HR, 24-06-2011, nr. 10/01763

Belanghebbende, van Kaapverdische nationaliteit, was tot 26 juni 2003 als scheepskok werkzaam op Nederlandse zeeschepen. Tot 8 juli 2004 was belanghebbende in dienst bij een Nederlandse werkgever. De Raad van bestuur van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: Uwv) heeft belanghebbende per 30 juli 2004 een uitkering ingevolge de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) toegekend, welke uitkering per 24 oktober 2005 is beëindigd. Het Uwv heeft belanghebbende aansluitend een uitkering ingevolge de Werkloosheidswet (WW) toegekend.

In 2005 genoot belanghebbende uit de WAO-uitkering een bedrag van € 13.100, waarover € 2.951 loonheffing is ingehouden en uit de NWW-uitkering een bedrag van € 2.657 waarop € 748 loonheffing is ingehouden.

Belanghebbende is gehuwd. Zijn echtgenote en zijn vier kinderen A (geboren in 1986), B (geboren in 1991), C (geboren in 1996), en D (geboren in 1998), wonen in 2005 in Kaapverdië.

Belanghebbende is door de Inspecteur voor het jaar 2005 aangemerkt als buitenlandse belastingplichtige voor de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Belanghebbende heeft in zijn aangifte verzocht voor een behandeling als binnenlands belastingplichtige.

Bij besluit van 25 maart 2005 heeft de Raad van bestuur van de Sociale verzekeringsbank (hierna: Svb) aan belanghebbende medegedeeld dat hij met ingang van het vierde kwartaal van 2004 geen recht meer heeft op kinderbijslag op grond van de Algemene Kinderbijslagwet (AKW) voor zijn dochter A, omdat zij vanaf 1 oktober 2004 niet als onderwijsvolgend of werkloos kan worden aangemerkt. Bij besluit van 12 oktober 2005 heeft de Svb aan belanghebbende medegedeeld dat hij met ingang van het vierde kwartaal van 2004 in het geheel geen recht heeft op kinderbijslag (dus ook niet voor zijn overige kinderen) omdat hij niet verzekerd is ingevolge de AKW. Belanghebbende is in beroep gegaan bij Rechtbank Rotterdam.

De Centrale Raad van Beroep heeft bij uitspraak van 21 februari 2008, 06/7073 AKW, LJN BC5167, in hoger beroep geoordeeld dat de Svb belanghebbende op grond van het bepaalde in de AKW op de peildata van het vierde kwartaal van 2004 en het eerste kwartaal van 2005 op goede gronden niet (langer) als verzekerd voor de AKW heeft aangemerkt, zodat belanghebbende over die kwartalen geen recht meer kon doen gelden op kinderbijslag. Voorts oordeelde de Centrale Raad van Beroep dat de Svb de juridische, economische en sociale omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, zich op goede gronden op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende van het tweede kwartaal van 2005 tot en met het vierde kwartaal van 2005 niet als ingezetene van Nederland kan worden aangemerkt, en (aldus) ook niet als verzekerde in de zin van de AKW.

Met datum 30 juni 2006 heeft belanghebbende voor het jaar 2005 aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen gedaan naar een verzamelinkomen van € 7.561. Belanghebbende heeft daarbij verzocht om toepassing van de kinderkorting, de verhoogde aanvullende kinderkorting en de combinatiekorting.

Belanghebbende heeft een aftrek voor uitgaven ten behoeve van het levensonderhoud van zijn kinderen opgevoerd ten bedrage van € 8.196, berekend als volgt:

Op grond van de overgelegde betalingsbewijzen van de Fortis Bank staat vast dat belanghebbende heeft overgemaakt naar zijn echtgenote: in het eerste kwartaal € 770, in het tweede kwartaal € 820, in het derde kwartaal € 700 en in het vierde kwartaal € 500, in totaal derhalve € 2.790.

Belanghebbende heeft bij brief van 14 maart 2008 twee kopieën van handgeschreven verklaringen in de Portugese taal overgelegd, een van hem zelf, gedagtekend 10 oktober 2005 en een van zijn echtgenote, gedagtekend 28 juni (zonder jaartal). In de verklaring van belanghebbende staat vermeld dat hij € 500 op de bankrekening van zijn echtgenote heeft gestort. In de verklaring van zijn echtgenote staat dat zij in juni 2005 € 500 heeft ontvangen ter ondersteuning van de familie.

Bij brief van 7 december 2007 heeft belanghebbende "bezwaar gemaakt tegen het niet tijdig beslissen op zijn aangifte inkomstenbelasting 2005, d.d. 30 juni 2006". In de brief is verzocht om een vergoeding van kosten als bedoeld in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht, vanwege beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Bij brief van 17 december 2007 heeft de Inspecteur het verzoek om een kostenvergoeding afgewezen.

Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de aftrek van € 8.196 geweigerd. en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 15.757.

Artikel 8, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:

'3. Het doen van aangifte is geen aanvraag in de zin van artikel 1:3, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht.'

In artikel 11 AWR is bepaald:

'1. De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur.

(...)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt.'

Per 1 januari 2005 is in de belastingrechtspraak een tweede feitelijke instantie ingevoerd. In verband daarmee is een aantal in hoofdstuk V van de AWR opgenomen bepalingen opnieuw geredigeerd. Zo is onder meer artikel 23, lid 1 AWR komen te vervallen. In deze bepaling was tot 1 januari 2005 opgenomen:

'1. Hij die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag, daaronder begrepen bezwaar betreffende de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of tegen een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking, kan een bezwaarschrift indienen.'

Met ingang van 1 januari 2005 luidt artikel 26, lid 1 AWR:

'In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:

In artikel 4:13 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is bepaald:

'1. Een beschikking dient te worden gegeven binnen de bij wettelijk voorschrift bepaalde termijn of, bij ontbreken van zulk een termijn, binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag.

Artikel 6:2 Awb luidt:

'Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep worden met een besluit gelijkgesteld:

In de Memorie van toelichting bij artikel 11 lid 3 AWR is opgenomen:

'Het derde lid is opgenomen in navolging van een soortgelijke bepaling welke voorkwam in het vervallen derde lid van art. 12 van het Besluit op de Winstbelasting 1940. Het zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd, welke vraag, in verband met de bepalingen betreffende de bevoegdheid tot navorderen, onder de bestaande wetgeving tot een vrij omvangrijke jurisprudentie aanleiding heeft gegeven.

Om in gevallen waarin de grootte van de belastingschuld bepaald wordt of mede bepaald wordt door feiten die zich in de loop van een tijdvak voordoen (zoals bij de inkomstenbelasting in haar tegenwoordige vorm en bij de vennootschapsbelasting het geval is) iedere twijfel omtrent de vraag, wanneer die schuld ontstaat, uit te sluiten, is de bepaling van het vierde lid opgenomen. Die bepaling heeft een beperkte strekking; zij geldt alleen voor de toepassing van art. 11, derde lid, en art. 16, derde lid.'

De oorspronkelijk voorgestelde tekst van artikel 6:2, onderdeel b, Awb stelde met een besluit gelijk 'het niet tijdig nemen van een beslissing op een aanvraag'. Bij nota van wijziging5. is dit vervangen door 'het niet tijdig nemen van een besluit'. In de Memorie van antwoord aan de Tweede Kamer6. is hierover het volgende opgemerkt:

'2 150. Artikel 6.1.3, aanhef en onderdeel b, stelt met een besluit gelijk het niet tijdig beslissen op een aanvraag (fictieve weigering). Het niet of niet tijdig nemen van een ambtelijke beslissing wordt niet met een besluit gelijkgesteld zodat daartegen geen bezwaar en beroep openstaat. De commissies legden de volgende vragen aan de regering voor: -Verdient het aanbeveling om uit het oogpunt van rechtsbescherming van degene die bij het uitblijven van een ambtshalve beslissing is betrokken terzake een wettelijke regeling te treffen?

(...)

2 150. Er kan, zoals in het voorlopig verslag wordt verondersteld, inderdaad behoefte bestaan aan de mogelijkheid zich tot de rechter te wenden indien een ambtshalve door het bestuur te nemen beslissing niet tijdig wordt genomen. Dit zal met name het geval zijn indien het een voor de burger gunstige beslissing betreft. Teneinde dit op eenvoudige wijze te bereiken is de redactie van de bepaling onder b gewijzigd in: "het niet tijdig nemen van een besluit". Voor ambtshalve besluiten waarvoor de wetgever heeft vastgesteld dat zij binnen een bepaalde termijn moeten worden genomen, zal na afloop van die termijn sprake zijn van het niet tijdig nemen van dat besluit. Voor het beslissen op een aanvraag volgen uit de nieuwe redactie dezelfde rechtsgevolgen als uit de oude: het niet tijdig beslissen op een aanvraag betekent dat niet tijdig een besluit is genomen.'

Jurisprudentie

In het arrest van 20 februari 1924, B. 3378, oordeelde de Hoge Raad:

'dat de inspecteur bij het opleggen van den oorspronkelijken aanslag met het aandeel van den belastingplichtige in eene onverdeelde nalatenschap zal behooren rekening te houden, ook al kon of wilde de belastingplichtige bij het doen zijner aangifte daaromtrent geene opgave verstrekken, indien hij door ambtelijk onderzoek of door het inwinnen van inlichtingen bij den belastingplichtige in staat is binnen redelijken tijd, overeen te brengen met den plicht zooveel mogelijk vertraging in het opleggen van de aanslagen te voorkomen, zich zoodanige gegevens te verschaffen omtrent de bestanddeelen der nalatenschap, dat hij de waarde van het aandeel van den belastingplichtige in die bestanddeelen kan vaststellen of schatten;'

De Nationale ombudsman7. oordeelde naar aanleiding van een klacht over de behandelingsduur van een aangifte inkomstenbelasting:

'In geval van aanslagen, die elk jaar opnieuw worden opgelegd, is het in beginsel gewenst dat de vaststelling en uitreiking van de betreffende aanslag geschiedt binnen een jaar na de datum waarop de aangifte uiterlijk moet worden ingediend (1 april van ieder jaar). Aldus wordt bereikt dat de belastingplichtige op het moment van opstellen van zijn aangifte voor het volgende jaar beschikt over de beslissing van de Belastingdienst ter zake van zijn aangifte over het vorige jaar. Deze regel lijdt uitzondering als bijvoorbeeld niet tijdig, onvolledig of na verkregen uitstel aangifte is gedaan.

Alsdan mag echter van de Belastingdienst worden verwacht dat de aanslag wordt vastgesteld en uitgereikt een jaar na ontvangst van de (volledige) aangifte.

Een en ander stemt ook overeen met de door de Belastingdienst zelf gehanteerde termijn, die moet zijn verstreken voordat wordt overgegaan tot het heffen c.q. vergoeden van rente over de (negatieve) aanslag. Deze termijn bedraagt vijftien maanden, te rekenen vanaf het einde van het kalenderjaar waarover de belasting wordt geheven en derhalve twaalf maanden vanaf het moment waarop aangifte moet worden gedaan.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat een behandelingsduur voor de vaststelling en uitreiking van een aanslag, die langer is dan een jaar, niet redelijk kan worden genoemd, behalve als sprake is van bijzondere omstandigheden die een langere behandelingsduur rechtvaardigen.

Het gegeven dat de inspecteur op grond van het bepaalde in art. 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gedurende drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat de bevoegdheid heeft tot het vaststellen van een aanslag doet hier niet aan af.'

In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 28 april 2006, nr. 41 1898. had de belastingplichtige gevraagd om een nieuwe WOZ-waardebeschikking met een lagere waardegrondslag. De heffingsambtenaar (het Hoofd) had in een brief te kennen gegeven daartoe geen aanleiding te zien. Het Gerechtshof te Leeuwarden oordeelde vervolgens dat het Hoofd niet verplicht was om op het verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking te nemen en dat tegen diens beslissing geen rechtsmiddelen open stonden. De Hoge Raad overwoog:

'3.3. In het wetsvoorstel Algemene regels inzake de waardering van onroerende zaken (Wet waardering onroerende zaken) (Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nrs. 1-2) was oorspronkelijk een voorziening getroffen voor het geval een nieuwe waardevaststelling werd geweigerd. In het voorgestelde artikel 30 was als tweede lid voorzien de volgende bepaling:

In aanvulling op artikel 23 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede bezwaar worden gemaakt tegen:

In HR 23 januari 2009, nr. 43 2999. kwam de vraag aan de orde of de inspecteur gebruik mag maken van de verlengde navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden of opgekomen inkomensbestanddelen (artikel 16, lid 4 AWR), als hij binnen de reguliere navorderingstermijn al beschikt over alle noodzakelijke gegevens om een navorderingsaanslag op te leggen. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van de vermeende strijdigheid van die handelswijze met het verbod van détournement de pouvoir en het evenredigheidsbeginsel:

'4.1.2. Het Hof heeft voorts nog overwogen dat de gebruikmaking door de Inspecteur van zijn bevoegdheid uit hoofde van artikel 16, lid 4, van de AWR in strijd is met het verbod van détournement de pouvoir van artikel 3:3 van de Algemene wet bestuursrecht, althans in strijd is met het in artikel 3:4 van die wet gecodificeerde evenredigheidsbeginsel, nu hij reeds met gebruikmaking van zijn voor de rechtszekerheid van belanghebbende minder bezwaarlijke bevoegdheid van artikel 16, leden 1 tot en met 3, van de AWR het in geschil zijnde bedrag in de heffing had kunnen betrekken.

(...)

4.3. Ook voor zover het middel zich tegen het hiervoor in 4.1.2 weergegeven oordeel van het Hof keert, slaagt het. Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16 van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR.'

In het arrest van 25 september 2009, nr. 07/1336210. was de vraag aan de orde of het tijdvak waarover heffingsrente mag worden berekend beperkt moet worden als de Inspecteur niet binnen drie maanden na het indienen van de aangifte een (voorlopige) aanslag heeft opgelegd. De Hoge Raad oordeelde:

'3.3 Uit de parlementaire geschiedenis van de wijziging van artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) per 1 juli 1997 (hierna: de wetsgeschiedenis) blijkt het streven naar beperking van heffingsrente voor belastingplichtigen. Verder blijkt uit die wetsgeschiedenis dat met het oog hierop bij belastingen die bij wege van aanslag worden geheven een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd binnen drie maanden na het indienen van de aangifte. In de Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1996/1997, 25051, nr. 3, blz. 11, is opgemerkt:

''Vanzelfsprekend moet worden voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De opzet is daarom dat de belastingdienst vanaf 1997 binnen drie maanden nadat een aangifte is ingediend een definitieve of voorlopige aanslag zal vaststellen.''

In het Verslag (Kamerstukken II, 1996/1997, 25051, nr. 4, blz. 5-8) hebben Kamerleden hun zorgen geuit over de termijn waarbinnen een (voorlopige) aanslag zal worden opgelegd en de daarmee samenhangende heffingsrente. In de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1996/1997, 25051, nr. 5, blz. 6, heeft de regering daarop gereageerd, en wederom opgemerkt dat de doelstelling is om binnen drie maanden na het indienen van een aangifte een (voorlopige) aanslag op te leggen. Daarnaast heeft de regering erop gewezen dat belastingplichtigen heffingsrente kunnen voorkomen door een verzoek tot het opleggen van een (nadere) voorlopige aanslag te doen; indien deze (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden is opgelegd, zal de heffingsrente op verzoek worden verminderd:

''Doelstelling in het Bedrijfsplan 1997 van de belastingdienst is dat alle aangiften inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting binnen drie maanden na binnenkomst resulteren in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag. Vanzelfsprekend verdient het de voorkeur dat de aanslag binnen de drie-maandsperiode meteen definitief wordt vastgesteld. Het beleid van de belastingdienst is daar ook op gericht. Dat is echter niet altijd mogelijk, bijvoorbeeld omdat de aangifte aanleiding geeft tot een nader feitenonderzoek. In die gevallen wordt wel steeds een voorlopige aanslag vastgesteld. Daarbij wordt de aangifte tot uitgangspunt genomen. De aangifte hoeft dan nog niet integraal beoordeeld te zijn. De aangiften die niet binnen drie maanden zijn gevolgd door een definitieve aanslag, moeten volgens het beleid van de belastingdienst binnen een jaar na binnenkomst leiden tot een definitieve aanslag.

Overigens kan een belastingplichtige voorkomen dat hij onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd door tijdig te verzoeken om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag. De belastingdienst zal steeds zo snel mogelijk, maar in elk geval binnen drie maanden na binnenkomst van een duidelijk en volledig verzoek, een (nadere) voorlopige aanslag vaststellen. Indien de belastingdienst ondanks een dergelijk verzoek om de vaststelling van een (nadere) voorlopige aanslag niet binnen drie maanden een (nadere) voorlopige aanslag vaststelt, zal de heffingsrente berekend over de periode van de aan de belastingdienst te wijten vertraging op verzoek van de belastingplichtige worden verminderd.''

Op blz. 7 van de Nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt:

''Het uitgangspunt dat binnen drie maanden na de indiening van de aangifte in elk geval een voorlopige aanslag wordt vastgesteld, geldt ook indien nog geen definitieve aanslag kan worden vastgesteld. De belastingplichtigen hoeven dus niet, zoals de leden van de VVD-fractie lijken te vrezen, de dupe te worden van de omstandigheid dat de inspecteur de voorgaande jaren niet definitief heeft afgehandeld. Immers, er zal in elk geval een voorlopige aanslag worden vastgesteld, waardoor wordt voorkomen dat onnodig heffingsrente in rekening wordt gebracht.''

In een wetgevingsoverleg van 25 november 1996, Kamerstukken II, 1996/1997, 25051 en 25076, nr. 10, blz. 15, merkte de Staatssecretaris van Financiën op:

''Mevrouw De Vries, mevrouw Giskes en de heer Reitsma hebben gevraagd naar de problematiek van de heffingsrente. Ik vat het maar samen met 'traagheid te wijten aan de belastingdienst'. Als de traagheid te wijten is aan de belastingdienst, dan wordt geen heffingsrente van betrokkenen geheven. Dat zou niet passen in het stelsel of in het klantvriendelijk beleid ten aanzien van betrokkenen.''

3.4. Belanghebbende betoogt dat uitleg van artikel 30f AWR in overeenstemming met de wetsgeschiedenis meebrengt dat indien binnen drie maanden na het indienen van een aangifte geen (voorlopige) aanslag is opgelegd, vanaf dat moment op basis van deze wetsbepaling geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Dit betoog faalt. Uit de bewoordingen van de hier toepasselijke wettelijke regeling volgt onmiskenbaar dat heffingsrente wordt berekend indien de vaststelling van een (voorlopige) aanslag na afloop van het belastingtijdvak leidt tot een te betalen bedrag. Hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel is opgemerkt kan niet leiden tot een uitleg van de wet waarin een zo vergaande uitzondering op haar bewoordingen wordt aangenomen als belanghebbende voorstaat. De mogelijkheid van vermindering van heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, in het geval de aanslag niet binnen een redelijke termijn wordt opgelegd, is tijdens deze parlementaire behandeling bovendien slechts ter sprake gekomen als beleidsvoornemen.

3.5. Onder omstandigheden kan het zorgvuldigheidsbeginsel echter meebrengen dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, LJN AB0764, BNB 2001/297).

3.6. Uit de hiervoor in 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis blijkt van een beleid van de Belastingdienst dat erop gericht is om bij belastingen die bij wege van aanslag geheven worden, binnen drie maanden na indiening van de aangifte een definitieve aanslag op te leggen. Als het niet mogelijk is binnen die drie maanden een definitieve aanslag op te leggen, bijvoorbeeld doordat nader onderzoek naar de aangifte nodig is, houdt het beleid volgens de beschrijving ervan in diezelfde wetsgeschiedenis in dat in elk geval - naar de Hoge Raad begrijpt: binnen diezelfde drie maanden - een voorlopige aanslag wordt opgelegd waarbij de aangifte als uitgangspunt wordt genomen. Dit beleid strekt ertoe te voorkomen dat heffingsrente wordt berekend als gevolg van de enkele omstandigheid dat de inspecteur niet binnen een redelijke termijn na het indienen van de aangifte een belastingaanslag vaststelt. De weergave van dit beleid in de wetsgeschiedenis is algemeen geformuleerd, zodat het ook heeft te gelden indien de belastingplichtige niet om een voorlopige aanslag heeft verzocht. Dat is ook redelijk, aangezien het na indiening van de aangifte primair de verantwoordelijkheid van de inspecteur is ervoor te zorgen dat de belastingplichtige niet onnodig met heffingsrente wordt geconfronteerd.

3.7. Een inspecteur dient te handelen in overeenstemming met het in 3.6 omschreven beleid, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden die meebrengen dat de overschrijding van de termijn van drie maanden niet aan de Belastingdienst te wijten is. Naar mag worden aangenomen is een inspecteur ook redelijkerwijs in staat om aldus te handelen, nu voor het opleggen van een voorlopige aanslag in overeenstemming met de aangifte geen nader onderzoek hoeft plaats te vinden.

3.8. Indien een inspecteur niet handelt in overeenstemming met de in 3.7 bedoelde gedragslijn, verzet het zorgvuldigheidsbeginsel zich ertegen dat die inspecteur meer heffingsrente in rekening brengt dan in een geval waarin hij die gedragslijn wel volgt. Dit sluit aan bij de strekking van het in 3.6 omschreven beleid. Tevens sluit dit aan bij de opmerking van de Staatssecretaris van Financiën tijdens het wetgevingsoverleg van 25 november 1996 dat geen heffingsrente van betrokkenen wordt geheven indien sprake is van traagheid die te wijten is aan de belastingdienst.

3.9. De slotsom uit het voorgaande is

In het arrest van 7 mei 2010, nr. 41 550bis11. (Passenheim-van Schoot) was de toelaatbaarheid van navordering met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn voor in het buitenland opgekomen of aangehouden inkomensbestanddelen aan de orde. De Hoge Raad overwoog:

'-2.1. Naar aanleiding van voornoemd arrest van het Hof van Justitie [arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222; RN] heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, nrs. 43 050bis en 43 670bis, LJN BJ9092 en BJ9120, V-N 2010/13.7 en 13.8, regels geformuleerd die in verband met het door het Hof van Justitie genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken.

De Centrale Raad van Beroep12. oordeelde in een zaak die betrekking had op de AAW/WAO:

'Primair is door appellant de vraag aan de orde gesteld of het uitblijven van besluitvorming in dit geval wel kan worden aangemerkt als een besluit in de zin van artikel 6:2, sub b, van de Awb, waartegen ingevolge de artikelen 8:1 juncto 7:1 van de Awb bezwaar en beroep open staat. Volgens appellant is dat niet het geval, nu het hier niet gaat om een besluit op aanvraag, zodat er geen wettelijk bepaalde beslistermijn geldt.

De Raad kan appellant hierin niet volgen. Juist is dat het Besluit beslistermijnen sociale zekerheid en, zo voegt de Raad eraan toe, artikel 4:13 en volgende van de Awb betrekking hebben op besluiten op aanvraag. In zoverre geldt voor een besluit als in dit geding aan de orde geen wettelijk bepaalde beslistermijn. Artikel 6:2, sub b, van de Awb stelt echter niet de eis dat voor de toepasselijkheid van die bepaling sprake moet zijn van de overschrijding van een wettelijke beslistermijn. Deze bepaling ziet op 'het niet tijdig nemen van een besluit'. Het ontbreken van een wettelijk bepaalde beslistermijn kan dan ook aan de toepasselijkheid van deze bepaling niet in de weg staan. De Raad merkt verder op dat het vereiste van een redelijke beslistermijn (ook) opgesloten ligt in het zorgvuldigheidsbeginsel (artikel 3:2 van de Awb). De Raad wijst in dat verband verder op het bepaalde in artikel 6, eerste lid, van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden.

De Raad constateert dat blijkens de gedingstukken tussen partijen niet in geding is dat ruim vóór 15 januari 1995 een redelijke termijn voor het nemen van een herzieningsbeslissing met betrekking tot gedaagdes aanspraken op grond van de AAW/WAO was verstreken.'

Literatuur

Feteris13. schreef over de termijn waarbinnen een aanslag moet worden opgelegd (citaat weergegeven zonder verwijzingen):

'Voor belastingaanslagen kent de AWR wel maximumtermijnen, van een aantal jaren, na afloop waarvan geen aanslag meer opgelegd mag worden. Het bestaan van die maximumtermijnen rechtvaardigt op zichzelf echter niet dat de inspecteur daarvan ten volle gebruik maakt. Op grond van ongeschreven recht zal men moeten aannemen dat de aanslag binnen een redelijke termijn moet worden opgelegd. HR 20 februari 1924, B. 3377 gaat ervan uit dat de inspecteur verplicht is vertraging in het opleggen van aanslagen zoveel mogelijk te voorkomen. De belastingplichtige heeft er immers belang bij dat hij op afzienbare termijn weet waar hij aan toe is. Ook is eventueel verhaal van de belasting op derden dan gemakkelijker te realiseren.

(...)

Bij beslissingen die voor de betrokken burger voordelig zijn, zoals een belastingteruggaaf, is matiging natuurlijk geen passende maatregel als de beslissing te lang op zich laat wachten. Daar heeft de burger er belang bij dat hij een spoedige besluitvorming kan afdwingen. Dat is het doel van art. 6:2, onderdeel b van de Awb. Als de inspecteur niet tijdig een voor bezwaar of beroep vatbaar besluit neemt, staat op grond van deze bepaling bezwaar of beroep open tegen het niet tijdig beslissen. Zo staat beroep op de rechter open tegen een uitspraak van de inspecteur op een bezwaarschrift; daardoor is beroep evenzeer mogelijk wanneer de inspecteur niet binnen de wettelijk voorgeschreven termijn op een bezwaarschrift heeft beslist. Wellicht staat ook bezwaar open wanneer de inspecteur niet binnen een redelijke termijn een aanslag oplegt die zou leiden tot een teruggaaf van belasting (...).'

Over de mogelijkheid van het maken van bezwaar bij het uitblijven van een beslissing schreef dezelfde auteur14.:

'De mogelijkheden tot het maken van bezwaar worden uitgebreid door art. 6:2 Awb. Op grond van deze bepaling staat bezwaar open wanneer de inspecteur schriftelijk weigert een besluit te nemen en wanneer hij een besluit niet neemt binnen de daarvoor geldende termijn. Dit geldt uiteraard alleen wanneer er bezwaar zou hebben opengestaan als er wel een besluit was genomen. Art. 6:2 Awb ziet in ieder geval op situaties waarin de inspecteur een wettelijke beslistermijn niet in acht heeft genomen, zoals de termijn van art. 5a AWR waarbinnen hij een beschikking op aanvraag dient te nemen. Het niet-naleven door de belastingdienst van beleidsmatig nagestreefde termijnen valt daarentegen niet onder de werkingssfeer van art. 6:2 Awb. Overschrijding van deze termijnen brengt dus niet met zich mee dat bezwaar openstaat wegens niet tijdig beslissen.

Bestaat er voor het nemen van een besluit geen wettelijke termijn, dan zal het op grond van ongeschreven recht genomen moeten worden binnen een redelijke termijn. Na afloop van die termijn, waarvan de lengte uiteraard aanleiding kan geven voor discussie, staat bezwaar of beroep open wegens niet tijdig beslissen. In belastingzaken zou op deze wijze een rechtsingang open kunnen staan wanneer de belastingplichtige een aanslag verwacht die tot een teruggaaf leidt, en de inspecteur onredelijk lang wacht met het vaststellen van de aanslag.'

Volgens Kruijer15. valt aan artikel 11, lid 3, AWR geen beslistermijn voor belastingheffing te ontlenen. De termijn houdt volgens de auteur niet meer of minder in dan dat de bevoegdheid van de inspecteur om een belastende aanslag vast te stellen een tijdelijke bevoegdheid is. Omdat in de wet een beslistermijn inzake het vaststellen van belastingaanslagen ontbreekt, geldt ook voor de belastingheffing het zogenoemde voortvarendheidsbeginsel dat is gepositiveerd in artikel 6, lid 1, EVRM. Dit rechtsbeginsel vereist dat de vaststelling van burgerlijke rechten en verplichtingen - inclusief de vaststelling van belastingen - binnen een redelijke termijn moet plaatsvinden. De auteur acht het redelijk dat voor belastingen die over een jaar worden geheven, zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapbelasting, de aanslag (ruim) binnen een jaar na afloop van het belastingjaar vastgesteld moet worden.

In het Bedrijfsplan Belastingdienst 2005-200916. is met betrekking tot de behandelingstermijnen van aangiften opgenomen:

'- Aangiften die op tijd zijn ingediend resulteren binnen drie maanden na het verstrijken van de aangiftetermijn in een (negatieve) voorlopige of definitieve aanslag. Dat betekent:

Happé, Van Loon, Slijpen en Pauwels17. schreven over het niet tijdig nemen van een besluit (citaat weergegeven zonder voetnoten):

'In art. 6:2, aanhef en onderdeel b, Awb is bepaald dat het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit wordt gelijkgesteld. Of een besluit - waaronder begrepen een uitspraak op bezwaar, dat immers een besluit op aanvraag is aangezien een bezwaar kan worden aangemerkt als een aanslag in de zin van art. 1:3, lid 3, Awb - niet tijdig is genomen, hang af van de wettelijk voorgeschreven beslistermijn voor het desbetreffende besluit; (...)

Of tegen het uitblijven van een aanslag (of een verlies(verrekenings)beschikking) binnen een redelijke termijn beroep openstaat, is niet geheel duidelijk. Een aangifte is immers geen aanvraag in de zin van art. 1:3, lid 3, Awb, waardoor art. 4:13, lid 2, Awb niet direct van toepassing is, en voor het opleggen van een aanslag wordt de fiscus een termijn van drie jaar gegund (art. 11, lid 3, AWR). Beargumenteerd zou kunnen worden dat een bevestigend antwoord gegeven kan worden in bijzondere gevallen, zoals gevallen waarin zonder reden het opleggen van een aanslag of het nemen van een verliesverrekeningsbeschikking. Hoewel sympathiek, gaat die opvatting ons inziens toch te ver, nu daarmee een te grote inbreuk wordt gemaakt op het wettelijk systeem, waarin immers aan de fiscus uidrukkelijk een termijn van drie jaar wordt gegund.'

Dezelfde auteurs schreven over de beslistermijn van art. 4:13 Awb18.:

'Voor beschikkingen op aanvraag geldt art. 4:13 Awb: de beslissing moet binnen de wettelijke termijn worden genomen, dan wel - indien de wet geen termijn behelst - binnen een redelijke termijn die echter niet langer is dan acht weken. Deze termijn geldt ook voor beschikkingen op fiscale aanvragen. [noot 14: Voorheen gold voor de inspecteur in beginsel een termijn van een jaar op grond van het inmiddels vervallen art. 5a AWR.]

Voor andere beschikkingen dan die op aanvraag, zoals belastingaanslagen, kent de Awr geen beslistermijn. [noot 15: Zie echter HR 9 mei 2003, BNB 2003/270 voor een van-overeenkomstige-toepassing-verklaring van art. 4:13, lid 2 en art. 4:14 Awb.] De in de AWR genoemde aanslagtermijnen blijven dan ook van kracht. {noot 16: Betoogd wordt wel dat onder omstandigheden het rechtszekerheidsbeginsel meebrengt dat een aanslag toch binnen een (kortere) termijn wordt opgelegd; zie par. 7.2.3].'

Van Buuren19. voorzag art. 6:2, onderdeel b, Awb, van het volgende commentaar:

'Het niet tijdig nemen van een besluit wordt heel algemeen met een besluit gelijkgesteld. De tekst sub b is bij nota van wijziging verruimd, aanvankelijk stond er 'het niet tijdig beslissen op een aanvraag'. Bezwaar en beroep zijn dus ook mogelijk indien een ambtshalve door het bestuur te nemen beslissing niet tijdig wordt genomen (Parl. Gesch, Awb I, p. 283). Volgens CRvB 4 juni 2002. JB 2002/281, stelt het artikel sub b niet de eis dat het om een wettelijk bepaalde termijn moet gaan. Het vereiste van het nemen van een beslissing binnen een redelijke termijn ligt volgens deze uitspraak ook opgesloten in art. 3:2. Dit is vooral van belang voor niet op aanvraag te nemen besluiten; dan gelden immers de art. 4:13 en volgende niet. De ABRS heeft geoordeeld dat het uitblijven van een ambshalve te nemen besluit waarvoor geen termijn is gesteld (in casu betrof het een ambtshalve te nemen besluit inzake een verblijfsvergunning) niet ingevolge het artikel aanhef en onder b gelijkgesteld kan worden met een besluit (ABRS 24 mei 2005, JB 2005/194.'

In het Commentaar Awb20. is opgemerkt over artikel 6:2 Awb:

'Een regelmatig voorkomend probleem is dat het bestuur niet tijdig beslist. In dat geval is er als gevolg van de definitie van het besluit-begrip in artikel 1:3, eerste lid, Awb, geen bestuursrechtelijke rechtsingang. Immers, wanneer het bestuur niet beslist, is er in het geheel geen besluit. Ook in deze situatie bestaat er echter behoefte aan een rechtsmiddel. Om die reden is in artikel 6:2, aanhef en onder b, Awb het niet tijdig nemen van een besluit gelijkgesteld met een besluit. Door deze gelijkstelling kan bezwaar en beroep worden ingesteld tegen het niet tijdig nemen van een besluit. In artikel 6:2, sub b, Awb wordt gesproken over het niet tijdig nemen van een besluit. Daaruit volgt dat voor de toepasselijkheid van artikel 6:2, onderdeel b, Awb steeds vereist is dat het niet tijdig genomen besluit - vaak aangeduid als het reële besluit - , als een besluit in de zin van artikel 1:3 Awb kan worden aangemerkt. Zo is het niet tijdig nemen van een zelfstandig schadebesluit waartegen bezwaar en beroep openstaat, óók appellabel (ABRS 30 maart 1999, AB 2000, 10 m.mt. GJ).'

'Voor primaire besluiten waaraan geen aanvraag vooraf is gegaan, moet worden teruggevallen op het begrip 'redelijke termijn'. Hierbij moet worden bedacht dat de plicht om tijdig te beslissen ook voortvloeit uit artikel 3:2 Awb. Voorts noopt artikel 6, eerste lid, EVRM tot het tijdig nemen van een beslissing (CRvB 4 juni 2002, JB 2002,181). In dat geval moet van geval tot geval worden beoordeeld wat een redelijke termijn voor het nemen van een besluit is. Daarbij kan aansluiting worden gezocht bij wel geregelde beslistermijnen.'

Artikel 6.1 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) bepaalt voorzover hier van belang:

'1. Persoonsgebonden aftrek is het gezamenlijke bedrag van:

a. de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en

b. het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

2. Persoonsgebonden aftrekposten zijn de:

(...)

c. uitgaven voor levensonderhoud van kinderen (afdeling 6.4);

(...)'

Artikel 6.13 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'1. Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen zijn uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 30 jaar die ten minste in belangrijke mate door de belastingplichtige worden onderhouden. Voor de beoordeling in welke mate een kind door de belastingplichtige wordt onderhouden, worden, indien de belastingplichtige een partner heeft, de uitgaven van de belastingplichtige en zijn partner voor levensonderhoud van het kind samengevoegd.

Artikel 6.14 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'1. Uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden niet in aanmerking genomen indien:

Artikel 6.15 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'Uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden in aanmerking genomen tot een bedrag bepaald volgens bij ministeriële regeling te stellen regels.'

Artikel 1.5 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld op grond waarvan wordt beoordeeld of een kind in belangrijke mate wordt onderhouden.'

Artikel 2 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'Een kind wordt in belangrijke mate op kosten van de ouder onderhouden indien de op de ouder drukkende bijdrage in de kosten van het onderhoud van het kind ten minste € 386 per kwartaal beloopt. De ouder wordt geacht een kind in belangrijke mate op zijn kosten te onderhouden indien hij voor het kind recht heeft op kinderbijslag ingevolge de Algemene Kinderbijslagwet of op een tegemoetkoming volgens een naar aard en strekking met de Algemene Kinderbijslagwet overeenkomende buitenlandse regeling.'

Artikel 36 van de URIB 2001 (tekst voor het jaar 2005) luidt:

'1. De in artikel 6.15 van de wet bedoelde uitgaven voor levensonderhoud van een kind worden, indien de kosten van dat onderhoud in belangrijke mate op de belastingplichtige drukken, in aanmerking genomen tot een bedrag van:

In het advies van de Raad van State en nader rapport23. is opgenomen:

'Onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan aftrek van uitgaven voor levensonderhoud worden onderverdeeld in twee categorieën. De eerste categorie ziet op aftrek voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar24.. Omdat ouders geacht worden een zorgplicht te hebben voor hun kinderen en aan deze zorgplicht een hogere prioriteit wordt toegekend dan aan belastingheffing, is ook in afdeling 6.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 een aftrekpost voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar opgenomen.'

In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 (Belastingherziening 2001) 25. is ten aanzien van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen opgemerkt:

'In de Verkenning is ook de buitengewonelastenaftrek bezien in het licht van de grondslagverbreding. Vanwege het draagkrachtverminderende effect geldt voor bepaalde uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet dan met groot bezwaar kan onttrekken nog steeds dat bij de belastingheffing daarmee rekening moet worden gehouden. Uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten worden echter niet langer als zodanig gekwalificeerd. Gelet op het niveau van het sociale-voorzieningenstelsel en de hoge (uitvoerings)lasten als gevolg van fraudegevoeligheid stellen wij voor geen aftrekpost ter zake van uitgaven voor levensonderhoud van kinderen ouder dan 27 jaar en van naaste verwanten op te nemen. Een aftrekpost voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen jonger dan 27 jaar blijft onder het voorgestelde regime in stand. Wij hebben overwogen de leeftijdsgrens hiervoor terug te brengen tot 21 jaar. Dit sluit aan bij de civielrechtelijke onderhoudsverplichting van ouders voor hun kinderen. Uit praktische overwegingen hebben wij er evenwel voor gekozen de leeftijdsgrens van 27 jaar te blijven hanteren. Deze leeftijdsgrens wordt sinds geruime tijd gehanteerd en is door haar inburgering op zichzelf komen te staan.'