Hof Den Haag, 25-04-2017, nr. BK-16/00314

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-16/00314

in het geding tussen:

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, de Inspecteur,

op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 30 mei 2016, nummer SGR 15/5982, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikking.

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 61.742. Bij beschikking is tevens € 13.889 heffingsrente berekend.

Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd voor zover betrekking hebbend op de naheffingsaanslag, de naheffingsaanslag en de daarmee samenhangende rentebeschikking vernietigd, het verzoek om schadevergoeding afgewezen, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.488 en de Inspecteur opgedragen het betaalde griffierecht van € 331 aan belanghebbende te vergoeden.

De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft omtrent het incidenteel ingestelde hoger beroep een zienswijze ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 maart 2017, gehouden te Den Haag. De zaak is behandeld tezamen met de zaak met kenmerk BK-16/00315. Voor zover in die zaak door partijen stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door partijen in die zaak voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

In 1999 legt belanghebbende een intentieverklaring af om onder meer samen met het [A] , het [B] (voortgezet onderwijs scholen ofwel VO-scholen) en het [C] College (middelbaar beroepsonderwijs school ofwel MBO-school) een Lokaal Onderwijscentrum (hierna: LOC) te realiseren. Dit schoolgebouw is bestemd om te worden gebruikt voor voortgezet onderwijs en middelbaar beroepsonderwijs. Alle betrokken partijen zullen een bijdrage leveren aan de realisatie van het LOC, aldus luidt de intentie.

In de op 9 december 2004 gesloten samenwerkingsovereenkomst tussen belanghebbende en diverse partijen, waaronder de VO-scholen en MBO-school, is opgenomen dat een stichting zal worden opgericht en dat belanghebbende het LOC zal verkopen en leveren aan deze stichting.

Voor de realisatie van het LOC heeft belanghebbende in 2006 een perceel grond verkregen. Zij is vervolgens aangevangen met de bouw van een schoolgebouw. De stichtingskosten van het LOC-gebouw bedragen ongeveer 16 miljoen euro exclusief omzetbelasting.

Op 12 februari 2007 is de Stichting Beheer LOC gebouw [Y] (hierna: de Stichting) opgericht. Het [A] College, het [B] en het [C] College hebben ieder het recht tot benoeming van 1/3e van het aantal bestuursleden.

Tot de gedingstukken behoort een akte van levering blijkens welke op 30 november 2007 belanghebbende grond met aanwezige en in aanbouw zijnde schoolgebouwen (bouwdelen A en B) levert aan de Stichting. De verkoopprijs bedraagt € 1.324.770 + € 251.706 omzetbelasting, in totaal € 1.576.476. De betaling wordt opgeschort totdat de financiering gereed is. Belanghebbende heeft, gelet op deze akte, een voorkeursrecht bij verkoop door de Stichting tegen dezelfde prijs waarvoor het verkochte is gekocht. De bouwdelen A en B worden bij notariële akte van 11 juli 2008 gesplitst in appartementsrechten inzake leslokalen en een parkeergarage.

Tot de gedingstukken behoort een op 14 december 2007 tussen de Stichting en het [A] , het [B] en het [C] college gesloten huurovereenkomst. De huurovereenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde tijd met ingang van 1 januari 2008. De aan de huurders in rekening te brengen huursom is opgebouwd uit de interestlast van de door verhuurder afgesloten hypothecaire lening ad € 3,1 miljoen, de afschrijving op het meerwerk ad € 360.000 en de dotaties aan de voorziening onderhoud. Bij de toerekening van de huursom aan de huurders wordt een verdeelsleutel gehanteerd naar onder meer het aantal leerlingen.

Nadat bouwdeel C door belanghebbende is gesplitst in appartementsrechten inzake een sportaccommodatie, een schilderlokaal en een parkeergarage wordt op 11 juli 2008 het appartementsrecht inzake de sportaccommodatie, gelet op een tot de gedingstukken behorende akte van levering, door belanghebbende geleverd aan de Stichting voor € 2.437.172 + € 463.063 omzetbelasting, in totaal € 2.900.235. Voorts worden op 11 juli 2008, eveneens gelet op een tot de gedingstukken behorende akte van levering, door belanghebbende aan de Stichting geleverd appartementsrechten inzake de schoollokalen en de parkeergarage voor € 238.058 + € 45.231 omzetbelasting, in totaal € 283.289. Belanghebbende heeft een voorkeursrecht bij verkoop door de Stichting tegen dezelfde prijs als waarvoor het verkochte is gekocht.

Het LOC-gebouw met ondergrond is gelet op het hiervoor overwogene voor in totaal 4 miljoen euro, exclusief omzetbelasting, verkocht aan de Stichting.

Tot de gedingstukken behoort een akte verleden op 11 juli 2008 blijkens welke de Stichting en […] bank (hierna: de Bank) zijn overeengekomen dat de Stichting ten behoeve van de Bank het recht van hypotheek verleent van 4 miljoen euro met rente en kosten op de hiervoor onder 3.5 en 3.7 vermelde appartementsrechten.

Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van het LOC-gebouw in rekening is gebracht deels als voorbelasting in het onderhavige jaar in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrek met de naheffingsaanslag gecorrigeerd.

In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende de omzetbelasting die haar ter zake van de bouw van het LOC-gebouw in rekening is gebracht, als voorbelasting in aftrek kan brengen.

Niet meer in geschil is dat de omzetbelasting die is nageheven ter zake van leerlingenvervoer terecht is gecorrigeerd.

Het in incidenteel hoger beroep ingenomen standpunt dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van werkelijke proceskosten heeft belanghebbende ter zitting laten vallen.

De Inspecteur heeft het standpunt laten vallen dat de door belanghebbende verrichte prestaties, die blijkens de akten leveringen betreffen, dienen te worden aangemerkt als vrijgestelde verhuurprestaties. De Inspecteur heeft voorts het standpunt laten vallen dat de levering van het schoolgebouw niet kan worden gezien als de levering van vier verschillende onroerende zaken.

Voor de standpunten van partijen wordt voorts verwezen naar de van hen afkomstige gedingstukken en naar hetgeen partijen in aanvulling daarop ter zitting hebben aangevoerd.

Het hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van de bestreden naheffingsaanslag.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

6. De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:

“Fiscaalrechtelijke duiding

In zijn arrest van 17 oktober 1989, C-231/87 en C-129/88 (Carpaneto Piacentino) (ECLI:EU:C:1989:381), overwoog het Hof van Justitie van de EG (HvJ) dat publiekrechtelijke lichamen als overheid handelen als zij dat doen in het kader van het voor hen geldende specifiek juridische regime. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden op als particuliere subjecten, dan kunnen zij niet worden geacht hun werkzaamheden als overheid te verrichten. Voor de opdracht tot de bouw en de levering van het LOC-gebouw aan de Stichting zijn privaatrechtelijke overeenkomsten tot aanneming van werk en de levering van onroerende zaken gesloten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] daarmee niet gehandeld in het kader van het specifiek voor haar geldende juridische regime en kan zij dus niet worden geacht daarmee als overheid te hebben gehandeld. Daaraan doet niet af dat zij met het aangaan van deze overeenkomsten uitvoering heeft gegeven aan een taak die haar door de wetgever is opgedragen (vgl. Hoge Raad, 25 april 2014, 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979).

Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 2012, 09/04280 (ECLI:NL:HR:2012:BR4486) leidt de rechtbank af dat het bestaan van een voorkeursrecht voor [belanghebbende] bij een eventuele verkoop van het LOC-gebouw door de Stichting en de invloed van [belanghebbende] op de beslissingen van de Stichting, niet meebrengen dat de feitelijke macht om als eigenaar over het LOC-gebouw te beschikken niet is overgedragen aan de Stichting. Dat [belanghebbende] de OZB en bepaalde verzekeringen voor haar rekening neemt en dat [belanghebbende], zoals [de Inspecteur] stelt, het LOC-gebouw op haar balans heeft geactiveerd, leidt evenmin tot die conclusie omdat die omstandigheden geen invloed hebben op de feitelijke beschikkingsmacht.

Uit de akten van levering, die in kopie tot de gedingstukken behoren, volgt dat [belanghebbende] voor het LOC-gebouw van de Stichting een geldbedrag heeft bedongen en dat tussen [belanghebbende] en de Stichting een rechtsbetrekking tot stand is gekomen waarbij over en weer prestaties zijn uitgewisseld en waarbij de door [belanghebbende] ontvangen vergoeding de tegenwaarde vormt van de levering aan de Stichting. Daarmee staat het verband tussen de vergoeding en de levering vast. Dat de koopprijs lager is dan de kostprijs, doet daar niet aan af. Bovendien kan niet gesteld worden dat bij een vergoeding van € 4.000.000 in een geval als het onderhavige sprake is van een symbolische vergoeding dan wel van het in wezen ontbreken van een vergoeding. Ook de verhouding tussen de kostprijs en de verkoopprijs getuigt niet van een zodanige asymmetrie dat er geen reëel verband aanwezig zou zijn tussen het betaalde bedrag en de verrichte prestaties (zie HvJ 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671,en HvJ van 12 mei 2016, C-520/14, Gemeente Borsele ECLI:EU:C:2016:334).

Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat [belanghebbende] een economische activiteit heeft verricht die bestond uit het onder bezwarende titel leveren van het LOC-gebouw.

Schijnhandelingen

7. Aangaande de stelling van [de Inspecteur] dat sprake is van schijnhandelingen, omdat het samenstel van rechtshandeling geen verandering heeft gebracht in de verplichting van [belanghebbende] tot het om niet ter beschikking stellen van het LOC-gebouw aan de VO-scholen, overweegt de rechtbank dat die afstuit op hetgeen is overwogen in 6.1. Van simulatie is geen sprake, omdat de overeenkomsten tot levering aan de Stichting en tot verhuur aan de onderwijsinstellingen daadwerkelijk en volgens de daarvoor voorgeschreven burgerrechtelijke procedures tot stand zijn gekomen. Op grond van de door partijen over en weer gestelde feiten en omstandigheden kan niet worden aangenomen dat tussen de betrokkenen andere, niet waarneembare, rechtsverhoudingen tot stand zijn gekomen.

Misbruik van recht

8. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 29 juni 2012, nr. 10/00786 (ECLI:NL:HR:2012:BR4525) en van 25 april 2014, nr. 13/00959 (ECLI:NL:HR:2014:979), overwogen dat de WVO de mogelijkheid biedt de eigendom van een nieuw schoolgebouw over te dragen aan het bevoegd gezag en dat een dergelijke overdracht geen misbruik van recht vormt, ook niet als de school niet is overgedragen aan het bevoegd gezag, maar aan een met de onderwijsinstelling gelieerde stichting. In het eerstgenoemde arrest overwoog de Hoge Raad ook dat een belanghebbende in een dergelijk geval het recht heeft om haar activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. In de onderhavige zaak zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan tot een ander oordeel zou moeten worden gekomen dan in deze arresten. Dat, naar [de Inspecteur] stelt, de aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad niet in lijn zou zijn met die van het HvJ, in het bijzonder de arresten Weald Leasing, C-103/09, 22 december 2010 (ECLI:EU:C:2010:804) en Paul Newey,C-653/11, 20 juni 2013 (ECLI:EU:C:2013:409), brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel nu de hiervoor aangehaalde arresten van de Hoge Raad van een latere datum zijn dan die HvJ arresten.

9. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat [belanghebbende] de omzetbelasting, die haar ter zake van de bouw van het LOC-gebouw in rekening is gebracht, als voorbelasting in aftrek kan brengen. De naheffingsaanslag is dus ten onrechte opgelegd en moet worden vernietigd. Daarmee behoeft hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over het leerlingenvervoer geen behandeling. Het beroep is gegrond.”

Vergoeding

De Inspecteur heeft zijn standpunt ter zitting aldus gepreciseerd, dat allereerst beoordeeld dient te worden of sprake is van prestaties onder bezwarende titel door belanghebbende jegens de Stichting. De Inspecteur stelt zich op het standpunt, aldus begrijpt het Hof, dat weliswaar in de leveringsakten hiervoor genoemd onder 3.5 en 3.7 is opgenomen dat de leveringen plaatsvinden tegen betaling doch dat dit niet in overeenstemming is met de werkelijkheid. Evenvermelde leveringen vinden gelet op de wettelijke bepalingen plaats om niet en de betaling vindt slechts plaats in verband met het verrichte meerwerk en onderhoudskosten, aldus de Inspecteur.

Dienaangaande geldt dat belanghebbende zorg dient te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting van instellingen voor voortgezet onderwijs (artikel 76b, lid 1, van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: Wvo)). De onderwerpelijke werkzaamheden betreffen de bouw van een LOC waarin zowel instellingen voor voortgezet onderwijs worden gehuisvest als een instelling voor middelbaar beroepsonderwijs. Voorzieningen voor instellingen voor middelbaar beroepsonderwijs worden bekostigd uit de algemene middelen.

De wetgeving staat er niet aan in de weg dat in de situatie dat belanghebbende zelf een voorziening voor het voortgezet onderwijs – een schoolgebouw – realiseert, belanghebbende met betrekking tot de overdracht van een dergelijk gebouw een vergoeding overeenkomt. Nu vaststaat dat belanghebbende tegenover de levering van het schoolgebouw een geldbedrag heeft bedongen van de Stichting is sprake van een prestatie verricht tegen een vergoeding. Dat, aldus de Inspecteur, de bijdrage van de Stichting betrekking heeft op (extra) werken die zijn aangebracht aan het gebouw, zowel wat betreft werken die buiten de wettelijke verplichtingen van belanghebbende ingevolge de Wvo vallen alsmede wat betreft de verplichtingen inzake de MBO instelling, wat er verder ook zij van deze stelling, doet hier niet aan af (zie onder meer HR 16 november 2012, nr. 10/04024, Gemeente Ermelo, ECLI:NL:HR2012:BY3261, BNB 2013/81).

Prestatie in het economisch verkeer

De Inspecteur stelt voorts, aldus begrijpt het Hof, onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:

2016:334, BNB 2016/186 (hierna: het arrest Gemeente Borsele) dat de enkele omstandigheid dat sprake is van een prestatie tegen vergoeding niet meebrengt dat de aan de Stichting verrichte leveringen prestaties in het economisch verkeer vormen. Dienaangaande geldt het volgende.

Blijkens het arrest van het Hof van Justitie van 29 oktober 2009 inzake de Commissie tegen Finland, C-246-08, ECLI:EU:C:2009:246 geldt dat in geval een door de ontvanger van de prestatie betaalde vergoeding slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten, het rechtstreeks verband vereist tussen de prestatie en de vergoeding om te spreken van prestaties in het economisch verkeer, kan ontbreken.

In het arrest Gemeente Borsele wordt deze overweging door het Hof van Justitie herhaald. Ondanks het feit dat sprake is van een prestatie onder bezwarende titel, is het mogelijk dat de prestatie niet in het economisch verkeer wordt verricht. Of sprake is van een prestatie in het economisch verkeer dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden waaronder de aan de orde zijnde diensten worden verricht (vgl. Hof van Justitie 2 juni 2016, Lajver, C-263/15, ECLI:EU:C:2016:392). In de zaak van de gemeente Borsele worden, voor zover hier van belang, geen prestaties aangeboden op de algemene markt, hetgeen leidt tot de conclusie dat geen prestaties worden verricht in het economisch verkeer, aldus het Hof van Justitie.

In deze zaak heeft belanghebbende met de betrokken scholen de afspraak gemaakt om een schoolgebouw te realiseren dat is bestemd voor voortgezet en middelbaar beroepsonderwijs. Het is niet gebleken dat belanghebbende voor de verkoop van het schoolgebouw actief stappen, zoals gebruik van verkooptechnieken als marketing, heeft ondernomen door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea van de Btw-richtlijn aanwendt. Belanghebbende is in zoverre niet vergelijkbaar met een handelaar zoals die normaal gesproken optreedt in het economisch verkeer (vgl. Hof van Justitie 15 september 2011, Slaby Kuć, C-180/181/10, ECLI:EU:C:2011:589).

Dit geldt te meer voor zover belanghebbende gelet op de Wvo de verplichting heeft zorg te dragen voor de voorziening in de huisvesting van instellingen op het gebied van voortgezet onderwijs. Op grond van artikel 76n van de Wvo geeft het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school opdracht de voorziening in de huisvesting tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden. Het bevoegd gezag treedt dan op als bouwheer. Het is ook mogelijk dat overeengekomen wordt dat de gemeente de voorziening in de huisvesting tot stand brengt en dat gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom worden overgedragen, tenzij de betrokken partijen anders overeenkomen. Alsdan treedt de gemeente op als bouwheer. De daarmee gemoeide kosten worden (tot een bepaald plafond) niet aan het bevoegd gezag in rekening gebracht.

In deze zaak heeft de gemeente (belanghebbende) de voorziening in de huisvesting voor het voortgezet onderwijs tot stand gebracht en met de levering van de schoolvoorziening heeft belanghebbende voldaan aan de haar opgelegde verplichting op grond van de Wvo. Het bevoegd gezag heeft daartegenover, gelet op artikel 76n van de Wvo, afgezien van de gelden waarop zij ingevolge de Wvo recht heeft.

De Inspecteur heeft in dit verband onweersproken gesteld dat, via de Stichting, door de voortgezet onderwijsinstellingen uitsluitend ter zake van het meerwerk wordt betaald. Voor wat betreft het middelbaar beroepsonderwijs geldt dat de instelling de huisvestingsvoorziening uit de algemene middelen bekostigt. Er is geen sprake van een situatie waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld en er vervolgens een prijs wordt bepaald (vgl. Hof van Justitie 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, VN 2008/3.21). Het Hof concludeert dat de levering van een schoolgebouw als het LOC door onafhankelijk van elkaar optredende marktpartijen niet onder dezelfde omstandigheden zal plaatsvinden. De Stichting had met een willekeurige derde, niet zijnde belanghebbende, nimmer een dergelijke koopprijs kunnen overeenkomen en belanghebbende zou aan willekeurige derden geen schoolgebouw leveren tegen een verkoopprijs als de onderhavige. Het vereiste rechtstreeks verband tussen de levering van het schoolgebouw als zodanig en de vergoeding (de bezwarende titel) ontbreekt. Voor zover de wijze van bekostiging van de MBO-scholen afwijkt van die van de VO-scholen leidt dit niet tot een ander oordeel.

Een en ander leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende geen leveringen verricht op de algemene markt voor onroerende zaken. De door belanghebbende verrichte leveringen vormen geen prestaties in het economisch verkeer.

De overige grieven van de Inspecteur behoeven geen behandeling meer. Er zijn geen afzonderlijke grieven tegen de beschikking heffingsrente aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat deze onjuist is berekend.

Het incidenteel hoger beroep is door belanghebbende ter zitting ingetrokken en behoeft derhalve evenmin behandeling.

Slotsom

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep gegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Gerechtshof

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, Chr.Th.P.M. Zandhuis en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 25 april 2017 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.