HR, 18-11-2011, nr. 10/04352

1.1

1.2

1.3

2.1

2.2

2.3

2.4

2.5

2.6.

Rechtbank en Hof

2.7.

De Rechtbank heeft het geschil als volgt beschreven (lees belanghebbende voor eiser en Inspecteur voor verweerder):

Tussen partijen is in geschil of bij het vaststellen van het in 2004 genoten resultaat uit overige werkzaamheden (in het bijzonder, het voordeel behaald door de waardetoename van de onderhavige zaak) moet worden uitgegaan van een waarde van het pand op 1 januari 2001 van € 220.083 (zoals eiser bepleit) of van € 190.000 (zoals verweerder bepleit).

De cijfermatige uitwerking van het standpunt van verweerder in de onderhavige aanslag (uitgaande van een waarde per 1 oktober 2004 van € 220.000 en rekening houdend met tussentijdse afschrijving op het pand) is niet in geschil.

2.8.

De Rechtbank overwoog:

8. (...) Bij het vaststellen van de waarde van het pand dient te worden uitgegaan van de situatie van verhuur sedert 1998 en het daarbij overeengekomen huurcontract, en dient er voorts van te worden uitgegaan dat eiser en B BV handelen als onafhankelijke derden.

(...)

10. Gemachtigde is subsidiair van opvatting dat, als moet worden uitgegaan van het pand in verhuurde staat, de taxateurs ten onrechte geen rekening hebben gehouden met de (in het huurcontract opgenomen) relatief korte opzegtermijn van drie maanden en de mogelijkheid van verlenging van maximaal drie maanden.

11. De rechtbank kan gemachtigde in deze stelling evenmin volgen nu in het rapport melding wordt gemaakt van de huurovereenkomst. Onder punt 4.2. in het rapport is vermeld: "Het getaxeerde is verhuurd aan het architecten buro van opdrachtgever."

De rechtbank heeft geen aanleiding om te twijfelen aan de deskundigheid en professionaliteit van beide taxateurs en gaat er (mede gelet op het in het taxatierapport expliciet vermelden van de verhuursituatie) dan ook van uit dat bij de taxatie daadwerkelijk rekening is gehouden met de omstandigheid van verhuur van het pand en de daarbij van toepassing zijnde bepalingen. De andersluidende (blote) stelling van gemachtigde faalt.

2.9.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

Tussen partijen is, evenals in eerste aanleg, in geschil of bij het vaststellen van het in 2004 genoten resultaat uit overige werkzaamheden (in het bijzonder, het voordeel behaald met de waardetoename van de onderhavige zaak) moet worden uitgegaan van een waarde van het pand op 1 januari 2001 van € 220.083 (zoals belanghebbende bepleit) of van € 190.000 (zoals de inspecteur bepleit).

2.10.

Het Hof overwoog, voor zover in cassatie van belang:

4.1.

4.2.

4.3.

4.4.

4.5.

4.6.

4.7.

4.8.

4.10.

3.1.

In cassatie voert belanghebbende één middel aan waarin ik twee klachten kan onderscheiden: 1. belanghebbende is niet gehouden aan de minnelijke taxatie omdat deze taxatie ervan uitgaat dat de waarde van het pand in verhuurde staat per 1 januari 2001 bij een beëindigingstermijn van een jaar niet lager zou zijn dan bij een termijn van drie maanden, en 2. voor de toepassing van het bepaalde in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 juncto artikel I, onderdelen M en AJ, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet IB 2001) heeft als uitgangspunt te gelden de waarde van het onroerend goed in vrij opleverbare staat (vgl. Hoge Raad van 6 april 2007, nr. 41 720; zie onderdeel 4.21).

Waardering op openingsbalans artikel 3.92 Wet IB 2001

Wet en regelgeving

4.1 Artikel 3.92, eerste lid en onderdeel a van de Wet IB 2001 luidt:

1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a.

het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;

4.2.

Hoofdstuk 2, Artikel I, onderdeel AJ, eerste lid van de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 20014. luidt:

Voorzover vermogensbestanddelen op grond van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij het begin van het kalenderjaar 2001 tot een werkzaamheid worden gerekend, worden deze bij het begin van het kalenderjaar 2001 te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip.

Geschiedenis

4.3.

Het begrip waarde in het economische verkeer is geïntroduceerd in de Wet VB 1964 en is als volgt toegelicht5.:

Naar aanleiding van hetgeen vele andere leden opmerken over de vervanging van de criteria verkoopwaarde en geldswaarde door het criterium waarde in het economische verkeer, wijzen de ondergetekenden erop dat met deze vervanging wordt beoogd eenvormigheid van formulering te verkrijgen ten aanzien van de waardemaatstaf.

4.4.

Blijkens de Memorie van Toelichting6. bij de Invoeringswet IB 2001, dienen activa op de openingsbalans gewaardeerd te worden op de waarde in het economische verkeer:

In het voorstel voor de Wet inkomstenbelasting 2001 vallen inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking onder het nieuwe regime van resultaat uit overige werkzaamheden. Voor de bepaling van het belastbare resultaat wordt aangesloten bij het regime van winst uit onderneming. Activa en passiva die dienstbaar zijn aan een werkzaamheid worden derhalve opgevoerd op de beginbalans van de werkzaamheid. In het overgangsrecht wordt de waardering van deze activa en passiva geregeld. De hoofdregel hierbij is dat de activa worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, behalve ingeval dit tot een onjuiste uitkomst zou leiden. In dat geval wordt de waarde gesteld op de verkrijgingsprijs verminderd met het deel daarvan dat reeds ten laste van het inkomen is gebracht.

4.5.

In de Memorie van Toelichting7. wordt opgemerkt dat als uitgangspunt dient te worden genomen de waardering op waarde in het economische verkeer zoals deze plaatsvindt bij inbreng van een onderneming vanuit het privévermogen:

Volgens het eerste lid worden de activa en passiva gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt aangesloten bij de hoofdregel die geldt voor de waardering van activa en passiva bij inbreng in een onderneming vanuit het privé-vermogen.

4.6.

In de Memorie van Toelichting8. wordt voorts opgemerkt:

Op grond van het eerste lid worden de bezittingen en daarmee samenhangende schulden voor de beginbalans van de werkzaamheid gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Hiermee wordt aangesloten bij de waardering van activa en passiva bij inbreng in een onderneming.

4.7.

Blijkens de Nota naar aanleiding van het Verslag9. dient te worden aangesloten bij het totaalwinstbegrip:

Op het resultaat uit overige werkzaamheden is het totaalwinstbegrip van toepassing. Hierdoor wordt het saldo van alle voor- en nadelen die worden behaald met de werkzaamheid in de heffing betrokken. Dit totaalwinstbegrip brengt met zich mee dat vermogensbestanddelen op de "openingsbalans" in beginsel worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Bij vervreemding of onttrekking wordt daardoor het verschil tussen deze inbrengwaarde en de (reële) verkoopprijs in de heffing betrokken. In de genoemde arresten, alsmede in enkele oudere arresten zoals het arrest van 18 juni 1980, nr. 19 451, BNB 1980/288, is de Hoge Raad afgeweken van deze hoofdregel omdat de gevolgen in strijd zijn met het stelsel van de wet. Door de inbreng tegen de waarde in het economische verkeer zouden belastingclaims verloren kunnen gaan of kosten in aftrek worden gebracht die nooit zijn gemaakt of reeds eerder in aftrek zijn gebracht.

Jurisprudentie winstsfeer - waarde economische verkeer

4.8.

De Raad van Beroep te Amsterdam overwoog in zijn uitspraak van 27 september 1937, B. 6811:

O.

hieromtrent, dat belanghebbende er ten onrechte van uitgaat, dat de verkoopwaarde van een onroerend goed in den zin van art. 7, Ie, A, V. B. moet worden gesteld op het bedrag, dat dit bij openbare veiling zal kunnen opbrengen, daar onder verkoopwaarde geheel in het algemeen het bedrag moet worden verstaan dat voor het onroerend goed kan worden bedongen bij verkoop onder normale omstandigheden en ter plaatse daartoe geschikt;

O.

dat bij een dergelijken verkoop op 1 Mei 1934 door kooper en verkooper stellig rekening zou zijn gehouden met de contante waarde van de netto-opbrengst, die het perceel tengevolge van het huurcontract met de n.v. N.N. gedurende 12 jaar en 9 maanden zou hebben en met de waarde, die daaraan naar de op dien datum bestaande vooruitzichten na afloop van de huurtijd zou kunnen worden toegekend;

4.9.

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 19 november 1975, nr. 17 62410.:

dat bij het bepalen van de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed, dat bij staking van een onderneming door de eigenaar uit zijn bedrijfsvermogen naar zijn prive-vermogen wordt overgebracht, mede rekening dient te worden gehouden met verplichtingen, welke de eigenaar met betrekking tot het gebruik van dat goed voor bedrijfsdoeleinden door inbreng van zijn onderneming in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid jegens die vennootschap op zich heeft genomen;

dat zodanige verplichtingen hun oorsprong mede kunnen vinden in de goede trouw welke bij de uitvoering van de tussen de eigenaar en de vennootschap gesloten overeenkomst in acht moet worden genomen;

4.10.

In HR 22 december 1976, nr. 18 10511. werd geoordeeld:

dat het Hof als vaststaande heeft aangenomen: dat belanghebbende per 1 januari 1973 het door hem geëxploiteerde kartonnagebedrijf staakte doordat vanaf die datum de resultaten van dat bedrijf voor rekening van een toen nog op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, (BV), kwamen; dat het onderhavige bedrijfspand door belanghebbende werd uitgezonderd van de tot het vermogen van dat bedrijf behorende bezittingen en schulden, welke met ingang van voornoemde datum voor rekening van die BV zouden zijn en welke bij oprichting van die vennootschap zouden worden ingebracht;

dat het Hof voorts heeft geoordeeld dat niet gebleken is dat de op te richten BV op het pand enig recht kon doen gelden, in welk oordeel kennelijk mede is begrepen dat ook de uitvoering te goeder trouw van de in 's Hofs uitspraak onder de vaststaande feiten omschreven overeenkomst tot oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, door belanghebbende eind 1972 met zijn echtgenote aangegaan, voor belanghebbende niet de verplichting meebracht aan de op te richten BV enig recht van gebruik van het onderhavige pand te verschaffen;

dat 's Hofs oordeel in cassatie onaantastbaar is omdat het berust op 's Hofs uitlegging van de evenbedoelde overeenkomst;

dat het Hof, daarvan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van het onderhavige pand is te stellen op de waarde vrij van huur;

4.11.

Bij de overgang van een bedrijfspand vanuit belanghebbendes ondernemingsvermogen naar belanghebbendes privévermogen, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 9 augustus 2002, nr. 36 50412.:

-

3.2. Voor het Hof was tussen partijen in de eerste plaats in geschil of de Inspecteur bij het bepalen van de stakingswinst de waarde van het bedrijfspand tot het juiste bedrag in aanmerking heeft genomen. Het Hof heeft te dier zake eerst geoordeeld dat tussen partijen vaststaat dat de waarde in vrij te aanvaarden staat van het bedrijfspand ƒ 401 000 bedraagt, en dat, gelet op het verzoek van belanghebbende tot minnelijke waardering en het van de waardering opgemaakte taxatierapport, de waarde is bepaald rekening houdend met de bestemming van het pand voor verhuur aan de BV. Vervolgens heeft het geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer van het pand bij de overgang naar belanghebbendes privé-vermogen niet lager is geweest dan ƒ 401 000.

-

3.3. In deze oordelen liggen besloten de oordelen dat bij de waardering van het pand rekening is gehouden met de bestemming van het pand na overbrenging naar het privé-vermogen van belanghebbende, en dat dit niet tot een lagere waardering van het pand heeft geleid dan de waarde in vrij te aanvaarden staat. Deze oordelen berusten op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Het tegen deze oordelen gerichte vierde middel faalt mitsdien.

4.12.

In een casus waarin dezelfde problematiek aan de orde was als in de onderhavige, oordeelde Gerechtshof Arnhem13.:

4.3 De waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 is de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed, uitgaande van de feiten en omstandigheden zoals die zich voordeden op 1 januari 2001. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat dit meebrengt dat de waarde van het pand per 1 januari 2001 de waarde in verhuurde staat is.

De Redactie Vakstudie Nieuws vermeldt bij deze uitspraak:

(...) De door de taxateurs bepaalde waarde in het economische verkeer is gebaseerd op een huurprijs van € 85.000. Voor de bepaling van die waarde dient echter rekening te worden gehouden met de lopende verhuurovereenkomst. Naarmate de resterende looptijd van de verhuur tegen een te lage prijs langer is, zal daarvan een grotere waardedrukkende invloed uitgaan. De koper zit immers vast aan die huurovereenkomst en zal rekening houden met het feit dat hij gedurende een aantal jaren niet een reële huurprijs zal ontvangen. Het hof en de rechtbank volgen de inspecteur in de berekening van de waardedrukkende invloed van het lopende huurcontract. (...)

4.13.

Rechtbank Haarlem overweegt in zijn uitspraak van 12 juli 2007, nr. 05/346614.:

5.1.

5.2.

4.5.

(...) In de stellingen van partijen, zoals die blijken uit de gedingstukken en ter zitting nader zijn toegelicht, ligt besloten dat partijen zich voor dat geval verenigen met de wijze waarop de rechtbank de waarde in het economische verkeer van het pand per 1 januari 2001 heeft vastgesteld, behoudens het hierna te bespreken aspect van de beëindigingsvergoeding. Het Hof sluit zich hierbij aan.

Jurisprudentie winstsfeer - waardedruk zelfbewoning

4.14 Reeds in HR 18 november 1959, nr. 14 10916., komt naar voren dat duurzame zelfbewoning een waardedrukkende factor kan vormen:

dat, indien op het tijdstip, waarop een pand door de eigenaar uit zijn bedrijfsvermogen naar zijn prive-vermogen wordt overgebracht, de eigenaar dit pand zelf bewoont en niet voornemens is het eerlang te verlaten, zodat het pand voor min of meer duurzame zelfbewoning blijft bestemd, zulks een omstandigheid vormt, welke de geldswaarde van het pand op het voormelde tijdstip kan beïnvloeden en waarmede derhalve bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden;

dat het Hof echter heeft aangenomen, dat belanghebbende reeds op 1 oktober 1954, bij den overgang van het onderhavige pand naar zijn privevermogen, het voornemen koesterde dit te verlaten en te verkopen, dus het pand toen niet meer voor min of meer duurzame zelfbewoning door belanghebbende was bestemd, doch voor dezen een verkoopsobject vormde;

dat 's Hofs beslissing te dezen, welke met redenen is omkleed, van feitelijke aard is en mitsdien in cassatie niet op haar juistheid kan worden getoetst;

dat uitgaande van deze beslissing het Hof terecht aan het feit, dat belanghebbende het pand reeds voor deszelfs overgang naar zijn privevermogen grotendeels bewoonde, voor de bepaling van de geldswaarde van dat pand ten tijde van dien overgang geen betekenis heeft toegekend;

dat het middel derhalve niet tot cassatie kan leiden;

4.15 Hoge Raad 17 oktober 1990, nr. 26 76217. stipuleert dat alleen duurzame zelfbewoning als waardedrukkende factor in aanmerking komt:

4.2. Partijen hebben zich terecht op het standpunt gesteld dat als maatstaf voor de bepaling van de waarde waarvoor het pand het ondernemingsvermogen verlaat, dient te worden aangehouden de waarde in het economische verkeer van dat pand ten tijde van de overbrenging naar het prive-vermogen. Het geschil betreft in cassatie nog slechts de wijze waarop die waarde bepaald dient te worden.

4.3. Het Hof heeft onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 18 november 1959, BNB 1960/4, geoordeeld dat voor de waardering van een pand, dat ten tijde van de overbrenging naar het prive-vermogen reeds voor min of meer duurzame zelfbewoning door de eigenaar was bestemd, de waarde in bewoonde staat dient te worden aangehouden.

Tegen dit oordeel keert zich het eerste middel met het juiste betoog dat de bestemming voor min of meer duurzame zelfbewoning te dezen geen zelfstandig criterium is en dat de in voormeld arrest gegeven beslissing ziet op gevallen waarin de eigenaar het onroerende goed zelf bewoont en niet voornemens is het eerlang te verlaten.

Nu te dezen geen sprake is van een pand dat voor de overgang naar het prive-vermogen voor min of meer duurzame zelfbewoning was bestemd en daartoe ook na die overgang blijft bestemd, doch van een pand dat pas ten tijde van de overgang die bestemming krijgt, dient bij de waardering van het pand de waarde vrij van huur te worden aangehouden.

Het middel wordt dan ook terecht voorgesteld.

4.16 Bij de overdracht van een tot het ondernemingsvermogen behorende boerderij, waarvan het woongedeelte door belanghebbende en zijn echtgenote werd bewoond, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 13 november 1995, nr. 31 49118.:

-

3.4. Het middel, dat zich tegen deze oordelen richt, slaagt.

Voor het Hof was tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van de overdracht van de woning niet voornemens was deze spoedig te verlaten en dat deze woning, ook na de overdracht, bestemd blijft voor duurzame zelfbewoning.

Gelijk de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 18 november 1959, BNB 1960/4, is deze min of meer duurzame zelfbewoning een omstandigheid, welke de waarde in het economische verkeer van de woning op het voormelde tijdstip kan beïnvloeden en waarmede derhalve bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden.

4.17 In HR 14 juli 2000, nr. 35 55019., werd overwogen ten aanzien van een tot het ondernemingsvermogen behorend, door de ondernemer zelf bewoond pand:

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende het woonhuis tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen; dat hij het woonhuis op de balans van de maatschap heeft opgenomen voor het bedrag van de aanschaffingskosten; dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat de omvang van de aanschaffingskosten verband hield met enige privé-omstandigheid; dat er daarom geen reden is het woonhuis voor een lager bedrag dan de aanschaffingskosten op de balans op te nemen.

3.2.2. Tegen deze oordelen richt zich middel I met het betoog dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de stelling van de Inspecteur dat de beslissing tot duurzame zelfbewoning had moeten leiden tot het - op het moment van de beslissing - aannemen van een onttrekking aan het ondernemingsvermogen tot het verschil tussen de waarde van het woonhuis in vrij opleverbare staat en de waarde van het woonhuis in gedeeltelijk bewoonde staat.

Evenvermelde stelling van de Inspecteur kan niet als juist worden aanvaard. Indien een ondernemer gaat wonen in een pand dat door hem terecht tot zijn ondernemingsvermogen wordt gerekend, vindt jaarlijks een onttrekking van het woongenot plaats. Ter zake daarvan moet de huurwaarde van de woonruimte worden gerekend tot zijn winst uit onderneming. Niet kan worden gezegd dat daarnaast een deel van de waarde van het pand aan het ondernemingsvermogen is onttrokken, ook niet indien, uitgaande van de tot de winst uit onderneming te rekenen huurwaarde, de rendementswaarde van het pand lager is dan de waarde in het economische verkeer. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden. (...)

3.3.3. Anders dan middel III betoogt, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel de waarde in het economische verkeer van het woonhuis ten tijde van de overgang naar het privé-vermogen kunnen bepalen door uit te gaan van de verkoopwaarde in verhuurde staat en deze waarde in goede justitie te corrigeren in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht. Het aan voormeld uitgangspunt ten grondslag liggende oordeel van het Hof, dat de verkoopwaarde in verhuurde staat gelijk is aan de hiervóór in 3.1 vermelde rendementswaarde van ƒ 237 000, is niet onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

Jurisprudentie vermogensbelasting

4.18 In HR 5 februari 1969, nr. 16 04720., formuleert de Hoge Raad de basisregel voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van zaken voor de Wet op de vermogensbelasting 1964:

dat voor de toepassing van artikel 9, lid 1, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 de vraag, welke waarde in het economische verkeer aan een bezitting of een schuld kan worden toegekend, voor elk geval afzonderlijk aan de hand van de daarvoor geldende omstandigheden zal moeten worden beantwoord;

dat, ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in het algemeen dient te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed;

4.19 In het arrest HR 6 februari 1985, nr. 22 72121., werd een waardebepaling op basis van de huuropbrengst voor de toepassing van de Wet op de vermogensbelasting 1964 ongeoorloofd geacht indien dit niet nader was gemotiveerd:

Met betrekking tot de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van belanghebbendes verhuurde onroerende goederen heeft het Hof vastgesteld, dat de bruto huuropbrengst van de onderhavige panden over het jaar 1978 in totaal f 72 009,30 beliep, terwijl de kosten van onderhoud en de andere lasten (exclusief de afschrijving) f 29 329,32 bedroegen. Het Hof heeft op grond van deze feiten geoordeeld, dat een waarde in het economische verkeer van die panden op 1 januari 1979 van f 842 000 niet te hoog is.

Dat oordeel van het Hof behoefde nadere motivering, aangezien een algemeen geldende vaste verhouding tussen huuropbrengst en waarde in het economische verkeer van onroerende goederen niet bestaat. Dientengevolge is 's Hofs uitspraak op dit punt niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

Jurisprudentie successiewet

4.20 De waardering van de eigen woning voor het successierecht is in de loop der tijd aan enige wijzigingen onderhevig geweest. Voor een meer volledig overzicht van deze (wets)wijzigingen en aanverwante jurisprudentie verwijs ik naar mijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 6 april 2007, nr. 41 72022..

4.21 In dat arrest overwoog de Hoge Raad bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een woning waarin de echtgenote van de erflater is blijven wonen:

-

3.3. Ten tijde van de onderhavige verkrijging, 5 augustus 2002, bevatte (Hoofdstuk II van) de Successiewet 1956 (hierna: SW) niet een specifiek op de eigen woning toepasselijk waarderingsvoorschrift. De waarde van de eigen woning dient derhalve te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:

Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

-

3.4. Onder de waarde in het economische verkeer van een woning moet in dit verband worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

-

3.5. Indien op het tijdstip van erfrechtelijke verkrijging met betrekking tot een woning geen sprake is van een (eventueel bij testament van de erflater toegekend) gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die woning (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik en/of bewoning, een huurrecht), dient onder aanbieding op de meest geschikte wijze te worden verstaan: aanbieding tot (op)levering in ontruimde staat.

Beleid

4.22 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 maart 2001 nr. RTB2001/947M, BNB 2001/251, V-N 2001/19.13:

Ik keur voorzover nodig goed, dat voor het vaststellen van de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans per 1 januari 2001, van onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld door belastingplichtigen, voor wie de voordelen uit deze ter beschikkingstelling, door invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001, gaan behoren tot het resultaat uit overige werkzaamheden, wordt uitgegaan van de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde met waardepeildatum 1 januari 1999 (hierna: de WOZ-waarde), verhoogd met 20%.

Hierbij merk ik het volgende op.

1. De goedkeuring geldt uitsluitend voor de waardering van onroerende zaken op de openingsbalans per 1 januari 2001.

(...)

Literatuur

4.23 Van Dijck23. in zijn oratie 'Fiscale waardebegrippen':

De belastingwetgever kan echter ook belasting heffen over de waarde van een goed, omdat het goed een indicatie geeft van de materiële positie van een bepaald subject. In dat geval vraagt men naar de economische betekenis die het goed in het vermogen van een bepaald subject heeft.

(...)

De belastingkundige zal het antwoord niet schuldig mogen blijven op de vraag, of in een concrete belastingwet de waarde van het goed als zodanig, dan wel van het goed in zijn economische betekenis in het vermogen van een bepaald subject in aanmerking moet worden genomen.

(...)

Indien de waarde van een object bepaald moet worden voor de toepassing van een subjectieve belasting dan ligt het voor de hand aan een waarde in subjectieve zin te denken. Wij trachten dan vast te stellen de economische betekenis die het onderhavige object heeft in het vermogen van een subject.

1. Vermogensbelasting (V.B.)

(...) De waardering van ieder vermogensbestanddelen zal dus moeten geschieden op basis van de opbrengstfunctie die het goed in het vermogen van de belastingplichtige kan vervullen.

2. Inkomstenbelasting (I.B.)

(...) Wij komen voor de I.B. tot een waardeoordeel: opbrengstwaarde of fictie aanschafkosten, indien deze lager zijn dan de opbrengstwaarde. Indien aangenomen kan worden dat de belastingplichtige het goed zelf gekocht zou hebben, zo hij het niet uit een bron van inkomen had verkregen, dan kan de opbrengstwaarde gelijk gesteld worden met de aanschafkosten.

3. Successiewet

(...) Beziet men echter de thans bestaande wet in zijn geheel dan moet hieraan toch wel dominant het karakter van een verkrijgingsbelasting gegeven worden. Indien men dit als juist aanvaardt dan behoort dus bij deze heffing een waardebegrip in subjectieve zin: de goederen moeten gewaardeerd worden in hun economische betekenis voor de verkrijger.

4.24 Geppaart en Van Vijfeijken24. (citaat zonder voetnoten) schreven:

De omstreden geldswaarde is bij de totstandkoming van de huidige wet uitdrukkelijk verlaten. Niet het subject dient - aldus de Memorie van Toelichting - de factor te zijn welke primair bepalend is voor de waardering; veeleer dienen factoren welke in het maatschappelijk verkeer wortelen, bij de waardebepaling op de voorgrond te worden gesteld. Dit schept de mogelijkheid tot een meer objectieve benadering van de voorsprong die het bezit van vermogen met zich meebrengt. Slechts die waarde komt in aanmerking - aldus het betoog - die ook anderen dan de belastingplichtige aan een zelfde vermogensbestanddeel zouden toekennen, waarbij aandacht dient te worden geschonken aan alle van belang zijnde economische factoren. De affectiewaarde blijft buiten beschouwing.

4.25 Aardema25. schreef:

Bij inbreng en bij onttrekking dient voor de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van het onroerend goed rekening gehouden te worden met de vraag of het onroerend goed de sfeerovergang meemaakt in vrij te aanvaarden staat, dan wel in verhuurde of verpachte staat. Hier dient zich echter reeds aanstond een complicatie aan. Met name als het gaat om de waardebepaling bij de onttrekking aan het ondernemingsvermogen van een verhuurd onroerend goed zal de vraag beantwoord moeten worden of die verhuur uitvloeisel is van het ondernemingsgebeuren, dan wel of die verhuur zijn oorsprong ontleent aan een onzakelijk handelen van de ondernemer. Er valt alsdan niet te ontkomen aan een onderzoek naar de beweegredenen van de ondernemer om het pand te verhuren.

4.26 Zwemmer in zijn annotatie bij HR 14 juli 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270:

2. Een ondernemer die een woon/praktijkpand koopt en dat tot zijn ondernemingsvermogen rekent, zal de woonruimte in beginsel voor zelfbewoning gebruiken. Dat het gebruik een waardedrukkende factor is, is een gegeven waarmee in de waardering rekening moet worden gehouden. Bij overbrenging van het pand naar het privé-vermogen, zal die waardedrukkende factor dan ook tot uitdrukking komen in de waarde waarvoor het pand overgaat. Daar zit geen enkel onzakelijk element in. Het is inherent aan de omstandigheid dat een voor zelfbewoning bestemd pand tot het ondernemingsvermogen behoort. De waarderingsmaatstaf is dan de verkoopwaarde in verhuurde staat, met als uitgangspunt dat een normale huur is bedongen. Op de daarmee overeenstemmende uitspraak van het Hof valt dan ook niets af te dingen.

4.27 Van Soest annoteerde bij HR 9 augustus 2002, nr. 36 504, BNB 2002/328:

De A-G betoogt in zijn conclusie, onder 5.2, dat 's Hofs motivering van de waardebepaling tekortschiet.

De Hoge Raad echter leest, onder 3.3, met behulp van de uitdrukking `In (...) liggen besloten' de desbetreffende overwegingen van het Hof als een motivering die er net mee door kan.

Zoekend naar een verklaring voor deze welwillende opstelling van de Hoge Raad, kan men wellicht denken aan het vermoeden dat de waarde van een pand niet in noemenswaardige mate gedrukt wordt door de verhuur ervan tegen een zakelijke huurprijs aan de rendabele eigen BV van de eigenaar van het pand.

4.28 Van Es en Ligthart26. schrijven:

Als gevolg van het totaalwinstbegrip krijgt een resultaatgenieter, dus ook de terbeschikkingsteller, bij de bepaling van het resultaat te maken met de openings- en eindbalansproblematiek. Op het moment dat een vermogensbestanddeel tot het werkzaamheidsvermogen gaat behoren, dient dit vermogensbestanddeel (en een eventueel hiermee rechtstreeks samenhangende schuld) in de openingsbalans te worden opgenomen tegen de waarde in het economische verkeer. Zo zal een bedrijfspand dat tegen een te laag bedrag van de eigen BV is verkregen bij een daaropvolgende verhuur aan de eigen BV voor de waarde in het economische verkeer op de openingsbalans komen en niet voor de lagere aankoopsom.

4.29 Van Dijck en Meussen27. schrijven:

Voor iedere belastingwet afzonderlijk zal bezien moeten worden of hieraan een eigen - binnen de doelstelling van iedere concrete wet - passende betekenis gevonden kan worden.

Ook binnen de Wet IB 2001 komt men de term 'waarde in het economische verkeer' op verschillende plaatsen tegen. Ook hier moet men niet op voorhand aannemen dat een enkelvoudig waardebegrip bestaat maar telkens zal bezien moeten worden welke functies het waardebegrip op die plaats in de wet moet vervullen. De staatssecretaris neemt eenzelfde standpunt in. In een antwoord op

'Het begrip waarde [in het economische verkeer] dient te worden geïnterpreteerd binnen het kader van een concrete wetsbepaling, zodat doel en strekking van de wettelijke regeling optimaal gerealiseerd kunnen worden'. De staatssecretaris meent verder 'dat de rechter in belastingzaken aan het begrip "waarde in het economische verkeer" al naar gelang het karakter van de belastingwetten waarin dit begrip wordt gehanteerd, een verschillende uitleg zal geven'.

Ook de Hoge Raad BNB 1978/121 neemt met betrekking tot de 'waarde in het economische verkeer' aan

'dat echter het enkele feit dat de wetgever een term heeft gebezigd die ook reeds in andere belastingwetten voorkwam niet zonder meer wettigt aan te nemen dat die term in de onderwerpelijke bepaling noodzakelijk dezelfde betekenis moet hebben als in die andere wetten'.

Als men dan ook simpelweg de term 'waarde in het economische verkeer' gebruikt, roept men - anders dan de wetgever waarschijnlijk beoogd heeft - alleen maar verwarring op in zoverre dat daarmee de betekenis van dit waardebegrip in de specifieke wettelijke bepaling niet op voorhand duidelijk is.

4.30 Nijhuis28. schrijft:

De hoofdregel van het overgangsrecht is geformuleerd in lid 1 van M en AJ: de vermogensbestanddelen worden per 1 januari 2001 gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer per die datum. Daarbij wordt wederom aangesloten bij het algemene beginsel uit het totalewinstbegrip, namelijk dat de inbrengwaarde objectief wordt vastgesteld, zijnde op de waarde in het economische verkeer. (...)

Het feit dat alle van belang zijnde factoren een rol spelen bij de waardebepaling van de onroerende zaken voor de openingsbalans, zorgt in de land- en tuinbouw voor een extra punt van aandacht, zijnde de (feitelijke) verpachting van onroerende zaken. Voor deze zaken geldt de Pachtwet en deze wet heeft grote invloed op de waarde van de onroerende zaken.

(...)

In de wetenschap dat de pachtdruk een grote rol speelt in de land- en tuinbouw kan het zo zijn dat de tbs-regeling uiterst vervelend kan uitpakken indien de terbeschikkingstelling gestart wordt in verpachte staat en beëindigd wordt in vrije staat. (...) Omgekeerd kan het wijzigen van de pachtovereenkomst de belastingplichtige voordelen opleveren voor het geval de pachter een verbeterde positie verkrijgt.

4.31 De bewerkers van Van Soest29. "Belastingen" merken op:

Bij de bepaling van de verkoopwaarde zal rekening moeten worden gehouden met alle omstandigheden die prijsbepalend werken, zowel met overheidsvoorschriften als met op het goed drukkende zakelijke rechten of daarmee gelijk te stellen lasten, dus bijvoorbeeld met maximumverkoopprijzen of maximumhuurprijzen, maar ook met erfdienstbaarheden en langlopende huurcontracten (die naar gelang van de hoogte van de huurprijs en de vraag die er naar dergelijke goederen bestaat, een waardeverhogende of -drukkende werking kunnen hebben).

Beschouwing

5.1.

Het geschil betreft de waardering van het door belanghebbende aan een BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, verhuurd pand op de openingsbalans van zijn werkzaamheidsvermogen per 1 januari 2001.

5.2.

Belanghebbende is van oordeel dat die waardering dient plaats te vinden naar de waarde van dat pand in vrij opleverbare staat, voor welk standpunt hij verwijst naar het voor de heffing van successierecht gewezen arrest HR 6 april 2007, nr. 41 720 (zie onderdeel 4.21).

5.3.

De te dezen relevante maatstaf "waarde in het economische verkeer" is geïntroduceerd bij de totstandkoming van de Wet VB 1964 (zie onderdeel 4.3). De wetgever stond voor ogen dat bij de waardebepaling rekening zou worden gehouden met alle voor een marktdeelnemer als potentiële koper relevante factoren (zie onderdel 4.24).

5.4.

Met het oog daarop dient volgens jurisprudentie en doctrine bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak in de winstsfeer rekening te worden gehouden met de invloed die het bestaan van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die onroerende zaak (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik, een huurrecht) op de "verkoopwaarde" heeft. In het door belanghebbende genoemde arrest van 6 april 2007 heeft de Hoge Raad dit ook voor de toepassing van het successierecht beslist (onderdeel 3.5. van dat arrest).

5.5.

Er is geen aanleiding om te veronderstellen dat de wetgever met het begrip waarde in het economische verkeer in de Invoeringswet IB 2001 een ander waardebegrip voor ogen stond.

5.6.

Dat neemt niet weg dat hierbij aandacht verdient dat de "instapwaarde" in een geval waarin, zoals in belanghebbendes geval, een onroerende zaak al vóór 1 januari 2001 was verhuurd, lager kan zijn dan die welke geldt ingeval de openingsbalans van de werkzaamheid wordt opgemaakt op het moment van aanvang van de terbeschikkingstelling (zie onderdeel 4.30).

5.7.

Het komt mij voor dat de onredelijkheid van dit verschil niet toereikend is voor een andersluidende beslissing op de voet van redelijke wetstoepassing.

5.8.

Derhalve faalt het middel in zoverre.

5.9.

Belanghebbende en de Inspecteur hebben zich bij overeenkomst gebonden aan de uitkomst van een "minnelijke" taxatie, uitgevoerd door een door belanghebbende aangewezen taxateur en een taxateur van de Belastingdienst. Deze overeenkomst wordt beheerst door artikel 7:900 e.v. BW en is slechts vernietigbaar indien gebondenheid daaraan in verband met de inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn (art. 7:904 BW). Uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan kunnen aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen (HR 5 november 2008, nr. 43 247, BNB 2009/17).

5.10.

Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat er ernstige gebreken kleven aan de inhoud van de gezamenlijke taxatie of de wijze van totstandkoming daarvan. 's Hofs uitspraak is op dit punt niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk (vgl r.o. 4.6 t/m 4.8 van de uitspraak van het Hof). Mitsdien is 's Hofs oordeel in cassatie onaantastbaar en moet worden uitgegaan van de in het taxatierapport genoemde waarde van het onroerend goed in verhuurde staat van € 190.000 per 1 januari 2001 en van een waarde vrij van verhuur van € 220.000 per 1 oktober 2004.

5.11.

Gelet op het vorenstaande acht ik het middel ongegrond.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal