HR, 19-10-2018, nr. 17/02812

Belanghebbende merkt allereerst op dat het oordeel van het Hof in strijd is met de oordelen van de Hoge Raad in de volgende zaken:

Voor zover nodig voegt belanghebbende daar de volgende rechts- en motiveringsklachten aan toe.

Het in rechtsoverweging 7.12 van de Hofuitspraak opgenomen oordeel dat belanghebbende geen levering verricht op de algemene markt voor onroerende zaken en de door belanghebbende verrichte levering geen prestatie in het economische verkeer vormt, leidt volgens het Hof blijkbaar tot het oordeel dat belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt. Het Hof schrijft dat echter niet in de uitspraak, terwijl het, gelet op de geschilomschrijving, toch voor de hand had gelegen dat het Hof zich daar expliciet over zou uitlaten, daargelaten dat het logische gevolg van het oordeel van het Hof, dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht, is dat zij geen recht op aftrek van voorbelasting heeft.

Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB 1968 heeft belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting welke door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

Artikel 15, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB 1968 betreft de implementatie van artikel 168 sub a) van de btw-richtlijn. Volgens het Hof van Justitie (HvJ) heeft belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting als aan de volgende materiële voorwaarden is voldaan

(HvJ 22 juni 2016, zaaknr. C-267/15, Gemeente Woerden, r.o. 34):

Voor de Rechtbank en voor het Hof was niet in geschil dat belanghebbende reeds ondernemer was in de zin artikel 7 Wet OB 1968 en dus belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de btw-richtlijn. Hierbij valt onder meer te wijzen op het controlerapport van de inspecteur van 26 november 2015, paragraaf 2.1 en 4.3.4 (bijlage D van het nader stuk van belanghebbende in hoger beroep), en de onweersproken gestelde feiten in punt 12 van het nader stuk van belanghebbende in hoger beroep.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.4 van de Hofuitspraak terecht geoordeeld dat belanghebbende tegenover de levering van het schoolgebouw en het meerwerk een vergoeding heeft bedongen, en derhalve dat belanghebbende het schoolgebouw onder bezwarende titel heeft geleverd. Voor de Rechtbank en het Hof was niet in geschil dat, voor zover sprake is van een levering van een schoolgebouw onder bezwarende titel door een als zodanig handelend ondenemer, de levering van het nieuwe schoolgebouw op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter a, Wet OB 1968 niet zou zijn vrijgesteld van, maar zou zijn belast met omzetbelasting. In het in rechtsoverweging 7.4 gegeven oordeel ligt overigens besloten de afwijzing van het meer subsidiaire standpunt van de inspecteur dat een vergoeding zou zijn betaald voor extra voorzieningen, nog afgezien van de vraag of de inspecteur die stelling in hoger beroep nog in kon nemen.1.

Uit het arrest van het HvJ in de zaak van de gemeente Woerden kan reeds worden opgemaakt dat de levering van een nieuw gebouw onder bezwarende titel door een belastingplichtige als het gebruik voor een belaste activiteit in de zin van artikel 168 btw-richtlijn kan worden beschouwd (HvJ 22 juni 2016, zaaknr. C-267/15, Gemeente Woerden, r.o. 38). Eenzelfde opvatting kan worden afgeleid uit de eerder genoemde arresten van de Hoge Raad in de zaken van de gemeenten Aalten, Wageningen en Woerden.

Voor de Rechtbank en het Hof was niet in geschil dat de goederen en diensten waarvoor belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting vraagt, door andere ondernemers aan haar zijn geleverd en dat ter zake hiervan aan belanghebbende facturen zijn uitgereikt.

Het voorgaande leidt naar de mening van belanghebbende reeds tot de slotsom dat belanghebbende wel degelijk recht op aftrek van voorbelasting heeft. Het andersluidende (impliciete) oordeel van het Hof acht belanghebbende in strijd met de rechtspraak van het HvJ en de Hoge Raad.

Belanghebbende wijst er in dat verband op dat de Hoge Raad in het eindarrest in de zaak van de gemeente Woerden expliciet het volgende heeft geoordeeld:

Het in rechtsoverweging 7.12 van de Hofuitspraak opgenomen oordeel dat belanghebbende geen levering verricht op de algemene markt voor onroerende zaken en de door belanghebbende verrichte levering geen prestatie in het economische verkeer vormt, is gebaseerd op de volgende sub-oordelen:

Belanghebbende is van mening dat deze sub-oordelen het oordeel, dat belanghebbende geen levering verricht op de algemene markt voor onroerende zaken en de door belanghebbende verrichte levering geen prestatie in het economische verkeer vormt, niet kunnen dragen.

Belanghebbende merkt op dat het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de zaak van de gemeente Wageningen oordeelde dat het van algemene bekendheid is dat voor schoolgebouwen een markt bestaat en dat een ieder marktdeelnemer kan zijn. Het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is niet vernietigd, maar de klacht daartegen is met toepassing van artikel 81 Wet RO door de Hoge Raad ongegrond verklaard (BNB 2015/114). Hierin ligt in wezen besloten dat het oordeel van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, dat het van algemene bekendheid is dat voor schoolgebouwen een markt bestaat en dat een ieder marktdeelnemer kan zijn, nog steeds geldt. Reeds om die reden getuigt het andersluidende oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting.

Belanghebbende heeft zich in de punten 13 tot en met 15 van het nader stuk in hoger beroep op het standpunt gesteld dat zij op grond van paragraaf 2.2.2 van het besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M, voor de levering van het schoolgebouw onder bezwarende titel als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968 dient te worden aangemerkt, voor zover dat op grond van de Wet OB 1968 en de btw-richtlijn niet reeds het geval zou zijn. De inspecteur heeft voor het Hof op de stelling van belanghebbende gereageerd.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de levering van het schoolgebouw geen economische activiteit heeft verricht. Het Hof had het beroep van belanghebbende op het besluit van 25 januari 2012 derhalve niet onbehandeld mogen laten, aangezien een geslaagd beroep op het besluit van 25 januari 2012 tot een ander eindoordeel zou leiden.

In paragraaf 2.2.2 van het besluit van 25 januari 2012 is het volgende geschreven:

In voetnoot 6 is het volgende opgenomen: Zie HR 10 oktober 2008, nr. 41.570 (levering containers).

Belanghebbende is reeds ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof het schoolgebouw tegen vergoeding en dus onder bezwarende titel geleverd. De inspecteur heeft in beroep en hoger beroep (terecht) niet meer het standpunt ingenomen dat de levering van het schoolgebouw in de hoedanigheid van overheid heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft het schoolgebouw niet zelf gebruikt maar vóór eerste ingebruikneming geleverd aan de vmbo-scholen. Ten slotte is onweersproken gesteld dat belanghebbende met betrekking tot de grond waarop het schoolgebouw is gerealiseerd reeds als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968 handelde.

Er kan derhalve geen andere conclusie getrokken worden dan dat bij belanghebbende het vertrouwen is gewekt dat zij op grond van het besluit van 25 januari 2012 voor de levering van het schoolgebouw als belastingplichtige diende te worden beschouwd, aangezien de in het besluit vermelde uitzonderingssituaties zich niet voordoen. De in het besluit onder het tweede gedachtestreepje vermelde uitzonderingsituatie kan, mede door de verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, niet anders worden opgevat dan dat het de situatie betreft waarin het publiekrechtelijk lichaam een goed zelf uitsluitend heeft gebruikt voor haar eigen niet-economische activiteiten, welke situatie zich in de onderhavige zaak met betrekking tot het schoolgebouw en de grond zich niet heeft voorgedaan, aangezien het schoolgebouw voor eerste ingebruikneming is geleverd, en de grond volledig is gebruikt voor haar economische activiteiten.

Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte het beroep van belanghebbende op het besluit van 25 januari 2012 onbehandeld gelaten.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 7.1 zich met betrekking tot het verzoek om teruggaaf aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank en de overwegingen van de Rechtbank tot de zijne gemaakt. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat het antwoord op de vraag of artikel 15, vierde lid, tweede alinea Wet OB 1968 met zich brengt dat een teruggaaf kan worden verleend over het tijdvak 2010 tot en met 2015 daarom in het midden kan blijven.

De Rechtbank heeft in punt 15 van de Rechtbankuitspraak met betrekking tot het verzoek om teruggaaf geoordeeld:

Het oordeel van het Hof bevat twee elementen. Het eerste element ziet op het overgenomen oordeel van de Rechtbank met betrekking tot het verzoek om teruggaaf. Het tweede element ziet op het achterwege laten van een oordeel over de toepassing van artikel 15, vierde lid Wet OB 1968.

Belanghebbende heeft zich in beroep en hoger beroep op het standpunt gesteld dat zij op grond van artikel 15, vierde lid, tweede en vierde volzin Wet OB 1968 is gerechtigd alle ter zake van de realisatie van het schoolgebouw aan haar in rekening gebrachte voorbelasting in het tijdvak van de levering van het schoolgebouw in aftrek te brengen. Belanghebbende heeft zich in beroep en hoger beroep tevens op het standpunt gesteld dat in een bezwaar tegen de voldoening meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan.

Indien belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting heeft met betrekking tot de realisatie en levering van het schoolgebouw, dan is zij zonder meer gerechtigd de voorbelasting die in het 2^e kwartaal 2015 aan haar in rekening is gebracht, een bedrag van € 996.555, in aftrek te brengen onder vermindering van de ter zake van de levering verschuldigde omzetbelasting, een bedrag van € 353.661. Belanghebbende heeft dan per saldo recht op een teruggaaf voor een bedrag van € 642.894.

Op aangifte is een bedrag van € 745.064 voldaan, zodat in het voorkomende geval de teruggaaf van dat bedrag zonder meer kan worden verleend. Indien de toepassing van artikel 15, vierde lid Wet OB 1968 met zich brengt dat belanghebbende is gerechtigd alle ter zake in rekening gebrachte voorbelasting in het tijdvak van levering in aftrek te brengen, dan dient belanghebbende zonder meer het volledige op aangifte voldane bedrag terug te krijgen.

Het standpunt van belanghebbende in beroep en hoger beroep met betrekking tot artikel 15, vierde lid Wet OB 1968 is derhalve niet (uitsluitend) afhankelijk van de vraag of met een bezwaar tegen de voldoening op aangifte meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan. Het oordeel van het Hof dat, onder verwijzing naar het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot het verzoek om teruggaaf, de toepassing van artikel 15, vierde lid Wet OB 1968 daarom in het midden kan blijven, is derhalve onbegrijpelijk.

Belanghebbende is van mening dat uit de vastgestelde feiten en de gedingstukken geen andere conclusie getrokken worden dan dat belanghebbende op grond van artikel 15, vierde lid, tweede en vierde volzin Wet OB 1968 gerechtigd is alle ter zake aan haar in rekening gebrachte voorbelasting in het tijdvak van levering in aftrek te brengen. Belanghebbende is reeds ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968, zij was aanvankelijk in de veronderstelling dat zij het schoolgebouw zou gebruiken voor een handeling waarvoor geen recht op aftrek bestond, en zij heeft het nog niet in gebruik genomen schoolgebouw als belastingplichtige geleverd en ging bij die levering ervan uit dat de levering wel recht op aftrek van voorbelasting gaf (HR 10 oktober 2008, BNB 2009/26). Met de brief van 7 juli 20146. heeft de inspecteur in wezen een keuzeregime geïntroduceerd: belanghebbende kon er klaarblijkelijk voor kiezen btw-heffing achterwege te laten. Belanghebbende kon uiterlijk bij het gebruik van het schoolgebouw, dat wil zeggen de levering, ervoor kiezen of zij (1) de levering van het schoolgebouw zou belasten met omzetbelasting en bijgevolg zij recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, of (2) zou afzien van btw-heffing en bijgevolg geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben. Blijkens de rechtspraak van de Hoge Raad kan deze keuze uiterlijk nog worden gemaakt in de aangifte over het tijdvak waarin het schoolgebouw is geleverd (vergelijk BNB 2011/191). Het maakt in dat verband geen verschil of de keuze in de aangifte is opgenomen of is opgenomen in een tijdig bezwaar tegen die aangifte (BNB 2011/191, r.o. 3.3.3)

Belanghebbende heeft een tijdig bezwaarschrift ingediend tegen de voldoening van omzetbelasting voor het tijdvak van het 2^e kwartaal 2015. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar beschouwd als een bezwaar tegen de voldoening van € 745.046 enerzijds en een verzoek om teruggaaf van € 2.187.825 anderzijds. De inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk verklaard en heeft na een ambtshalve beoordeling het verzoek om teruggaaf afgewezen. In de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur vermeld dat de brief de uitspraak op bezwaar is met betrekking tot de op aangifte voldane belasting en de ambtshalve beoordeling van het door de inspecteur zelf aangemerkte verzoek om teruggaaf. In de uitspraak op bezwaar is tevens vermeld dat tegen de geen beroep open staat tegen de beslissing op het verzoek om teruggaaf, maar wel beroep open staat tegen de niet-ontvankelijkverklaring.

Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. In het beroepschrift in eerste aanleg heeft belanghebbende zich afgevraagd wat de inspecteur heeft bedoeld te stellen en het standpunt van de inspecteur zo opgevat dat in geschil is of bij een bezwaar tegen de voldoening meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan. Naar aanleiding van het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg heeft belanghebbende in punt 1.6 van het nader stuk verduidelijkt dat het beroep zich mede richt tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de ambtshalve beslissing van de inspecteur.

In hoger beroep is de uitleg van het oordeel van de Rechtbank in punt 15 van de Rechtbankuitspraak aan de orde gesteld.

Belanghebbende leest de Rechtbankuitspraak zo dat, uitgaande van de handeling van de inspecteur dat hij ambtshalve een beslissing heeft genomen op een door hemzelf aangemerkt verzoek om teruggaaf, de inspecteur geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan en de rechtbank derhalve onbevoegd is. De inspecteur zal eerst uitspraak op bezwaar moeten doen alvorens de kwestie van het verzoek om teruggaaf aan de rechtbank kan worden voorgelegd. Dat doet echter niet af aan de vraag of in een bezwaar tegen de voldoening meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan, die in het beroep tegen de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de voldoening zonder meer aan de orde kan worden gesteld.

Het Hof heeft vastgesteld dat in hoger beroep in geschil is of de inspecteur terecht het bezwaar tegen de voldoening op aangifte heeft afgewezen en of hij terecht het verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Belanghebbende heeft zich in beroep en hoger beroep op het standpunt gesteld dat in een bezwaar tegen de voldoening meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan. De inspecteur heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat niet meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan.7.

De vraag of bij een bezwaar tegen de voldoening meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan is fundamenteel. Bij een vestigend antwoord moet immers worden geconstateerd dat de inspecteur, door het bezwaarschrift deels te beschouwen als een (niet-ontvankelijk) verzoek om teruggaaf, een onjuiste en een volstrekt niet ter zake doende handeling heeft verricht.

Indien het Hof met het in rechtsoverweging 7.1 opgenomen oordeel heeft bedoeld te oordelen dat niet meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan, is belanghebbende van mening dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het Hof met het in rechtsoverweging 7.1 opgenomen oordeel heeft bedoeld te oordelen dat de inspecteur het bezwaar tegen de voldoening terecht heeft gesplitst in een ontvankelijk bezwaar tegen de voldoening op aangifte en een niet-ontvankelijke verzoek om teruggaaf, is belanghebbende van mening dat het Hof eveneens is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel acht het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof dan een expliciet oordeel zou moeten geven ten aanzien van het geschilpunt of meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan, hetgeen het Hof niet heeft gedaan. Door te verwijzen naar het oordeel van de Rechtbank en (ten onrechte) daaruit de conclusie te trekken dat de toepassing van artikel 15, vierde lid Wet OB 1968 in het midden kon blijven, heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang.

In de jurisprudentie is de vraag of meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan enkele malen aan de orde gesteld:

De Hoge Raad gaat ervan uit dat de belastingwet voorziet in de mogelijkheid om een verzoek om teruggaaf in te dienen binnen de bezwaartermijn (BNB 2009/66). Hieruit kan reeds de conclusie getrokken worden dat een verzoek om teruggaaf middels een bezwaar tegen de voldoening op aangifte tijdig kan worden gedaan en bijgevolg meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan. Het gerechtshof Arnhem (V-N 2009/64.13) en het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (BNB 2012/30) hebben het arrest van de Hoge Raad in ieder geval als zodanig begrepen.

Bij de invoering van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 24 Awr, dat in de kern overeenkomt met het huidige artikel 26, tweede lid Awr, in de memorie van toelichting als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1954–1955, 4080, nr. 3, p. 17):

Deze passage uit de memorie van toelichting bevestigt het oordeel van de Hoge Raad dat een verzoek om teruggaaf terstond in de vorm van een bezwaarschrift tot de inspecteur kan worden verricht, zij het dat de toelichting is gegeven in het licht van de Wet op de omzetbelasting 1954.

Bij het wetsvoorstel Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties is artikel 24 Awr in de kern verplaatst naar artikel 26, tweede lid Awr. In de memorie van toelichting is hierover het volgende vermeld (Kamerstukken II, 2003–2004, 29.251, nr. 3, p. 23):

De wetgever heeft klaarblijkelijk geen reden gezien, ook niet naar aanleiding van de omstandigheid dat sinds de invoering van het oude artikel 24 Awr de Wet op de omzetbelasting 1954 was vervangen door de Wet OB 1968, om te tornen aan het uitgangspunt dat een verzoek om teruggaaf terstond in de vorm van een bezwaarschrift tot de inspecteur kan worden gericht.

Bij het wetsvoorstel Wet op de omzetbelasting 1968 is met betrekking tot de teruggaaf van omzetbelasting het volgende in de memorie van toelichting opgemerkt (Kamerstukken II, 1967–1968, 9324, nr. 3, p. 35 en p. 38):

Aangezien de regeling met betrekking tot het verzoek om teruggaaf in de Wet OB 1968 ziet op de regeling voorafgaand aan de bezwaarfase en uit de parlementaire geschiedenis niet blijkt dat de wetgever met de invoering van deze regeling heeft willen tornen aan de bezwaarmogelijkheden, moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever ook voor de omzetbelasting heeft gewild dat een verzoek om teruggaaf terstond in de vorm van een bezwaarschrift tot de inspecteur kan worden gericht.

Het was de wetgever blijkens de hiervoor aangehaalde memorie van toelichting met betrekking tot de Wet OB 1968 duidelijk dat met de invoering van het nieuwe btw-stelsel de mogelijkheid bestond dat de in aftrek te brengen voorbelasting de verschuldigde omzetbelasting zou overschrijden en dus teruggaven zouden moeten worden verleend aan belastingplichtigen.

Aangezien met betrekking tot artikel 24 Awr geen wijzigingen zijn doorgevoerd, en uit de wettekst ook niet het tegendeel kan worden opgemaakt, moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever heeft bedoeld dat bij een bezwaar tegen de voldoening op aangifte van omzetbelasting meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan.

Een dergelijke uitleg doet naar de mening van belanghebbende geen afbreuk aan het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 4 september 1991 (BNB 1991/315). In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat een verzoek om teruggaaf ex. artikel 29 Wet OB 1968, dat in de aangifte september 1982 was ingediend, te laat was ingediend, omdat het recht op teruggaaf uiterlijk in of voor het tijdvak juli 1982 was ontstaan.

Belanghebbende acht een dergelijke uitleg ook wenselijk. Voor het Hof heeft belanghebbende onweersproken gesteld:8.

Op grond van deze omstandigheden meende belanghebbende dat, ter voorkoming van de risico's, het wenselijk was dat zij de teruggaaf waar zij meende recht op te hebben het best kon effectueren middels een bezwaar tegen de voldoening van omzetbelasting.

Een oordeel dat ervan uitgaat dat in een bezwaar tegen de voldoening van omzetbelasting niet meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan, leidt er dus toe dat een belastingplichtige maar één kans heeft zijn aftrekrecht c.q. teruggaaf veilig te stellen, namelijk bij het indienen van de aangifte, en dat de belastingplichtige dan het risico loopt op het indienen van een onjuiste aangifte. Het indienen van een onjuiste aangifte kan echter zeer nadelige gevolgen hebben voor de belastingplichtige, in de vorm van boetes, belastingrente en zelfs een niet uit te sluiten strafrechtelijke vervolging. Om zijn rechten veilig te stellen dient een belastingplichtige zich dus in een uiterst risicovolle positie te begeven.

Maar welke risico's loopt de Schatkist als ervan uit wordt gegaan dat in een bezwaar tegen de voldoening wel meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is gedaan? Bij een bezwaar tegen de voldoening heeft de Schatkist de belasting al geïnd. In zoverre loopt de Schatkist geen enkel risico. En als in het bezwaar of het daaropvolgende beroep of hoger beroep blijkt dat de belastingplichtige op grond van het materiële recht wel recht heeft op een teruggaaf, wat is dan de rechtvaardiging om de belastingplichtige niet te geven waar hij recht op heeft?

In dat verband merkt belanghebbende nadrukkelijk op dat de Staatssecretaris van Financiën blijkens de recente besluiten Fiscaal bestuursrecht alleen een ambtshalve teruggaaf wenst verlenen als de inspecteur geen standpunt tegen beter weten in inneemt.9. Het beleid neemt daarbij als uitgangspunt dat geen ambtshalve teruggaaf wordt verleend als sprake is van nieuwe jurisprudentie, waarbij het begrip ‘nieuwe jurisprudentie’, overigens anders dan in de visie van de Nationale Ombudsman,10. betekent alle jurisprudentie die is gewezen na het desbetreffende tijdvak, dus zonder te kijken naar de inhoud van de jurisprudentie.

Naar de mening van belanghebbende is de rechtsbescherming dus in het geding. Als een belastingplichtige om welke reden dan ook een bedrag aan voorbelasting niet in de aangifte van het juiste tijdvak heeft opgenomen, dan kan het, althans volgens het standpunt van de inspecteur, dus zijn dat hij zijn aftrekrecht niet geldend kan maken, en hij ook geen enkel rechtsmiddel heeft, ook niet in de vorm van een bezwaarschrift tegen de voldoening. Het standpunt van de inspecteur brengt met zich dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige afhankelijk wordt gesteld van de hoogte van het bedrag dat op aangifte is voldaan en de hoogte van het bedrag dat de belastingplichtige middels het indienen van een bezwaarschrift alsnog wenst terug te krijgen.

Belanghebbende is van mening dat het nooit de bedoeling kan zijn de rechtsbescherming op een dergelijke wijze vorm te geven.

Op grond van artikel 179 van de btw-richtlijn wordt het recht op aftrek in beginsel uitgeoefend in de periode waarin het is ontstaan, te weten op het ogenblik waarop de belasting verschuldigd wordt. Op grond van de artikelen 180 en 182 kan een lidstaat het een belastingplichtige toestaan om de aftrek te verrichten ook al heeft de belastingplichtige zijn aftrekrecht niet uitgeoefend in de loop van de periode waarin dat aftrekrecht is ontstaan, op voorwaarde dat is voldaan aan de bij de national wettelijke regelingen gestelde voorwaarden en voorschriften (HvJ 28 juli 2016, zaaknr. C-332/15, Astone, r.o. 31 en 32).

Belanghebbende is primair van mening dat met het indienen van een bezwaarschrift tegen de voldoening van omzetbelasting de belastingplichtige bewerkstelligd dat het aftrekrecht (alsnog) wordt uitgeoefend in het juiste tijdvak derhalve in overeenstemming met artikel 179 van de btw-richtlijn. Echter, voor zover zou moeten worden geoordeeld dat dit niet het geval is, is belanghebbende subsidiair van mening dat Nederland met de invoering van artikel 26, tweede lid Awr en in overeenstemming met artikel 180 van de btw-richtlijn, het belastingplichtigen toestaat buiten het tijdvak waarin het aftrekrecht is ontstaan de aftrek alsnog te plegen middels het indienen van een (tijdig) bezwaarschrift tegen de voldoening van omzetbelasting. Het naar aanleiding van het indienen van een bezwaarschrift tegen de voldoening volledig toekennen van een teruggaaf, ook als de teruggaaf het op aangifte voldane bedrag overschrijdt, is derhalve volledig in overeenstemming met de btw-richtlijn. Belanghebbende heeft in de onderhavige zaak voldaan aan alle voorwaarden en voorschriften in verband met het bezwaar tegen de voldoening.

Het gerechtshof Arnhem (V-N 2009/64.13), waar belanghebbende in beroep en hoger beroep een nadrukkelijk beroep op heeft gedaan, brengt ook een ander Unierechtelijk aspect van de aftrekregeling naarvoren.

Indien de Hoge Raad tot het oordeel komt dat de toepassing van het nationale recht ertoe leidt dat niet meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan, dan dient het nationale recht wegens strijdigheid met het Unierecht buiten beschouwing te worden gelaten. Het gerechtshof Arnhem noemt hierbij het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel (V-N 2009/64.13), maar ook kunnen worden genoemd het beginsel van effectieve rechtsbescherming, het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van ongerechtvaardigde verrijking.

Ofschoon belanghebbende tijdig een bezwaarschrift heeft ingediend volgens de nationale procedure, geldt die procedure volgens de inspecteur niet voor het bedrag dat de voldoening op aangifte overschrijdt. Voor dat bedrag geldt dus een ongunstigere behandeling dan voor het bedrag dat op aangifte is voldaan, hetgeen in strijd is met het gelijkwaardigheidsbeginsel. In dat verband dient te worden opgemerkt dat bij een teruggaafverzoek ex. artikel 31, vijfde lid Wet OB 1968 een termijn van drie maanden na het desbetreffende tijdvak geldt, een langere periode dan de inspecteur belanghebbende gunt.

De volgens de inspecteur geldende procedure maakt het belanghebbende in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk om haar recht op aftrek te effectueren. Immers, volgens de inspecteur is er maar één kans om het aftrekrecht volledig te effectueren, en is er geen procedure waarbij de rechtsbescherming is gewaarborgd om dat aftrekrecht alsnog volledig te effectueren. De Nederlandse regelgeving, althans naar de uitleg van de inspecteur, is derhalve in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel.

Het HvJ noemt het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel als uitgangspunten voor het beginsel van effective rechtsbescherming.11. Het beginsel van effective rechtsbescherming verlangt dat eenieder, wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, recht heeft op een doeltreffende voorziening in rechte. De procedure, zoals de inspecteur die voorstaat, brengt met zich dat belanghebbende, die een door het Unierecht gewaarborgd recht op teruggaaf wenst te ontvangen, geen toegang heeft tot de rechter, hetgeen een schending is van het beginsel van daadwerkelijke rechterlijke bescherming.

De Nederlandse regelgeving, althans zoals de inspecteur deze voorstaat, is tevens in strijd met het evenredigheidsbeginsel, want de regelgeving is ongeschikt om het doel te bereiken, gaat verder dan noodzakelijk om het doel te bereiken, en tast de beginselen van het btw-stelsel aan, namelijk de aftrekregeling die daar een wezenlijk bestanddeel van is (HvJ 18 december 1997, nr. C-286/94 e.a. (Molenheide e.a.). Het doel van de teruggaafregeling is om te voorzien in een praktische regeling om het recht op teruggaaf te effectueren (zie punt 81 van dit beroepschrift). Een teruggaafregeling die slechts één mogelijkheid biedt om het aftrekrecht te effectueren zonder de mogelijkheid van herstel, is ongeschikt voor dat doel. Een dergelijke teruggaafregeling gaat verder dan noodzakelijk is, ook als rekening wordt gehouden met het rechtszekerheidsbeginsel, waarmee de mogelijkheid om zonder tijdsbeperking een recht op teruggaaf te effectueren in strijd komt (vergelijk HvJ 28 juli 2016, zaaknr. C-332/15, Astone, r.o. 33). Een vervaltermijn van twee jaar acht het HvJ niet onevenredig. Indien het recht op teruggaaf nog kan worden geeffectueerd binnen de geldende bezwaartermijn, wordt aan het voornoemde rechtszekerheidsbeginsel ruimschoots tegemoet gekomen, maar is de regeling minder bezwarend voor belastingplichtigen. De teruggaafregeling, zoals de inspecteur die voorstaat, kent in wezen in hetgeheel geen vervaltermijn, want het aftrekrecht is volgens de inspecteur na indiening van de aangifte, de eerste mogelijkheid om het aftrekrecht te effectueren, direct komen te vervallen. De teruggaafregeling, zoals de inspecteur die voorstaat, vormt een belemmering om het aftrekrecht uit te voeren en is in strijd met het recht op aftrek hetgeen een kenmerkend beginsel van het btw-stelsel is.

Ten slotte leidt de regeling zoals de inspecteur die voorstaat tot een ongerechtvaardigde verrijking door de Staat. Immers, de Staat eigent zich een bedrag toe dat de Staat op grond van het materiële recht niet toekomt.

De inspecteur heeft tijdens de zitting voor het Hof overigens toegezegd dat, als het eindoordeel luidt dat belanghebbende recht op aftrek van voorbelasting heeft, hij het hele bedrag van € 2.187.825 aan belanghebbende zal teruggeven. In zoverre leidt een oordeel van de Hoge Raad ten aanzien van het derde cassatiemiddel niet tot een financiële andere uitkomst voor belanghebbende. Echter, de uitvoeringspraktijk is gediend met een oordeel van de Hoge Raad over de vraag of met een bezwaar tegen de voldoening van omzetbelasting meer kan worden teruggegeven dan op aangifte is voldaan. De jurisprudentie duidt erop dat met een bezwaar tegen de voldoening de rechten van een belastingplichtige volledig zijn gewaarborgd, maar de Belastingdienst hanteert blijkens deze procedure een ander standpunt. Belanghebbende acht het in het belang van de rechtsontwikkeling en de uitvoeringspraktijk dat hier duidelijkheid over wordt verkregen.