HR (Parket), 02-06-2015, nr. 14/05914

[A] BV (de rechtsvoorganger van de thans belanghebbende1.) en haar deelnemingen waren vanaf (in elk geval) 1 januari 2006 tot en met 21 april 2009 een fiscale eenheid (FE1). Per 22 april 2009 werd [D] BV als nieuwe moedermaatschappij aan deze FE toegevoegd (FE2). Nog in hetzelfde kalenderjaar, per 22 december 2009, werd [X] BV als nieuwe moedermaatschappij toegevoegd (FE3). FE3 is tot in elk geval 31 december 2010 niet verbroken.

In het fiscale resultaat van FE2 en FE3 is mede begrepen het fiscale resultaat van de maatschappijen die behoorden tot de voormalige FE1 (hierna gezamenlijk te noemen: ‘de voormalige FE1’). Alle drie de opvolgende fiscale eenheden FE1, FE2 en FE3 hebben in 2009 verlies geleden en daarvan voor dat jaar aangifte vennootschapsbelasting gedaan. Conform het verzoek van de belanghebbende heeft de Inspecteur het verlies 2009 van FE1 geleden vóór voeging in FE2 verrekend met de belastbare winst 2006 van FE1. In afwijking echter van dat verzoek heeft de Inspecteur de verliezen 2009 van FE2 en FE3 (voor zover toerekenbaar aan de voormalige FE1) niet verrekend met de belastbare winst 2006 van FE1, maar met de belastbare winst 2007 van FE1. Het in 2010 aan de voormalige FE1 toe te rekenen deel van het verlies 2010 van FE3 is door de Inspecteur, in afwijking van het verzoek van de belanghebbende, niet met de belastbare winst 2007 van FE1 maar met de belastbare winst 2008 van FE1 verrekend. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de desbetreffende verliesverrekeningsbeschikkingen 2006, 2007 en 2008. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de beschikkingen gehandhaafd.

De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland, waar in geschil was of de periode 1 januari - 21 april 2009 op grond van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb voor de toepassing van art. 20(2) jo. 20(10) Wet Vpb (verliesverrekening met drie voorafgaande jaren) een ‘jaar’ is (het jaar 2009(1)). Als die vraag bevestigend moet worden beantwoord, dan is het aan de voormalige FE1 toerekenbare verlies over de periode 22 april - 31 december 2009 (het jaar 2009(2)) verrekenbaar met belastbare winsten over dat korte ‘jaar’ 2009(1) en de ‘jaren’ 2008 en 2007. De belanghebbende meent dat het verlies over de periode 22 april 2009 - 31 december 2009, dat achterwaarts verrekenbaar is met de voorgaande drie jaar, óók verrekenbaar is met het jaar 2006, omdat met art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb niet is beoogd om de achterwaartse verliesverrekening temporeel te beperken. De definitie van de term ‘boekjaar’ in art. 7(4) Wet Vpb is volgens haar beperkt tot die bepaling, die gaat over de berekening van het belastbare bedrag.

De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld, omdat uit de parlementaire geschiedenis van art. 7(4) Wet Vpb niet blijkt dat de wetgever bedoelde de verliesverrekening op enige wijze te beperken. Onder verwijzing naar HR BNB 2010/131 heeft de Rechtbank geoordeeld dat onder “boekjaar” moet worden verstaan de periode waarover een onderneming financieel verslag legt. Tussentijdse cijfers uitsluitend voor de belastingheffing kunnen volgens de Rechtbank niet worden gelijkgesteld met financiële verslaglegging. Het (boek)jaar 2009 moet volgens haar worden aangemerkt als één jaar en niet als twee jaren, zodat de verliezen van 2009 en 2010 ex art. 20(10) Wet Vpb kunnen worden teruggewenteld naar respectievelijk 2006 en 2007.

Ook in hoger beroep, ingesteld door de Inspecteur, bij het Hof Arnhem-Leeuwarden was in geschil of de periode 1 januari - 21 april 2009 een afzonderlijk ‘jaar’ is voor de toepassing van art. 20(2) Wet Vpb. Anders dan de Rechtbank, beantwoordde het Hof die vraag bevestigend. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 7(4) Wet Vpb kan weliswaar inderdaad niet worden opgemaakt dat de wetgever de achterwaartse verliesverrekening wilde beperken, maar evenmin dat hij bedoeld zou hebben de omschrijving van ‘jaar’ in art. 7(4) Wet Vpb niet te doen gelden voor de verliesverrekeningsregels van art. 20 Wet Vpb. Het Hof heeft voor grammaticale en wetssystematische uitleg gekozen, leidende tot het oordeel dat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb doorwerkt naar art. 20 Wet Vpb. Het Hof merkte op dat ook in de uitleg van de Rechtbank het gelijk aan de Inspecteur zou zijn, nu het bij een ‘boekjaar’ gaat om een periode waarover ‘de boeken’ worden opgemaakt en die periode niet louter het statutaire boekjaar betreft. Ook als tussentijds de (groot)boeken fiscaalrechtelijk worden afgesloten en opgemaakt is een ‘boekjaar’ voltooid. De voorvoegingsperiode 2009 is daarom als apart boekjaar te beschouwen, zodat het vroegste voorafgaande jaar in de zin van art. 20 Wet Vpb waarnaar de verliezen kunnen worden teruggewenteld het (kalender)boekjaar 2007 is. Het Hof heeft het hogere beroep van de Inspecteur daarom gegrond verklaard.

De belanghebbende heeft daartegen cassatieberoep ingesteld. Zij herhaalt dat de wettelijke achterwaartse verliesverrekening van drie kalenderjaren onterecht wordt beperkt tot twee jaar, drie maanden en 21 dagen, nu met art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb niet is bedoeld de achterwaartse verliesverrekening op enige wijze te beperken. De Rechtbank heeft de omschrijving van ‘boekjaar’ in HR BNB 2010/131 terecht ook buiten de omzetbelasting van belang geacht. Het boekjaar van een vennootschap is haar statutaire boekjaar; art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb heeft daar geen invloed op. ’s Hofs uitleg leidt tot het uiterst onaannemelijke resultaat dat als voeging plaatsvindt op 2 januari, de wettelijke termijn van achterwaartse verliesverrekening van drie kalenderjaren feitelijk nog slechts twee jaar en één dag zou belopen. Had de wetgever dat gewild, dan had hij dat wel gezegd c.q. moeten zeggen. Art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb hangt samen met art. 6(3) Besluit Fiscale Eenheid 2003, dat een te voegen dochter verplicht tussentijds haar boeken af te sluiten en een vermogensopstelling te maken onmiddellijk vóór de voeging in het desbetreffende statutaire boekjaar. Tussentijds afsluiten is nodig wegens het ophouden van de zelfstandige belastingplicht van de te voegen dochter, dat tot een aangifte en een aanslag noopt. Het statutaire boekjaar en daarmee het fiscale boekjaar worden door die voeging in de loop van het jaar niet gewijzigd. Art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb strekt niet tot het creëren van twee separate korte fiscale boekjaren, maar tot het mogelijk maken van voeging van een dochter in de loop van het statutaire boekjaar van de moeder. ‘s Hofs oordeel is daarmee volgens de belanghebbende in strijd.

Ik meen dat uit art. 7(4) Wet Vpb blijkt dat ‘jaar’ is de tijdspanne waarover vennootschapsbelasting wordt geheven en dat dat ‘jaar’ in beginsel overeenkomt met het statutaire (vennootschapsrechtelijke) ‘boekjaar’. Een uitzondering geldt als een dochter in de loop van haar (vennootschapsrechtelijke) boekjaar deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid. Alsdan wijkt het belastingrechtelijke ‘jaar’ af van het vennootschapsrechtelijke ‘boekjaar’. Met het Hof meen ik dat grammaticale uitleg van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb meebrengt dat bij voeging in de loop van een vennootschaps-rechtelijk boekjaar twee fiscale ‘jaren’ ontstaan waarover belasting wordt geheven. Art. 6 BFE 2003 schrijft afsluiting van het fiscale ‘jaar’ voor als een dochter in de loop van dochter’s vennootschapsrechtelijke ‘boekjaar’ wordt gevoegd. Art. 20(10) Wet Vpb bood in 2009, 2010 en 2011 de mogelijkheid om de achterwaartse verliesverrekening van een ‘jaar’ te vervangen door drie ‘jaren’. Art. 21(1) Wet Vpb bepaalt dat een verlies verrekend wordt met belastbare winst van een voorafgaand ‘jaar’ door vermindering van de aanslag over dat voorafgaande ‘jaar’. Het wettelijke systeem van verliesverrekening gaat dus uit van verrekening van verliezen van aanslagjaren met belastbare winsten van aanslagjaren. Nu belastbare winsten per ‘jaar’ in de zin van art. 7(4) Wet Vpb worden vastgesteld, en een later verlies verrekend wordt door vermindering van de aanslag over dat eerdere ‘jaar’ (heffingstijdvak), moet mijns inziens met het Hof geconcludeerd worden dat ook wetssystematisch het meest voor de hand ligt dat met ‘jaar’ in art. 20(2) Wet Vpb wordt bedoeld het ‘jaar’ (heffingstijdvak) ex art. 7(4) Wet Vpb, i.e. de periode waarop de aanslag vennootschapsbelasting ziet.

De verrekening van verliezen geleden door een nieuwe fiscale eenheid, over het voegingstijdstip heen, met winsten van een daarvóór bestaande fiscale eenheid die in die nieuwe fiscale eenheid opging, geschiedt op grond van art. 15ae(1)(d) Wet Vpb ‘met toepassing van art. 20(2) Wet Vpb,’ dat wil dus zeggen: door verrekening van dat verlies met de belastbare winsten van ‘het voorafgaande jaar’. Daaruit volgt mijns inziens dat het voorvoegingsdeel van het voegingsjaar voor de toepassing van art. 20(1) Wet Vpb geldt als ‘het voorafgaande jaar’. Als het standpunt van de belanghebbende (verrekening van verliezen uit ‘jaar’ 2009(2) met de winsten 2006, 2007 en 2008) juist zou zijn, zou het aan de voeging ‘voorgaande jaar’ niet ‘jaar’ 2009(1) zijn, maar het jaar 2008. Er zou dan geen bepaling zijn op grond waarvan het navoegingsverlies 2009(2)) verrekend kan worden met voorvoegingswinst 2009(1). Met ‘het voorafgaande jaar’ kan mijns inziens niet bedoeld zijn zowel de tijdspanne 2009(1) als het jaar 2008 (de som van die twee). Met ‘het voorafgaande jaar’ is mijns inziens slechts één van die twee perioden (‘jaren’) bedoeld; ik meen dus met het Hof dat de tekst en het wettelijke systeem tot de conclusie leiden dat met ‘het voorafgaande jaar’ is bedoeld het jongst afgesloten ‘jaar’, i.e. de tijdspanne 2009(1)).

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De rechtsvoorgangster [A] BV van de thans belanghebbende2.en dier deelnemingen vormden (kennelijk in elk geval3.) vanaf 1 januari 2006 tot en met 21 april 2009 een fiscale eenheid (FE1). Per 22 april 2009 werd [D] BV als nieuwe moedermaatschappij aan deze FE toegevoegd (FE2). Vervolgens werd, nog steeds in 2009, op 22 december, [X] BV als nieuwe moedermaatschappij toegevoegd (FE3). FE3 is tot in ieder geval 31 december 2010 blijven bestaan.

In het fiscale resultaat van FE2 en FE3 is begrepen het fiscale resultaat van de voormalige FE1. De opvolgende fiscale eenheden hebben in 2009 verlies geleden. Een bedrag – over heel 2009 – ad € 2.762.694 van dat verlies kan worden toegerekend aan (de voormalige) FE1. Met de Inspecteur is afgesproken dit FE1-verlies 2009 tijdsevenredig te verdelen over de bestaansperioden van de opvolgende fiscale eenheden in dat jaar:

FE1, FE2 en FE3 hebben conform deze afspraak aangiften vennootschapsbelasting 2009 gedaan. Op verzoek van de belanghebbende heeft de Inspecteur het verlies van FE1 vóór voeging in FE2 (€ 847.731) verrekend met de belastbare winst 2006 van FE1.

In afwijking van belanghebbendes verzoek heeft de Inspecteur de verliezen 2009 van FE2 en FE3, voor zover toerekenbaar aan de voormalige FE1, niet verrekend met de belastbare winst 2006 van FE1, maar met de belastbare winst 2007 van FE1. FE3 heeft ook in 2010 verlies geleden. Het deel van het FE3-2010-verlies dat toerekenbaar is aan de voormalige FE1 is door de Inspecteur, eveneens in afwijking van belanghebbendes verzoek, niet verrekend met de belastbare winst 2007 van FE1, maar met haar belastbare winst 2008. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de verliesverrekeningsbeschikkingen 2006, 2007 en 2008, dat door de Inspecteur is afgewezen. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland.

De Rechtbank Gelderland4.

Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie nog van belang, in geschil of de periode 1 januari - 21 april 2009 op grond van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb ook voor de toepassing van art. 20(2) jo. 20(10) Wet Vpb (verliesverrekening met drie voorafgaande jaren) een (boek)jaar vormt (boekjaar 2009(1)). Is deze periode 2009(1) een ‘jaar’ in de zin van de genoemde verliesverrekeningsbepalingen, dan is het aan de voormalige FE1 toerekenbare verlies 22 april - 31 december 2009 (boekjaar 2009(2)) verrekenbaar met winsten van dat korte boekjaar 2009(1) en van de boekjaren 2008 en 2007. De belanghebbende stelde dat het verlies 2009(2) óók achterwaarts verrekenbaar is met winst uit 2006, omdat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb niet beoogt om de achterwaartse verliesverrekening van destijds drie jaren te beperken. Zij achtte de betekenis van de definitie van ‘boekjaar’ in art. 7(4) Wet Vpb beperkt tot die bepaling (over de berekening van het belastbare bedrag). De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld:

“4.9 (,,,). Vooropgesteld dient te worden dat uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van artikel 7, vierde lid, van de Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dan wel afgeleid dat het de bedoeling van de wetgever was de verliesverrekening op enige wijze te beperken.

Daarnaast heeft de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 5 februari 2010 (nr. 08/00829, ECLI:NL:HR:2010:BG4124) geoordeeld dat het begrip “boekjaar” een niet voor tweeërlei uitleg vatbaar begrip is en dat onder ‘boekjaar’ moet worden verstaan: de periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Volgens de Hoge Raad moet van die betekenis worden uitgegaan. Hoewel dit arrest ziet op een geschil aangaande de omzetbelasting, is de rechtbank van oordeel dat de Hoge Raad het begrip “boekjaar” zo algemeen heeft geformuleerd, dat niet valt in te zien dat het arrest geen bredere werking zou hebben dan alleen voor de omzetbelasting. Het boekjaar van een vennootschap blijkt immers uit de statuten van een vennootschap. Artikel 7, vierde lid, tweede volzin, van de Wet Vpb en de op dit artikel gegeven parlementaire toelichting, kan daarop – gelet op genoemd arrest – geen inbreuk maken.

Indien een dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid wordt een gedeelte van een boekjaar aangemerkt als afzonderlijk jaar, zodat over deze tijdsperiode ten behoeve van de heffing van Vpb de winst kan worden bepaald. In de situatie van [A] BV heeft geen financiële verslaglegging plaatsgevonden over de periode 1 januari 2009 tot en met 21 april 2009, maar wel over het gehele jaar 2009. Het opmaken van tussentijdse cijfers ten behoeve van de belastingheffing kan niet worden gelijkgesteld met het uitbrengen van een financieel verslag. Daaronder moet immers worden verstaan het opmaken (en publiceren) van een jaarrekening. Gelet op de door de Hoge Raad gegeven uitleg van het begrip “boekjaar”, is de rechtbank van oordeel dat het (statutaire) boekjaar van [A] BV geen wijziging ondergaat door de voeging in de fiscale eenheid per 22 april 2009.

Voor de verliesverrekening op grond van artikel 20 van de Wet Vpb moet derhalve worden uitgegaan van boekjaren. Doordat het boekjaar van [A] BV niet is gewijzigd door de voeging in de fiscale eenheid, dient het (boek)jaar 2009 te worden aangemerkt als één jaar en niet, zoals verweerder betoogt, twee jaren. Dat betekent dat de verliezen van 2009 en 2010 op grond van het tiende lid van artikel 20 van de Wet Vpb kunnen worden teruggewenteld naar respectievelijk de jaren 2006 en 2007. Het gelijk is aan eiseres.”

De Rechtbank heeft daarom het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar inzake de verliesverrekeningsbeschikkingen Vpb 2006, 2007 en 2008 vernietigd, de Inspecteur opgedragen nieuwe verliesverrekeningsbeschikkingen te nemen, de verliesverrekeningsbeschikking 2008 vernietigd en bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar.

Hof Arnhem-Leeuwarden5.

De Inspecteur heeft met succes hoger beroep ingesteld. Het Hof zag in de periode 1 januari - 21 april 2009 wél een afzonderlijk ‘jaar’ voor de toepassing van art. 20(2) Wet Vpb:

“4.6 Belanghebbende voert met juistheid aan dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb niet kan worden opgemaakt dat de wetgever met de invulling van het begrip jaar in genoemd artikellid de beperking in de achterwaartse verliesverrekening heeft willen aanbrengen zoals die voortvloeit uit het standpunt van de Inspecteur. Dat bedoeld is dat de reikwijdte van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb zich uitdrukkelijk niet zou uitstrekken tot de verliesverrekeningsregels van artikel 20 Wet Vpb blijkt daarentegen ook niet uit die parlementaire geschiedenis. Dat de wetgever, zoals belanghebbende terecht stelt, met de regeling voor ogen heeft gehad dat met de invoering van artikel 7, vierde lid, Wet Vpb praktische, automatiseringstechnische problemen zouden zijn opgelost, doet hieraan niet af.

Nu de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de samenhang tussen de artikelen 7, vierde lid en 20, tweede en tiende lid, Wet Vpb niet duidelijk is, is het Hof van oordeel dat aan een grammaticale en wetssystematische uitleg van de tekst de voorkeur moet worden gegeven in die zin dat de tweede volzin van het vierde lid van artikel 7 Wet Vpb doorwerkt naar artikel 20, tweede en tiende lid, Wet Vpb. Het Hof vindt daarbij van belang dat de wettekst de voorvoegingsperiode als een “afzonderlijk jaar” omschrijft en ditzelfde begrip – “jaar” – is opgenomen in de verliesverrekeningsregels van artikel 20 Wet Vpb. Aangenomen moet worden dat de wetgever, nu in de tekst van de Wet Vpb ná artikel 7 nog van een “jaar” wordt gesproken, heeft bedoeld dat het begrip “jaar” dient te worden opgevat zoals daar in artikel 7, vierde lid, invulling aan is gegeven. De wetssystematiek verzet zich niet tegen deze grammaticale uitleg. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur.

De Rechtbank heeft anders geoordeeld en heeft in de onderdelen 4.10 en 4.11 van haar uitspraak daartoe mede overwogen dat de uitleg die de Hoge Raad in zijn arrest van 5 februari 2010, nr. 08/00829, ECLI:NL:HR:2010:BG4124 in het kader van een omzetbelastingprocedure aan het begrip “boekjaar” heeft gegeven ook heeft te gelden voor de Wet Vpb. Het Hof acht dit oordeel onjuist. De Wet Vpb heeft namelijk in artikel 7, vierde lid dit begrip reeds geduid terwijl in de Wet op de omzetbelasting 1968 noch in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 invulling aan het begrip “boekjaar” is gegeven. De uitleg van het begrip “boekjaar” in dat arrest ziet derhalve alleen op de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.”

Zelfs als HR BNB 2010/131 (over ‘boekjaar’ in de omzetbelasting) wél ook voor de Wet Vpb zou gelden, is het gelijk volgens het Hof aan de Inspecteur:

“4.9 Indien voor de verliesverrekeningsregels van artikel 20, tweede lid, Wet Vpb in onderhavige zaak het begrip “jaar” is op te vatten als “boekjaar” zoals bedoeld in de eerste volzin van het vierde lid van artikel 7 Wet Vpb en voormeld arrest zich – in afwijking van het in 4.8 opgenomen oordeel – ook tot de (toepassing van de) Wet Vpb zou uitstrekken, heeft naar het oordeel van het Hof het volgende te gelden.

De Hoge Raad heeft in zijn in 4.8 vermelde arrest het begrip “boekjaar” uitgelegd als een periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Vervolgens heeft hij overwogen dat voor de toepassing van de bepalingen uit de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 tot uitgangspunt moet worden genomen het boekjaar zoals dit door de ondernemer wordt bepaald, ook indien dit niet samenvalt met een kalenderjaar of in een bepaald geval incidenteel op een kortere dan wel langere periode dan twaalf maanden is gesteld.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het uitbrengen van een financieel verslag louter is op te vatten als het opmaken (en publiceren) van een jaarrekening. Het Hof acht ook dit oordeel onjuist. Kenmerkend voor het begrip “boekjaar” is dat het een periode betreft waarvoor “de boeken” worden opgemaakt. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat dit niet louter de periode overeenkomstig het statutaire boekjaar betreft. Dat in het kader van het jaarrekeningrecht een volgens de statuten opgemaakte jaarrekening moet worden gepubliceerd, is geen bindende norm voor het belastingrecht. In het geval namelijk dat tussentijds de (groot)boeken fiscaal worden afgesloten en opgemaakt heeft ook te gelden dat daarmee een “boekjaar” tot stand is gekomen. Nu de FE [A] BV bij de aangifte vennootschapsbelasting 2009 fiscale jaarstukken heeft gevoegd die de periode tot de voeging met [D] BV beslaan is op grond van de voorgaande overwegingen deze voorvoegingsperiode als een apart boekjaar te beschouwen. Het vroegste voorafgaande jaar in de zin van artikel 20, lid twee en het voormalige tiende lid, Wet Vpb waarnaar de verliezen van de opvolgende fiscale eenheden die aan de FE [A] BV kunnen worden toegerekend, kunnen worden terug gewenteld, is derhalve het (kalender)boekjaar 2007.”

De beperking van de verliesterugwentelingsperiode die daarvan het gevolg is, is volgens het Hof een inherent gevolg van het aangaan van een fiscale eenheid op een bepaalde datum:

“4.12 Het aangaan van een fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting geschiedt op verzoek. Inwilliging van dit verzoek betekent dat de beoogde fiscale eenheid op het in artikel 15, vijfde lid, Wet Vpb bedoelde tijdstip tot stand komt en dat op grond van het tiende lid van artikel 15 Wet Vpb de regels van het Besluit fiscale eenheid 2003 van toepassing zijn. Van algemene bekendheid is dat het fiscale eenheidsregime zowel voor- als nadelen met zich brengt. Dat naar de mening van belanghebbende de achterwaartse verliesverrekenings-periode door het aangaan van een fiscale eenheid wordt beperkt is een nadeel dat aanvaard dient te worden indien verzocht wordt om een fiscale eenheid tot stand te brengen.”

Het Hof heeft het hoger beroep daarom gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank voor zover ziende op de verliesverrekeningsbeschikkingen 2006, 2007 en 2008 vernietigd en het tegen de uitspraken op bezwaar inzake die beschikkingen ingestelde beroep ongegrond verklaard.

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De belanghebbende stelt één middel voor: schending van het recht, met name art. 7(4)(2e volzin) jo. art. 20(2) Wet Vpb en/of art. 8:77 Awb dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd heeft beslist dat de tijdspanne 1 januari - 21 april 2009 op grond van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb voor de toepassing van art. 20(2) Wet Vpb een apart fiscaal (boek)jaar vormt.

De belanghebbende licht toe dat ‘s Hofs oordeel haar achterwaartse verliesverrekening van drie kalenderjaren ten onrechte beperkt tot twee jaar, drie maanden en 21 dagen. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb blijkt niet dat de wetgever bedoelde de achterwaartse verliesverrekening op enige wijze te beperken. Had hij een dergelijk ingrijpend gevolg van voeging gewenst, dan zou hij dat hebben aangegeven. De Rechtbank heeft uw omschrijving van ‘boekjaar’ in HR BNB 2010/131 terecht óók buiten de omzetbelasting van belang geacht. Het boekjaar van een vennootschap blijkt uit dier statuten en art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb heeft geen invloed op haar statutaire boekjaar. ’s Hofs uitleg is onjuist omdat deze het volstrekt onaannemelijke gevolg heeft dat bij voeging op 2 januari de achterwaartse verliesverrekening van drie kalenderjaren feitelijk wordt teruggebracht tot twee jaar en een dag. Mocht de wetgever dat al gewild hebben, dan had het expliciet in de wettekst tot uitdrukking moeten komen. De term ‘boekjaar’ in art. 7(4)(1e volzin) Wet Vpb is volgens de belanghebbende altijd uitgelegd als het statutaire boekjaar van het betrokken lichaam. ‘s Hofs onjuiste uitleg zou meebrengen dat voeging in de loop van een statutair boekjaar voor de gevoegde dochter een van dat statutaire boekjaar afwijkend fiscaal boekjaar doet ontstaan en dat gebruikmaking van de per 1 januari 2003 geboden mogelijkheid van fiscale voeging in de loop van een statutair boekjaar van de moeder wordt bestraft met verkorting van verlies-terugwentelingsmogelijkheden. Uit niets blijkt dat de wetgever dat beoogde. Als de moeder een onderneming in plaats van een dochter koopt of verkoopt, sluit zij haar boekjaar evenmin af. De resultaten van de gekochte of verkochte onderneming tellen vanaf de (ver)koopdatum (niet meer) mee. Koop en verkoop van een onderneming heeft geen enkele invloed op de verliesverrekeningstermijnen van de moeder. Bij de fiscale eenheid is bewust alleen voor de gevoegde dochter afsluiting van het boekjaar voorgeschreven. ’s Hofs onjuiste oordeel dat tussentijds afsluiten en opmaken van de (groot)boeken fiscaal een ‘boekjaar’ oplevert, zou meebrengen dat een belastingplichtige zelf haar fiscale boekjaar zou kunnen bepalen. De belanghebbende acht het statutaire boekjaar bindend voor de belastingheffing. De opvatting dat beperking van achterwaartse verliesverrekening inherent is aan een fiscale eenheid op verzoek op een bepaalde datum is onjuist, omdat van een zorgvuldige wetgever kan worden verwacht dat hij bij een ingrijpende wetswijziging zoals de herziening van de fiscale eenheid per 1 januari 2003 alle voor- en nadelen van de wijziging uitgebreid voor het voetlicht brengt, terwijl juist uit niets blijkt dat hij ’s Hofs uitleg heeft aanvaard. Art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb moet worden gelezen in samenhang met art. 6(3) Besluit Fiscale Eenheid 2003, bepalende dat een dochter tussentijds haar boeken afsluit en een vermogensopstelling maakt onmiddellijk voorafgaand aan voeging in het desbetreffende statutaire boekjaar. Die tussentijdse afsluiting houdt verband met het ophouden van de zelfstandige belastingplicht van de dochter, zodat een aangifte en een aanslag moeten volgen. Noch het statutaire boekjaar, noch het fiscale boekjaar worden beïnvloed door voeging in de loop van het jaar. De ratio van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb is niet het creëren van twee aparte fiscale boekjaren binnen een statutair boekjaar, maar het mogelijk maken van voeging van een dochter in de loop van het statutaire boekjaar van de moeder. Het oordeel van het Hof is daarmee in strijd.

Bij verweer haalt de Staatssecretaris twee passages uit de parlementaire geschiedenis aan en een passage uit de toelichting op een ‘conceptbesluit fiscale eenheid’. Hij betoogt dat art. 7(2)(2e volzin) Wet Vpb een uitzondering maakt op het uitgangspunt dat het heffingstijdvak voor de vennootschapsbelasting (een subjectieve tijdvakbelasting) in beginsel gelijk is aan een statutair boekjaar dat twaalf maanden duurt, door voor de te voegen dochter het deel van het boekjaar dat aan de voeging voorafgaat aan te merken als afzonderlijk jaar. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt volgens hem dat de wetgever heeft beoogd bij voeging van een dochter in de loop van haar boekjaar dat boekjaar voor haar als heffingstijdvak af te sluiten. Het jaardeel tot aan voeging is een afzonderlijk boekjaar en heffingstijdvak. Dat civielrechtelijk het boekjaar mogelijk doorloopt, doet daar niet aan af. Het stond de fiscale wetgever vrij af te wijken van het civiele recht. Ook uit latere uitlatingen van de wetgever (in het kader van art. 15(7) Wet Vpb) blijkt dat de voorvoegingsperiode als afzonderlijk jaar geldt waarvoor separaat aangifte moet worden gedaan. Dit heffingstijdvak geldt volgens de Staatssecretaris dan logischerwijs ook als ‘jaar’ voor de toepassing van de verliescompensatiebepalingen. HR BNB 2010/131 baat de belanghebbende niet, omdat dat arrest ging over de term ‘boekjaar’ voor de toepassing van de herzieningsperiode in de omzetbelasting en in die zaak – anders dan haar zaak – de betekenis van die term niet uit de tekst of de totstandkomingsgeschiedenis kon worden afgeleid.

De belanghebbende repliceert dat het de belanghebbende als moedermaatschappij van de eenheid is die een verlies drie jaren wenst terug te wentelen. Nu zij het niet is die in 2009 tussentijds haar boekjaar ex art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb heeft afgesloten, kan zij, als moedermaatschappij van de eenheid, op basis van een grammaticale interpretatie van de wet haar verlies 2009 óók verrekenen met winsten behaald in 2006, zij het met inachtneming van de winstsplitsingsregels ex art. 15ae Wet Vpb. Art. 15(7) Wet Vpb, waarvan de Staatssecretaris de wetsgeschiedenis aanhaalt, is volgens de belanghebbende nu juist een aanwijzing dat het lopende boekjaar van een te voegen dochter niet wordt afgesloten. Art. 15(7) Wet Vpb bepaalt immers dat geen fiscale eenheid tot stand komt als een dochter in de loop van haar boekjaar gevoegd wordt en de fiscale eenheid ten aanzien van die dochter nog in hetzelfde boekjaar eindigt. Kennelijk loopt het boekjaar dus door tijdens de fiscale eenheid, aldus de belanghebbende.

Bij repliek betoogt de belanghebbende: “In casu is het (…) de moedermaatschappij van de fiscale eenheid die op de voet van artikel 20 leden 2 en 10 Wet Vpb 1969 een verlies drie jaren kan terug wentelen.” In de perioden waarin de verliezen werden geleden die de belanghebbende (verder) wenst terug te wentelen, te weten (i) 22 april - 31 december 2009 en (ii) het jaar 2010, was de belanghebbende die ik als zodanig aanduidt ([A] BV, de rechtsvoorgangster van de huidige belanghebbende6.) echter niet de moeder van de fiscale eenheid. In die perioden was eerst (tot 22 december 2009) [D] BV de moeder en daarna [X] BV. Mogelijk gaat de belanghebbende ervan uit dat die twee vennootschappen in de desbetreffende perioden als ‘de belanghebbende’ moeten worden aangemerkt, en niet [A] BV. Die redenering is ook te vinden in het redactionele commentaar in FutD 2014/0270 bij de uitspraak van de Rechtbank:

“Artikel 7, lid 4, tweede volzin van de Wet Vpb zegt niets over de periode waarin een dochtermaatschappij wél deel uitmaakt van de f.e. In dat geval is de moedermaatschappij (respectievelijk BV C en BV X) belastingplichtig en geldt haar (statutaire) boekjaar - dat bij (ont)voeging ook niet hoeft te worden afgesloten - als uitgangspunt voor de verrekening van (voorvoegings)winsten met verliezen van de f.e. op grond van artikel 15ae van de Wet Vpb - dat verwijst naar artikel 20 van de Wet Vpb, waarop weer de eerste volzin van artikel 7, lid 4, van de Wet Vpb van toepassing is.”

De verrekening van een verlies met winst van een voorafgaand jaar geschiedt – bij voor bezwaar vatbare beschikking – door vermindering van de aanslag over dat voorgaande jaar (art. 21(1) Wet Vpb). Bij de verrekening van het aan een dochter (of voormalige fiscale eenheid) toerekenbare deel van het verlies van de (nieuwe) fiscale eenheid met een voorvoegingswinst van die dochter (of voormalige fiscale eenheid) is mijns inziens degene wier aanslag wordt verminderd de belanghebbende bij de verliesverrekeningsbeschikking, dat wil zeggen die dochtermaatschappij (of de moedermaatschappij van de voormalige fiscale eenheid). In onze zaak is die ‘belanghebbende’ ([A] BV) inmiddels juridisch gefuseerd met de moedermaatschappij van FE3 ([X] BV), waardoor die maatschappij als rechtsopvolgster van de belanghebbende procespartij is en in die zin eveneens ‘belanghebbende.’

De term ‘belanghebbende’ in de repliek (“Aangezien de belanghebbende in 2009 niet tussentijds haar boekjaar ex artikel 7 lid 4 tweede volzin Wet VPB 1969 heeft afgesloten”) lijkt te zien op de moedermaatschappij van de fiscale eenheid. Als de procespartij er de gehele procedure vanuit is gegaan dat met ‘de belanghebbende’ de moedermaatschappij van FE2 respectievelijk FE3 werd bedoeld (in plaats van de moeder van FE1), dan zou het hele geschil op spraakverwarring kunnen berusten: de moedermaatschappijen van FE2 respectievelijk FE3 hebben in 2009 niet twee ‘(vennootschapsbelasting)jaren’ doorgemaakt.

Met de ‘belanghebbende’ bedoel ik dus de moedermaatschappij van FE1, [A] BV, i.e. de vennootschap wier aanslagen verminderd zouden moeten worden op basis van de litigieuze verliesverrekeningsbeschikkingen en op wier naam zowel de verliesverrekeningsbeschikkingen als de uitspraken op bezwaar staan.

Art. 7 Wet Vpb regelt de berekening van het belastbare bedrag voor de vennootschapsbelasting. Lid 2 bepaalt dat bedrag op de in een ‘jaar’ genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IVHoofdstuk IV te verrekenen verliezen. Het vierde lid omschrijft de in lid 2 gebruikte term ‘jaar’:

“4. Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, kalenderjaar. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lidartikel 15, eerste lid, wordt het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar aangemerkt.”

Het ‘jaar’ in art. 7(4) Wet Vpb is dus in beginsel het ‘boekjaar’, waarmee in deze context kennelijk wordt bedoeld het statutaire (vennootschapsrechtelijke) boekjaar: de parlementaire geschiedenis van de Wet Vpb 1969 vermeldt:

“Praktisch betekent dit dat de periode waarover de belasting wordt geheven, gelijk is aan het statutaire boekjaar.”7.

Vermeulen8.schrijft daarover:

“De in art. 7, lid 2, gebezigde term ‘de in een jaar genoten belastbare winst’ duidt erop dat de winst per jaar dient te worden bepaald. De definitie van het begrip ‘jaar’ wordt aangetroffen in art. 7, lid 4: ‘Onder jaar wordt verstaan boekjaar, dan wel, zo de belastingplichtige niet regelmatig boekhoudt met geregelde jaarlijkse afsluitingen, het kalenderjaar.’ De genoten belastbare winst wordt voor de heffing van Vpb. derhalve in beginsel per boekjaar vastgesteld. De Hoge Raad heeft het begrip ‘boekjaar’ uitgelegd als een periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Met de term ‘boekjaar’ is hier doorgaans gedoeld op het statutaire boekjaar van het lichaam. Daarbij gaat de fiscale wetgever ervan uit dat het boekjaar twaalf maanden omvat. Dit komt tot uitdrukking in de eis van ‘regelmatig boekhouden met geregelde jaarlijkse afsluitingen’.

Ontbreekt een dergelijke regelmatige boekhouding, dan wordt de genoten belastbare winst per kalenderjaar vastgesteld. (…). Hoewel het boekjaar in de regel twaalf kalendermaanden zal omvatten, kan door incidentele oorzaken sprake zijn van een langer of korter boekjaar. Dit zal zich bijvoorbeeld kunnen voordoen bij het begin of de beëindiging van de subjectieve belastingplicht of bij een tussentijdse verandering van het statutaire boekjaar. Indien dergelijke korte of lange boekjaren om louter fiscale redenen tot stand worden gebracht (bijvoorbeeld een kort boekjaar om eerder investeringsaftrek te genieten) zal dit niet worden geaccepteerd: dan is geen sprake van geregelde jaarlijkse afsluitingen.”

Een uitzondering geldt volgens lid 4 voor het geval waarin een dochter in de loop van haar vennootschapsrechtelijke boekjaar gevoegd wordt in of ontvoegd wordt uit een fiscale eenheid. Alsdan wijkt de Vpb-term ‘jaar’ af van de vennootschapsrechtelijke term ‘boekjaar’.

De desbetreffende tweede volzin van art. 7(4) Wet Vpb is toegevoegd per 1 januari 2003 bij de Wet herziening regime fiscale eenheid,9.die het mogelijk maakte om maatschappijen in de loop van een (vennootschapsrechtelijk) boekjaar te voegen. De MvT bij het wetsvoorstel merkt over de tweede volzin op dat deze van praktisch belang is voor bijvoorbeeld de achterwaartse verrekening van verliezen:10.

“De (…) wijziging van artikel 7, vierde lid, houdt verband met de mogelijkheid dat belastingplichtigen in de loop van het jaar deel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. In zo'n jaar ontstaan er twee verschillende perioden, namelijk de periode dat wel en de periode dat niet van de fiscale eenheid deel wordt uitgemaakt. Aangezien de heffing van de vennootschapsbelasting plaatsvindt op basis van het boekjaar van een belastingplichtige zou onduidelijk kunnen zijn of beide perioden van dat boekjaar deel uitmaken. Geregeld is daarom dat beide perioden afzonderlijke boekjaren zijn. Dit is van praktisch belang voor bij voorbeeld de achterwaartse verrekening van verliezen. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar van een fiscale eenheid gaat deel uitmaken en in dat jaar verliezen lijdt kunnen deze verliezen in beginsel worden verrekend met de winsten van die belastingplichtige uit de vorige drie boekjaren. Daarvoor is nodig dat deze verliezen bij beschikking zijn vastgesteld. De onderhavige wijziging houdt in dat in zo'n situatie het verlies dat in de periode van het boekjaar waarin de belastingplichtige nog geen, of niet meer, van een fiscale eenheid deel uitmaakt, wordt aangemerkt als het verlies van een «jaar» en als zodanig wordt vastgesteld en verrekenbaar is.”

In dit citaat komt het in de wet gemaakte onderscheid tussen ‘jaar’ en ‘boekjaar’ niet terug. Ik meen met Van Horzen dat de tekst van art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb erop wijst dat niet twee (vennootschapsrechtelijke) ‘boekjaren’ ontstaan, maar twee (fiscale) ‘jaren’ waarover belasting wordt geheven:11.

“Wat in deze toelichting [zie 5.4; PJW] opvalt, is dat ervan uit wordt gegaan dat als gevolg van de toevoeging aan art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 in het boekjaar van (ont)voeging van een belastingplichtige twee boekjaren zouden ontstaan. Deze opvatting is echter onjuist. Voeging of ontvoeging heeft geen enkele invloed op het boekjaar van de belastingplichtige. Het boekjaar blijkt uit de statuten van de belastingplichtige. Daar kan de wetgever in een parlementaire toelichting geen inbreuk op maken. Het voor toepassing van de Uitv.besch. OB 1968 gewezen HR 5 februari 2010, nr. 08/00829, NTFR 2010/619 kan mijns inziens ook voor toepassing van de vennootschapsbelasting worden ingeroepen. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het begrip ‘boekjaar’ een niet voor tweeërlei uitleg vatbaar begrip is, te weten de periode waarover een onderneming financiële verslaglegging uitbrengt. Gelet op deze uitleg leidt voeging of ontvoeging niet tot het einde van het lopende boekjaar of de aanvang van een nieuw boekjaar voor belastingplichtige. Dat staat ook niet in de slotzin van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969. De enige invloed die deze zinsnede heeft, is dat voor toepassing van art. 7, lid 1 en 2, Wet VPB 1969 respectievelijk de aanslagregeling het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige nog niet of niet meer is gevoegd als een aparte periode wordt aangemerkt waarover de belastingplichtige onder eigen naam een aanslag respectievelijk een verliesbeschikking krijgt. Het boekjaar van de belastingplichtige wordt echter niet opgeknipt in twee aparte en als zodanig aan te merken boekjaren.”

Vermeulen heeft een vergelijkbare analyse:12.

“Art. 7, lid 4, laatste volzin, geeft een bijzondere regel voor de aanwijzing van het fiscale boekjaar in geval van voeging in of ontvoeging uit een fiscale eenheid. Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken van of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15, lid 1art. 15, lid 1, wordt het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid, als een afzonderlijk jaar aangemerkt. Een dergelijk afzonderlijk jaar telt volledig mee voor bepalingen waarin het verstrijken van een aantal jaren relevant is, zoals (…)art. 8, lid 4(…) de periode waarbinnen verliezen middels een carry back kunnen worden verrekend. Men zie goed dat in deze bepaling [art. 7(4)(laatste volzin); PJW] het woord ‘boekjaar’ duidt op het statutaire boekjaar van het lichaam (dit statutaire boekjaar ondergaat op zichzelf geen wijziging door de voeging of ontvoeging in een fiscale eenheid) terwijl het begrip ‘afzonderlijk jaar’ duidt op de periode waarover voor de heffing van Vpb. de winst dient te worden bepaald.”

In haar nadere toelichting in de Tweede Nota van Wijziging maakte de regering evenmin onderscheid tussen ‘jaar’ en ‘boekjaar’:13.

“De wijziging van artikel 7 houdt verband met het volgende. Met betrekking tot een voeging of ontvoeging die plaatsvindt in de loop van een boekjaar zal in de algemene maatregel van bestuur worden bepaald dat de moedermaatschappij haar boeken niet hoeft te sluiten. De dochtermaatschappij dient dit wel te doen. Ten aanzien van de dochtermaatschappij zijn dan binnen een boekjaar twee tijdvakken te onderscheiden, het tijdvak voor de (ont)voeging en het tijdvak na de (ont)voeging. Deze tijdvakken worden op grond van artikel 7, vierde lid, ieder als een boekjaar aangemerkt. Aangezien dit niet geldt voor de moedermaatschappij is bepaald dat dit alleen geldt voor een belastingplichtige die wordt gevoegd of ontvoegd als dochtermaatschappij.”

De bedoelde algemene maatregel van bestuur is het Besluit Fiscale Eenheid 200314.(BFE 2003). In art. 6 BFE 2003 wordt de wettelijke terminologie evenmin gevolgd:

“(…).

3. In geval van voeging in de loop van een boekjaar van de dochtermaatschappij, sluit de dochtermaatschappij haar boekjaar af op het onmiddellijk aan het voegingstijdstip voorafgaande tijdstip en wordt bij de aangifte van de fiscale eenheid over het jaar waarin het voegingstijdstip valt een vermogensopstelling van de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip gevoegd. De moedermaatschappij voegt bij deze aangifte tevens een vermogensopstelling op het voegingstijdstip betreffende de verhoudingen met de dochtermaatschappij.

4. (…).”

Art. 6(3) BFE 2003 regelt de tussentijdse sluiting van de dochterboeken bij voeging in de loop van het (statutaire) boekjaar. Vertaald naar de wettelijke termen schrijft art. 6 BFE 2003 afsluiting van het fiscale ‘jaar’ voor als de dochter in de loop van het vennootschapsrechtelijke ‘boekjaar’ van de dochter wordt gevoegd, zo maak ik ook uit de toelichting op het BFE 2003 op:15.

“De fiscale eenheid komt tot stand op een door verzoekers in het verzoek aan te geven tijdstip. Dit tijdstip kan samenvallen met de aanvang van een boekjaar maar kan ook een ander moment gedurende het boekjaar betreffen. In het laatste geval is het afsluiten van de boeken van de dochtermaatschappij noodzakelijk. Dit is geregeld in het derde lid van artikel 6. Zonder deze tussentijdse afsluiting zouden de onderlinge verhoudingen tussen moedermaatschappij en dochtermaatschappij immers op het overgangstijdstip niet tot uitdrukking komen en zou het resultaat van de tot dat moment zelfstandig belastingplichtige dochtermaatschappij niet afzonderlijk in de heffing kunnen worden betrokken. Verder volgt uit de tweede volzin van het derde lid, dat de moedermaatschappij bij de aangifte van de fiscale eenheid over het jaar waarin het voegingstijdstip valt, een vermogensopstelling naar de situatie op het voegingstijdstip betreffende de verhoudingen met de gevoegde dochtermaatschappij voegt. Deze vermogensopstelling bestaat uit de tussentijdse balansposten die de onderlinge verhouding met de alsdan gevoegde dochtermaatschappij op het voegingstijdstip betreffen. Ook de regeling in verband met verliesverrekening over het voegingstijdstip heen noopt tot een tussentijdse vaststelling van de vermogenstoestand van de dochtermaatschappij op het voegingstijdstip. Artikel 7, vierde lid, van de wet stelt daarbij vast dat het gedeelte van het boekjaar waarin de belastingplichtige geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid wordt aangemerkt als een afzonderlijk jaar.”

Ook Van Horzen meent dat art. 6 BFE 2003 en diens toelichting niet meebrengen dat bij voeging in de loop van een boekjaar twee vennootschapsrechtelijke boekjaren ontstaan:16.

“Op grond van art. 6, lid 3, Besluit FE 2003 dient een dochtermaatschappij die in de loop van haar boekjaar wordt gevoegd, haar boekjaar af te sluiten op het onmiddellijk aan het voegingstijdstip voorafgaande tijdstip. Zoals in de toelichting op het Besluit FE 2003 wordt opgemerkt, is sprake van een tussentijdse afsluiting en een tussentijdse vermogensopstelling. Noch in de wet noch in het besluit staat dat als gevolg van de voeging het boekjaar eindigt en er vervolgens een nieuw boekjaar aanvangt. Ook bij ontvoeging van een dochtermaatschappij in de loop van een boekjaar staat noch in de wet noch in het besluit dat een lopend boekjaar wordt beëindigd en er een nieuw boekjaar aanvangt voor de ontvoegde dochtermaatschappij.”

Art. 20(1) Wet Vpb omschrijft wat een ‘verlies’ is:

“1. Indien de berekening van de belastbare winst of van het Nederlandse inkomen leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies.”

Art. 20(2) Wet Vpb regelt de verrekening van een verlies. Ook in dit artikel komt de term ‘jaar’ voor:

“2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

Art. 21(1) Wet Vpb regelt de procedure van verliesverrekening. De verrekening van een verlies met de belastbare winst van een voorafgaand ‘jaar’ geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking, door vermindering van de aanslag over dat voorgaande ‘jaar’:

“1. De verrekening van een verlies met de belastbare winst, onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen, van een voorafgaand jaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De beschikking wordt gegeven gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan.”

Het wettelijk systeem van verrekening van verliezen gaat uit van verrekening van verliezen van ‘jaren’ met belastbare winst van andere ‘jaren’.17.Nu belastbare winst per ‘jaar’ in de zin van art. 7(4) Wet Vpb wordt vastgesteld, en verliesverrekening geschiedt door vermindering van de aanslag over dat ‘jaar’, wordt mijns inziens met ‘jaar’ in art. 20(2) Wet Vpb niet bedoeld: (i) het vennootschapsrechtelijke ‘boekjaar’, (ii) het kalenderjaar, of (iii) de tijdspanne waarin de aarde om de zon draait. Ik meen, gezien het bovenstaande, dat met ‘jaar’ in art. 20(2) Wet Vpb wordt bedoeld de tijdspanne waarover bij aanslag vennootschapsbelasting wordt geheven over het belastbare bedrag zoals gedefinieerd in art. 7(4), dus het ‘jaar’ ex art. 7(4) Wet Vpb.

Art. 20(10) Wet Vpb bood in 2009, 2010 en 2011 de mogelijkheid om bij aangifte de in art. 20(2) Wet Vpb genoemde termijn “voor de achterwaartse verliesverrekening te vervangen door drie jaar en de termijn voor de voorwaartse verliesverrekening door zes jaar.” Als daarvan gebruik werd gemaakt, werd op grond van art. 20(11) Wet Vpb de achterwaartse verliesverrekening beperkt tot € 10.000.000.

Art. 15ae(1)(d) Wet Vpb regelt de verrekening over het voegingtijdstip heen van verliezen geleden door een nieuwe fiscale eenheid met voorafgaande winsten van een vóór het voegingstijdstip bestaande fiscale eenheid die in die nieuwe fiscale eenheid is gevoegd. De verliezen van de nieuwe fiscale eenheid worden verrekend met de voorvoegingswinsten van de toen bestaande fiscale eenheid (de ‘oude’) voor zover de verliezen zijn toe te rekenen aan de maatschappijen die meteen voorafgaande aan het voegingstijdstip tot die oude fiscale eenheid behoorden. Dat gebeurt met toepassing van art. 20(2) Wet Vpb, dus door verrekening van het verlies met de belastbare winsten ‘van het voorafgaande jaar’:

“1. Voor de toepassing van artikel 20, tweede lid, vindt:

(…)

d. indien een bestaande fiscale eenheid wordt uitgebreid of indien een bestaande fiscale eenheid wordt opgenomen in een nieuwe fiscale eenheid — de verrekening van een na dat voegingstijdstip geleden verlies van de fiscale eenheid met de belastbare winst van de bestaande fiscale eenheid plaats voorzover dit verlies is toe te rekenen aan de maatschappijen die direct voorafgaande aan dat voegingstijdstip tot de bestaande fiscale eenheid behoorden.”

De auteurs van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie schrijven:

“Anders dan onder het tot 1 januari 2003 geldende regime, kan het voegingstijdstip ook zijn gelegen in de loop van een boekjaar. De te voegen dochtermaatschappij maakt dan het eerste gedeelte van haar boekjaar geen deel uit van de fiscale eenheid en het tweede gedeelte wel. Art. 7, vierde lid, Wet VPB 1969 bepaalt dat in dat geval het eerste gedeelte van dat boekjaar, waarin de dochtervennootschap dus nog zelfstandig belastingplichtig is, als afzonderlijk jaar wordt aangemerkt.

De dochtermaatschappij zal per het voegingstijdstip haar boeken moeten afsluiten (art. 6, derde lidart. 6, derde lid, BFE) en over dat korte jaar aangifte vennootschapsbelasting moeten doen. Indien het resultaat over dat korte jaar negatief is, wordt dat bij verliesbeschikking vastgesteld. Het aldus vastgestelde verlies is binnen de regels van art. 15ae voorwaarts verrekenbaar met latere fiscale eenheidswinst. Is het resultaat over dat korte jaar positief, dan is achterwaartse verliesverrekening mogelijk met een later fiscale eenheidsverlies binnen de regels van art. 15ae. Voor de termijn van de achterwaartse verliesverrekening telt het korte jaar dus mee als jaar.”

Ook Bouwman meent dat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb gevolgen heeft voor art. 20 Wet Vpb:18.

“Ten slotte is in art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 nog een bijzondere regel opgenomen voor het geval een dochtermaatschappij in de loop van een boekjaar onderdeel wordt of ophoudt onderdeel te zijn van een fiscale eenheid in de zin van art. 15, lid 1, Wet VPB 1969. Het deel van het boekjaar waarin zij geen onderdeel uitmaakt van de fiscale eenheid, geldt als een afzonderlijk boekjaar. Hetzelfde geldt voor het deel van eerstbedoeld boekjaar waarin zij wel onderdeel is van de fiscale eenheid. Ook dat is dus een afzonderlijk boekjaar. Gevolg van deze regeling is onder meer dat de afzonderlijke boekjaren elk voor zich als zelfstandig jaar gelden voor de verliesverrekening van art. 20 Wet VPB 1969. Dit laatste komt in het bijzonder bij terugwenteling van verliezen tot uitdrukking. Beide afzonderlijke (korte) boekjaren vormen twee zelfstandige jaren voor de toepassing van de carryback.”

Ook Van den Dool e.a. menen dat art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb van invloed is op de verliesverrekening ex art. 20 Wet Vpb:19.

“9.6.2 Dochtermaatschappij sluit boekjaar af

Zodra de dochtermaatschappij in de loop van het boekjaar deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid, moet zij ingevolge art. 7 lid 4 tweede volzin Wet VPB 1969 fiscaal haar boeken afsluiten. Het gedeelte van het boekjaar waarin de dochtermaatschappij nog geen uitmaakt van die fiscale eenheid en derhalve zelfstandig belastingplichtig was, wordt als afzonderlijk jaar aangemerkt. Wordt een dochtermaatschappij bijvoorbeeld op 1 juni 2007gevoegd in een fiscale eenheid, dan dient zij op 31 mei 2007 fiscaal haar boekjaar af te sluiten. De periode tussen 1 januari 2007 en 1 juni 2007 geldt bij haar dan als een afzonderlijk boekjaar. Deze regeling is met name opgenomen om duidelijk in de wet te hebben staan dat de dochtermaatschappij over deze periode nog zelfstandig belastingplichtig is en derhalve zelfstandig aangifte moet doen. Deze bepaling kan echter onverwachte effecten hebben. Diverse bepalingen in de Wet VPB 199 sluiten namelijk aan bij (het verstrijken van een bepaald aantal) boekjaren, zoals de bepalingen over de verliesverrekening (…) of de regeling van de herinvesteringsreserve (…). Door het ontstaan van een extra boekjaar op grond van genoemde bepaling van art. 7 lid 4 Wet VPB 199, kunnen de in die regelingen opgenomen termijnen, sneller verstrijken dan verwacht.”

De uitleg die u in HR BNB 2010/131 gaf aan de term ‘boekjaar’ in de omzetbelasting lijkt mij niet relevant voor de uitleg van de term (‘voorafgaande) jaar’ in art. 20(2) Wet Vpb, nu in casu niet aan de orde is de vraag wat wordt bedoeld met ‘boekjaar’ (dat is het vennootschapsrechtelijke boekjaar, zoals ook uit het genoemde arrest volgt). In geschil is de term ‘jaar’, met name de vraag of die term in art. 20(2) Wet Vpb (altijd) gelijk is aan het vennootschapsrechtelijke boekjaar dan wel gelijk is aan het ‘jaar’ ex art. 7(4) Wet Vpb. Met Van Horzen20.meen ik dat per bepaling zal moeten worden onderzocht wat met de term ‘jaar’ wordt bedoeld:

“Uit de tekst en de context van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 kan niet worden afgeleid dat deze definitie voor toepassing van alle bepalingen van de Wet VPB 1969 geldt. Er staat niet ‘voor toepassing van deze wet’ of ‘voor de toepassing van Hoofdstuk II etc. van deze wet’. Net als voor toepassing van art. 13ca, Wet VPB 1969 zal daarom per bepaling moeten worden onderzocht wat de bedoeling van de wetgever is. Dientengevolge zal in sommige bepalingen in de Wet VPB 1969 waar gesproken wordt over ‘jaar’ inderdaad worden bedoeld het boekjaar van de belastingplichtige. Echter, niet in alle gevallen zal de vraag naar de aanvang, de lengte en het einde van een bepaalde termijn aan de hand van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 kunnen of mogen worden beantwoord. Indien naar de bedoeling van de wetgever het boekjaar van de belastingplichtige bepalend is voor de exacte duur van een bepaalde termijn, is vervolgens de vraag in hoeverre daarbij de tweede volzin van art. 7, lid 4, Wet VPB 1969 relevantie heeft.”

Achterwaartse verliesverrekening geschiedt volgens de wet door vermindering van de aanslagen over (één c.q. drie) ‘jaren’ waarin winst werd gemaakt. Nu niet per definitie per kalenderjaar wordt geheven, maar in beginsel over een boekjaar, is de termijn van achterwaartse verliesverrekening dus niet per definitie gelijk aan één of drie kalenderjaren.

Het ‘jaar’ ex art. 7(4) Wet Vpb, i.e. de tijdspanne waarover wordt geheven, kan ook korter zijn dan 365 (of 366) dagen, bijvoorbeeld door (incidenteel) een korter vennootschapsrechtelijk boekjaar. Het kan dus voorkomen dat verlies verrekend wordt met winst over een tijdspanne die niet gelijk is aan 365/366 dagen. De hoofdregel is dat terugwenteling wordt beperkt tot één c.q. drie voorgaande heffingsperiodes (‘jaren’). Het korte ‘jaar’ (de korte heffingsperiode) in art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb is dus geenszins een inbreuk op of beperking van die hoofdterugwentelregel. Dat de absolute terugwenteltermijn door art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb korter wordt dan één c.q. drie kalenderjaren c.q. tijdspannen van 365/366 dagen is een inherent gevolg van de keuze voor een voegingstijdstip dat niet op de grens van een regulier heffingsjaar ligt.

De FutD-redactie becommentarieerde de uitspraak van het Hof in FutD 2014/2522 als volgt:

“Volgens de opvatting van het Hof beperkt artikel 7, lid 4, tweede volzin, van de Wet Vpb (…) de achterwaartse verliesverrekening van artikel 20, lid 2, van de Wet Vpb. Aan f.e. BV X moet echter worden toegegeven dat de wetgever bij invoering van artikel 7, lid 4, tweede volzin, van de Wet Vpb deze beperking blijkbaar niet voor ogen heeft gehad. Wel verdient de grammatische en wetssystematische uitleg van die bepaling de voorkeur boven de ruime interpretatie van het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010 (zie FutD 2010-0308) dat voor de BTW werd gewezen, omdat uit onder meer artikel 6, lid 3, van het Besluit f.e. 2003 expliciet blijkt dat in geval van voeging de desbetreffende dochtermaatschappij haar boekjaar afsluit. Eens te meer blijkt uit deze uitspraak van het Hof dat civielrechtelijke begrippen - zoals het begrip "boekjaar" ten behoeve van de commerciële winstbepaling - niet onverkort van toepassing zijn op de fiscale winstbepaling wanneer de belastingwet een eigen begripsbepaling hanteert. Het laatste woord is nu aan de Hoge Raad, terwijl het toch op de weg van de wetgever had gelegen om de reikwijdte van artikel 7, lid 4, tweede volzin, van de Wet Vpb in de wettekst en de parlementaire geschiedenis zorgvuldig af te bakenen. Als de Hoge Raad de beslissing van het Hof bevestigt, leidt dit tot het curieuze gevolg dat die bepaling de achterwaartse verliesverrekening weliswaar beperkt, maar dat uit niets blijkt dat dit bij invoering van die bepaling door de wetgever werd beoogd. Dat is dan een mooie "bijvangst" voor de wetgever!”

Ik deel deze analyse in zoverre niet dat mijns inziens in ‘jaren’ de termijn niet beperkt wordt (zie 6.2-6.3), dat het in casu niet om de term ‘boekjaar’ gaat (zoals in de OB-zaak HR BNB 2010/131) maar om de (Vpb-)term ‘jaar’, en het gegeven dat niet blijkt dat de wetgever iets beoogde, niet kan betekenen dat hij iets anders beoogde.

Bij de introductie van afzonderlijke ‘jaren’ binnen één ‘boekjaar’ bij (ont)voeging als dochter gedurende een boekjaar (art. 7(4)(2e volzin) Wet Vpb) heeft de wetgever in ieder geval voor ogen gehad dat een verlies in het ongevoegde boekjaardeel verrekenbaar moest worden gemaakt. Daartoe wordt dat verlies aangemerkt als het verlies van een ‘jaar’. “Dit is van praktisch belang voor bij voorbeeld de achterwaartse verrekening van verliezen,” aldus de medewetgever (zie 5.4 hierboven).

Blijkens art. 15ae Wet Vpb bepaalt art. 20(1) Wet Vpb ook bij voeging in de loop van het (vennootschapsrechtelijke) boekjaar de verliesverrekening bij de dochter over het voegingstijdstip in de loop van dat boekjaar heen. Die verrekening over het voegingstijdstip maar binnen hetzelfde vennootschapsrechtelijke boekjaar is derhalve verrekening van een navoegingsverlies met winst van het voorafgaande ‘jaar’. Uit die wetgevingstechniek volgt mijns inziens dat het voorvoegingsdeel van het voegingsboekjaar ‘het voorafgaande jaar’ in de zin van art. 20(1) Wet Vpb is. Doornebal schrijft:21.

“In art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB is bepaald dat voor de toepassing van art. 20, lid 2, Wet VPB de verrekening van door een maatschappij vóór haar voegingstijdstip geleden verliezen met de belastbare winst van de fiscale eenheid plaatsvindt voorzover deze winst aan die maatschappij is toe te rekenen. Bij de uitleg van deze bepaling rijst de vraag: wat dient in dit verband onder 'verlies' te worden verstaan. Is dit het formele begrip verlies van art. 20 Wet VPB (het negatieve belastbare bedrag van een bepaald boekjaar) of is dit een meer materieel begrip verlies (het negatieve resultaat van bepaalde activiteiten, waarbij de koppeling aan een boekjaar achterwege blijft). (…). Naar mijn mening kunnen tegen de hantering van een meer materieel verliesbegrip bij de uitleg van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB zwaarwegende bezwaren worden aangevoerd. In de eerste plaats is van belang dat de aanhef van deze bepaling luidt "Voor de toepassing van art. 20, tweede lid, vindt:", hetgeen lijkt mee te brengen dat de formele inhoud die het begrip verlies in art. 20, lid 2, Wet VPB heeft eveneens moet worden toegekend aan het begrip verlies in art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB. (…). Op grond van het voorgaande dient naar mijn mening bij de uitleg van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB te worden gekozen voor een formeel verliesbegrip. Dit heeft tot gevolg dat de verliezen die een dochtermaatschappij in het jaar van voeging vóór het voegingstijdstip leidt wel onder de verrekeningsbeperking van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB vallen omdat het boekjaar van de dochter vóór het voegingstijdstip eindigt (art. 7, lid 4, Wet VPB, jo. art. 6, lid 3, Besluit fiscale eenheid 2003), terwijl de negatieve resultaten die een moedermaatschappij in het jaar van voeging vóór het voegingstijdstip behaalt niet onder de verrekeningsbeperking van art. 15ae, lid 1, onderdeel a, Wet VPB vallen omdat het boekjaar van de moeder niet eindigt in verband met de voeging.”

Als het standpunt van de belanghebbende (verrekening van ‘jaar’ 2009(2) met de jaren 2006, 2007 en 2008) juist zou zijn, zou – na voeging in de loop van het boekjaar 2009 – het (eerste) ‘voorgaande jaar’ niet het voorvoegingsdeel (2009(1)) van dat lopende boek-jaar 2009 zijn, maar het jaar 2008; ik zie in die redenering geen bepaling op grond waarvan een navoegingsverlies (geleden in ‘jaar’ 2009(2)) verrekend kan worden met een voorvoegingswinst in hetzelfde ‘boekjaar’ (gemaakt in ‘jaar’ 2009(1)). Van Horzen schrijft over onderdeel b van art. 15ae(1), dat voeging van (een) dochter(s) in plaats van reeds bestaande fiscale eenheid in de loop van het jaar betreft, maar overigens hetzelfde is:22.

“Indien de fiscale eenheid na een voeging van een maatschappij een verlies lijdt, kan dit verlies voor zover het toerekenbaar is aan een gevoegde maatschappij worden teruggewenteld naar een winstjaar van die maatschappij vóór voeging (art. 15ae, lid 1, onderdeel b). (…). Voor toepassing van deze terugwentelingsmogelijkheid is relevant of als gevolg van art. 7 lid 4 Wet VPB 1969 het gedeelte van het jaar waarin de maatschappij nog niet was gevoegd, als een afzonderlijk boekjaar heeft te gelden voor toepassing van de verliesverrekeningsbepalingen.”

Met ‘het voorafgaande jaar’ kan mijns inziens niet de som van ‘jaar’ 2009(1) en ‘jaar’ 2008 bedoeld zijn. Met ‘het voorafgaande jaar’ is mijns inziens slechts één heffingsperiode, dus slechts één van die twee ‘jaren’ bedoeld. Gezien de term ‘het voorafgaande jaar’ moet het dan om het recentst afgesloten ‘jaar’ gaan, dus het ‘jaar’ 2009(1).

Zoals uit het bovenstaande volgt, meen ik, anders dan de belanghebbende, dat het voorvoegingsdeel (2009(1)) van het voegingsboekjaar voor de toepassing van art. 20(2) Wet Vpb geldt als het ‘voorafgaande jaar’ voor de verliezen die in het navoegingsdeel (2009(2)) van het voegingsboekjaar zijn geleden.

Deze uitleg impliceert inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, dat voeging in de loop van een boekjaar voor de gevoegde dochter tot gevolg heeft dat (bij een éénjarige carry back) navoegingsverliezen niet kunnen worden verrekend met de winst van het voorgaande boekjaar, maar uitsluitend met winst van het voorvoegingsdeel van het voegingsboekjaar. In zoverre is voeging in de loop van het boekjaar inderdaad nadeliger dan niet-voegen of voeging op een boekjaargrens. Daar staat tegenover dat die navoegingsverliezen kunnen worden gesaldeerd met winsten van andere gevoegden. De maatschappijen die voeging verzoeken, zullen van tevoren moeten rekenen. De nadelige gevolgen kunnen, indien niet onder ogen gezien, als onredelijk aankomen (de belanghebbende spreekt van ‘afstraffen’), maar dura lex sed lex (art. 11 Wet algemene bepalingen: ‘De regter (…) mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid der wet beoordeelen”).

Anders dan de belanghebbende, zie ik niet waarom de wet voor haar gunstig uitgelegd zou moeten worden als de wetgever niet alle mogelijke voor- en nadelen voor het voetlicht heeft gebracht van het kiezen voor gebruikmaken van een door de wetgever bij wetswijziging geboden ruimere keuzefaciliteit dan voorheen. Dat de wetgever een bepaald gevolg mogelijk niet onder ogen heeft gezien, althans er niets over gezegd heeft tijdens de parlementaire behandeling van een wetswijziging, betekent niet dat een wetsuitleg die dat gevolg impliceert onjuist is. Voor belanghebbendes uitleg bestaan evenmin wetshistorische argumenten en zij heeft, anders dan het Hof, de tekst en het wettelijke systeem niet mee.

Niet juist acht ik belanghebbendes stelling dat ’s Hofs uitleg het gevolg zou hebben dat een belastingplichtige de lengte van haar ‘fiscale boekjaar’ zou kunnen manipuleren door tussentijds de boeken te sluiten. Aan fiscaal gemotiveerde tussentijdse boekensluiting gericht op een kort fiscaal boekjaar wordt voorbijgegaan, omdat alsdan geen sprake is van geregelde jaarlijkse afsluitingen (zie 5.2).

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal