronden. Het HvJ herformuleert de vraag in die zin dat moet worden onderzocht of Slaby en Kuć als belastingplichtigen moeten worden beschouwd.

14.

Het HvJ gaat allereerst in op de incidentele belastingplicht bij de levering van onroerende zaken als bedoeld in artikel 12 van de btw-richtlijn. Het HvJ overweegt in dat kader:

i.

dat de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht op zich niet als een economische activiteit kan worden beschouwd (r.o. 36);

ii.

dat het aantal en de omvang van de verkopen op zich niet van doorslaggevend belang zijn (r.o. 37);

iii.

dat verkaveling, het tijdsverloop of het bedrag van de verkregen inkomsten evenmin van doorslaggevend belang zijn, omdat deze omstandigheden eigen kunnen zijn aan het beheer van privévermogen (r.o. 38);

iv.

dat dit anders ligt als de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt (r.o. 39);

v.

dat dergelijke actieve stappen onder meer kunnen bestaan uit de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken (r.o. 40);

vi.

dat, aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van een privévermogen, de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet kan worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht (r.o. 41).

15.

Voor het geval de Poolse rechter tot het oordeel komt dat Polen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een incidentele belastingplicht voor de levering van onroerende zaken in te voeren, gaat het HvJ in op de vraag of sprake is van economische activiteiten op grond van artikel 9 van de btw-richtlijn. Het HvJ overweegt in dat kader:

vii.

dat de loutere aankoop en de loutere verkoop van een zaak geen exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen vormen in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn en in beginsel als zodanig geen economische activiteiten in de zin van deze richtlijn kunnen vormen (r.o. 45);

viii.

dat de in de punten 37 tot en met 41 van het arrest genoemde criteria, zoals hiervoor vermeld onder de punten ii tot en met vi, toepassing vinden (r.o. 46).

16.

In de zaak Kezić herhaalt het HvJ dat met name de ‘uitvoering van werkzaamheden’ en ߠhet gebruik van beproefde verkooptechnieken’ een relevant beoordelingscriterium vormt voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een economische activiteit (HvJ 9 juli 2015, zaaknr. C-331/14, r.o. 24).

17.

Het HvJ overweegt in de zaak Kezić dat het feit dat (1) Kezić grond binnen een relatief korte periode heeft gekocht, namelijk tussen 1998 en 2002, (2) dat die grond een noodzakelijke voorwaarde voor het bouwen van een winkelcentrum vormde, en (3) dat Kezić voor een bedrag van € 43.000 werkzaamheden heeft uitgevoerd om de grond bouwrijp te maken, erop wijzen dat Kezić deze stukken grond niet heeft verkocht louter ter uitoefening van zijn eigendomsrecht, maar in de uitoefening van zijn economische activiteit als ondernemer (HvJ 9 juli 2015, zaaknr. C-331/14, r.o. 25). Uit de casusbeschrijving van de zaak Kezić blijkt niet dat van ‘beproefde verkooptechnieken’ gebruik is gemaakt.

18.

Voor het Hof heeft belanghebbende in punt 27 van het nader stuk in hoger beroep onweersproken en onder verwijzing naar de gedingstukken gesteld:2.

—

dat de ter zake van de levering van het schoolgebouw verschuldigde omzetbelasting en de voorbelasting op de aangifte van het Grondbedrijf is teruggevraagd;

—

dat in de desbetreffende aangifte tevens de verschuldigde omzetbelasting is opgenomen in verband met de levering van gronden ten behoeve van een zorggebouw;

—

dat het schoolgebouw is gerealiseerd in de nieuwe wijk [D];

—

dat met betrekking tot de wijk [D] in 2003 een stedenbouwkundig plan is opgesteld, en in het stedenbouwkundig ontwerp voor de nieuwe wijk reeds rekening is gehouden met de bouw van het schoolgebouw, de sporthal en een schoolgebouw voor het primair onderwijs;

—

dat in het plangebied inmiddels de woningbouw, kantoorruimte en het schoolgebouw is gerealiseerd;

—

dat belanghebbende met projectontwikkelaar [E] een samenwerkingsovereenkomst gesloten voor de ontwikkeling van het plangebied waarbij [E] zich jegens belanghebbende heeft verbonden tot het bouw- en woonrijp maken van het plangebied;

—

dat belanghebbende voor de realisatie van de woningen gronden heeft geleverd aan [E];

—

dat [E] in het kader van de ontwikkeling van het plangebied ook verantwoordelijk is voor de aanpassingen die zijn verricht aan de openbare ruimte in verband met de realisatie van het schoolgebouw, zoals de realisatie van een rotonde;

—

dat belanghebbende firma [F] de opdracht heeft gegeven een huisvestingsconcept te ontwikkelen voor geclusterde huisvesting van [B] en praktijkschool [G];

—

dat belanghebbende [H] de opdracht heeft gegeven voor het opstellen van fasedocument voor een tweede Voorlopig Ontwerp, nadat uit de leerlingenprognoses bleek dat de ruimtebehoefte groter zou zijn;

—

dat belanghebbende [I] de opdracht heeft gegeven een studie te laten uitvoeren naar eventuele duurzaamheidsmaatregelen;

—

dat belanghebbende met [J] een aannemingsovereenkomst heeft gesloten voor de realisatie van de werktuigbouwkundige installaties voor een totale aanneemsom van € 4.837.459 exclusief omzetbelasting;

—

dat belanghebbende een projectleider heeft ingehuurd;

—

dat belanghebbende [K] heeft ingehuurd voor onder meer het projectmanagement tijdens de ontwerp- en uitvoeringsfase, de directievoering, het houden van toezicht etc.;

—

dat belanghebbende als architect [L] heeft ingeschakeld;

—

dat belanghebbende [M] B.V de opdracht heeft gegeven voor de aanleg van de elektrotechnische installaties;

—

dat belanghebbende [N] opdracht heeft gegeven voor de realisatie van de loopbruggen;

—

dat belanghebbende [O] opdracht heeft gegeven voor de bouwwerkzaamheden;

—

dat de taxateur van de Belastingdienst het schoolgebouw als een incourant object heeft aangeduid en de waarde heeft vastgesteld op een bedrag van € 31.318.000, inclusief een grondwaarde van € 3.363.139.

19.

Gelet op deze onweersproken feiten moet worden vastgesteld dat (1) belanghebbende bij haar in eigendom zijnde grond had bestemd voor de realisatie van het stedenbouwkundig plan (2) de grond een noodzakelijke voorwaarde voor (onder meer) de realisatie van het schoolgebouw vormde, (3) belanghebbende werkzaamheden heeft uitgevoerd om de grond bouwrijp te maken, en (4) diverse ondernemers heeft ingeschakeld om haar te begeleiden bij de realisatie van het schoolgebouw.

20.

Op grond van de arresten Slaby en Kezić leidt dat veeleer tot de conclusie dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw juist wel degelijk een economische activiteit heeft verricht.

21.

Belanghebbende voegt hieraan toe dat de gronden binnen het plangebied bouwrijp heeft gemaakt, en een deel van de gronden heeft geleverd aan een projectontwikkelaar voor de realisatie van woningen en een ander deel heeft gebruik voor de realisatie en overdracht van het schoolgebouw. Het zou belanghebbende bevreemden als zij met de levering onder bezwarende titel van bouwterreinen wel een economische activiteit zou verrichten, maar met de levering onder bezwarende titel van het schoolgebouw geen economische activiteit zou verrichten.

22.

Gelet op de in punt 18 van dit beroepschrift vermelde en onweersproken feiten is naar de mening van belanghebbende de realisatie van het stedenbouwkundig plan, waar de levering van het schoolgebouw onderdeel uitmaakt, zonder meer een economische activiteit van belanghebbende.

23.

Zelfs al zou de levering van het schoolgebouw niet als onderdeel van het gehele plan moeten worden beschouwd, dan nog is sprake van een economische activiteit vanwege (1) de nauwe samenhang met de economische activiteiten van het plan, dan wel (2) omdat belanghebbende, die reeds uit anderen hoofde belastingplichtige is, een alsdan zijnde incidentele levering heeft verricht, die bijgevolg ook als een economische activiteit moet worden beschouwd.

24.

Het HvJ heeft in het arrest Kostov geoordeeld dat een belastingplichtige voor elke andere economische activiteit die hij incidenteel verricht als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Het HvJ stelt daarbij uitsluitend de voorwaarde dat de activiteit een activiteit is in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea (HvJ 13 juni 2013, zaaknr. C-62/12, Kostov). Advocaat-generaal Kokott concludeerde in de zaak Posnania dat uit het arrest Kostov moet worden afgeleid dat er wel een nauwe samenhang tussen de incidentele handeling en de economische activiteit van de belastingplichtige moet zijn (HvJ AG 16 februari 2017, zaaknr. C-36/16, Posnania, r.o. 34). Echter, daar is gelet op de onweersproken gestelde feiten nu juist sprake van in de onderhavige zaak. Daarnaast is de vraag of het HvJ een dergelijke nauwe samenhang ook als vereiste ziet op een door een belastingplichtige verrichte incidentele handeling. Het HvJ oordeelt immers dat uit artikel 12 van de btw-richtlijn niet noodzakelijkerwijs volgt dat een op een bepaald terrein werkzame belastingplichtige die incidenteel een handeling verricht die tot een ander werkterrein behoort, de btw over deze handeling niet hoeft te voldoen (HvJ 13 juni 2013, zaaknr. C-62/12, Kostov, r.o. 28). In deze overweging ligt juist besloten dat een incidentele handeling verricht door een belastingplichtige juist niet noodzakelijkerwijs nauw hoeft samen te hangen met de ‘hoofdactiviteit’ van de belastingplichtige, om als economische activiteit te worden beschouwd.

25.

Het in rechtsoverweging 5.2 gegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende geen economische activiteit heeft verricht, steunt op de in rechtsoverweging 5.5 van de Hofuitspraak opgenomen sub-oordelen:

a)

dat de overdracht van het schoolgebouw geen prestatie is waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld;

b)

dat de overdracht van het schoolgebouw, nu deze voortvloeit uit en wordt bepaald door de regelgeving van de WVO, naar de aard in beginsel niet door reguliere marktdeelnemers wordt verricht;

c)

dat, gelet op de wijze waarop en de omstandigheden waaronder de overdracht van het schoolgebouw is verricht, geen sprake is van een handeling die duurzaam is en tegen passende vergoeding is verricht;

d)

dat de overdracht van het schoolgebouw niet tegen een opbrengst zoals hiervoor bedoeld geschiedt;

e)

dat het feit dat belanghebbende aan [A] een vergoeding berekent die is afgeleid van een bedrag ter leniging van de kosten van buiten de normering van de WVO vallende voorzieningen, het ontbreken van die opbrengst niet compenseert en de overdracht niet het karakter van een economische activiteit verleent.

26.

Het in rechtsoverweging 5.5 van de Hofuitspraak gegeven oordeel, dat de overdracht van het schoolgebouw geen prestatie is waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op het oordeel van de Hoge Raad in de zaken van de gemeenten Albrandswaard en Ermelo.

27.

In de zaak van de gemeente Albrandswaard oordeelde de Hoge Raad (BNB 2013/35):

‘De Wpo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de basisschool volgens de normen van de Wpo.’

28.

In de zaak van de gemeente Ermelo oordeelde de Hoge Raad (BNB 2013/81):

‘De Wvo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wvo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de school volgens de normen van de Wvo. Het vorenstaande is mede van toepassing bij het wijzigen (verbouwen) van voorzieningen in de huisvesting.’

29.

In deze oordelen ligt reeds besloten dat de overdracht van het schoolgebouw juist een prestatie is waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld. Het bevoegd gezag van de school bepaalt zelf welke specifieke aanvullende eisen zij stelt aan een schoolgebouw. Afhankelijk van deze specifieke eisen spreken de gemeente en het bevoegd gezag een prijs af. Naar de mening van belanghebbende is dat nu juist een situatie waarin vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en waaruit een prijs voortvloeit.

30.

Het in rechtsoverweging 5.5 van de Hofuitspraak gegeven oordeel, dat de overdracht van het schoolgebouw, nu deze voortvloeit uit en wordt bepaald door de regelgeving van de WVO, naar de aard in beginsel niet door reguliere marktdeelnemers wordt verricht, getuigt eveneens van een onjuiste rechtsopvatting.

31.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in de zaak van de gemeente Wageningen geoordeeld dat het van algemene bekendheid is dat voor schoolgebouwen een markt bestaat en dat een ieder marktdeelnemer kan zijn. Dat er ook voor het schoolgebouw in de gemeente Wageningen een markt bestaat, vond volgens het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bevestiging in het feit dat de taxateur daaraan een waarde heeft toegekend van € 1.660.000 exclusief omzetbelasting (Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 18 juni 2013, nr. 12/00381, ECLI:NL:GHARL:2013:4780, r.o. 4.2).

32.

Het voormelde oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is niet vernietigd, maar de klacht daartegen is met toepassing van artikel 81 Wet RO door de Hoge Raad ongegrond verklaard (BNB 2015/114). Hierin ligt in wezen besloten dat het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden dat het van algemene bekendheid is dat voor schoolgebouwen een markt bestaat en dat een ieder marktdeelnemer kan zijn, nog steeds geldt. Reeds om die reden getuigt het andersluidende oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende voegt hieraan toe dat in de onderhavige zaak de taxateur van de Belastingdienst het schoolgebouw als een incourant object heeft aangeduid en een waarde heeft vastgesteld van € 31.318.000.

33.

Het in rechtsoverweging 5.5 van de Hofuitspraak gegeven oordeel, dat, gelet op de wijze waarop en de omstandigheden waaronder de overdracht van het schoolgebouw is verricht, geen sprake is van een handeling die duurzaam is en tegen passende vergoeding is verricht, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel het oordeel is, indien het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, zonder nadere toelichting, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

34.

Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat een handeling, zijnde de levering van een onroerende zaak, slechts een economische activiteit is als deze duurzaam is, getuigt het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting blijkens de rechtspraak van het HvJ. Belanghebbende verwijst naar de punten 11 tot en met 20 van dit beroepschrift.

35.

Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat een handeling, zijnde de levering van een onroerende zaak, slechts een economische activiteit is als een passende vergoeding is bedongen, getuigt het oordeel van het Hof eveneens van een onjuiste rechtsopvatting. In rechtsoverweging 38 van het arrest Slaby wijst het HvJ het bedrag van de verkregen inkomsten af als een van doorslaggevend belang zijnde factor, omdat die eigen kunnen zijn aan het beheer van privévermogen. Een passende vergoeding is derhalve, anders dan waar het Hof van is uitgegaan, geen van doorslaggevend belang zijnde factor.

36.

Hieraan kan worden toegevoegd dat, voor zover het Hof uitsluitend de omstandigheid dat de koopprijs lager is dan de kostprijs relevant acht voor de vraag of belanghebbende met de levering van het schoolgebouw een economische activiteit heeft verricht, eveneens sprake is van een onjuiste rechtsopvatting. Gelet op artikel 9 van de btw-richtlijn is het oogmerk of het resultaat van de activiteit niet relevant. Uitsluitend de omstandigheid dat een negatief resultaat wordt behaald met de levering van het schoolgebouw, de kosten zijn hoger dan de opbrengsten, brengt niet met zich dat geen sprake is van een economische activiteit.

37.

Voor zover het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting is het oordeel van het Hof, zonder nadere toelichting die ontbreekt, onbegrijpelijk. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet is overgedragen tegen een passende vergoeding is, gelet op de punten 26 tot en met 28 van dit beroepschrift, onbegrijpelijk. Indien een gemeente in verband met de overschrijding van de kostennormering een vergoeding vraagt aan het bevoegd gezag van een school in het primair of het voortgezet onderwijs, dan is dat juist een passende vergoeding, gelet op de onderwijswetgeving.

38.

Het in rechtsoverweging 5.5 van de Hofuitspraak gegeven oordeel, dat de overdracht van het schoolgebouw niet tegen een opbrengst zoals hiervoor bedoeld geschiedt, is eveneens onjuist nu het is afgeleid van de daaraan voorafgaande in rechtsoverweging 5.5 gegeven oordelen.

39.

Het in rechtsoverweging 5.5 van de Hofuitspraak gegeven oordeel, dat het feit dat belanghebbende aan [A] een vergoeding berekent die is afgeleid van een bedrag ter leniging van de kosten van buiten de normering van de WVO vallende voorzieningen, het ontbreken van die opbrengst niet compenseert en de overdracht niet het karakter van een economische activiteit verleent, getuigt derhalve eveneens van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op de punten 26 tot en met 37 van dit beroepschrift.

40.

Gelet op het voorgaande acht belanghebbende het oordeel van het Hof, dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht, onjuist. De Hofuitspraak dient te worden vernietigd.

Cassatiemiddel 2

Schending van het recht in het bijzonder artikel 8:77 Awb doordat het Hof in rechtsoverweging 5.6 van Hofuitspraak heeft geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwen dat is gewekt door paragraaf 2.2.2 van het besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M faalt, omdat de handeling met betrekking tot het schoolgebouw moet worden gerangschikt onder een van de in die passage voor de kwalificatie economische activiteit gemaakte uitzondering, te weten ‘een levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft en (uitsluitend) heeft gebruikt voor het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (waaronder begrepen handelingen of werkzaamheden verricht als overheid), zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

Toelichting

41.

In paragraaf 2.2.2 van het besluit van 25 januari 2012 is het volgende geschreven:

2.2.2

Het publiekrechtelijke lichaam als ondernemer

Een publiekrechtelijk lichaam treedt op als ondernemer als dat lichaam een bedrijf uitoefent of een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet OB). Door de ruime formulering van het begrip ‘bedrijf’ is al snel sprake van ondernemerschap.

(…)

Publiekrechtelijke lichamen die ook als ondernemer handelingen verrichten (bijvoorbeeld in het kader van het grondbedrijf) zijn belastingplichtig voor het tegen vergoeding verrichten van leveringen. Dit geldt ook voor een incidentele levering, dat wil zeggen de levering van een zaak die het lichaam gewoonlijk niet levert. De levering tegen vergoeding is alleen dan niet aan te merken als een economische activiteit (en dus niet belastbaar) als:

—

de levering moet worden aangemerkt als overheidshandelen, of

—

het gaat om een levering van een zaak die het lichaam heeft aangeschaft en (uitsluitend) gebruikt voor het verrichten van andere activiteiten dan economische activiteiten (waaronder begrepen handelingen of werkzaamheden verricht als overheid)6.

In voetnoot 6 is het volgende opgenomen: Zie HR 10 oktober 2008, nr. 41.570 (levering containers).

42.

De in het besluit onder het tweede gedachtestreepje vermelde uitzonderingsituatie kan, mede door de in de voetnoot opgenomen verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, niet anders worden opgevat dan dat het de situatie betreft waarin het publiekrechtelijk lichaam een goed zelf uitsluitend heeft gebruikt voor haar eigen niet-economische activiteiten, welke situatie zich in de onderhavige zaak met betrekking tot het schoolgebouw zich niet heeft voorgedaan, aangezien het schoolgebouw vóór eerste ingebruikneming is geleverd. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting.

43.

Belanghebbende is reeds ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968. Belanghebbende heeft het schoolgebouw tegen vergoeding geleverd. De inspecteur heeft in beroep en hoger beroep (terecht) niet meer het standpunt ingenomen dat de levering van het schoolgebouw in de hoedanigheid van overheid heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft het schoolgebouw niet zelf gebruikt maar vóór eerste ingebruikneming geleverd aan de stichting. Er kan derhalve geen andere conclusie getrokken worden dan dat bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat zij op grond van het besluit van 25 januari 2012 voor de levering van het schoolgebouw als belastingplichtige diende te worden beschouwd, aangezien de in het besluit vermelde uitzonderingssituaties zich bij belanghebbende niet voordoen.

44.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte het beroep van belanghebbende op het besluit van 25 januari 2012 afgewezen.

Het vervolg

45.

Het Hof heeft geen expliciet oordeel gegeven ten aanzien van de vraag of belanghebbende het schoolgebouw onder bezwarende titel heeft geleverd. Voor de Rechtbank en het Hof was niet in geschil dat civielrechtelijk sprake is van een rechtsbetrekking tussen belanghebbende en de stichting op grond waarvan belanghebbende het schoolgebouw tegen een vergoeding van

€ 1.958.359 aan de stichting heeft geleverd. Gelet hierop en gelet op de gedingstukken kan derhalve geen andere conclusie getrokken worden dan dat belanghebbende het schoolgebouw onder bezwarende titel aan de stichting heeft geleverd (vergelijk BNB 2014/158, BNB 2015/114 en BNB 2015/219).

46.

Het Hof is niet toegekomen aan de stelling van de inspecteur dat belanghebbende niet op grond van artikel 15, vierde lid Wet OB 1968 was gerechtigd alle ter zake van de realisatie van het schoolgebouw in rekening gebrachte voorbelasting in het tijdvak van levering in aftrek te brengen.

47.

Belanghebbende was reeds ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968. Voor het Hof heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat belanghebbende en de stichting pas op 17 juli 2012 overeenstemming hebben bereikt over de koop-verkoop van het schoolgebouw en de voorwaarden waaronder dat zou plaatsvinden.3.

48.

Gelet op deze omstandigheden en de tot dan toe gewezen rechtspraak ten aanzien van de aftrek van omzetbelasting bij de levering van schoolgebouwen door gemeenten, was belanghebbende vóór 17 juli 2012 in de veronderstelling dat de levering van het schoolgebouw geen recht op aftrek van voorbelasting zou geven. Als gevolg van de gewijzigde omstandigheden per 17 juli 2012 en de op dat moment recent gewezen rechtspraak — het ‘doorbraak’ arrest in de zaak van de gemeente Albrandswaard is gewezen op 29 juni 2012 — was belanghebbende van mening dat zij met de levering van het schoolgebouw uiteindelijk wel recht op aftrek van voorbelasting had.

49.

Uit de vastgestelde feiten en de gedingstukken kan derhalve geen andere conclusie getrokken kan worden dan dat belanghebbende op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin Wet OB 1968 gerechtigd is alle ter zake aan haar in rekening gebrachte voorbelasting in het tijdvak van levering in aftrek te brengen (vergelijk BNB 2009/26).

50.

Het Hof is niet toegekomen aan de stelling van de inspecteur dat sprake zou zijn van misbruik van recht. Gelet op de oordelen van de Hoge Raad in vergelijkbare zaken, zoals die van de gemeente Wageningen en de gemeente Woerden, is de vraag of verwijzing naar een ander gerechtshof noodzakelijk is. Naar de mening van belanghebbende laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat de uitkomst in deze zaak geen andere kan zijn dan die in de arresten Wageningen en Woerden en dat geen sprake is van misbruik van recht.

Conclusie

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot vernietiging van de Hofuitspraak, behoudens de beslissing ten aanzien van de proceskosten en griffierechten.

Naar de mening van belanghebbende kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad:

—

de Hofuitspraak te vernietigen, behoudens de beslissing ten aanzien van de proceskosten en griffierechten;

—

de Rechtbankuitspraak te vernietigen;

—

de uitspraak op bezwaar te vernietigen;

—

de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende beschikking belastingrente te vernietigen;

—

belanghebbende een teruggaaf te verlenen voor een bedrag van € 3.291.260 en daarbij de inspecteur te gelasten belastingrente te vergoeden.

Tevens verzoekt belanghebbende:

—

de staatssecretaris van Financiën te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden;

—

de inspecteur te veroordelen in de kosten van het geding in beroep aan de zijde van belanghebbende en de betaalde griffierechten te vergoeden.

Hoogachtend,

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.