HR, 10-02-2015, nr. 14/01145

1. Verzoeker is bij arrest van 30 september 2013 door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, locatie Arnhem, wegens “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, begaan door een rechtspersoon, terwijl verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de verboden gedraging, meermalen gepleegd” veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van zes maanden.

2. Namens verzoeker heeft mr. G.J.M.E. de Bont, advocaat te Amsterdam, twee middelen van cassatie voorgesteld.

3. Ten laste van verzoeker is door het Hof bewezenverklaard dat:

“[A] BV op tijdstippen in de periode maart 2004 tot en met februari 2009, in de gemeente Enschede of (elders) in Nederland, telkens opzettelijk als ondernemer, in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968, een bij de belasting wet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, over de maanden januari 2004 tot en met januari 2009 met uitzondering van de maand juni 2006, onjuist of onvolledig heeft gedaan bij een inspecteur der rijksbelastingen/de Belastingdienst te Enschede, althans in Nederland, terwijl die feiten er telkens toe strekten dat te weinig belasting wordt geheven, hebben de die onjuistheid of onvolledigheid telkens hierin bestaan, dat in de aangiftebiljetten betreffende die maanden in het jaar 2004 en in de electronische aangiften betreffende die maanden in de jaren 2005 tot en met 2008 (met uitzondering van de genoemde maand juni 2006) en in de electronische aangifte betreffende de maand januari 2009 (telkens) een te laag bedrag aan belaste leveringen en diensten en een te laag bedrag aan omzetbelasting en/of een te laag bedrag aan te betalen omzetbelasting werd vermeld,

zulks terwijl hij, verdachte, feitelijk leiding heeft gegeven aan bovenomschreven verboden gedragingen.”

4. De bewezenverklaring steunt op de bewijsmiddelen zoals opgenomen in de aanvulling op het verkorte arrest.

5. Het eerste middel behelst de klacht dat ’s Hofs arrest onjuist althans onvoldoende naar de eisen der wet met redenen is omkleed, nu het Hof ten onrechte heeft geconcludeerd dat van inkeer als bedoeld in art. 69, derde lid, van de Algemene Wet inzake de rijksbelastingen (verder: AWR) in verbinding met art. 28, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst geen sprake is dan wel dat deze inkeer niet tijdig was.

6. Blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal heeft de raadsvrouw van verzoeker ter terechtzitting van het Hof van 16 september 2013 het woord tot verdediging gevoerd overeenkomstig haar overgelegde pleitnota en wel, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, aldus:

Bedragen in jaarrekeningen

Uit de stukken blijkt dat de jaarrekeningen 2002-2007 eerst in maart 2009 zijn gedeponeerd. Uit deze jaarstukken blijken de te suppleren bedragen aan omzetbelasting. Nadat deze zijn gedeponeerd is het faillissement aangevraagd. Omtrent de aanvang van het onderhavige strafrechtelijk onderzoek is het volgende geverbaliseerd (Proces-verbaal [A] B.V. dossiernr.: 44.897, pag. 3/4):

Aanleiding onderzoek

Naar aanleiding van een deelonderzoek, uitgevoerd door [betrokkene 1], werkzaam bij de Belastingdienst Oost te Enschede, is geconstateerd, dat in de administratie van [A] B.V. nog te suppleren bedragen omzetbelasting staan vermeld.

De bedragen zijn per jaar apart opgenomen, te weten:

suppletieaangifte 2002 € 118.786,-- suppletieaangifte 2003 € 73.714,-- suppletieaangifte 2004 € 136.987,--

suppletieaangifte 2005 € 254.055,-- suppletieaangifte 2006 € 199.204,--

Gezien de absolute alsmede de relatieve hoogte van deze niet aangegeven bedragen, werd door de medewerkers van de Belastingdienst/Oost te Enschede de veronderstelling uitgesproken dat de ondernemer ervan op de hoogte (zou) moet(en) zijn dat de aangiften omzetbelasting ten name van [A] B.V. te Enschede, tot onjuiste bedragen zijn gedaan.

Benadrukt dient te worden dat dit deelonderzoek heeft plaatsgevonden nadat de jaarrekeningen bij de belastingdienst bekend zijn geworden. Oftewel, eerst nadat uit de jaarrekeningen geconstateerd is dat er (relatief hoge) te suppleren bedragen aan omzetbelasting zijn, wordt het onderzoek opgestart. Cliënt doet - voor het geval hém al een verwijt zou kunnen worden gemaakt - een beroep op de artikel 69, derde lid AWR juncto par. 28 lid 3, van het BBBB; de vrijwillige verbetering.

Uitdrukkelijk zij verwezen naar het arrest van uw Hof, Hof Arnhem van 5 oktober 1994, V-N 1998/35.5, r.o. 2.2. Daarin is overwogen dat het vermelden van een te suppleren bedrag in de jaarberekening omzetbelasting die als bijlage bij de jaarrekening is overgelegd bij de aangifte inkomstenbelasting - zonder dat suppletieaangifte is gedaan - is aan te merken als een vrijwillige verbetering ten aanzien van de omzetbelasting. Als door uw Hof wordt aangenomen dat cliënt bij de eerder onjuist gedane aangiften verwijtbaar betrokken was, geldt dat hij het vermelden van de te suppleren bedragen heeft gesteund en bekrachtigd op grond waarvan hem evenzeer een beroep op deze strafuitsluitingsgrond toekomt.

Cliënt betoogt in dezen dat doordat de bedragen in de jaarrekeningen zijn opgenomen, waardoor deze niet alleen aan hem maar ook aan de Belastingdienst en de FIOD bekend zijn geworden, geoordeeld moet worden dat daarmee een vrijwillige verbetering is gedaan ten aanzien van die vermelde bedragen. Daarmee is het recht op strafrechtelijke vervolging in dezen komen te vervallen en dient het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te worden verklaard.”

7. In het bestreden arrest heeft het Hof daaromtrent overwogen:

“Beroep op de inkeerregeling

Namens verdachte is een beroep gedaan op artikel 69, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (verder: AWR) juncto par. 28 lid 3 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (verder: BBBB), de regeling inzake de vrijwillige verbetering. Dit zou leiden tot het vervallen van het recht op strafvervolging.

Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

Van inkeer conform 69 AWR is slechts dan sprake indien een betrokkene tijdig alsnog een aanvullende aangifte indient of aanvullende informatie verstrekt, zodanig dat het voor de belastingdienst helder moet zijn dat hij daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.

De vermelding in jaarrekeningen – indien deze al naar de Belastingdienst zijn gezonden – zonder nadere toelichting, met daarin de enkele opgave van cijfers die afwijken van de in eerdere periodiek aangiften omzetbelasting opgenomen cijfers, voldoet niet aan die eis, temeer nu die jaarrekeningen – alsdan – primair dienen voor de heffing van vennootschapsbelasting van de vennootschap (HR 20 mei 2001, NJ 2001/699).

Het beroep van de verdediging op het arrest van het hof van 5 oktober 1994, 84/0086, slaagt niet, reeds omdat aldaar sprake was van een toegevoegde “jaarberekening omzetbelasting 1991” waarin (wel) expliciet melding werd gemaakt van die suppletie.

Ten overvloede zij nog opgemerkt dat de in maart 2009 gedeponeerde jaarrekeningen 2002-2007 niet kunnen afdoen aan het feit dat reeds in januari 2009 door de controleambtenaar van de belastingdienst in het kader van een boekenonderzoek de jaarrekeningen omzetbelasting over de jaren 2004, 2005 en 2006 heeft ontvangen (dossier-nr 44897, AH-EDP, pag 18). Indien al sprake zou zijn van inkeer, is derhalve geen sprake van tijdige inkeer.”

8. Artikel 69 AWR luidde ten tijde van het tenlastegelegde feit, voor zover hier relevant:

“2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt.

3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.”1.

9. De inkeerregeling van art. 69, derde lid, AWR bevat een bijzondere vervolgingsuitsluitingsgrond.2.Ook nadat het fiscale misdrijf als bedoeld in het eerste lid respectievelijk het tweede lid van art. 69 AWR is voltooid, kan de belastingplichtige die tijdig tot inkeer is gekomen deze vervolgingsuitsluitingsgrond inroepen. Mocht het tot een strafproces komen, dan zal het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk in de strafvervolging worden verklaard indien de verdachte aannemelijk weet te maken dat hij alsnog een juiste en volledige aangifte heeft gedaan, dat wil zeggen de juiste en volledige informatie heeft verstrekt. Voorwaarde is wel dat de betrokkene tijdig tot inkeer moet zijn gekomen, dat wil naar de wettelijke omschrijving zeggen: vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de ambtenaren als bedoeld in art. 80, eerste lid, AWR de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. De ratio van deze bijzondere voorziening is gelegen in de gedachte dat voorkomen moet worden dat de belastingplichtige die een aanvang met belastingontduiking heeft gemaakt tot inkeer te ontmoedigen en daarmee door te gaan uit angst voor strafvervolging.3.Juist de voorwaarde dat het alsnog vervullen van de fiscale verplichtingen moet hebben plaatsgevonden voordat de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de onjuistheid of onvolledigheid bij de belastingambtenaar bekend is of zal worden, schept in rechte ruimte voor verschil van inzicht en dus voor discussie tussen de procespartijen. Of met succes een beroep kan worden gedaan op de inkeerregeling, zal in elk voorkomend geval sterk afhangen van de feitelijke omstandigheden en naar objectieve maatstaven moeten worden beoordeeld.4.Een al aangekondigd fiscaal onderzoek in een bepaalde branche, zal in de regel aan een doeltreffend beroep op deze regeling in de weg staan.

10. In zijn arrest van 18 maart 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0659, NJ 1998/71 heeft de Hoge Raad de strekking van de inkeerbepaling van art. 68, derde lid (oud), AWR5.als volgt uitgelegd:

“6.6.

(…), dat enerzijds zoveel mogelijk dient te worden bevorderd dat de betrokkene vrijwillig corrigerend optreedt, waardoor het fiscale nadeel dat zijn voorafgaande overtreding heeft veroorzaakt of dreigt te veroorzaken kan worden hersteld of voorkomen en dat anderzijds zoveel mogelijk wordt voorkomen dat de betrokkene door de vrees voor strafvervolging ertoe wordt gebracht ook in volgende aangiften onjuiste opgaven te doen teneinde te voorkomen dat eerdere voor de belastingheffing relevante onregelmatigheden aan het licht komen.”

11. Met betrekking tot de betekenis van het ‘weten’ of ‘redelijkerwijs moeten vermoeden’ in de zin van art. 69, derde lid, AWR overwoog de strafkamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 30 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK6922, NJ 2010/199 het volgende:

“2.5.

De Hoge Raad stelt voorop dat, gezien de formulering van art. 69, derde lid, AWR voor het antwoord op de vraag of al dan niet met vrucht een beroep op die bepaling kan worden gedaan, niet beslissend is of de belastingplichtige – subjectief gezien – ten tijde van de verbetering van een door hem gedane aangifte vermoedde dat ambtenaren van de Belastingdienst op het spoor zouden komen van de onjuistheid of de onvolledigheid van die aangifte, maar of hij – objectief gezien – op dat moment redelijkerwijs moest vermoeden dat die ambtenaren met de onjuistheid of de onvolledigheid van die aangifte bekend waren of bekend zouden worden (vgl. HR 2 mei 2001, LJN AB1375, BNB 2001, 319.”

12. Het alsnog – na inkeer – willen vervullen van de fiscale verplichtingen waarop de inkeer betrekking heeft, zal niet alleen tijdig, maar ook helder kenbaar moeten worden gemaakt aan de belastingambtenaar. Het mag niet gaan om een zoekplaatje, aldus al de toenmalige AG Jörg in zijn conclusie voorafgaand aan het arrest van HR 22 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1760, NJ 2001/699. Zijn standpunt in de desbetreffende zaak was dat het alsnog inzenden van juiste en volledig ingevulde loonbelastingkaarten aan de fiscus, die uitsluitend ten dienste strekten van de inkomstenbelasting aangaande de werknemers, niet konden worden aangemerkt als een aanvullende opgave loonbelasting/premie volksverzekeringen (1994) dan wel als het verstrekken van volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen met betrekking tot de (over 1994) verschuldigde loonbelasting en/of premie volksverzekeringen. De Hoge Raad volgde dit standpunt van de Advocaat-Generaal en overwoog:

“4.7.

Het bepaalde in art. 68, derde lid (oud), AWR, thans art. 69, derde lid, AWR, de zogenoemde inkeerbepaling, komt er op neer dat een betrokkene zich slechts dan op deze bepaling kan beroepen als hij tijdig is overgegaan tot het alsnog indienen van een aanvullende aangifte of het verstrekken van aanvullende informatie, op zodanige wijze dat het voor de belastingdienst redelijkerwijs duidelijk moet zijn dat de betrokkene daarmee zijn eerdere onjuiste aangifte of verstrekte informatie rectificeert.

Uit het hiervoor onder 4.4 tot en met 4.6 overwogene volgt dat de loonbelastingkaarten dienen voor de heffing van inkomstenbelasting bij de werknemer, terwijl de periodieke loonbelastingaangiften betrekking hebben op de afdracht van loonbelasting door de werkgever. Dat brengt mee dat, indien, zoals in dit geval, zonder nadere toelichting wordt volstaan met het inzenden van loonbelastingkaarten met bijbehorende geleidebrief met daarin een opgave van, van de eerdere aangifte afwijkende, cijfers, de vereiste duidelijkheid niet wordt geboden.”

13. Op grond van het voorgaande meen ik dat het bestreden oordeel van het Hof - zoals hierboven onder 7 aangehaald - geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, terwijl dit oordeel ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk is. Daarbij wijs ik erop dat in de bedoelde jaarrekeningen zonder enige nadere toelichting enkel cijfers zijn vermeld die, naar uit boekenonderzoek van medewerkers van de Belastingdienst/Oost te Enschede bleek, afweken van de in eerdere periodieke aangiften omzetbelasting opgenomen cijfers. Voorts heb ik in aanmerking genomen dat naar het Hof feitelijk heeft vastgesteld verzoeker aan de bewezenverklaarde verboden gedragingen feitelijk leiding heeft gegeven en dat deze vaststelling in het middel noch in de toelichting daarop wordt bestreden.

14. De stelling in de toelichting op het middel dat het Hof een onjuist criterium heeft aangelegd in zijn oordeel dat een aangifte omzetbelasting niet zou kunnen worden gerectificeerd in een aangifte vennootschapsbelasting of een jaarrekening, stuit meen ik op het voorgaande af.

15. Tot slot wat dit middel betreft. De klacht in de toelichting over de overweging van het Hof dat indien al sprake zou zijn van inkeer, derhalve geen sprake is van tijdige inkeer, kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat het om een ‘overweging ten overvloede gaat’ en ’s Hofs daaraan voorafgaande overwegingen zijn bestreden oordeel zelfstandig kunnen dragen.

16. Het eerste middel faalt.

17. Het tweede middel, bezien in samenhang met de toelichting daarop, keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het bewijs voor opzet aanwezig is. Volgens de steller van het middel kunnen de door het Hof genoemde gronden dit oordeel niet dragen, terwijl voorts het Hof niets heeft overwogen omtrent het opzet ten tijde van het doen van de aangiften omzetbelasting, zoals blijkens het arrest van HR 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810 is vereist, en het de bewijslast ter zake van de wetenschap bij verzoeker onjuist heeft verdeeld.

18. Met betrekking tot het (voorwaardelijk) opzet heeft de raadsvrouw van verzoeker overeenkomstig haar pleitnota het volgende verweer gevoerd op de terechtzitting van het Hof van 16 september 2013:

“Opzet

Cruciaal is - het zij herhaald - of kan worden gesproken van (voorwaardelijk) opzet. Het enkele feit dat: sprake was van een balanspost 'te suppleren' is niet voldoende. Het is immers vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat de vraag of opzettelijk onjuist aangifte werd gedaan beantwoord dient te worden door vast te stellen welke intentie de verdachte had op

het moment van het doen van aangifte. In het kader van de voorwaardelijke opzet zou dan bewezen dienen te worden dat er een aanmerkelijk kans was dat de aangifte onjuist was, [verdachte] wist van die aanmerkelijke kans en tenslotte dat hij daarop zijn de wil heeft gehad. Het tijdstip van kennisneming en de wil is ook nog van belang. Op het moment dat achteraf kennis werd genomen van het bedrag aan te suppleren omzetbelasting, kan niet alsnog worden aangenomen dat cliënt zijn wil daarop had ten tijde van het indienen van de aangiften.

Het feit dat er te weinig omzetbelasting werd afgedragen is het gevolg van onnadenkendheid en onwetendheid (grove onachtzaamheid). Er is echter geen sprake van opzettelijk handelen.

Toen uiteindelijk bleek tot welke omvang er te weinig omzetbelasting was afgedragen, was er door uitbreiding van de onderneming en extra investeringen in de voorraad onvoldoende liquiditeit aanwezig om de omzetbelastingschulden te kunnen voldoen. De bank was niet (meer) bereid tot financieren. Om die reden heeft cliënt uiteindelijk zelf het faillissement aangevraagd.

Verwezen zij in dit kader ook naar het arrest van de Hoge Raad van 4 september 2007 (nr. 01492/06, LJN: BA5810). In dat arrest werd overwogen dat het de rechter die over de feiten oordeelt, vrijstaat betekenis toe te kennen aan een zich later voordoende omstandigheid, in dat geval het aan de fiscus overleggen van een accountantsrapport, waaruit blijkt dat door verdachte nog een bepaald bedrag aan omzetbelasting diende te worden voldaan. De 'openheid' die werd geëtaleerd door de verdachte was voor de rechter een aanwijzing dat de eerder ingediende aangiften niet opzettelijk onjuist werden gedaan. Het enkele feit dat een aangifte - naar later door de verdachte wordt erkend - onjuist of onvolledig is, brengt nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. In het onderhavige geval is een vergelijkbaar geval aan de orde.

Kortom, onderkend wordt dat de leidinggevende onder omstandigheden een persoonlijke, strafrechtelijk relevante verantwoordelijkheid kent, ook in het geval niet hijzelf maar de rechtspersoon een verboden gedraging heeft verricht.

Hiertoe is wel vereist dat de leidinggevende onder omstandigheden een persoonlijke, strafrechtelijke relevante verantwoordelijkheid kent, ook in het geval niet hijzelf maar de rechtspersoon een verboden gedraging heeft verricht. Hiertoe is wel vereist dat de leidinggevende zeggenschap kan uitoefenen over het al dan niet plaatsvinden van de verboden gedraging, van hem bovendien kan worden gevergd dat hij ingrijpt, en dat hij in de hiervoor beschreven globale zin (kans)wetenschap heeft van het plaatsvinden van de verboden gedragingen. Daarvan is in dezen echter geen sprake.

Gezien het vorenstaande verzoeken wij uw Hof cliënt alsnog van het primair tenlastgelegde feit vrij te spreken.”

19. Het Hof heeft dit verweer als volgt samengevat en verworpen:

De raadsvrouw heeft in hoger beroep, evenals tijdens de procedure in eerste aanleg, op diverse gronden aangevoerd dat bij verdachte het opzet, ook in voorwaardelijke zin, heeft ontbroken.

De raadsvrouw heeft daarbij aangevoerd – hier kort weergegeven – dat verdachte zich nimmer bewust is geweest van enige onjuistheid met betrekking tot de aangiften omzetbelasting die ten name van [A] BV werden gedaan.

Het hof sluit zich bij de beoordeling van het verweer met betrekking tot het opzet aan bij de motivering van de rechtbank waarmee het verweer is verworpen en maakt deze overwegingen tot de zijne. De rechtbank heeft in reactie op het verweer overwogen:

In het rapport inzake een boekenonderzoek door de Belastingdienst Oost, kantoor Enschede, d.d. 6 mei 2004, wordt opgemerkt dat reeds bij een vorig boekenonderzoek is geconstateerd dat jaarlijks de verschuldigde omzetbelasting wordt berekend en dat na constatering van de nog af te dragen omzetbelasting geen suppleties zijn ingediend. Dergelijke omissies zijn tijdens het boekenonderzoek in 2003, destijds ook al bij herhaling vastgesteld, dit keer voor de jaren 1999 en 2001.

Naar aanleiding van dat controlerapport vindt er in 2004 een gesprek plaats met de betrokken partijen ten aanzien van het laakbare handelen door [A] B.V. Door de Belastingdienst wordt terzake van de suppletieschulden een vergrijpboete opgelegd.6.Van een en ander gaat een sterk signaal uit naar [A] B.V. om de administratie op orde te brengen. De ondernemer is toen ook gewaarschuwd door de controlerend ambtenaar over de door hem aangetroffen situatie. De rechtbank leidt uit het voorgaande af dat verdachte tot tweemaal toe gewezen is op zijn verplichting om suppletieaangiften omzetbelasting te doen indien uit controleberekeningen blijkt dat te weinig omzetbelasting is afgedragen.

Voor zover is betoogd dat verdachte niet wist dat de creditcardbetalingen en de betalingen op rekening onder het maandelijks op te geven bedrag aan omzet vallen, is de rechtbank van oordeel dat dit niet aannemelijk is. Immers, in dat geval zou die werkwijze - die volgens verdachte ook al in de jaren waarover voormeld boekenonderzoek zich uitstrekte door hem werd gehanteerd - bij dat onderzoek naar voren zijn gekomen. Ten overvloede voegt de rechtbank hier nog aan toe dat het een feit van algemene bekendheid is dat onder "omzet" een totaal bedrag aan verkopen wordt verstaan en dat het ook voor verdachte duidelijk moet zijn geweest dat structureel veel te weinig omzet werd opgegeven. De rechtbank wordt nog gesterkt in die gedachte door de verklaring van de verkoopster [betrokkene 2], die gelet op haar ervaring met gemiddelde verkopen en de verkoopdagen, grof gerekend, op het eerste gezicht meteen al aangeeft dat de opgegeven omzet niet kan kloppen. Het is aan de verdachte als ondernemer en feitelijk leidinggever binnen het bedrijf om zich ervan te vergewissen dat hetgeen hij op de aangiften opgeeft juist is, met name nu hij al eerder gewaarschuwd was in verband met onjuistheden. Door dit achterwege te laten heeft hij zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zijn opgaven niet juist zijn en dat er dientengevolge te weinig belasting wordt geheven. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat er in ieder geval sprake is geweest van voorwaardelijk opzet aan de zijde van verdachte.

In aanvulling op deze overwegingen van de rechtbank overweegt het hof dat verdachte als directeur en feitelijk leidinggevende bevoegd en gehouden was om op juiste wijze te voldoen aan de verplichting tot het doen van aangifte op grond van de AWR. Verdachte heeft ondanks zijn verantwoordelijkheid verzaakt aan die verplichting te voldoen. Voorts heeft verdachte ondanks de eerder genoemde waarschuwingen van de belastingdienst nagelaten maatregelen te treffen om te bewerkstelligen dat aan de verplichting zou worden voldaan. Gelet op het voorgaande verwerpt het hof het verweer van verdachte inhoudende - samengevat weergegeven - dat hij onwetend en onnadenkend was en dat hij meende juist te handelen.

Het hof is van oordeel dat het door verdachte ook voor het overige gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

De verweren worden verworpen.”

20. Het enkele feit dat een belastingaangifte “onjuist of onvolledig” is gedaan – welk zinsdeel als één bestanddeel valt aan te merken7.-, levert op zichzelf nog geen strafbare overtreding van art. 69, tweede lid, AWR op. Een dergelijke aangifte moet ingevolge deze bepaling immers “opzettelijk” zijn gedaan. Onder dit bestanddeel is het voorwaardelijk opzet begrepen. Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van voorwaardelijk opzet zal, indien de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent hetgeen ten tijde van de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer gericht op een bepaald gevolg dat het - behoudens contra-indicaties - niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg heeft aanvaard, aldus 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049, NJ 2003/552 (HIV-1 arrest) m.nt. Buruma. Voor toepassing van art. 69, tweede lid, AWR kunnen naast de aangifte zelf ook administratie of andere schriftelijke stukken relevant zijn.8.

21. De vraag is in het onderhavige verband echter op welk gevolg de gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm dan wel gericht moeten zijn in het kader van het voorwaardelijk opzet. Om meer dan het willens en wetens (of welbewust) aanvaarden van een aanmerkelijke kans dat de belastingaangifte onjuist of onvolledig is gedaan, kan het hier niet gaan. Blijkens het bepaalde in art. 69, tweede lid, AWR dient het (voorwaardelijk) opzet immers te zijn gericht op de materiële gedraging van het onjuist of onvolledig doen van de bij de belastingwet voorziene aangifte.9.Wat als gevolg daarvan zou kunnen dienen, is verwoord in de zinsnede “indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, maar dit zogenoemde strekkingvereiste is nu juist geobjectiveerd en dus onttrokken aan de reikwijdte of het toepassingsbereik van het (voorwaardelijk) opzet ter zake.10.Welbewust heeft de wetgever ervan afgezien om in art. 69, tweede lid, AWR bijvoorbeeld het oogmerk tot belastingontduiking als delictsbestanddeel op te nemen en heeft hij gekozen voor de geldende delictsomschrijving.11.Bijgevolg kan worden gezegd dat de subjectieve wilsrichting van de verdachte in relatie tot het strekkingsvereiste in strafrechtelijk opzicht niet relevant is. Aldus is strikt genomen niet van belang of de verdachte de bedoeling had door zijn aangifte te weinig belasting te betalen. Ik citeer het volgende uit de Memorie van Toelichting bij de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 1997, 738):

"Artikel 69 AWR (nieuw)

(…)

De voorgestelde delictsomschrijving is minder ruim dan de thans geldende. In de geldende bepaling is aan de delictsomschrijving voldaan, indien de mogelijkheid bestaat, dat te weinig belasting kan worden geheven. (…). De voorgestelde bepalingen trekken de grens van de strafbaarheid (…) enger: de gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat die mogelijkheid bestaat. Deze dienen te strekken tot heffing van te weinig belasting, dat wil zeggen: zij dienen die te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk te maken.

Zoals hiervoor is opgemerkt, is overtreding van artikel 68 AWR thans als misdrijf strafbaar indien het feit opzettelijk is begaan en indien het ten gevolge zou kunnen hebben, dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. In de bestaande opbouw van de delictsomschrijving ligt niet opgesloten, dat het opzet waarmee de verboden gedraging wordt verricht, moet zijn gericht op het mogelijke gevolg dat te weinig belasting wordt geheven. In het voorgestelde artikel 69, eerste en tweede lid, AWR blijft deze verhouding tussen de bestanddelen "opzettelijk" en "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" dezelfde. Ook in de voorgestelde redactie behoeft de opzet derhalve niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging; het opzet-vereiste betreft de gedragingen die zijn omschreven in het voorgestelde artikel 68, tweede lid, onderdelen a tot en met e, en artikel 69 zelf."12.

22. Dat het strekkingsvereiste ten opzichte van het (voorwaardelijk) opzet is geobjectiveerd, heeft met name bewijstechnische betekenis: de feitenrechter hoeft zich niet te bekreunen over het bewijs omtrent de relatie tussen het (voorwaardelijk) opzet en het strekkingsvereiste, en dus evenmin over de selectie en de waardering van desbetreffende bewijsmiddelen dienaangaande. Naar op grond van de ontstaansgeschiedenis van art. 69 AWR moet worden aangenomen, is voor de bewijsrechtelijke beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven beslissend of de verweten gedraging – zoals het niet (tijdig) doen van de vereiste aangifte – “naar haar aard in het algemeen geschikt is om een te lage belastingheffing teweeg te brengen”, aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493 (rov. 3.6).

23. Het voorgaande neemt niet weg dat de Hoge Raad aan het bewijs van het (voorwaardelijk) opzet in de zin van art. 69, tweede lid, AWR zeker ook motiveringseisen stelt. Zo liet hij in zijn eerder genoemde arrest van 4 september 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA5810 het volgende weten:

“Anders dan het middel (van de Advocaat-Generaal bij het Hof, AG) betoogt, gaf het Hof daarmee niet blijk van een verkeerde opvatting van het begrip opzet in art. 69, tweede lid, AWR en is dat oordeel ook niet onbegrijpelijk. Het staat aan de rechter die over de feiten oordeelt vrij daarbij betekenis toe te kennen aan een zich later voordoende omstandigheid, in dit geval het aan de fiscus overleggen van een accountantsrapport waaruit blijkt dat "door verdachte over 1998 nog een bedrag van fl. 38.024,- aan omzetbelasting diende te worden voldaan". Immers, het enkele feit dat een aangifte - naar later door de verdachte wordt erkend - onjuist of onvolledig is, brengt nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. Het in het middel bedoelde strekkingsvereiste maakt dit niet anders. Voor het overige berust het oordeel van het Hof op de aan hem voorbehouden selectie en waardering van het voorhanden bewijsmateriaal.”

24. En eerder al had volgens sommige auteurs van fiscale strafrechtsliteratuur de Hoge Raad laten doorschemeren oog te hebben voor de complexiteit van de fiscale wetgeving door in zijn arrest van 8 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AR3719 a contrario een opening te bieden voor het pleitbaar standpunt.13.Deze gevolgtrekking, die in de rechtspraktijk wordt gevolgd, zou dan zijn af te leiden uit de volgende overweging van de Hoge Raad:

“Die overweging moet (…) aldus worden verstaan dat naar het oordeel van het Hof de verdachte redelijkerwijs niet kon en mocht menen dat de desbetreffende inkomsten niet behoefden te worden opgegeven.”

25. Dat met de intrede van het pleitbare standpunt rekening wordt gehouden met de complexiteit van de belastingwetgeving en aldus kan worden tegemoet gekomen aan verontschuldigbare onwetendheid aan de kant van de belastingplichtige, is ook alleszins redelijk. Vijfentwintig jaar geleden, toen de belastingwetgeving minder complex was dan thans het geval is, schreef Wattel al: “De kans dat onze aangifte niet blijkt te kloppen, aanvaarden wij immers allemaal; zelfs een geverseerd fiscalist kan de belastingwetgeving (of zelfs maar de inkomstenbelasting) niet meer overzien”.14.In dat licht doet de premisse dat een ieder wordt geacht de wet te kennen verre van realistisch aan. Daarop, en op het begrip boos opzet, zijn de conclusie van mijn ambtgenoot Vellinga vóór en de annotatie van Buruma onder HR 24 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ8783, NJ 2007/544 expliciet ingegaan. Aangenomen dat de Hoge Raad zich niet afwijzend opstelt tegenover het pleitbare standpunt in het fiscale strafrecht, zo ver om over te schakelen naar het kleurloos opzet in dat verband wilde hij blijkens dat arrest ook weer niet gaan. In die zaak ging het om een verdachte die was veroordeeld wegens het als werkgever en als administratieplichtige niet naleven van wettelijke verplichtingen op grond van de sociale zekerheidswetgeving en belastingwetgeving. Daarvoor is niet vereist dat het opzet ook op het niet naleven van de in de bewezenverklaringen bedoelde wettelijke verplichtingen is gericht, aldus de Hoge Raad die aldus met verwijzing naar HR 18 maart 1952, NJ 1952/314 (het ‘Kleurloos opzet-arrest’) m.nt. Röling geen aanleiding zag voor een verandering van zijn rechtspraak op dit punt.

26. Ik meen dat uit het voorgaande volgt dat ’s Hofs, hierboven onder 19 aangehaalde, motivering van de verwerping van het verweer van de verdediging en zijn daarop berustende oordeel dat bij verzoeker als (directeur en) feitelijk leidinggever van [A] BV sprake is van voorwaardelijk opzet met betrekking tot het onjuist of onvolledig doen van de belastingaangiften15., niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigen, niet onbegrijpelijk zijn en toereikend zijn gemotiveerd. Het Hof heeft immers, in navolging van de desbetreffende overwegingen van de Rechtbank, tot uitdrukking gebracht dat:

(i) onder het bestanddeel “opzettelijk” in de zin van art. 69, tweede lid, AWR mede het voorwaardelijk opzet is begrepen;

(ii) verzoeker zich niet van de juistheid van de belastingaangiften heeft vergewist;

(iii) terwijl hij als ondernemer en feitelijk leidinggever daartoe gehouden was;

(iv) en verzoeker in dat verband een gewaarschuwd man was, nu hij al eerder bij herhaling op vergelijkbare omissies/onjuistheden met betrekking tot het indienen van ‘suppleties af te dragen omzetbelasting’ alsook laakbaar handelen was aangesproken door de controlerend ambtenaar en hem door de Belastingdienst ter zake de suppletieschulden een vergrijpboete was opgelegd;

(v) verzoeker zich daardoor willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat zijn opgaven niet juist waren en dat er dientengevolge – in geobjectiveerde zin dus - te weinig belasting werd geheven.

27. De klacht dat het Hof de bewijslast ten aanzien van de wetenschap bij verzoeker onjuist heeft verdeeld, mist op grond van het voorgaande feitelijke grondslag.

28. Afsluitend merk ik ook met betrekking tot het tweede middel op dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat verzoeker aan de bewezenverklaarde verboden gedragingen feitelijk leiding heeft gegeven en dat deze vaststelling in cassatie niet wordt weersproken.

29. Ook het tweede middel lijkt mij doel te missen.

30. Beide middelen falen naar mijn inzicht. Het eerste middel kan naar het mij toeschijnt worden afgedaan met de in art. 81 RO bedoelde motivering.

31. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen.

32. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG