HvJ EU, 13-06-2018, nr. C-665/16

In de onderhavige zaak is sprake van een tamelijk specifieke context. De tweeledige rol en functies van lokale overheden zijn een bron van complicaties bij de beoordeling van het belastbare karakter van een handeling zoals in het hoofdgeding aan de orde is. Op grond van de behulpzame uiteenzetting door de verwijzende rechter en de verdere uitwerking daarvan door betrokkenen, begrijp ik dat in de nationale regelgeving ter zake het volgende is bepaald.

Ten eerste is Wrocław, op bestuursniveau, een stad. Een stad vervult zowel de eigen taken waarvoor zij verantwoordelijk is (zelfbestuur of autonoom bestuur) alsook taken die haar door de Staat zijn opgedragen (staatsbestuur). De met het bestuur van de betrokken onroerende goederen in deze zaak verband houdende taken vallen onder de eigen taken van de stad. Dit betekent dat de onroerende goederen die oorspronkelijk eigendom waren van de gemeente Wrocław na onteigening nog steeds door hetzelfde orgaan worden beheerd, hierin vertegenwoordigd door de burgemeester.

Ten tweede, ten aanzien van de gemeentelijke begroting heeft de verwijzende rechter toegelicht dat de eigen taken van een stad uit eigen middelen worden gefinancierd. Taken die door de centrale overheid worden opgedragen, worden daarentegen gefinancierd uit de centrale overheidsbegroting of uit de begroting van andere bestuurslagen. Volgens de verwijzingsbeslissing is de gemeente (stad) verantwoordelijk voor de bestuurstaken van de betrokken onroerende goederen. Aangezien dit onder haar eigen taken valt, worden de daarmee verband houdende kosten niet noodzakelijkerwijs gedekt door allocatie uit de overheidsbegroting.

Ten derde moet ten aanzien van de formele vertegenwoordiging van partijen bij de handeling worden vermeld dat, ook al is de eigendom van de onroerende goederen overgegaan van de gemeente Wrocław op de fiscus, beide partijen bij die handeling werden vertegenwoordigd door dezelfde autoriteit, namelijk de burgemeester, zij het in een verschillende rol.

De onderhavige prejudiciële verwijzing is door de verwijzende rechter in vrij specifieke bewoordingen opgesteld. De gestelde vraag gaat uit van een aantal feitelijke en juridische aannames.

In het bijzonder is, overeenkomstig artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn, een ‘belastingplichtige’ eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen wordt beschouwd als ‘economische activiteit’.7. Een uitzondering op de algemene definitie van ‘belastingplichtigen’ van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn staat in artikel 13, lid 1, van die richtlijn. Hierin worden de staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, tenzij een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis leidt.8.

Hoewel de gemeente Wrocław hiertegen herhaaldelijk bezwaar heeft gemaakt, heeft de verwijzende rechter expliciet verklaard dat er geen twijfel bestaat over de hoedanigheid van de betrokken gemeente als belastingplichtige. De door de verwijzende rechter voorgelegde rechtsvraag heeft derhalve uitsluitend betrekking op de belastbare aard van de overgang of overdracht van de eigendom van de betrokken onroerende goederen.

Het staat aan de nationale rechter om de aan de orde zijnde werkzaamheden aan de hand van de door het Hof aangenomen criteria te kwalificeren.9. In dit verband wordt gewezen op het feit dat de nationale rechter verantwoordelijk is voor het bepalen van het feitelijke en juridische kader van de bij hem aanhangige zaak.10. Met name staat het aan de nationale rechter te bepalen welke vragen aan het Hof worden voorgelegd, en niet aan de partijen in het hoofdgeding. Dit is niet alleen met het oog op de taak die het Hof is toebedeeld uit hoofde van artikel 267 VWEU, maar ook vanwege de plicht te waarborgen dat alle belanghebbenden de mogelijkheid wordt gegeven opmerkingen in te dienen, zoals bepaald in artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie.11.

Het is dus niet de rol van dit Hof om feitelijke beoordelingen of de reeds door de verwijzende rechter gegeven uitlegging van nationale wetgeving, die geen voorwerp zijn van de prejudiciële vragen, opnieuw te behandelen. Dit geldt ook (of met name) voor de gevallen waarin de correcte beoordeling vereist dat Unierecht wordt toegepast op tamelijk gecompliceerde nationale wetgeving.

In deze conclusie zal daarom worden uitgegaan van de door de nationale rechter uitgevoerde beoordeling, namelijk dat in het licht van de betrokken handeling de gemeente Wrocław een ‘belastingplichtige’ is, echter zonder dat er over die specifieke kwestie een standpunt wordt ingenomen.

Artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn heeft betrekking op een specifieke handeling die aan drie elementen voldoet. In de eerste plaats moet er sprake zijn van een ‘eigendomsovergang van een goed’. Ten tweede moet de eigendomsovergang plaatsvinden ‘ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet’. Ten derde moet het goed worden overgedragen tegen ‘betaling van een vergoeding’.

Artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn omvat een specifieke reeks handelingen. In tegenstelling tot de in artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde handelingen, die uitgaan van de vrije wil van de partijen die inherent is aan een onder bezwarende titel afgesloten wederkerige handeling, voorziet artikel 14, lid 2, onder a), van die richtlijn in een ander scenario: een eigendomsovergang als gevolg van een eenzijdige beslissing van een overheidsorgaan tegen betaling van een vergoeding.

Hoewel de voorbereidende werkzaamheden weinig helderheid verschaffen over de strekking van artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn12., kunnen uit de bewoordingen en de logica van deze bepaling desalniettemin enkele conclusies worden getrokken.

Zoals door verschillende auteurs is aangegeven, mag er redelijkerwijs van worden uitgegaan dat de wetgever, door de onteigening tegen vergoeding expliciet te bestempelen als een belastbare levering van goederen en daarmee gedwongen eigendomsovergangen tegen vergoeding aan dezelfde regels te onderwerpen als andere leveringen van goederen, wellicht beoogt te voorkomen dat overheden onteigening verkiezen boven een handeling die aan de algemene criteria van een goederenlevering voldoet.13.

Ik ben het daarmee eens. Het lijkt inderdaad een verstandige benadering om de overheid geen belastingvoordelen te bieden die haar aanmoedigen tot onteigening over te gaan in plaats van te proberen met de betrokken partij tot overeenstemming te komen. Dientengevolge dient de levering van onroerende goederen, ongeacht of die tot stand komt door middel van een overeenkomst of door onteigening, belastingneutraal te blijven. Wat echter wel benadrukt moet worden is dat artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn, een andere logica hanteert en dus ook andere bewoordingen gebruikt, wat kan worden samengevat in de volgende tegenstelling: privaatrecht — wederkerigheid — onder bezwarende titel enerzijds en publiekrecht — eenzijdig besluit — vergoeding anderzijds.

De door de verwijzende rechter voorgelegde vraag en de door de belanghebbenden aangedragen argumenten hebben betrekking op de vraag of de onder artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn vallende handelingen al dan niet moeten voldoen aan de vereisten van artikel 14, lid 1, van die richtlijn, met name aan de voorwaarde dat er sprake moet zijn van een ‘overgang of overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’.

De verwijzende rechter en de belanghebbenden hebben uitvoerig verwezen naar rechtspraak van het Hof inzake artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn, waarin het belang van een feitelijke overgang of overdracht van een goed benadrukt wordt, ongeacht de juridische vorm waarin deze plaatsvindt.14. Het Hof heeft verklaard dat, wil een handeling kunnen worden aangeduid als levering van goederen in de zin van artikel 14, lid 1, het noodzakelijk is dat de betrokken persoon ook feitelijk de macht krijgt om over de goederen te beschikken, als ware hij de eigenaar ervan.15. Het recht om als een eigenaar over goederen te beschikken is omschreven als het recht om te beslissen over de manier waarop de goederen gebruikt worden en met welk doel.16.

Het door de gemeente Wrocław aangevoerde argument stelt dat, wil een handeling vallen onder artikel 14, lid 2, onder a), deze ook moet voldoen aan de criteria van artikel 14, lid 1, namelijk de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken.

De Poolse regering en de Commissie daarentegen merken op dat artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn een autonome werking heeft ten opzichte van artikel 14, lid 1, van die richtlijn. Het is met het oog op artikel 14, lid 2, onder a), dus niet van belang of er sprake is van een overgang of overdracht van de macht om over de goederen te beschikken in economische zin.

Ik sluit mij aan bij laatstgenoemde mening.

Artikel 14 van de btw-richtlijn, geplaatst onder de titel ‘Belastbare handelingen’, is gewijd aan de vaststelling welke handelingen een ‘levering van goederen’ vormen.

In lid 1 wordt de algemene regel gedefinieerd voor wat wordt verstaan onder ‘levering van goederen’: de ‘overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’. Het tweede lid van die bepaling verwijst naar overige handelingen die ‘als een levering van goederen beschouwd [worden] […] naast de in lid 1 genoemde handelingen’.

Uit de bewoordingen en de structuur van artikel 14 van de btw-richtlijn blijkt dus dat het tweede lid van deze bepaling in feite een lex specialis vormt op de in het eerste lid opgenomen algemene definitie van ‘levering van goederen’.

Artikel 14, lid 1, en artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn hebben betrekking op verschillende gevallen van een ‘levering van goederen’, die onafhankelijk van elkaar moeten worden uitgelegd. Artikel 14, lid 1, bevat de algemene criteria om te bepalen wat een levering van goederen is. Artikel 14, lid 2, bevat een lijst van handelingen die ‘in aanvulling’ op de onder de algemene definitie van artikel 14, lid 1, vallende handelingen ook als een ‘levering van goederen’ beschouwd worden. De structuur van artikel 14 is dus doorslaggevend: in artikel 14, lid 1, worden de algemene vereisten vastgesteld die een levering van goederen als zodanig kenmerken. Artikel 14, lid 2, daarentegen verwijst naar specifieke handelingen die aan een levering van goederen gelijkgesteld worden.

Artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn hanteert andere bewoordingen in vergelijking tot artikel 14, lid 1. Artikel 14, lid 2, onder a), verwijst niet naar ‘de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’, maar kiest duidelijk een andere formulering: ‘de eigendomsovergang van een goed […] ingevolge een vordering’.

Dientengevolge derogeert, in de specifieke context van gedwongen eigendomsovergangen in tegenstelling tot vrijwillig aangegane contractuele verhoudingen, artikel 14, lid 2, onder a), in feite aan alle relevante elementen van artikel 14, lid 1. De verschillen in logica en doel zoals hierboven uiteengezet17. leiden dus tot verschillende begrippen.

In de specifieke context van onteigening van onroerend goed is het begrijpelijk dat de aandacht specifiek wordt gericht op het formele element van de overdracht of overgang van de eigendomstitel van de onroerende goederen en niet op de feitelijke macht om over de goederen te beschikken als een eigenaar in economische zin. In dergelijke gevallen is het aannemelijk dat de overheid die de onteigening heeft uitgevoerd, dit heeft gedaan met een bepaald doel. Het verwezenlijken van dat bepaalde doel (zoals het aanleggen van een weg op het onteigende land) zorgt er in feite voor dat die overheid gebonden is aan de wijze waarop zij over het goed beschikt. Het kan dus in feite voorkomen dat een overheid, hoewel zij formeel de eigendomstitel van het land verkregen heeft, toch in belangrijke mate beperkt wordt in de wijze waarop zij over het goed kan beschikken. Indien in dergelijke specifieke gevallen de logica van de feitelijke beschikking als een eigenaar zou worden toegepast, zou dit, in gevallen waarin de onteigening plaatsvindt in het algemeen belang, tot tamelijke vreemde situaties kunnen leiden, aangezien er met het oog op de btw geen eigenaar zou bestaan.

Hieraan kan op grond van interne analogie worden toegevoegd dat artikel 14, lid 2, onder b), waarin nog andere aan de levering van goederen gelijkgestelde ‘aanvullende’ handelingen zijn bepaald, verwijst naar ‘de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen’. Zoals het Hof heeft vastgesteld wordt uit de bewoordingen van die bepaling duidelijk dat, in tegenstelling tot de in artikel 14, lid 1, bedoelde handelingen, de in artikel 14, lid 2, onder b), bedoelde handelingen geen betrekking hebben op de overgang of overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken.18.

Kortom, artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn stelt de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een zaak te beschikken niet als vereiste, terwijl lid 1 van dat artikel dat wel doet. Voor toepassing van artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn volstaat de eigendomsovergang van een goed in de zin van overdracht van de formele juridische eigendom van het betrokken goed, mits aan de overige vereisten van dat artikel is voldaan, om een dergelijke handeling aan te merken als een belastbare ‘levering van goederen’.

Artikel 2 van de btw-richtlijn vormt de kaderbepaling waarin is vastgelegd welke handelingen aan btw onderworpen zijn. Overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn is een van die handelingen ‘de levering van goederen die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht’.

Om een handeling op grond van die bepaling als belastbaar aan te merken zijn daarom vier elementen vereist. Ten eerste moet er sprake zijn van ‘levering van goederen’. Ten tweede moet de levering van goederen plaatsvinden ‘onder bezwarende titel’. Ten derde moet de levering plaatsvinden op het grondgebied van een lidstaat. Ten vierde moet deze uitgevoerd worden door een ‘als zodanig handelende belastingplichtige’.

Artikel 14 van de btw-richtlijn bevat slechts het eerste van die in artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn vastgestelde criteria. Het geeft uitsluitend een definitie van ‘levering van goederen’. De desbetreffende bepaling rept echter niet over de andere elementen van artikel 2, lid 1, onder a), van de richtlijn (onder bezwarende titel, grondgebied en hoedanigheid van als zodanig handelende belastingplichtige). In tegenstelling tot de artikelen 16 tot en met 18 van de btw-richtlijn, waarin beschreven wordt welke handelingen als ‘leveringen van goederen onder bezwarende titel’ behandeld moeten of kunnen worden, heeft artikel 14 inderdaad slechts betrekking op handelingen die beschouwd moeten worden als ‘levering van goederen’.

Hieruit volgt dus logischerwijs dat artikel 14 van de btw-richtlijn niet raakt aan de resterende drie criteria van artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn. Bijgevolg kan het element onder bezwarende titel niet worden geacht te bestaan in elke situatie waarin sprake is van een ‘levering van goederen’ in de zin van artikel 14 van de btw-richtlijn.

Deze bevinding brengt ons bij de tweede kwestie die in de door de verwijzende rechter voorgelegde vraag aan de orde wordt gesteld: wat is de verhouding tussen het begrip ‘vergoeding’ zoals bepaald in artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn en het begrip ‘onder bezwarende titel’ van artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn? Betreft het twee afzonderlijke begrippen? Of moet vergoeding beschouwd worden als een type (dat wil zeggen, een logische subgroep) van het begrip ‘onder bezwarende titel’?

In de rechtspraak wordt het begrip ‘onder bezwarende titel’ in die zin uitgelegd dat een levering van goederen plaatsvindt ‘onder bezwarende titel’ indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de geleverde goederen of diensten en de ontvangen tegenwaarde.19. Een dergelijk verband bestaat ‘alleen als er tussen de leverancier en de koper een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de leverancier ontvangen prijs de werkelijke tegenwaarde vormt voor het geleverde goed’.20. Het Hof heeft vastgesteld dat de ‘tegenprestatie […] dus de subjectieve waarde [is], dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde’.21.

Het Hof heeft tevens verklaard dat ‘de tegenprestatie [moet] kunnen worden uitgedrukt in geldelijke waarde’ en dat ‘indien die waarde niet bestaat in een tussen partijen overeengekomen geldsom, […] zij, om subjectief te zijn, die [moet] zijn welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en [zij] moet overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden’.22. Het feit dat een handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of lagere prijs dan de normale marktprijs is volgens het Hof van geen belang voor de kwalificatie van een handeling als een handeling onder bezwarende titel.23.

Het debat over de vraag of het begrip ‘vergoeding’ in artikel 14, lid 2, onder a), voldoet aan alle in de hierboven aangehaalde rechtspraak vastgestelde elementen van het begrip ‘onder bezwarende titel’, is naar mijn mening van beperkte betekenis. Zoals terecht door de Commissie is opgemerkt, zijn de in de rechtspraak van het Hof ontwikkelde criteria ten aanzien van het concept ‘onder bezwarende titel’, dat de belanghebbenden in de onderhavige zaak uitvoerig hebben besproken, inderdaad ontwikkeld in de specifieke context van de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder a), met betrekking tot handelingen die in het algemeen onder artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn vallen, of met betrekking tot de levering van diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder c), van die richtlijn.

Naar mijn mening is ‘een vergoeding’ zoals bedoeld in artikel 14, lid 2, onder a), een specifieke vorm van een bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn. Een vergoeding kan worden gezien als een gestandaardiseerde vorm van een bezwarende titel, waarin is voorzien in de bijzondere omstandigheden van een onteigening.

Of een dergelijk, objectief gezien afwijkend begrip van vergoeding al dan niet exact voldoet aan alle afzonderlijke criteria die het Hof in de loop der jaren in zijn rechtspraak ontwikkeld heeft met betrekking tot het begrip bezwarende titel, is dus minder van belang. De verschillen in logica en strekking van beide begrippen kunnen een grond vormen voor noodzakelijke aanpassingen of onderscheid.

Ter afsluiting van dit gedeelte zal ik echter, wellicht ten overvloede, ingaan op twee mogelijke bezwaren ten aanzien van het verschil tussen de twee begrippen en op die basis aantonen hoe het op die manier opgevatte begrip ‘vergoeding’ eenvoudig binnen het overkoepelende begrip ‘bezwarende titel’ past. Ten eerste zal ik ingaan op de rechtspraak die stelt dat een vergoeding voor geleden schade in het algemeen geen ‘bezwarende titel’ inhoudt, en ten tweede op de rechtspraak met betrekking tot de noodzaak van ‘wederzijdse prestatie’.

Ten aanzien van het eerste eventuele bezwaar heeft het Hof in zijn rechtspraak, in de context van de levering van diensten en de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, bij verschillende gelegenheden geoordeeld dat een voor geleden schade betaalde vergoeding niet voldoet aan de vereisten om als ‘bezwarende titel’ te worden aangemerkt. Het Hof heeft verklaard dat een bedrag dat is betaald als voorschot, dat wil zeggen een vast annuleringsbedrag dat is betaald ter compensatie van een geleden verlies ten gevolge van het in gebreke blijven van een klant in het kader van een contract inzake de levering van hoteldiensten, niet rechtstreeks verband hield met de levering van een dienst onder bezwarende titel en geen deel uitmaakte van de belastinggrondslag van de btw.24. Het Hof heeft tevens verklaard dat een billijke vergoeding voor de schade die rechthebbenden lijden doordat hun beschermde werken zonder hun toestemming gereproduceerd worden, evenmin rechtstreeks onder een levering van diensten onder bezwarende titel valt.25.

Ik ben van mening dat de in die zaken bedoelde vergoeding eenvoudigweg verschilt van de vergoeding zoals bedoeld in artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn. De hierboven genoemde uitspraken werden gedaan op het gebied van levering van diensten. In tegenstelling tot de levering van goederen, bestaat er op het gebied van levering van diensten geen bepaling die vergelijkbaar is met artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn, dat wil zeggen, geen bepaling die specifiek betrekking heeft op de overdracht of overgang van een goed tegen betaling van een vergoeding. Gelet op het feit dat de overgang of overdracht van de eigendom van een goed uitdrukkelijk is opgenomen als voorwaarde voor vergoeding uit hoofde van artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn, zou het onzinnig zijn de in die bepaling opgenomen handelingen uit te sluiten van het begrip ‘belastbare handelingen’ van artikel 2 van de btw-richtlijn door te stellen dat het begrip vergoeding buiten het overkoepelend concept ‘bezwarende titel’ valt. Zoals in de rechtsleer terecht is opgemerkt, had de opname van artikel 14, lid 2, onder a), in de btw-richtlijn wellicht juist ten doel eventuele conceptuele problemen op te lossen, door de daarin genoemde specifieke handeling te vermelden als een levering van goederen.26.

Het tweede eventuele bezwaar komt naar voren in de rechtspraak waarin artikel 2, lid 1, onder a), en artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn in hun onderlinge samenhang worden uitgelegd onder benadrukking van het element ‘wederzijdse prestatie’. Zo stelde het Hof bijvoorbeeld in de zaak Posnania Investment, waarin de handeling in kwestie bestond uit de eigendomsoverdracht van onroerende goederen aan een overheidsorgaan tegen kwijting van een belastingschuld, dat, hoewel er tussen de leverancier en de begunstigde een rechtsbetrekking bestond, de verplichting van de belastingbetaler (de leverancier) toch eenzijdig van aard was, aangezien het betalen van de belasting door de belastingbetaler slechts tot gevolg had dat de schuld krachtens de wet tenietging, daar de belasting een verplichte heffing betrof. Op grond hiervan kwam het Hof tot de conclusie dat er geen sprake was van een rechtsbetrekking die wederzijdse prestatie met zich meebracht.27.

Nogmaals, voor zover die categorie feitelijk van belang is met het oog op het afwijkende karakter van de in artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn genoemde handeling, blijft er een element van ‘wederkerigheid’ in de zin van een ‘rechtstreeks verband’, zelfs ten aanzien van de eigendomsoverdracht van een goed en de vergoeding. Het een is oorzaak van het ander: de vergoeding werd betaald omdat de goederen zijn onteigend. Dat element heeft inderdaad betrekking op het logisch verband tussen de bezwarende titel en de levering: de levering van de betrokken goederen en de bezwarende titel (in de vorm van een vergoeding) moeten als rechtstreeks verbonden beschouwd worden. Als er geen levering plaatsvindt, wordt er geen tegenprestatie verleend, en omgekeerd.28.

Voor de toepassing van artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn gelden drie cumulatieve voorwaarden. Ten eerste moet er sprake zijn van een eigendomsovergang. Ten tweede moet die overgang plaatsvinden ingevolge een vordering door of namens de overheid, dan wel krachtens de wet. Ten derde moet er sprake zijn van de betaling van een vergoeding.

Ten aanzien van de eerste van die voorwaarden is het op grond van de btw-richtlijn niet vereist dat de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken wordt overgedragen, zoals het geval is in lid 1 van dat artikel. Voor toepassing van artikel 14, lid 2, onder a), van de richtlijn, volstaat de eigendomsovergang van een goed in de zin van overgang van de formele juridische titel van het betrokken goed, mits is voldaan aan de overige vereisten inzake de vergoeding en de wijze waarop de handeling moet worden verricht, om een dergelijke handeling aan te merken als een ‘levering van goederen’ krachtens artikel 14 van die richtlijn.

Als voorwaarde voor de belastbaarheid van een levering ingevolge artikel 14, lid 2, onder a), moet tevens voldaan zijn aan de vereisten van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn, die zijn onderworpen aan de specifieke elementen van de eerstgenoemde bepaling. Die specifieke elementen van artikel 14, lid 2, onder a), zijn tevens van invloed op de uitlegging van het algemene begrip ‘onder bezwarende titel’ van artikel 2, lid 1, onder a). De ingevolge artikel 14, lid 2, onder a), feitelijk betaalde vergoeding moet beschouwd worden als een specifieke vorm van ‘bezwarende titel’ in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.

In de onderhavige zaak heeft de verwijzende rechter twijfels geuit over het bestaan van een eigendomsoverdracht in ‘economische’ zin. Hij verklaart dat de burgemeester aan beide zijden van de handeling als rechtssubject optreedt, als een orgaan van het lokale bestuur (de gemeente) en als een vertegenwoordiger van de fiscus. De toepasselijke bepalingen in de Poolse wetgeving hebben slechts betrekking op de overgang of overdracht van ‘juridische eigendom’ en niet op de overgang of overdracht van ‘economische eigendom’. Het is dus niet zeker of er een feitelijke overgang of overdracht van economische eigendom heeft plaatsgevonden. De verwijzende rechter onderstreept tevens dat de litigieuze handeling geen betrekking heeft op een eigendomsovergang ingevolge de vrijelijk uitgedrukte wil van partijen bij die handeling, maar krachtens de wet en tegen vergoeding.

Het concept ‘economische eigendom’ komt als zodanig in de richtlijn niet voor. Uit de aanwijzingen van de verwijzende rechter en de discussie tussen de belanghebbenden komt echter naar voren dat de prejudiciële vraag betrekking heeft op de vraag of toepassing kan worden gemaakt van het concept ‘overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over lichamelijke zaken te beschikken’ van artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn, zoals dit door het Hof is uitgelegd.

Overeenkomstig de in de punten 40 tot en met 53 van deze conclusie uiteengezette algemene criteria is een vereiste dat er sprake is van een overgang of overdracht van de macht om als een eigenaar over de goederen te beschikken, niet een van de voorwaarden uit hoofde van artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn.

Dientengevolge, en behoudens verificatie door de nationale rechter, lijken alle drie vereisten van artikel 14, lid 2, onder a), voor het bestaan van een levering van goederen, in de aanhangige zaak te zijn vervuld.

Ten eerste, zoals de nationale rechter bevestigd heeft, wordt niet betwist dat de eigendom van de onroerende goederen is overgegaan van de gemeente Wrocław op de fiscus. In dat verband is het niet van belang dat het in feite dezelfde burgemeester was die in dezelfde handeling twee verschillende rollen vervulde, als de uitvoerende autoriteit namens de gemeente en als een vertegenwoordiger van de fiscus. Wat met het oog op de betrokken bepaling van belang is, is de overgang in de formele juridische eigendomstitel tussen twee duidelijk verschillende rechtspersonen.

Ten tweede vond die eigendomsoverdracht plaats naar aanleiding van het besluit van de president van de regio Neder-Silezië en overeenkomstig het nationale recht.29. In dat verband is de door de verwijzende rechter onderstreepte omstandigheid dat de eigendomsoverdracht van de goederen niet voortkomt uit de vrije wil van de partijen, evenmin van belang. Het tweede vereiste uit hoofde van artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn is inderdaad juist dat de eigendomsoverdracht plaatsvindt hetzij krachtens de wet, hetzij ingevolge een vordering door of namens de overheid. Dit element onderscheidt zich van de door artikel 14, lid 1, van die richtlijn bestreken handelingen en betekent als zodanig dat er geen sprake is van vrije wil of wederzijdse overeenstemming.

Ten derde lijkt er sprake te zijn van een betaling van een vergoeding door de burgemeester, die is bekrachtigd bij afzonderlijk besluit van de president van de regio Neder-Silezië, waarin de hoogte van de vergoeding waar de gemeente Wrocław recht op had, werd vastgesteld. Echter, aangezien het bestaan van een ‘feitelijke’ vergoeding uitvoerig door de belanghebbenden in deze procedure besproken is, zal ik deze specifieke vraag afzonderlijk behandelen.

De in de punten 54 tot en met 68 van de onderhavige conclusie uitgevoerde algemene analyse suggereert reeds dat het begrip vergoeding in artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn moet worden uitgelegd als een specifieke vorm van een bezwarende titel in de zin van artikel 2, lid 1, onder a), van de richtlijn.

Uit de verwijzingsbeslissing en ook uit de door de belanghebbenden in het hoofdgeding ingediende opmerkingen komt naar voren dat de twijfels van de verwijzende rechter niet zozeer betrekking lijken te hebben op de logische verhouding tussen de begrippen ‘onder bezwarende titel’ en ‘vergoeding’, maar eerder op het feit dat het niet zeker is dat de vergoeding daadwerkelijk is betaald.

Beide partijen in het hoofdgeding zijn van mening dat er geen werkelijke vergoeding is betaald.

Volgens de gemeente Wrocław werd de in het besluit van de president van de regio Neder-Silezië vastgestelde vergoeding betaald met fondsen uit posten uit de gemeentelijke begroting voor de taken van de stad. Tegelijkertijd werd het ontvangen bedrag van de vergoeding in diezelfde begroting opgenomen als inkomsten van de gemeente. Dit werd gedaan door middel van een interne omboeking, waardoor de gemeente Wrocław niet werd gecompenseerd voor het geleden verlies van de onroerende goederen.

De Poolse regering merkt op dat niet kan worden aangenomen dat voldaan is aan de voorwaarde ten aanzien van het rechtstreeks verband tussen de eigendomsovergang en de vergoeding. De burgemeester, die de opdracht kreeg de vergoeding te betalen, beschikt niet over een eigen begroting. De taken die hij uitvoert worden gefinancierd uit de begroting van de gemeente. Dientengevolge komt de tenuitvoerlegging van het besluit tot betaling van de vergoeding slechts tot stand via een overdracht van fondsen die reeds aan de gemeente Wrocław waren toegewezen voor de taken van een stad. Op de terechtzitting heeft de minister van Financiën een vergelijkbaar standpunt naar voren gebracht.

Het is uitsluitend aan de verwijzende rechter om te bepalen of, in de bijzondere omstandigheden van de onderhavige zaak, de vergoeding daadwerkelijk is betaald. Het staat namelijk niet aan dit Hof om te oordelen over de nuances van het Poolse bestuursrecht, aangezien het feitelijk en juridisch kader in deze zaak in mist blijft gehuld, ondanks het verzoek van het Hof aan de belanghebbenden op de terechtzitting om uit te leggen hoe het boekhoudsysteem van een gemeentelijk bestuursorgaan met dubbele taken feitelijk werkt. Met name blijft onduidelijk of er daadwerkelijk fondsen van de fiscus zijn overgedragen, en zo ja, naar welke begrotingspost van de gemeente, of zelfs in hoeverre de gemeente inderdaad afzonderlijke en verschillende begrotingsposten heeft voor de verschillende taken die haar zijn opgedragen.

Niettemin zijn er ten minste enkele algemene punten die wellicht als leidraad aan de verwijzende rechter kunnen worden meegegeven.

Ten eerste, het feit dat vergoeding plaatsvond door middel van een boekhoudkundige handeling sluit het daadwerkelijke karakter daarvan niet uit, aangezien noch de btw-richtlijn, noch de rechtspraak specifieke voorwaarden stelt aan de betalingswijze of boekhoudkundige procedure waarmee de vergoeding dient te geschieden.

Ten tweede moet er echter, in de zin van het rechtstreekse verband of de basale logica van ‘quid pro quo’ die inherent is aan elke handeling30., een tegenprestatie worden verleend voor de overdracht van de formele eigendomstitel van het goed. In zekere zin moet de tegenprestatie in de tegengestelde richting van de overdracht van de titel plaatsvinden. Bijgevolg moet er sprake zijn van enige toerekening aan de eigen middelen van de gemeente, gelet op het feit dat de onroerende goederen voorheen eigendom waren van de gemeente in haar hoedanigheid van onafhankelijke eenheid in zelfbestuur.

Ten derde is, gelet op het feit dat de vergoeding in artikel 14, lid 2, onder a), van de btw-richtlijn een specifieke vorm is van de in artikel 2, lid 1, onder a), van die richtlijn vereiste bezwarende titel, de daadwerkelijke betaling van de vergoeding een dwingende voorwaarde. Dit wordt bevestigd door artikel 14, lid 2, onder a), waarin de betaling van de vergoeding uitdrukkelijk verplicht gesteld wordt. Het is een van de fundamentele beginselen van de btw-richtlijn dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, zodat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd.31. Wanneer er sprake is van een levering zonder tegenprestatie, is er immers geen grondslag voor beoordeling.32. Kort gezegd: als er geen betaling is ontvangen, valt er niets te belasten.